Rachunkowość
Rachunkowość
zarządcza
zarządcza
Część III
Część III
Kalkulacja kosztów
Kalkulacja kosztów
Budżetowanie i pomiar dokonań w
Budżetowanie i pomiar dokonań w
przedsiębiorstwie
przedsiębiorstwie
Dr hab. Przemysław
Dr hab. Przemysław
Kabalski Katedra
Kabalski Katedra
Rachunkowości UŁ
Rachunkowości UŁ
Tradycyjne
Tradycyjne
metody
metody
kalkulacji
kalkulacji
kosztów
kosztów
Kalkulacja kosztów (inaczej: rachunek
kosztów nośników) tworzy przedmiotowy
rachunek kosztów, którego celem jest
ustalenie: na co w danym okresie zostały
poniesione koszty?
Przedmiotem kalkulacji kosztów są jednostki
dóbr lub usług wytwarzane w
przedsiębiorstwie
Celem kalkulacji kosztów jest ustalenie
wielkości i struktury kosztu jednostkowego
produktu lub usługi
Warunkiem prawidłowości kalkulacji jest
właściwe określenie przedmiotu kalkulacji oraz
dobranie metody kalkulacji z uwzględnieniem
specyfiki procesu produkcyjnego
przedsiębiorstwa
Istota kalkulacji kosztów
W literaturze przedmiotu oraz praktyce
wyróżnia się dwie podstawowe metody
(odmiany) kalkulacji kosztów, różniące się
przede wszystkim techniką obliczeń
Metody kalkulacji kosztów
Kalkulacja
podziałowa
Polega na podzieleniu
kosztów zużycia
materiałów oraz
kosztów przerobu
poniesionych w danym
okresie
(
dla całego zakładu lub
w przekroju poszczególnych
faz
) przez liczbę
wytworzonych
jednostek wyrobu
Kalkulacja
doliczeniowa
Jej istota polega na tym,
że do kosztów
bezpośrednich (
które
odnoszone są na wyroby
bezpośrednio na podstawie
dokumentów księgowych lub
w wyniku pomiaru
)
doliczane są koszty
pośrednie (
za pomocą
odpowiednich podstaw)
Koszt jednostkowy produktu oblicza się
poprzez podzielenie kosztów poniesionych
w danym okresie przez liczbę jednostek
produktu wytworzonych w tym okresie
Stosowana (dawniej) w
przedsiębiorstwach produkujących
masowo jeden rodzaj produktu
Kalkulacja podziałowa prosta
Koszt
jednostkowy
produktu
koszty poniesione w
okresie
=
liczba produktów
wytworzonych w
okresie
Zastosowanie: masowa produkcja kilku asortymentów
wyrobów wytwarzanych z tego samego rodzaju surowców i
w tym samym procesie produkcyjnym (przy zastosowaniu
tych samych technologii, maszyn i urządzeń); wyroby różnią
się tylko np. wagą, powierzchnią, objętością, kształtem,
średnicą
Istota metody: wprowadzenie współczynników
przeliczeniowych pozwalających sprowadzić poszczególne
odmiany produktów do „wspólnego mianownika”, tj.
umownej (ekwiwalentnej) jednostki kalkulacyjnej;
Współczynniki przeliczeniowe powinny być odpowiednio
dobranymi wielkościami odzwierciedlającymi wpływające na
koszty różnice między poszczególnymi asortymentami
produktów (zakłada się, że zależność między wielkością
wykorzystywaną jako współczynnik a kosztami jest wprost
proporcjonalna)
Kalkulacja podziałowa
ze współczynnikami
Zastosowanie: produkcja wyrobów przechodzących przez
kilka następujących po sobie faz produkcyjnych (faza –
oddzielny proces produkcyjny); po każdej fazie produkty
przekazywane są bezpośrednio do kolejnej fazy lub
przechowywane w magazynach międzyfazowych; w ostatniej
fazie powstają wyroby gotowe
Każda faza traktowana jest jako odrębny etap kalkulacji.
Koszty jednostkowe wyrobu gotowego stanowią sumę
kosztów jednostkowych poszczególnych faz produkcyjnych
(przy tzw. metodzie bezpółfabrykatowej)
koszt
jednostko
wy
produktu
=
koszt
jedn.
fazy 1
koszt
jedn.
fazy 2
koszt
jedn.
fazy n
+
+
+
...
Kalkulacja przy produkcji
fazowej
Zastosowanie: produkcja polegająca na
wytwarzaniu w tym samym procesie
technologicznym z jednego wsadu surowcowego
kilku wyrobów różniących się walorami użytkowymi,
cechami fizycznymi lub chemicznymi (żaden z
produktów procesu sprzężonego nie może być
wytworzony odrębnie)
Procesy łączne lub inaczej sprzężone występują
m.in. w przemyśle chemicznym, energetycznym,
przetwórstwie płodów rolnych
Celem produkcji jest wytworzenie jednego lub kilku
produktów głównych. Najczęściej niejako „przy
okazji” powstają produkty uboczne oraz odpady
Kalkulacja przy produkcji
łącznej
Ustalenie kosztu jednostkowego produktu
głównego (produktów głównych):
metodą kalkulacji podziałowej prostej, lub
metodą kalkulacji podziałowej ze współczynnikami
Koszty procesu łącznego
Koszty likwidacji odpadów
Koszty wytworzenia produktów ubocznych
Koszty wytworzenia produktów głównych
+
-
=
Kalkulacja przy produkcji
łącznej
Zastosowanie: przedsiębiorstwa wytwarzające
jednostkowo lub seryjnie zróżnicowane wyroby
przy użyciu zróżnicowanych surowców i przy
wykorzystaniu różnych procesów technologicznych
Przedmiot kalkulacji:
jednostka produktu
zlecenie produkcyjne obejmujące określoną liczbę
jednorodnych produktów
okresowa (np. miesięczna) produkcja określonego
asortymentu wyrobów
Kalkulacja ta wymaga istnienia struktury kosztów
według rodzaju oraz struktury kosztów według
podmiotów (mpk)
Kalkulacja doliczeniowa
Doliczenie kosztów pośrednich za
pomocą tzw. kluczy rozliczeniowych
Kalkulacja doliczeniowa
Ujmowanie na kartach kalkulacyjnych
- na podstawie dokumentów
źródłowych lub pomiaru – kosztów
bezpośrednich
Otwarcie dla wyodrębnionego
przedmiotu kalkulacji tzw. karty
kalkulacyjnej
Ustalenie przedmiotu kalkulacji
Etapy kalkulacji kosztów
Przykłady kluczy rozliczeniowych:
ilościowe – liczba maszynogodzin, liczba
roboczogodzin
wartościowe – płace bezpośrednie, koszty
materiałów bezpośrednich, koszty bezpośrednie
ogółem
Klucz rozliczeniowy powinien być wielkością
odzwierciedlającą proporcjonalną zależność
między produktem a doliczaną kategorią kosztów
pośrednich (związek przyczynowo-skutkowy)
Kalkulacja doliczeniowa
Doliczanie kosztów pośrednich
Wskaźnik
narzutu
(stawka)
kosztów
pośrednich
Rozliczane koszty
pośrednie
=
Klucz rozliczeniowy
Narzut
kosztów
pośrednich na
dany produkt
(zlecenie)
Wskaźni
k
narzutu
(stawka)
kosztów
pośredn
ich
=
Część (lub
liczba
jednostek)
klucza
przypadająca
na dany
produkt
(zlecenie)
x
1
2
Kalkulacja doliczeniowa
„Measure costs right – make right decisions” -
błędne informacje o kosztach produktów
prowadzą do niewłaściwych decyzji
Uproszczone tradycyjne procedury kalkulacji
powodują zniekształcenia kosztów produktów.
Przyczyną zniekształceń jest niewłaściwa
klasyfikacja kosztów pośrednich oraz ich
uproszczone rozliczanie przy zastosowaniu
jednego, dwóch kluczy rozliczeniowych, które
najczęściej są proporcjonalne do wielkości
produkcji
Przesłanki zmian metod
kalkulacji
Coraz większy udział kosztów pośrednich w
strukturze kosztów przedsiębiorstw
Coraz większe zróżnicowanie kosztów
wynikające z coraz większego znaczenia
działań przed-, po- i około produkcyjnych
Coraz większa automatyzacja procesów
produkcyjnych (niewielki udział płac
bezpośrednich w kosztach przedsiębiorstwa)
Skracanie serii produkcyjnych i coraz
większe zróżnicowanie produktów
Coraz mniejsza tolerancja dla błędnych
decyzji
Przesłanki zmian metod
kalkulacji
Kalkulacja
Kalkulacja
kosztów na
kosztów na
podstawie
podstawie
działań (ABC)
działań (ABC)
Istota ABC
Istotą ABC (ang. activity-based costing) jest
postrzeganie podmiotu gospodarczego przez
pryzmat działań (procesów) – działalność
przedsiębiorstwa to szereg różnych działań
(procesów)
Działania przedsiębiorstwa będące
przyczyną powstawania kosztów związane są
z wytwarzaniem i sprzedażą produktów,
obsługą klientów oraz „utrzymaniem”
przedsiębiorstwa
Przykładowe działania: dostawa materiałów,
przygotowanie produkcji, utrzymanie ruchu
maszyn, magazynowanie, transport
wewnętrzny, kontrola jakości, wysyłka
wyrobów, wystawianie rachunków
Istota ABC
Działanie (ang. activity) jest to zbiór
powtarzalnych jednorodnych lub
podobnych czynności i zdarzeń
wykonywanych bądź występujących w
toku realizacji określonej funkcji
gospodarczej (wytwarzania produktu,
sprzedaży produktu, obsługi klienta czy
utrzymania przedsiębiorstwa jako
całości) i będących przyczyną
powstawania kosztów
Obiekty kosztów
(produkty)
Działania
Zużywane zasoby
Model ogólny ABC
Przyczyną powstawanie kosztów są działania
niezbędne do wytworzenia i sprzedaży
produktów, a nie bezpośrednio produkty
„Obiekty” działań i ich kosztów
Działania
Klienci
Przedsiębiors
two
Produkt
y
Model ogólny ABC
Zużywane zasoby
W rachunku kosztów działań koszty pośrednie
rozliczane są na produkty z uwzględnieniem
działań powodujących te koszty
Koszty pośrednie są zatem grupowane w
przekroju wyodrębnionych działań, a następnie
rozliczane na produkty w oparciu o wiele
różnych podstaw odzwierciedlających związek
przyczynowo-skutkowy między działaniami a
kosztami
Z powyższego wynika, że podstawy
rozliczania kosztów pośrednich nie muszą być
związane z wielkością produkcji (tak jak to ma
miejsce w tradycyjnej kalkulacji doliczeniowej)
Kalkulacja ABC - istota
Kalkulacja ABC – model
ogólny
Działanie
1
Działanie
2
Działanie
3
Działanie
4
Produkt
1
Produkt
2
Produkt
3
Koszty
pośrednie
przedsiębiors
twa
Kalkulacja ABC – cost drivers
Kluczowe dla prawidłowej kalkulacji
kalkulacji kosztów w rachunku kosztów
działań jest zidentyfikowanie dla
wyodrębnionych działań jednostek pomiaru
wielkości poszczególnych działań (nośników
kosztów działań, ang. cost drivers),
odzwierciedlających proporcjonalny związek
między wielkością działania a kosztami
działania (innymi słowy: odzwierciedlających
przyczyny powstawania kosztów działań – „to
drive costs”) i będących jednocześnie
podstawą rozliczenia kosztów działań na
produkty (czyli odpowiednikiem kluczy
rozliczeniowych w kalkulacji tradycyjnej)
Kalkulacja ABC – cost drivers
Przykłady jednostek miar wielkości działań
(cost drivers)
Zaopatrzenie w
materiały
liczba (odległość)
dostaw
Przygotowanie
produkcji
liczba serii
produkcyjnych
Pakowanie wyrobów
liczba godzin pracy
Kontrola jakości
liczba (czas) testów
Dostawa wyrobów
liczba (odległość)
dostaw
Przypisanie kosztów działań do obiektów
Wybór nośników kosztów działań (cost
drivers)
Identyfikacja obiektów kosztów
(produktów, klientów)
Przypisanie kosztów zasobów do działań
Identyfikacja, charakterystyka i
klasyfikacja działań
1
2
3
4
5
Kalkulacja ABC – etapy
Kalkulacja ABC – przypisanie
kosztów działań do produktów
Przypisanie kosztów do produktów
odbywa się na podstawie
bezpośredniego związku między
działaniami a produktami
Dany produkt obciążany jest tym
większa częścią kosztów danego
działania, im więcej jednostek tego
działania angażuje (narzut kosztów
działania na dany produkt jest wprost
proporcjonalny do liczby jednostek
działania wykonywanych na rzecz tego
produktu)
Activity-Based Management
Na gruncie rachunku kosztów działań
rozwinęły się różnorodne narzędzi i
techniki, wykraczające znacznie poza
kalkulację kosztów produktów,
wspierające proces zarządzania
przedsiębiorstwem
Ogół tych technik i narzędzi określa się
mianem zarządzania opartego na
działaniach (Activity-Based Management
– ABM, lub rachunkowości zarządczej
opartej na działania – Activity-Based
Management Accounting – ABMA)
ABM to zarządzanie przedsiębiorstwem
w oparciu o informacje uzyskane z
analizy działań
Budżetowanie
Budżetowanie
w
w
przedsiębiorst
przedsiębiorst
wie
wie
Wspomaganie planowania
Koordynowanie
Komunikowanie
Motywowanie
Kontrolowanie
Pomiar i ocena dokonań
Funkcje budżetowania
Zasadnicze etapy
procesu budżetowania
Kontrola realizacji
budżetu
Wdrożenie budżetu
Opracowanie budżetu
Budżety
krótkookresowe
Budżety
długookresowe
Rodzaje budżetów
Planowanie
długookresowe
Planowanie
krótkookresowe
np. budżet kapitałowy
(nakładów
inwestycyjnych)
ze względu na horyzont czasowy:
Budżety elastyczne
Budżety sztywne
Rodzaje budżetów
Opracowywane dla
jednego
przewidywanego
poziomu działalności
(jednej określonej
wielkości produkcji i
sprzedaży)
Przydatne dla
prostych,
krótkookresowych
zadań
Uwzględniają różne
możliwe poziomy
działania (różne
wielkości produkcji)
W przypadku budżetu
elastycznego mamy do
czynienia nie z jednym
budżetem, a serią
budżetów
Budżety oddolne
Budżetowanie
odgórne
Metody budżetowania
Typowe dla nakazowego
stylu zarządzania.
Budżety tworzone są
przez kierownictwo
wyższego szczebla przy
niewielkim udziale
podwładnych
ze względu uczestnictwa menedżerów
niższych szczebli i podwładnych:
Typowe dla
partycypacyjnego stylu
zarządzania. W
tworzeniu budżetu
uczestniczą
menedżerowie niższych
szczebli, a także
szeregowi pracownicy
Budżety „od zera”
Budżetowanie
przyrostowe
Metody budżetowania
Polega na korygowaniu
danych wynikowych z
ubiegłego okresu o
zmiany przewidywane
na przyszły okres
ze względu na punkt wyjścia przyjęty przy
opracowywaniu budżetu:
Polega na szacowaniu
poziomu
poszczególnych
wielkości
ekonomicznych
charakteryzujących
działalność
przedsiębiorstwa w taki
sposób, jakby
działalność ta
rozpoczynana była po
raz pierwszy
Budżet główny (ang. master budget) –
całościowy budżet dla całego przedsiębiorstwa
będący pakietem budżetów poszczególnych
obszarów i funkcji
Uwzględnia przyjęte przez kierownictwo cele
działalności przedsiębiorstwa
Stanowi podsumowanie wielkości
planowanych w poszczególnych budżetach
cząstkowych
Pełni przede wszystkim funkcję
koordynacyjną zapewniając zbieżność celów i
działań poszczególnych części składowych
przedsiębiorstwa
Budżet główny
przedsiębiorstwa
Składa się z części operacyjnej i części finansowej
Część operacyjna obejmuje m.in. budżet sprzedaży,
budżet produkcji, budżety kosztów bezpośrednich
wytworzenia, budżet kosztów pośrednich wytworzenia,
budżet kosztów ogólnych itd.; budżety części
operacyjnej wyrażone w jednostkach naturalnych i/lub
w jednostkach pieniężnych pieniężnych
Część finansowa to budżety wyrażone w jednostkach
pieniężnych mające charakter podsumowania
finansowych efektów działalności przedsiębiorstwa;
część finansową tworzą przede wszystkim
sprawozdania finansowe pro forma (plan rachunku
wyników, bilansu oraz rachunku przepływów
pieniężnych), a także budżet wpływów i wydatków oraz
budżet inwestycji
Budżet główny
przedsiębiorstwa
Budżet główny
przedsiębiorstwa
Etapy tworzenia budżetu głównego
Przekazanie osobom przygotowującym budżet
ustaleń i zaleceń wynikających ze strategii
przedsiębiorstwa
Określenie czynników determinujących sprzedaż.
Opracowanie budżetu sprzedaży.
Wstępne przygotowanie budżetów szczegółowych.
Negocjowanie budżetów.
Skoordynowanie i uzgodnienie budżetów.
Ostateczne zatwierdzenie budżetów oraz
sporządzenie i zatwierdzenie budżetu głównego.
Okresowa weryfikacja budżetów.
Raport z
wyników w
porównaniu z
budżetem
Proces
gospodarczy
Sterowanie budżetowe
Budżet
Pomiar
osiągniętych
wyników
Sprzężenie zwrotne
Istotą sterowania budżetowego jest
porównanie budżetów (określających „jak
powinno być”) z raportami z osiągniętych
wyników (ukazującymi „jak było”)
W toku tego porównania ustalane i
analizowane są odchylenia
Informacje o odchyleniach są podstawą
wdrożenia działań korygujących i/lub
weryfikacji budżetów, a przede wszystkim
podstawą rachunku odpowiedzialności
Analiza odchyleń jest (ze szczególnym
uwzględnieniem odchyleń niekorzystnych) jest
istotą tzw. zarządzania przez wyjątki
Sterowanie budżetowe
Pomiar
Pomiar
dokonań w
dokonań w
przedsiębiorst
przedsiębiorst
wie
wie
(podejście
(podejście
tradycyjne)
tradycyjne)
Dywizjonalizacja
Swobodne
działanie
Pomiar
dokona
ń
Wynagradza
nie dokonań
Sposób kontroli w zdywizjonalizowanym
przedsiębiorstwie
Rachunkowość
odpowiedzialności
Rachunkowość odpowiedzialności to
system pomiaru wyników
poszczególnych ośrodków
odpowiedzialności stosownie do
informacji, jakich kierownicy
potrzebują do sterowania tymi
ośrodkami
Ośrodek odpowiedzialności – część
przedsiębiorstwa (np. jednostka
organizacyjna), której kierownik jest
odpowiedzialny za określony zakres
działalności i rozliczany z jej efektów
Ośrodki odpowiedzialności
Ośrodek
odpowiedzialności
Centrum
przychodów
Centrum kosztów
Centrum zysku
Centrum inwestycji
Zakres
odpowiedzialności
Sprzedaż
Koszty
Sprzedaż i koszty
Sprzedaż, koszty i
inwestycje
Koszty rzeczywiste
Ośrodki odpowiedzialności
Odchylenie
Miara dokonań finansowych centrum
kosztów
Koszty planowane
(-)
(=)
Przychody rzeczywiste
Ośrodki odpowiedzialności
Odchylenie
Miara dokonań finansowych centrum
przychodów
Przychody planowane
(-)
(=)
Ośrodki odpowiedzialności
wynik finansowy = przychody – koszty
Miarą dokonań jest odchylenie rzeczywistego wyniku
(marży) ośrodka odpowiedzialności od wartości
planowanej. Kluczowe dla prawidłowej oceny dokonań
jest wyodrębnienie kosztów niekontrolowalnych przez
dany ośrodek odpowiedzialności
Miary dokonań finansowych centrum
zysku
przepływy pieniężne netto = wpływy -
wydatki
1
2
Ośrodki odpowiedzialności
wynik finansowy = przychody – koszty
przepływy pieniężne netto = wpływy -
wydatki
1
2
Miary dokonań finansowych centrum
inwestycji
ROI = wynik finansowy
1
/ aktywa
1
Zysk operacyjny
3
Ośrodki odpowiedzialności
Miary dokonań finansowych centrum
inwestycji
zysk rezydualny =
wynik finansowy
–
(wymagana stopa zwrotu * aktywa
operacyjne)
4
Ośrodki odpowiedzialności
Czynniki kształtujące ROI (model DuPonta)
zysk
przychody
zysk
aktywa
przychody
aktywa
x
Rentowność
(efektywność)
sprzedaży
Rotacja
(produktywność)
aktywów
Ośrodki odpowiedzialności
Tradycyjny pomiar dokonań uwzględniający jedynie
wyniki finansowe jest przedmiotem krytyki
Krytycy wymieniają następujące wady: pomija
niefinansowe aspekty i efekty działalności (jakość,
czas i inne), mierzy globalny sukces (lub porażkę)
zamiast jego elementarnych czynników, jest
nastawiony raczej na krótkookresowe wyniki
Nie oznacza to, że pomiar dokonań elementów
organizacji oparty na kontroli finansowej należy
odrzucić. Może on stanowić ważne narzędzie
sterowania organizacją, o ile jest stosowany
właściwie, tzn. jako narzędzie ogólnej oceny (tego,
czy działania organizacji i jej poszczególnych części
prowadzą do satysfakcjonujących wyników
finansowych?) wspierane przez inne narzędzia
pomiaru dokonań (skoncentrowane na aspektach
niefinansowych i kluczowych czynnikach sukcesu)