MSR 26

Rachunkowość i 

sprawozdawczość

programów świadczeń 

emerytalnych

Cel referatu

Hipoteza badawcza

Celem jest wskazanie różnic pomiędzy 

rachunkowością krajową a międzynarodową 

rachunkowością dotyczącą rachunkowości i 

sprawozdawczości programów świadczeń 

emerytalnych.

Istnieją różnice pomiędzy polską rachunkowością a 

międzynarodowymi standardami rachunkowości.

Struktura referatu

Temat

Cel referatu i Hipoteza badawcza

Struktura referatu

Cel standardu

Definicje

Podział MSR 26

Program określonych składek

Program określonych świadczeń

Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń 

emerytalnych

Częstotliwość wyceny aktuarialnej

Treść sprawozdania finansowego

Wszystkie programy

Wycena aktywów programu

Ujawnianie informacji

Przykłady

Tabele porównawcze

Wnioski

Słowniczek 

 

Cel standardu

Celem standardu jest ukazanie sprawozdań 

finansowych programów świadczeń emerytalnych 

Definicje

Finansowanie

• Przekazywani

e środków do 

podmiotu

Programy 

określonych 

składek

• Program 

zgodnie z 

którym kwoty 

które mają 

być 

wypłacone 

jako 

świadczenia 

są obliczane 

na podstawie 

wpłaconych 

składek do 

funduszu plus 

zyski z 

inwestycji

Programy 

określonych 

świadczeń

• Program 

zgodnie z 

którym kwoty 

podlegają 

wypłatom jako 

świadczenia 

są obliczane 

na podstawie 

wzoru 

opartego 

zazwyczaj na 

kwocie 

wynagrodzeni

a pracownika 

i/lub jego 

stażu pracy

Programy 

świadczeń 

emerytalnych

• Porozumienie 

, w oparciu o 

które 

jednostka 

gospodarcza 

realizuje 

świadczenia 

na rzecz 

swoich 

pracowników 

po przejściu 

na emeryturę, 

które są 

oszacowane

Aktuarialna wartość 

bieżąca 

przyrzeczonych 

świadczeń 

emerytalnych

• Wartość 

bieżąca 

oczekiwanych 

płatności

Aktywa netto 

dostępne dla potrzeb 

realizacji świadczeń

• Aktywa 

programu , 

pomniejszone 

o 

zobowiązania

Świadczenia nabyte

• Świadczenia, 

do których 

uprawnienia, 

zgodnie z 

zasadami 

danego 

programu 

świadczeń 

emerytalnych, 

nie są zależne 

od dalszego 

zatrudnienia

Uczestnicy 

• Osoby 

uczestniczące 

w programie

MSR 26

MSR 26

Programy 

określonych 

składek

Programy 

określonych 

składek

Program 

określonych 

świadczeń

Program 

określonych 

świadczeń

Aktuarialna 

wartość bieżąca 

przyrzeczonych 

świadczeń 

emerytalnych

Aktuarialna 

wartość bieżąca 

przyrzeczonych 

świadczeń 

emerytalnych

Częstotliwość 

wyceny 

aktuarialnej

Częstotliwość 

wyceny 

aktuarialnej

Treść 

sprawozdania

Treść 

sprawozdania

Wszystkie 

programy

Wszystkie 

programy

Wycena 

aktywów 

programu

Wycena 

aktywów 

programu

Ujawnienie 

informacji

Ujawnienie 

informacji

Wzór

Zobowiązania na świadczenia emerytalne

S

E 

= ∑ Z

i

Gdzie:
Z

i

 = e

i

 *n

i 

* (p

i

 : 100) * W

i

 * P

i

S

E

- świadczenia emerytalne

e

i

- współczynnik stażu pracy

n

i

- ilość pracowników w danej grupie wiekowej

p

i

- procent podstawy świadczenia emerytalnego

W

i

- wartość przyszłego wynagrodzenia

P

i

- prawdopodobieństwo wypłacenia świadczenia 

emerytalnego

Program 

określonych 

składek

Sprawozdanie finansowe programu 
określonych składek zawiera 
zestawienie aktywów netto 
dostępnych dla potrzeb realizacji 
świadczeń oraz opis zasad 
finansowania.

Od czego zależy kwota przyszłych 
wypłaconych świadczeń?

Od kwoty składek uiszczonych przez 
pracodawcę,

Od kwoty składek uiszczonych przez 
pracownika,

Lub przez obydwie strony,

Oraz od operacyjnej efektywności funduszu,

Od zysków wypracowanych przez fundusz

Co interesuje 

Uczestników?

Interesują się działaniami programu

Jaki wpływ mają na poziom przyszłych 
świadczeń

Czy składki zostały otrzymane

Czy sprawują należytą kontrolę zapewniającą 
ochronę praw beneficjenta programu

Pracodawców?

Skuteczność

 rzetelność funkcjonowania programu

.

Korzystanie z doradztwa aktuariusza:

oszacowanie kwoty możliwych wypłat 
przyszłych świadczeń

Celem  sprawozdawczości jest

:

Udostępnienie informacji o programie

Oraz wynikach inwestycyjnych

Cel osiąga się zazwyczaj poprzez 
przedstawienie sprawozdania 
zawierającego:

Opis ważniejszych działań, skutków zmian i opis 
zasad

Informacje o transakcjach i wynikach 
inwestycyjnych danego okresu oraz sytuacji 
finansowej programu na koniec okresu,

Opis polityki inwestycyjnej.

Program określonych

świadczeń

Treść sprawozdania 
programów określonych 
świadczeń

Aktywa netto dla potrzeb realizacji 

świadczeń

Aktuarialną wartość bieżącą 

przyrzeczonych świadczeń 
emerytalnych, z podziałem na 
świadczenia nabyte oraz jeszcze nie 
nabyte

Otrzymaną różnicę stanowiącą 

nadwyżkę lub niedobór

Aktywa netto dla potrzeb 

realizacji świadczeń

 Informację o aktuarialnej 

wartości bieżącej 
przyrzeczonych świadczeń 
emerytalnych z podziałem na 
świadczenia nabyte oraz 
jeszcze nie nabyte

 Odnośnik do tej informacji w 

załączonym raporcie 
aktuariusza.

Sporządzenie sprawozdania można 
dokonać:

Wyceny aktuarialnej

Lub ostatnią dokonaną wycenę oraz podać datę, 
na którą została dokonana.

W sprawozdaniu wyjaśnia się związek 
zachodzący między:

Aktuarialną wartością bieżącą przyrzeczonych 
świadczeń emerytalnych a aktywami netto 
dostępnymi dla potrzeb realizacji świadczeń, a 
także politykę finansowania przyrzeczonych 
świadczeń.

W programie określonych 
świadczeń płatność 
przyrzeczonych świadczeń 
emerytalnych zależą od:

Sytuacji finansowej programu

Zdolności podmiotów 
uiszczających składki

Wyników inwestycyjnych oraz 
operacyjnej efektywności 
programu

Doradztwo aktuariusza

Zakres oceny kondycji 
finansowej programu

Weryfikacji założeń

Zalecanego poziomu 
przyszłych składek.

Aktuarialna wartość bieżąca 

przyrzeczonych świadczeń 

emerytalnych

Wartość bieżącą oczekiwanych płatności można przedstawić w 
dwóch podejściach:

Argumenty za 

podejściem opartym 

na bieżącym 

poziomie 

wynagrodzeń

Bardziej obiektywny

Zwiększenie kwot 

świadczeń 

emerytalnych

Kwota jest zbliżona 

do kwoty zobowiązań 

w momencie 

rozwiązania lub 

zaniechania realizacji 

programu

Argumenty za 

podejściem opartym 

na przewidywanym 

poziomie 

wynagrodzeń

Informacje finansowe 

należy przygotować 

przy założeniu 

kontynuacji 

działalności

Poziom świadczeń 

ustala się w oparciu o 

poziom 

wynagrodzenia w 

chwili przejścia na 

emeryturę bądź 

okresie ją 

poprzedzającym

Nie uwzględnia 

prognoz dotyczących 

wynagrodzeń

Częstotliwość wyceny 

aktuarialnej

W wielu krajach wyceny aktuarialnej  
nie przeprowadza się częściej niż raz 
na trzy lata. Jeżeli wycena aktuarialna 
nie została przeprowadzona na dzień 
sporządzenia sprawozdania, za 
podstawę przyjąć należy ostatnią 
dokonaną wycenę oraz ujawnić datę 
jej przeprowadzenia.

Treść sprawozdania

W programach określonych świadczeń, 
można przedstawić informację w 
jednym z trzech układów:

W sprawozdaniu zamieszcza się:

Zestawienie dostępnych aktywów netto dla 
potrzeb realizacji świadczeń oraz odpowiednią 
nadwyżkę lub niedobór,

Informacje o zmianach stanu aktywów netto 
dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń,

 informacje o zmianach aktuarialnej wartości 
bieżącej przyrzeczonych świadczeń 
emerytalnych, jak również oddzielne 
sprawozdanie aktuariusza, potwierdzający 
aktualną wartość bieżącą przyrzeczonych 
świadczeń emerytalnych.

Sprawozdanie, 
które może 
zawierać:

Zestawienie 
dostępnych aktywów 
netto dla potrzeb 
realizacji świadczeń,

Zestawienie, 
wykazujące zmiany w 
stanie aktywów netto 
dostępnych dla potrzeb 
realizacji świadczeń,

Aktuarialną wartość 
bieżącą przyrzeczonych 
świadczeń.

Wszystkie programy

Wycena aktywów programu

Inwestycje programu świadczeń 
emerytalnych wykazuje się w wartości 
godziwej. W przypadku papierów 
wartościowych przeznaczonych do obrotu 
na giełdzie wartość godziwa jest wartością 
rynkową. Jeżeli nie można oszacować 
wartości godziwej należy obowiązkowo 
ujawnić tego przyczyny.

Ujawnienie informacji

Należy ujawnić:

Informacja o zmianach 
stanu aktywów netto 
dostępnych dla potrzeb 
realizacji świadczeń

Opis ważniejszych 
zasad polityki księgowej

Opis programu i 
wszelkich zmian w 
programie w danym 
okresie.

W sprawozdaniach można zawrzeć też 
inne informacje, jeżeli mają 
zastosowanie w danym przypadku:

Zestawienie aktywów dostępnych dla potrzeb 
realizacji świadczeń, w którym ujawnia się:

Aktywa na koniec okresu, odpowiednio 
sklasyfikowane

Podstawę wyceny aktywów,

Szczegółowe dane o każdej inwestycji 
przekraczającej 5% wartości aktywów netto 
dostępnych dla potrzeb realizacji świadczeń lub 
5% jakiekolwiek klasy lub rodzaju papierów 
wartościowych

Szczegółowe dane każdej inwestycji w 
przedsiębiorstwie pracodawcy

Pasywa inne niż aktuarialna wartość bieżąca 
przyrzeczonych świadczeń emerytalnych

Zestawienie aktywów netto dostępnych 
dla potrzeb realizacji świadczeń, w którym 
ujawnia się:

Nazwy pracodawców oraz grup pracowników objęte 
programem

Składki pracodawców

Składki pracowników

Przychody z inwestycji

Pozostałe przychody

Świadczenia wypłacone lub należne

Koszty administracyjne

Pozostałe koszty

Podatek dochodowy

Zyski i straty na sprzedaży inwestycji i zmiany wartości 
inwestycji

Transfery do lub z innych programów

Opis polityki 
finansowanie:

Informacja czy uczestnicy 
regularnie opłacają składki

Opis terminów oraz 
warunków rozwiązania 
programu

Informacje o zmianach w 
okresie sprawozdawczym

W odniesieniu do programu określonych 
świadczeń- aktuarialną wartość bieżącą 
przyrzeczonych świadczeń…

W odniesieniu do programu określonych 
świadczeń- opis ważniejszych założeń 
aktuarialnych oraz metod zastosowanej do 
obliczenia aktuarialnej wartości bieżącej 
przyrzeczonych świadczeń emerytalnych

Sprawozdanie powinno zawierać 
także:

Nazwę pracodawców oraz grupy pracowników 
objęte programem,

Liczbę uczestników otrzymujących świadczenia 
oraz liczbę pozostałych uczestników, odpowiednio 
sklasyfikowanych 

Rodzaj programu- określonych składek lub 
określonych świadczeń

Informacja czy uczestnicy wpłacają składki

Opis świadczeń emerytalnych przyrzeczonych 
uczestnikom programu

Opis terminów oraz warunków rozwiązania 
problemu oraz informacje o zmianach w okresie 
sprawozdawczym

Sprawozdanie finansowe: BILANS 

Przykłady

Założenia:
Zgodnie z istniejącym regulaminem wynagrodzenia jednostka gospodarcza 
wypłaca pracownikowi jednorazową odprawę emerytalną w momencie 
rozwiązania stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę. Pracownik 
ze stażem pracy od 10 lat otrzymuje 200% podstawy wymiaru, czyli 
wynagrodzenia zasadniczego w ostatnim miesiącu zatrudnienia. Jednostka ta 
zamierza na dzień bilansowy 200X r. utworzyć rezerwę w odpowiedniej 
kwocie dla pracownika będącego w wieku 62 lat, który za 3 lata ma przejść 
na emeryturę. Aktualne jego wynagrodzenie brutto wynosi 2500 zł. Stopa 
długoletnich obligacji Skarbu Państwa aktualnie wynosi 6%. Jednostka 
zakłada regularny wzrost wynagrodzeń w tempie 3% rocznie.
Rozwiązanie:
I 
1 Pracodawca zobowiązał się w obowiązującym regulaminie do wpłaty 
ustalonych świadczeń w uzgodnionym terminie. 
2 w tym przypadku istnieje duże prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia  
emerytalnego, ponieważ pracownik jest blisko wieku emerytalnego.
3 Istnieją uzgodnione przesłanki utworzenia rezerwy na świadczenia 
emerytalne.

II
Jednostka gospodarcza ustala kwotę przyszłego świadczenia emerytalnego.
Wynagrodzenie podczas wypłaty świadczenia emerytalnego wynosi:

Kwota świadczenia emerytalnego wynosi:

III
Oblicza się wartość bieżącego świadczenia:

IV
Należy uwzględnić prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia emerytalnego. 
Jednostka uwzględnia m.in. czynniki, jak : wskaźnik umieralności, rotację 
pracowników, wiek. Ustaliła współczynnik prawdopodobieństwa P= 0,80

V
Ustalenie części „wypracowanego” świadczenia w poprzednich latach przez 
pracownika odchodzącego na emeryturę:

Tabele porównawcze

UoR

MSR

GAAP

Definicje

Brak wyjaśnienia 

definicji

To porozumienia, w 
oparciu o które 
jednostka gospodarcza 
realizuje świadczenia 
na rzecz swoich 
pracowników, z chwilą 
rozwiązania stosunku 
pracy lub po tym 
terminie, jeżeli takie 
świadczenie lub składki 
uiszczane na poczet 
świadczeń mogą być 
ustalone lub 
oszacowane przed 
przejściem pracownika 
na emeryturę, na 
udokumentowanej 
podstawie lub w 
oparciu o praktykę 
stosowaną w danej 
jednostce 
gospodarczej.

Brak

Programy 

określonych 

składek

Brak

Zestawienie aktywów 
netto dostępnych dla 
potrzeb realizacji 
świadczeń oraz opis 
zasad finansowania

Sprawozdanie powinno zawierać 
aktywa netto  uchwytnych dla 
korzyści i opisu finansującej 
polityki.

Programy 

określonych 

świadczeń

Brak

Jeśli na dzień 
sporządzenia 
sprawozdania nie 
dokonano wyceny 
aktuarialnej, za 
podstawę należy przyjąć 
ostatnio dokonaną 
wycenę oraz podać datę, 
na którą została 
dokonana.

Sprawozdanie powinno przynieść 
korzyść
· stwierdzenie, które pokazuje wartość 
netto ubezpieczeniowej wartości 
aktualnej obiecanych korzyści 
emerytury i wynikający nadmiar albo 
deficyt; albo 
· stwierdzenie wartość netto  
uchwytnych dla korzyści, zawierając 
albo notatkę wyjawiającą 
ubezpieczeniową wartość aktualną 
obiecanych korzyści emerytury  albo 
odniesienie do tej informacji w 
towarzyszącym ubezpieczeniowym 
sprawozdaniu. 

Wszystkie 

programy

Brak 

Inwestycje programu 
świadczeń emerytalnych 
wykazywać należy w 
wartości godziwej. W 
przypadku zbywalnych 
papierów wartościowych 
wartością godziwą jest 
wartość rynkowa. Jeżeli 
program posiada inwestycje, 
których wartości godziwej 
oszacować nie można, należy 
ujawnić przyczyny 
niezastosowania wartości 
godziwej.

Brak

Wnioski 

Ustawa nie zawiera przepisów 
szczegółowych w porównaniu do standardu 
MSR 26. Nie ma między nim podobieństw 
dotyczących  Rachunkowości i 
sprawozdawczości programów świadczeń 
emerytalnych.
Jednostka w sprawach nie uregulowanych 
przepisami ustawy  przyjmując zasadę 
rachunkowości , jednostka może stosować 
krajowe standardy rachunkowości  bądź w 
braku odpowiedniego standardu, 
zastosować Międzynarodowe Standardy 
Rachunkowości.

Słowniczek 

Finansowanie- 

Funding

 

Programy określonych składek- 

The programmes of definite 

fees 

Programy określonych świadczeń- 

The programmes of 

definite services 

Programy świadczeń emerytalnych- 

The programmes of 

pension services 

Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń 

emerytalnych- 

The actuarial

 

the current value of promised 

pension services

Aktywa netto dostępne dla potrzeb realizacji świadczeń- 

The 

net accessible assets for needs of realization the services 

Świadczenia nabyte- 

Acquired service 

Uczestnicy -

Participants