Forma prawna
prowadzenia działalności
gospodarczej
Wykład 2
Forma prawna
prowadzenia działalności
gospodarczej
Wykład 2
Formy organizacyjne
przedsiębiorstw
• osoba fizyczna – przedsiębiorca
• spółka cywilna
• spółka jawna
• spółka partnerska
• spółka komandytowa
• spółka komandytowo-akcyjna
• spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
• spółka akcyjna
• organizacje non-profit
• spółka europejska
Wybierając formę prowadzenia
działalności bądź rozważając
jej zmianę przedsiębiorcy
zwracają uwagę na:
• skalę planowanej działalności
• środki niezbędne do jej uruchomienia
• odpowiedzialność za zobowiązania
• możliwość bezpośredniego wpływu
na zarządzanie firmą
• opodatkowanie
Wybór formy prawnej
przesądza sposób rozliczania
się z podatku dochodowego
Spółki kapitałowe
podmioty podatku
dochodowego od osób
prawnych
Formy osobowe
opodatkowanie:
- na zasadach ogólnych -
opodatkowanie dochodu
według progresywnej
skali podatkowej,
- według 19% liniowej
stawki od dochodów
- w formie ryczałtu
ewidencjonowanego
- w formie karty podatkowej
Jaką decyzję podjąć?
Podjęcie przez podatnika decyzji o wyborze
opodatkowania dochodów lub przychodów z
działalności
gospodarczej
powinno
zostać
poprzedzone dokonaniem szacunkowych obliczeń,
których wynik wskaże, czy w istocie - w sytuacji
konkretnego podatnika - dokonanie takiego
wyboru będzie opłacalne. Jest to bowiem kwestia
bardzo indywidualna, uzależniona nie tylko od
wysokości przychodu lub dochodu podatnika, ale
również od tego, czy poza dochodami z
działalności gospodarczej uzyskuje on również
dochody z innych źródeł, czy ponosi wydatki, które
uprawniałyby go do ulg podatkowych, czy spełnia
warunki
do
wspólnego
opodatkowania
z
małżonkiem, itp.
Sposób ustalania kosztów
uzyskania przychodu
• Brak kosztów
• Koszty ustalane ryczałtowo
– kwotowo
– procentowo
• Rzeczywiste koszty uzyskania przychodu
(z ew. wyłączeniami)
Porównanie opodatkowania dochodów
uzyskanych z wybranych źródeł
przychodów od 2009 roku
Źródło przychodu
Dochód
w zł
Stawka
Wysokość podatku
w zł
Umowa o pracę, działalność
wykonywana osobiście
100.000
Skala
19.470
Działalność gospodarcza
100.000
19%
19.000
Najem
100.000*
8,5%
18.167
Sprzedaż papierów wartościowych
100.000
19%
19.000
Dywidenda / odsetki
100.000*
19%
19.000
Porównanie wysokości
podatku
Podatnik
Źródło przychodu
Dochód w PLN
Stawka
Wysokość podatku
Podatnik A
Umowa o pracę
Działalność gospodarcza
Najem
40.000
50.000
10.000
Skala
25.966
Podatnik
B
Umowa o pracę
Działalność gospodarcza
Najem
40.000
50.000
10.000*
Skala
19%
8,5%
7.013
9.500
850
Łącznie: 17.363
* W przykładzie przyjęto założenie, że z najmu podatnik nie generuje kosztów uzyskania przychodów, więc
przychód = dochód.
Liczba podatników osiągających przychody z pozarolniczej
działalności gospodarczej i ich dochody w latach 2001-2008
Rok
Skala podatkowa
Stawka liniowa
Liczba
podatników
składających
PIT-36
Dochód
pomniejszony
o
ubezpieczenia
społeczne w
tys. zł
Przeciętny
dochód na
jednego
podatnika
w tys. zł
Liczba
podatników
składającyc
h PIT-36L
Dochód
pomniejszony
o
ubezpieczenia
społeczne w
tys. zł
Przeciętny
dochód na
jednego
podatnika
w tys. zł
200
1
2.516.70
0
37.394.02
3
14,9
-
-
200
2
2.546.08
4
32.029.39
5
12,6
-
-
-
200
3
2.560.79
7
35.522.29
4
13,9
-
-
-
200
4
2.309.42
8
17.033.18
3
7,4
200.1
68
32.022.3
06
160,0
200
5
2.253.00
2
14.316.42
7
6,3
260.9
99
38.267.9
11
146,6
200
6
2.240.89
1
14.877.45
7
6,6
328.0
47
52.301.9
64
159,4
200
7
2.215.88
1
15.881.32
7
7,1
393.7
80
67.628.8
21
171,7
200
8
2.270.49
9
18.082.30
1
8,0
463.1
15
77.688.6
47
167,8
Przeciętny dochód z działalności gospodarczej
podatników w latach 2001-2007 (w tys. zł)
Dane dotyczące podatników opłacających
ryczałt od przychodów osiąganych z
najmu, dzierżawy
lub umów o podobnym charakterze
Rok
Liczba podatników
Przychody
w tys. zł
Ryczałt należny
w tys. zł
Stawka efektywna
opodatkowania
2003
38.999
656.216
87.667
13,4%
2004
63.312
967.083
122.095
12,6%
2005
86.682
1.250.038
154.328
12,3%
2006
108.119
1.488.994
190.601
12,8%
2007
133.778
1.821.952
231.302
12,7%
2008
166.538
2.349.077
302.853
12,9%
Zalety spółki komandytowej
to:
• brak minimalnej kwoty wkładu
• możliwość prowadzenia większego
przedsiębiorstwa i utrzymania
bezpośredniego wpływu na jego zarządzanie
• możliwość uniknięcia dwukrotnego
opodatkowania zysku charakterystycznego
dla spółek kapitałowych
• ograniczenie odpowiedzialności
komandytariusza do wysokości sumy
komandytowej
Spółka komandytowa
• Atrakcyjne
wydaje
się
rozwiązanie,
w
którym
komandytariuszem jest osoba fizyczna, a komplementariuszem
założona przez tę samą osobę spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością.
• W takim przypadku osoba fizyczna prowadząca spółkę
komandytową będzie odpowiadała za ewentualne zobowiązania
wyłącznie do wysokości sumy komandytowej oraz majątku
założonej przez nią spółki z o.o. Jednocześnie osoba taka będzie
mogła w sposób nieograniczony czerpać zyski ze spółki oraz
opodatkować je według stawki 19%.
• Dla celów podatkowych spółkę traktuje się jak każdą inną
spółkę osobową. Udział w zysku spółki komandytowej nie musi
być uzależniony ani od wniesionego wkładu, ani od
zadeklarowanej sumy komandytowej. Nie ma więc przeszkód,
aby
osoba
wnosząca
do
spółki
symboliczną
kwotę
komandytową, czerpała z niej większość korzyści.
SKA - obecny stan prawny
przewiduje:
Spółka komandytowo -
akcyjna (SKA) nie jest
podatnikiem podatku
dochodowego, gdyż dochód
opodatkowują wspólnicy
Dochody generowane przez
SKA w części przypadającej
na Fundusz Inwestycyjny
Zamknięty są zwolnione z
podatku dochodowego (art. 6
ust. 1 pkt 10 ustawy)
Dochód uczestnika FIZ z
tytułu zbycia lub umorzenia
certyfikatów inwestycyjnych
nie podlega opodatkowaniu
na poziomie uczestnika FIZ
S.K.
A
.
komplementari
usz
akcjonariusz
akcjonariusz
FIZ
uczestni
k
uczestnik
Spółki prawa handlowego w
liczbach
Spółki
handlowe
2006
2010
2011
2012
Sp.k.
136,6
128,7
128,6
126,8
S.K.A.
253,5
147,1
144,1
186,1
Ogółem
105,5
106,8
106,4
108,2
Spółki
handlowe
2003
2006
2010
2011
2012
Sp.k.
763
1 657
6 439
8 282
10 500
S.K.A.
18
109
1 050
1 513
2 816
Ogółem
208 753 243 338 303 040 322 474 348 952
Liczba funduszy inwestycyjnych w
Polsce
Kategoria
2002
2006
2010
2011
2012
FIO
83
145
71
61
63
Specjalne FIO
21
69
47
51
55
FIZ
3
57
298
372
430
Ogółem
112
271
416
484
548
Dynamika
2002
2006
2010
2011
2012
2001=10
0
2005=100
2009=10
0
2010=10
0
2011=10
0
FIO
131,7
109,0
75,5
85,9
103,3
Specjalne
FIO
91,3
265,4
102,2
108,5
107,8
FIZ
75,0
162,9
133,0
124,8
115,6
Ogółem
123,1
139,7
114,3
116,3
113,2
Podstawowe dane finansowe
charakteryzujące fundusze
inwestycyjne zamknięte (mln PLN)
Kategoria
2002
2006
2010
2011
2012
Aktywa
ogółem
1 356
6947
25 338
35 690
45 162
Przychody
55
304
1 024
1 243
1 405
Koszty
57
679
4 064
1 423
761
Dynamika
2002
2006
2010
2011
2012
2001=10
0
2005=100
2009=10
0
2010=10
0
2011=10
0
Aktywa
ogółem
261,8
254,3
138,2
140,9
126,5
Przychody
87,3
366,3
141,4
121,4
113,0
Koszty
81,4
203,3
108,5
35,0
53,5
Podstawowe dane finansowe
charakteryzujące fundusze
inwestycyjne zamknięte (mln PLN)
Planowane zmiany:
SK i SKA ma zostać podatnikiem podatku
dochodowego
Utrzymane zostanie zwolnienie
podmiotowe z podatku przewidziane dla
FIZ
Jeśli planowane zmiany wejdą w życie,
zyski które obecnie w ogóle nie podlegają
opodatkowaniu, zostaną opodatkowane na
poziomie SKA
Teorie opodatkowania grup
kapitałowych
Teoria rozdziału
• Traktowanie na gruncie
prawa podatkowego
rozdzielnie podmiotów,
które stanowią na
gruncie prawa
handlowego odrębne
byty prawne - w tej
sytuacji, pomimo
istnienia „interesu
grupy”, dochody
osiągane przez spółki
tworzące grupę
kapitałową
opodatkowane są
odrębnie
Teoria jedności
gospodarczej
• Traktowanie na
gruncie prawa
podatkowego kilku
odrębnych bytów
prawnych jako
jedność gospodarczą
- grupa kapitałowa
traktowana jest jak
jedno
przedsiębiorstwo
Kryteria traktowania grupy
kapitałowej jako jedności
gospodarczej
• nie ma wielokrotnego opodatkowania
dywidend
• wyniki finansowe spółek
wchodzących w skład grupy są
łączone dla celów podatkowych
• zyski, które nie zostały zrealizowane,
nie podlegają opodatkowaniu
Wynik
Spółki-
matki
Wynik
Spółki-
córki
Wynik
Spółki córki
Wynik
Spółki-
córki
Wynik brutto
PGK
+
doliczenia
-
odliczenia
Wynik
netto
PGK
Podstawa
opodatkowania
Podatek
Koncepcja opodatkowania
dochodów spółek powiązanych
jako podatkowej grupy kapitałowej
Sposoby ustalania dochodu
grupy podatkowej
• metoda sumowania dochodów spółek
zależnych z dochodem spółki dominującej, z
ewentualną modyfikacją tak ustalonej
podstawy opodatkowania o pewne
dodatkowe pozycje lub odjęciem niektórych
pozycji bilansowych;
• odejmowanie strat powstałych w niektórych
podmiotach grupy od zysków
wypracowanych przez wybrane inne
podmioty, bez konieczności utworzenia
grupy podatkowej jako instytucji prawno-
podatkowej;
• metoda konsolidacyjna polegająca na
zestawieniu pierwotnego lub wtórnego
bilansu skonsolidowanego dla całej grupy.
Rozwiązania polskie
a teoria jedności
gospodarczej
W Polsce zastosowana jest metoda polegająca na
ustaleniu dla celów podatkowych dochodów każdej ze
spółek grupy oddzielnie, a następnie ich konsolidacji.
Suma tych dochodów nie zawsze będzie stanowiła
dochód samej grupy, obejmuje bowiem ewentualne
przychody i koszty wynikające z transakcji
realizowanych między spółkami tworzącymi grupę
kapitałową. Metoda ta nie odpowiada więc dokładnie
teorii jedności gospodarczej, zgodnie z którą wszystkie
przychody i koszty spółek grupy są przychodami i
kosztami tejże grupy jako całości, ale ostatecznie daje
ten sam efekt podatkowy. Można więc wysnuć
wniosek, że celem regulacji przyjętej w Polsce było
zniesienie negatywnych konsekwencji odrębnej
podmiotowości spółek, bez jednoczesnego traktowania
ich jako jednostek wewnętrznych grupy.
Przyjęte rozwiązania w
UE
Żadne państwo Unii Europejskiej nie
przyjmuje bezpośrednio skonsolidowanego
sprawozdania finansowego grupy
kapitałowej, regulowanego przepisami
prawa bilansowego, za podstawę do
ustalenia jej dochodu podlegającego
opodatkowaniu. Każde z nich tworzy własne
rozwiązania dotyczące opodatkowania grup
kapitałowych jako odrębnego podmiotu.
Posługuje się również wewnętrznym
nazewnictwem dotyczącym grup na gruncie
prawa podatkowego, np. w Wielkiej Brytanii
- group relief, group income, w Niemczech -
Organschaft, w Holandii – fiscale eenheid, w
Danii – sambeskatning, we Francji - régime
de I'intérgration fiscale
Warunki utworzenia pgk w
Polsce (1)
1. Spółka dominująca oraz spółki zależne mogą posiadać akcje i
udziały innych spółek spoza grupy kapitałowej, a te inne spółki mogą
posiadać akcje (udziały) spółki dominującej, ale nie mogą posiadać
akcji (udziałów) spółek zależnych. Spółka zależna nie może posiadać
zarówno akcji (udziałów) spółki dominującej, jak i innej spółki
zależnej. Zawęża się skład grupy tylko do spółek zależnych, w
których akcje (udziały) są w 95%, a do końca 2000 r. - 100%,
własnością spółki dominującej. Podstawowym udziałowcem czy
akcjonariuszem spółek zależnych jest spółka dominująca i nie może
wystąpić odwrotna zależność, tj. spółki zależne nie mogą być
akcjonariuszami (udziałowcami) spółki dominującej. W ustawie nie
ma natomiast zapisu, który by wykluczał (ograniczał) udział innych
spółek, spoza podatkowej grupy kapitałowej, w kapitale akcyjnym
(zakładowym) spółki dominującej, przy pewnym ustawowym
zastrzeżeniu - spółka dominująca i spółki zależne nie pozostają w
związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w
art. 11 ustawy, z osobami lub podmiotami nie wchodzącymi w skład
podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z obowiązującymi w 1996 r.
przepisami ww. ustawy spółki tworzące podatkową grupę kapitałową
nie mogły być wspólnikami, udziałowcami lub akcjonariuszami
innych spółek akcyjnych notowanych na giełdzie papierów
wartościowych. Zasada ta dotyczyła zarówno spółki dominującej, jak
i spółek zależnych, które nie mogły być nie tylko udziałowcami albo
akcjonariuszami innych spółek prawa handlowego, ale również
spółek nie posiadających osobowości prawnej, np. spółek cywilnych.
2. Kapitał zakładowy jest określany na podstawie art. 16 ust 7 tejże
ustawy, a więc bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub
kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał przekazana, lub
jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek czy
kredytów oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek czy kredytów,
przysługującymi tym udziałowcom lub akcjonariuszom wobec tej
spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od
których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Kapitał
zakładowy (akcyjny) każdej ze spółek grupy lub przeciętny kapitał
zakładowy (akcyjny) przypadający na każdą ze spółek nie może
być niższy od 1 milion złotych.
3. Żadna ze spółek tworzących grupę przed jej utworzeniem nie
może mieć zaległych zobowiązań podatkowych i korzystać ze
zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw
(m.in. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i
społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) lub
zwolnień podmiotowych od podatku od towarów i usług na
podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym przysługujących z mocy innych ustaw.
4. Udział dochodu grupy kapitałowej obliczony zgodnie z art. 7a
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za każdy
rok podatkowy musi wynosić co najmniej 3% sumy przychodów
wszystkich spółek tworzących grupę.
Warunki utworzenia pgk w
Polsce (2)
Z ekonomicznego punktu widzenia
można osiągnąć następujące
efekty utworzenia pgk
w ramach polskich uregulowań:
• możliwość natychmiastowego pokrycia straty jednych
spółek z dochodu innych spółek;
• dywidendy przekazywane spółce dominującej przez spółki
zależne w ramach jednej podatkowej grupy kapitałowej
były wolne od ryczałtowego podatku dochodowego;
• darowizny dokonywane między członkami grupy stanowią
podatkowe koszty uzyskania przychodu w spółce
przekazującej, ale są równocześnie przychodem w spółce
otrzymującej;
• spółki wchodzące w skład grupy mogą nawzajem
sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenach
wyższych lub niższych niż rynkowe, zgodnie z ust. 8 art. 11,
który wyłącza stosowanie ust. 4 w stosunku do świadczeń
między członkami grupy;
• następuje uproszczenie rozliczeń podatkowych, gdyż
deklaracje i zeznania podatkowe składa tylko jedna ze
spółek za całą podatkową grupę kapitałową.
Obciążenia podatkowe zakładu i spółki
kapitałowej przy braku umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania
Zakład
10% x 100 = 10
Sp. z o.o.
Spółka
kapitałowa
10% x 100 =
10
Natomiast poniższe obliczenia będą
prawdziwe gdy istnieje umowa o
unikaniu podwójnego opodatkowania
oparta na Konwencji Modelowej OECD
oraz
są
spełnione
następujące
warunki:
• wyłączenie dochodów w Polsce już
opodatkowanych za granicą
• udział minimalny w zagranicznej
spółce kapitałowej to 25%, aby
podatek od dywidendy był
ograniczony do 0%
Obciążenia podatkowe zakładu i spółki
kapitałowej przy stosowaniu umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania
Zakład
10% x 100 = 10
Spółka
kapitałowa
10% x 100 =
10
Sp. z o.o.
Porównanie obciążeń
podatkowych zakładu i spółki
kapitałowej w %
Wyszczególnienie
Zakła
d
Spółka
kapitałowa
Bez umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania
19
27,1
Z umową o unikaniu podwójnego
opodatkowania
10
17,1
Spółka europejska może
powstać poprzez:
• połączenie co najmniej dwóch krajowych spółek
akcyjnych w spółkę europejską
• utworzenie holdingowej spółki europejskiej przez
co najmniej dwie krajowe spółki akcyjne lub
spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
• utworzenie spółki europejskiej jako spółki-córki
przez co najmniej dwie spółki w rozumieniu art.
48 ust. 2 Traktatu WE lub krajowe osoby prawne
prawa prywatnego lub publicznego
• przekształcenie krajowej spółki akcyjnej w spółkę
europejską
• założenie jednoosobowej spółki europejskiej jako
spółki córki przez już istniejącą spółkę europejską
Można wyróżnić następujące
warunki funkcjonowania spółki
europejskiej (1)
• Kapitał założycielski to co najmniej 120 000 euro, a dla niektórych
rodzajów działalności może być ustalony wyższy kapitał minimalny
przez państwo członkowskie, np. dla sektora bankowego czy
ubezpieczeniowego. Polska może ustalać wymóg kapitału w walucie
krajowej a także w euro do czasu przystąpienia do Unii Gospodarczej i
Walutowej.
• Siedziba statutowa i siedziby spółek założycielskich muszą znajdować
się na terenie Unii Europejskiej. Siedziba statutowa i główna siedziba
zarządu spółki europejskiej muszą znajdować się na terenie tego
samego państwa członkowskiego. Przeniesienie siedziby statutowej do
innego państwa członkowskiego nie powoduje rozwiązania ani
powstania nowej spółki. Konieczne jest jedynie sporządzenie przez
organ zarządzający planu przeniesienia siedziby i ogłoszenia go
zgodnie z przepisami kraju do którego przenoszona jest siedziba.
Przeniesienie siedziby oraz związane z tym zmiany statutu staje się
skuteczne dopiero po dokonaniu wpisu do rejestru handlowego w
miejscu nowej siedziby.
• Spółkę europejską obowiązuje prowadzenie
działalności transgranicznej tak, aby dwie łączące
się spółki podlegały różnym systemom prawnym.
• W przypadku powstania spółki holdingowej
obowiązuje dwuletni okres istnienia spółki córki
lub oddziału przynajmniej dwóch spółek
założycielskich w innym państwie członkowskim.
• Obowiązuje wpis do narodowego rejestru
handlowego i wykreślenie z tegoż rejestru (w
Polsce Krajowy Rejestr Sądowy). Wpis jest
jednorazowy i nie jest wymagana do prowadzenia
działalności gospodarczej żadna dodatkowa
rejestracja na terenie danego państwa.
Można wyróżnić następujące
warunki funkcjonowania spółki
europejskiej (2)
• Obowiązki informacyjne spółki odpowiadają w istotnych punktach
przepisom kodeksu spółek handlowych (art. 491 i nast. –
łączenie, podział i przekształcenie spółek).
• Księgowość prowadzi się na podstawie przepisów prawa państwa
siedziby. Sprawozdania finansowe mogą być sporządzane w
walucie krajowej i w euro (w Polsce do czasu przystąpienia
naszego państwa do Unii Gospodarczej i Walutowej). Rachunek
zysków i strat obejmuje działalność gospodarczą na terenie całej
Unii.
• W państwach członkowskich można wprowadzić wewnętrzne
przepisy służące ochronie praw akcjonariuszy mniejszościowych
w przypadku przeniesienia siedziby statutowej. Takie prawa mogą
być ustanowione w celu utrudnienia szybkości i prostoty
przeniesienia siedziby. Mogą one dotyczyć wysokich odpraw i
skomplikowanego postępowania.
Można wyróżnić następujące
warunki funkcjonowania spółki
europejskiej (3)
Propozycje rozwiązań w zakresie
harmonizacji podatków od dochodów
przedsiębiorstw w UE
• opodatkowanie państwa pochodzenia
(ang. Home State Taxation – HST)
• unijny podatek dochodowy od osób
prawnych (ang. European Corporate
Income Tax)
• zharmonizowana jedyna podstawa
opodatkowania (ang. Single EU Company
Tax Base)
• wspólna skonsolidowana podstawa
opodatkowania (ang. Common
Consolidated Corporate Tax Base – CCCTB)
Alternatywne formy
opodatkowania
Home State Taxation /HST/
• Przewiduje, że spółka europejska może
obliczać podstawę opodatkowania na
podstawie przepisów zaczerpniętych z
ustawodawstwa państwa ich siedziby,
z pominięciem przepisów innych
państw Unii Europejskiej, na terytorium
których także prowadzi działalność.
Każde państwo członkowskie, na
obszarze którego spółka prowadzi
działalność, zastosuje swoją stawkę
podatkową, ale do tej części podstawy
opodatkowania, która jest przypisana
danemu państwu. O możliwości
konsolidacji strat będzie decydowało
prawo państwa macierzystego.
Common Consolidated
Corporate Tax Base /CCCTB/
• Dawałaby przedsiębiorcom
działającym na wspólnym
rynku możliwość ustalania
podstawy opodatkowania w
oparciu o nowe wspólne
zasady opracowane na
poziomie unijnym. Dozwolona
byłaby konsolidacja strat, a
eliminacja podwójnego
opodatkowania
następowałaby na podstawie
prawa wspólnotowego.