10
www.gazetapodatkowa.pl
Gazeta Podatkowa nr 71 • 3.09.2007 r.
Rachunkowość dla każdego
Porady eksperta
D
ata wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości jednostki
– tak stanowi art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze
(Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie
do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym
oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym.
Jeżeli sąd ogłasza upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnik zobowiązany jest
do złożenia propozycji układowych, które powinny określać sposób restrukturyzacji
zobowiązań. Jeśli nie zostały one złożone wcześniej (razem z wnioskiem o ogłoszenie
upadłości), powinny być złożone w terminie miesiąca (art. 267 ust. 1 wymienionej ustawy).
Wraz z propozycjami układowymi, należy przedłożyć rachunek przepływów pieniężnych
za okres ostatnich dwunastu miesięcy, jeżeli dłużnik był zobowiązany do prowadzenia
dokumentacji umożliwiającej sporządzenie takiego rachunku.
W świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości, upadłość
z możliwością zawarcia układu, jest traktowana tak samo jak upadłość likwidacyjna. Zatem
jednostka, w stosunku do której ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu, ma
obowiązek na dzień poprzedzający postawienie w stan upadłości zamknąć księgi w ciągu
trzech miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia (art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunko-
wości – Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei na dzień wszczęcia postępowania
upadłościowego, nie później jednak niż w ciągu 15 dni od tej daty jednostka obowiązana
jest otworzyć księgi rachunkowe (art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości).
Z postawieniem jednostki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i obowiązkiem
zamknięcia a następnie otwarcia ksiąg rachunkowych wiąże się szereg innych obowiązków
określonych w ustawie o rachunkowości, a mianowicie:
- przeprowadzenie inwentaryzacji aktywów i pasywów (art. 26 ust. 4),
- dokonanie wyceny aktywów i pasywów według zasad określonych w art. 29,
- utworzenie rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane utratą
zdolności do kontynuowania działalności (art. 29),
- sporządzenie sprawozdania finansowego (art. 45 ust. 1),
- na dzień wszczęcia postępowania należy połączyć wszystkie składniki kapitału własnego
spółki w jeden kapitał podstawowy, pomniejszając go o udziały własne (zgodnie z art. 36
ust. 3 i 4).
Poza wymienionymi wyżej szczególnymi uregulowaniami, jednostka, w stosunku do któ-
rej ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu prowadzi księgi na ogólnych
zasadach. Z uwagi na to, że działalność gospodarcza będzie nadal prowadzona, jednostka
powinna także amortyzować środki trwałe na dotychczasowych zasadach – dla celów po-
datkowych odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.
Wycena majątku
W przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, w obecnym stanie praw-
nym, nie można przyjąć, że jednostka będzie kontynuowała, w dającej się przewidzieć przyszłości,
działalność gospodarczą w niezmniejszonym istotnie zakresie. W związku z tym wyceny zin-
wentaryzowanego majątku należy dokonać zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości, a więc:
- wyceny środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych
i prawnych, udziałów w innych jednostkach, materiałów, towarów, itd. – dokonać należy
w cenach sprzedaży netto tych składników majątkowych (czyli według cen możliwych
do uzyskania na dzień ich sprzedaży, pomniejszonych o VAT, podatek akcyzowy oraz
koszty, które trzeba ponieść, aby sprzedaż doszła do skutku), nie wyższych od wartości,
w których są one wykazane w księgach rachunkowych,
- wyceny należności – dokonać zgodnie z zasadą ostrożności, w kwotach przypuszczalnej
zapłaty,
- odsetki od zobowiązań powinny być naliczone do dnia ogłoszenia upadłości.
Sporządzenie sprawozdania finansowego
Sprawozdanie finansowe jednostki postawionej w stan upadłości składa się z bilansu,
rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do spra-
wozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. We wprowadzeniu do
sprawozdania finansowego należy podać, że jednostka znajduje się w upadłości, która ma
doprowadzić do układu.
Jednostka w upadłości nie jest obowiązana do sporządzenia zestawienia zmian w kapitale
(funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych – co wynika z art. 45 ust. 3
ustawy o rachunkowości.
Sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta,
a także publikacji w Monitorze Polskim „B”. Sprawozdanie to nie podlega zatwierdzeniu
przez organ zatwierdzający (zgodnie z art. 53 ust. 2a wymienionej ustawy).
Otwarcie ksiąg rachunkowych
Otwierając księgi na dzień wszczęcia postępowania upadłościowego należy składniki
kapitału własnego połączyć w jeden kapitał podstawowy, zmniejszając go o udziały własne
– zgodnie z art. 36 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości. W tym celu należy dokonać nastę-
pujących zapisów:
1. PK – przeksięgowanie kapitałów własnych
-Wn konto 80–1
„Kapitał zakładowy”,
-Wn konto 81–1
„Kapitał zapasowy”,
-Wn konto 81–2
„Kapitał rezerwowy”,
-Wn konto 81–3
„Kapitał z aktualizacji wyceny”,
-Ma konto 80–0
„Kapitał podstawowy”.
2. PK – zmniejszenie kapitału podstawowego o udziały własne:
-Wn konto 80
„Kapitał podstawowy”,
-Ma konto 14
„Krótkoterminowe aktywa finansowe” (w analityce: Udziały własne).
3. PK – przeksięgowanie zysku (straty) netto wykazanego w bilansie:
-Wn/Ma konto 86
„Wynik finansowy”,
-Ma/Wn konto 80–0
„Kapitał podstawowy”.
4. PK – przeksięgowanie niepodzielonego zysku (niepokrytej straty) z lat ubiegłych:
-Wn/Ma konto 82
„Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma/Wn konto 80–0
„Kapitał podstawowy”.
Ewidencja skutków postępowania układowego
Propozycje restrukturyzacji zobowiązań wraz z ich uzasadnieniem mogą wskazywać
jeden lub więcej sposobów restrukturyzacji w ramach danego układu. Zgodnie z art. 270
ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego mogą one polegać m.in. na odroczeniu spłaty
długów, rozłożeniu spłaty długów na raty, zmniejszeniu sumy długów, konwersji wierzy-
telności na udziały lub akcje.
Ewidencję skutków postępowania układowego w księgach rachunkowych dłużnika
przedstawia przykład.
Przykład
Założenia
1. Wmarcu2007r.spółkazo.o.złożyławsądzierejonowymwniosekoogłoszenieupadłości
zmożliwościązawarciaukładu.
2. Sądrejonowyzatwierdziłwczerwcu2007r.propozycjeukładowe,któreprzewidywały:
a)umorzenie40%zobowiązańpodstawowychorazodsetekodtychzobowiązań,
b) spłatępozostałejczęścizadłużeniaw6miesięcznychratachpłatnychodlipca2007r.
Wartośćzobowiązańspółkizo.o.orazpropozycjeukładowezawieraponiższatabela.
Wyszczególnienie
Wartośćzadłużenia
Kwota
miesięcznejraty
Przedukładem Umorzenie40% Dozapłaty(2–3)
1
2
3
4
5
Zobowiązaniapodsta-
wowe
500.000zł
200.000zł
300.000zł
50.000zł
Odsetkiodzobowiązań
30.000zł
12.000zł
18.000zł
3.000zł
Razem
530.000zł
212.000zł
318.000zł
53.000zł
Dekretacja
1. PK – odsetki od zobowiązań w dacie otwarcia postępowania układowego: 30.000 zł
-Wn konto 75–1
„Koszty finansowe”,
-Ma konto 21
„Rozrachunki z dostawcami”
(w analityce: Konta imienne kontrahentów).
2. PK – redukcja zobowiązań – pod datą uprawomocnienia się układu:
a) zmniejszenie kwoty zobowiązania podstawowego:
200.000 zł
-Wn konto 21
„Rozrachunki z dostawcami”
(w analityce: Konta imienne kontrahentów),
-Ma konto 84
„Rozliczenia międzyokresowe przychodów”;
b) zmniejszenie odsetek za zwłokę:
12.000 zł
- Wn konto 21
„Rozrachunki z dostawcami”
(w analityce: Konta imienne kontrahentów),
-Ma konto 84
„Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
3. WB – zapłata poszczególnych rat – dla uproszczenia zaksięgowano
w łącznej kwocie: (6 rat x 53.000 zł) =
318.000 zł
- Wn konto 21
„Rozrachunki z dostawcami”
(w analityce: Konta imienne kontrahentów),
- Ma konto 13–0
„Rachunek bieżący”.
4. PK – zobowiązania bezwarunkowo umorzone – pod datą
uprawomocnienia się postanowienia sądu o zakończeniu
postępowania układowego:
212.000 zł
-Wn konto 84
„Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
-Ma konto 80
„Kapitał (fundusz) podstawowy”.
Kończąc warto dodać, że opracowany przez Ministerstwo Finansów projekt nowelizacji
ustawy o rachunkowości zakłada, że jednostki postawione w stan upadłości z możliwością
zawarcia układu będą mogły odstąpić od zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych.
W uzasadnieniu do tej zmiany podaje się, iż wszczęcie postępowania upadłościowego z moż-
liwością zawarcia układu nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność jednostki będzie
kontynuowana. Konsekwencją tych zmian byłoby zniesienie obowiązku przeprowadzania
inwentaryzacji na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan upadłości z możliwością
zawarcia układu i sporządzania sprawozdania finansowego na ten dzień. Zaproponowane
zmiany weszłyby w życie najwcześniej 1 stycznia 2008 r.
Ewa Gruchot
Skutki postępowania układowego w księgach dłużnika
Zasady (polityka) rachunkowości, gdy księgi
prowadzi biuro rachunkowe
Księgi rachunkowe jednostki prowadzi biuro rachunkowe. Czy w takim
przypadku musimy sporządzić dokumentację zasad (polityki) rachunko-
wości, czy też na podstawie umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych
może to zrobić biuro?
Każda jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą przyjęte przez nią
zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące określenia roku obroto-
wego i okresów sprawozdawczych, metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania
wyniku finansowego, sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, a także systemu
służącego ochronie danych i ich zbiorów. Obowiązek ten wynika z art. 10 ust. 1 ustawy
o rachunkowości. Dokumentację taką ustala i aktualizuje kierownik jednostki (art. 10
ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Niezależnie zatem od tego, czy rachunkowość jednostki jest prowadzona przez
wyodrębnioną w jednostce komórkę księgowości, czy też przez uprawnione biuro
rachunkowe, jednostka musi posiadać zasady (politykę) rachunkowości zatwierdzone
przez kierownika jednostki.
W sytuacji gdy księgi prowadzi biuro rachunkowe, często to biuro – w ramach
zawartej umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych – opracowuje zasady
rachunkowości i przedstawia do zatwierdzenia kierownikowi jednostki. Dokumentacja
taka musi się znaleźć w jednostce najpóźniej po zakończeniu roku obrotowego, wraz
z księgami rachunkowymi, dowodami księgowymi, dokumentami inwentaryzacyjnymi
i sprawozdaniem finansowym za dany rok. Przechowywanie tych dokumentów jest
obowiązkiem jednostki (art. 73 ust. 3 ustawy o rachunkowości), biuro rachunkowe nie
może archiwizować zbiorów księgowych.
Warto w tym miejscu nadmienić, że w projekcie nowelizacji ustawy o rachunko-
wości planuje się wprowadzenie przepisu, który zezwalać będzie na przechowywanie
dokumentacji zasad rachunkowości, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów poza
siedzibą jednostki w przypadku, gdy zostaną przekazane do przechowania innej jedno-
stce, świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów. Wówczas kierownik
jednostki byłby obowiązany powiadomić urząd skarbowy o miejscu przechowywania
ksiąg w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg oraz zapewnić dostępność ksiąg ra-
chunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie
jednostki albo oddziału (zakładu).
Dorota Przybyszewska