prof. dr hab. Jerzy Gierusz
Katedra Rachunkowości
Uniwersytet Gdański
Pomiar wyniku finansowego,
w świetle projektu sprawozdania finansowego
IASB/FASB
1.
Co to jest wynik finansowy przedsiębiorstwa
2.
Czy istnieje jeden, obiektywnie i poprawnie
ustalony wynik finansowy za dany okres
3.
Jak ewolucja systemu rachunkowości wpływa na
pomiar wyniku finansowego
4.
Czy rachunek zysków i strat w obecnej formule
prawidłowo ujawnia wynik finansowy
5.
Jakie propozycje prezentacji wyniku finansowego
zawiera koncepcja sprawozdania finansowego
IASB/FASB
1. Co to jest wynik finansowy przedsiębiorstwa
Szerokie definicje kosztów i przychodów przyjęte przez prawo
bilansowe,
Przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w
okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie
określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo
zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do
zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny
sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3
ust. 1 pkt.31).
Przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w
okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie
określonej wartości, w formie zwiększania wartości aktywów, albo
zmniejszania wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału
własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie
środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt.30
)
Aktywa
Zobowiązania
Sp. 1000
Kapitał własny
Sp. 1000
10
0
10
0
15
0
15
0
10
0
1 150
SK 1050
Koszty i straty
Przychody i zyski
Zysk = Kapitał t
2
-
Kapitał t
1
50 = 1050 - 1000
1. Co to jest wynik finansowy przedsiębiorstwa
1. Co to jest wynik finansowy
przedsiębiorstwa
Kapitał własny wynosi 10 mln zł. Raportowana
zmiana kapitału własnego 300 tys., co oznacza
rentowność 3 %. Gdyby ten sam kapitał
zainwestować w bezpieczne obligacje Skarbu
Państwa zysk byłby 4,5 % (450 tys.). Czy
akcjonariusz osiągnął zysk 300 tys. (jak wskazuje
sprawozdanie finansowe), czy poniósł stratę 150
tys. (utracone korzyści).
2. Czy istnieje jeden, obiektywnie i
poprawnie ustalony wynik finansowy za
dany okres
Przykład 1
Przedsiębiorstwo wytworzyło w danym
okresie 100 sztuk wyrobu A, ponosząc
następujące koszty:
• materiały bezpośrednie (koszty zmienne)
10.000
• płace bezpośrednie (koszty stałe)
5.000
• koszty wydziałowe zmienne 1.500
• koszty wydziałowe stałe, rozliczone przy założeniu
normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych 500
• koszty ogólnego zarządu (stałe)
1.800
• koszty sprzedaży (stałe)
600
razem
19.400
Sprzedano 80 sztuk wyrobu A po cenie 200 zł/szt. Ustalić wynik
finansowy ze sprzedaży oraz wartość zapasu produktów
niesprzedanych.
2. Czy istnieje jeden, obiektywnie i
poprawnie ustalony wynik finansowy za
dany okres
Rozwiązanie
Wariant I. Pomiar kosztu wytworzenia następuje na poziomie kosztów
bezpośrednich i pośrednich produkcji, zgodnie z regulacjami MSR Nr 2
i ustawy o rachunkowości.
Rachunek zysków i strat:
• przychód ze sprzedaży
80 szt. x 200 zł/szt. = 16 000
• koszt produkcji wyrobów sprzedanych
80 szt. x 170 zł/szt. = 13
600
• koszty ogólnego zarządu
1 800
• koszty sprzedaży
600
zysk /strata ze sprzedaży
0
Wartość zapasu:
20 szt. x 170 zł/szt. = 3400 zł
Koszty zrealizowane:
16000
Koszty niezrealizowane: 3400
razem
19400
szt
zl
szt
K
jedn
/
170
100
17000
2. Czy istnieje jeden, obiektywnie i
poprawnie ustalony wynik finansowy za
dany okres
Rozwiązanie
Wariant II. Pomiar kosztu wytworzenia następuje na poziomie kosztów
całkowitych (kosztów produkcji powiększonych o koszty ogólnego
zarządu), zgodnie z metodologią dopuszczoną przez niemiecki Kodeks
Handlowy.
Rachunek zysków i strat:
• przychód ze sprzedaży 80 szt. x 200 zł/szt. = 16 000
• całkowity koszt wytworzenia
wyrobów sprzedanych 80 szt. x 188 zł/szt. = 15 040
• koszty sprzedaży
600
zysk /strata ze sprzedaży
+ 360
Wartość zapasu:
20 szt. x 188 zł/szt. = 3760 zł
Koszty zrealizowane:
15640
Koszty niezrealizowane:
3760
razem
19400
szt
zl
K
jedn
/
188
100
18800
2. Czy istnieje jeden, obiektywnie i
poprawnie ustalony wynik finansowy za
dany okres
Rozwiązanie
Wariant III. Pomiar kosztu wytworzenia następuje na poziomie kosztów bezpośrednich,
zgodnie z metodologią dopuszczoną przez niemiecki Kodeks Handlowy.
Rachunek zysków i strat:
•
przychód ze sprzedaży:
80 szt. x 200 zł/szt. = 16 000
•
koszty bezpośrednie
wyrobów sprzedanych
80 szt. x 150 zł/szt. = 12 000
•
koszty wydziałowe zmienne
1 500
•
koszty wydziałowe stałe
500
•
Koszty ogólnego zarządu
1 800
•
koszty sprzedaży
600
zysk /strata ze sprzedaży
- 400
Wartość zapasu:
20 szt. x 150 zł/szt. = 3000 zł
Koszty zrealizowane:
16400
Koszty niezrealizowane:
3000
razem
19400
szt
zl
K
jedn
/
150
100
15000
2. Czy istnieje jeden, obiektywnie i
poprawnie ustalony wynik finansowy za
dany okres
Wariant IV. Pomiar kosztu wytworzenia następuje na poziomie zmiennych
kosztów produkcji, zgodnie z metodologią rachunku kosztów zmiennych.
Rachunek zysków i strat:
• przychód ze sprzedaży
80 szt. x 200 zł/szt. = 16 000
• koszty zmienne produkcji
wyrobów sprzedanych
80 szt. x 115 zł/szt. = 9 200
• koszty stałe: produkcji (płace;
koszty wydziałowe)
5500
ogólnego zarządu
1800
sprzedaży
600
zysk/strata ze sprzedaży
- 1100
Wartość zapasu:
20 szt. x 115 zł/szt. = 2300 zł
Koszty zrealizowane:
17100
Koszty niezrealizowane:
2300
razem
19400
szt
zl
K
jedn
/
115
100
11500
2. Czy istnieje jeden, obiektywnie i
poprawnie ustalony wynik finansowy za
dany okres
Zbiorcze zestawienie wyników obliczeń
Kategoria
Pomiar kosztu wytworzenia na poziomie:
kosztów
produkcji
kosztów
całkowitych
kosztów
bezpośrednich
kosztów zmiennych
produkcji
Zysk /strata ze
sprzedaży
0
+ 360
-400
-1100
Wartość
zapasu
3400
3760
3000
2300
Ważne są:
1) ciągłość stosowania raz przyjętych rozwiązań,
2) harmonizacja w skali globalnej.
2. Czy istnieje jeden, obiektywnie i
poprawnie ustalony wynik finansowy za
dany okres
Inne – poza modelem rachunku kosztów – czynniki
metodologiczne kształtujące wynik finansowy:
1.
Tryb rozliczania kosztów pośrednich produkcji:
a) dobór klucza rozliczeniowego,
b) wskaźniki indywidualne czy skumulowane,
c) poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznany
za normalny.
2.
Poziom wyceny produkcji w toku
3.
Przyjęta metoda kalkulacji
4.
Dobór nośników kosztów i mpk
5.
Tryb rozliczania kosztów w czasie
6.
Polityka rachunkowości w zakresie amortyzacji i wyceny
zapasów
3. Jak ewolucja systemu rachunkowości
wpływa na pomiar wyniku finansowego
Nowe regulacje prawa bilansowego
1. Inwestycje w nieruchomości
2. Rezerwy na operacje w toku
3. Utrata wartości aktywów
4. Kontrakty długoterminowe
Obszary te charakteryzuje istnienie wielu
elementów subiektywnego wyboru
3. Jak ewolucja systemu
rachunkowości wpływa na pomiar
wyniku finansowego
Inwestycje w nieruchomości
Przykład 2
Przedsiębiorstwo nabyło nieruchomość inwestycyjną –
mieszkanie w Warszawie za 300 tys. zł.
Na moment bilansowy wartość rynkowa mieszkania wynosi 500
tys. zł.
Amortyzacja roczna 20 tys.
Model wartości godziwej:
Aktywa
Rachunek zysków i strat
Nieruchomości inwestycyjne 500 tys.
Przychód 200 tys.
Model ceny nabycia
Aktywa
Rachunek zysków i strat
Nieruchomości inwestycyjne 280 tys. zł
Koszty 20 tys.
3. Jak ewolucja systemu rachunkowości
wpływa na pomiar wyniku finansowego
Rezerwy – to zobowiązania, których termin
wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3,
ust.1, p. 21 uor).
Warunki utworzenia rezerwy:
a) na jednostce ciąży obecny obowiązek
świadczenia (prawny lub zwyczajowy)
wynikający z przeszłych zdarzeń obligujących,
b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku
spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub
przyszłych aktywów jednostki,
c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty
wykonania obowiązku.
3. Jak ewolucja systemu
rachunkowości wpływa na pomiar
wyniku finansowego
Elementy subiektywnych wyborów
towarzyszące tworzeniu rezerw:
1. Czy należy utworzyć rezerwę (ocena
stopnia zagrożenia ryzykiem)
2. W jakiej kwocie (rezerwy obniżają wynik
finansowy i pogarszają wskaźniki
wypłacalności)
3. Kiedy utworzyć rezerwę
4. Czy i kiedy rezerwę rozwiązać
5. Dylematy etyczne – manipulowanie
wynikiem finansowym
3. Jak ewolucja systemu
rachunkowości wpływa na pomiar
wyniku finansowego
Kiedy zachodzi utrata wartości aktywów?
Wartość bilansowa > Wartość odzyskiwalna
(WB)
(WO)
większa z:
Wartość godziwa Wartość
pomniejszona o użytkowa
koszty sprzedaży (WU)
(WG-KS)
Celem dokonania odpisu aktualizującego jest zachowanie
relacji:
Wartość bilansowa ≤ Wartość odzyskiwalna
3. Jak ewolucja systemu
rachunkowości wpływa na pomiar
wyniku finansowego
Elementy subiektywnego wyboru w obszarze odpisów
aktualizujących.
1.
Czy w ogóle dokonywać odpisu (czy zaistniałe przesłanki
mają charakter trwały, a ich natężenie jest dostatecznie
silne), może np. zmienić czas amortyzacji,
2.
Do jakiej wysokości obniżyć wartość (pomiar wartości
godziwej, szacowanie przepływów pieniężnych,
wyznaczenie stopy dyskontowej),
3.
Na jaki moment zaktualizować wartość – czy czekać na
dzień bilansowy,
4.
Identyfikacja ośrodków generujących przepływy
pieniężne, przypisanie wartości firmy i / lub aktywów
wspólnych,
5.
Czy, kiedy i w jakiej kwocie odwrócić odpis.
3. Jak ewolucja systemu
rachunkowości wpływa na pomiar
wyniku finansowego
Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów długoterminowych
według ustawy o rachunkowości
Metoda stopnia zaawansowania
(możliwy wiarygodny pomiar
stopnia zaawansowania i znane
są całkowite koszty wykonania
usługi)
Moment bilansowy
Metoda zysku zerowego
Pomiar stopnia zaawansowania
wg poniesionych kosztów
Pomiar stopnia zaawansowania
wg ilości rgodz. obmiaru prac
itp..
Brak wiarygodnego pomiaru
stopnia zaawansowania lub
nieznajomość całkowitych
kosztów projektu
Koszty
rzeczywiste
Przychód
wg stopnia
zaawansowania
Koszty
wg stopnia
zaawansowania
Przychody
wg stopnia
zaawansowania
Przychody
w wysokości
kosztów rzeczywistych
Ujawnienie w rachunku zysków i strat
3. Jak ewolucja systemu rachunkowości
wpływa na pomiar wyniku finansowego
1. Coraz więcej w księgach szacunków, prognoz i
przewidywań,
2. Powstaje pytanie: czy w ogóle ująć dane
zjawisko (np. aktywa z tytułu odroczonego
podatku dochodowego) i w jakiej kwocie?
3. Ujawniają się koszty i przychody będące
rezultatem realnych transakcji (kupno, sprzedaż,
zużycie)
oraz
stanowiące
wyraz
zdarzeń
przyszłych i niepewnych (np. rezerwy),
3. Jak ewolucja systemu rachunkowości
wpływa na pomiar wyniku finansowego
4. Powstają wyniki cząstkowe o różnym
prawdopodobieństwie ich realizacji,
5. Następuje ograniczenie sprawdzalności
informacji (odejście od kosztu historycznego), ma
rzecz wzrostu ich użyteczności (przyjęcie za
podstawę wyceny wartości godziwej),
6. Rośnie rola polityki rachunkowości.
4. Czy rachunek zysków i strat w
obecnej formule prawidłowo ujawnia
wynik finansowy
Wady rachunku zysków i strat
1. Prezentacja wyniku finansowego jedynie na
poziomie operacyjnym – pomijanie kosztów i
przychodów odnoszonych wprost na kapitał
własny. Ciąg dalszy rachunku zysków i strat
znajduje się obecnie w „Zestawieniu zmian w
kapitale (funduszu) własnym”.
2. Ignorowanie kosztów kapitału własnego
(utraconych korzyści).
3. Brak spójności pomiędzy rachunkiem zysków i
strat, a rachunkiem przepływów pieniężnych –
trudno wskazać jako część wyniku finansowego
ustalonego zgodnie z zasadą memoriału przyniosła
efekt w postaci przepływów pieniężnych.
4. Czy rachunek zysków i strat w obecnej
formule prawidłowo ujawnia wynik finansowy
4 Nie można ustalić wyniku osiąganego na
operacjach powtarzalnych (z ciągłej sprzedaży
wyrobów, usług, towarów), gdyż zysk/ strata ze
sprzedaży nie uwzględnia:
- uzyskanych/ zapłaconych odsetek,
- zrealizowanych dodatnich/ ujemnych różnic
kursowych,
są one ujmowane oddzielnie jako koszty/ przychody
finansowe.
4. Czy rachunek zysków i strat w obecnej
formule prawidłowo ujawnia wynik finansowy
5. Wynik na transakcjach doraźnych (jednorazowa
sprzedaż aktywów) prezentowany jest w kilku
miejscach, jako:
- zysk/ strata ze zbycia niefinansowych aktywów
trwałych,
- zysk/ strata ze zbycia inwestycji,
- przychody ze sprzedaży/ wartość sprzedanych
materiałów.
4. Czy rachunek zysków i strat w obecnej
formule prawidłowo ujawnia wynik finansowy
6. Brak wskazań jaka część wyniku finansowego jest
efektem
realnych
transakcji
prowadzonych
z
otoczeniem, a jaka powstała wskutek przeszacowań np.:
• tworzenia i rozwiązania rezerw,
• odpisów aktualizujących wartość i ich odwrócenia,
• przeszacowania inwestycji.
Łącznie wykazuje się: odsetki rzeczywiste i naliczone na m. bilansowy,
różnice kursowe rzeczywiste i naliczone na m. bilansowy,
zobowiązanie podatkowe i odroczony podatek dochodowy
4. Czy rachunek zysków i strat w obecnej
formule prawidłowo ujawnia wynik finansowy
7. Układ rodzajowy kosztów nie gromadzi pozycji
jednorodnych, kosztów prostych np.
„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”.
8. Poza układem rodzajowym są:
- koszty utrzymania nieruchomości inwestycyjnych,
- opłaty sądowe za sprawy sporne,
- amortyzacja środków trwałych otrzymanych
nieodpłatnie.
4. Czy rachunek zysków i strat w
obecnej formule prawidłowo ujawnia
wynik finansowy
Kryterium podziału: źródła ponoszenia kosztów i
strat
1. Koszty i straty pierwotne:
- amortyzacja,
- usługi obce,
- zużycie materiałów, - wartość sprzedanych towarów,
- zużycie energii obcej,- odsetki i różnice kursowe
- wygrodzenia.
(zrealizowane).
2
. Koszty publicznoprawne:
- podatki (w tym dochodowe, akcyzowy, VAT nie rozliczany),
- narzuty na wynagrodzenia,
- inne (ZFŚS, PFRON).
3. Koszty i straty naliczane z mocy prawa
bilansowego:
- odpisy z tytułu utraty wartości aktywów,
- rezerwy,
- rozliczenia międzyokresowe bierne,
- przeszacowanie inwestycji,
- odsetki i różnice kursowe naliczone na moment bilansowy.
4. Czy rachunek zysków i strat w
obecnej formule prawidłowo ujawnia
wynik finansowy
A. Transakcje ciągłe
A.1. Przychody z transakcji ciągłych
A.2. Koszty transakcji ciągłych
A.3. Zysk/strata na transakcjach ciągłych (A.1-A.2)
B. Transakcje jednorazowe
B.1. Przychody z transakcji jednorazowych
B.2. Koszty transakcji jednorazowych
B.3. Zysk/strata na transakcjach jednorazowych (B.1-B.2)
C. Wynik na transakcjach ciągłych i jednorazowych (A.3.± B.3)
D. Operacje z mocy prawa bilansowego
D.1. Przychody naliczone na mocy prawa bilansowego
D.2. Koszty naliczone z mocy prawa bilansowego
D.3. Zysk/strata na operacjach dokonanych z mocy prawa bilansowego
(D.1-D.2)
E. Operacyjny wynik netto (C+/-D.3)
F. Operacje kapitałowe (inne niż wpłaty właścicieli i wypłaty na ich rzecz)
F.1. Przychody odnoszone wprost na kapitał
F.2. Koszty odnoszone wprost na kapitał
F.3. Zysk/strata na operacjach kapitałowych (F.1-F.2)
G. Wynik całościowy (E+/-F.3)
H. Koszt kapitału
I. Dodatnia/ujemna EVA (G-H)
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
W 2001 r. IASB oraz FASB ujęły w swych planach projekty
dotyczące prezentacji danych finansowych i pracowały nad
nimi niezależnie od siebie.
W 2004 r. ustalono, że zadanie to powinno być realizowane
razem, aby promować spójność standardów stosowanych na
świecie.
Przyczyny ujednolicenia formuły sprawozdania
finansowego
1. Dostrzeżono olbrzymi rozdźwięk pomiędzy harmonizacją na
poziomie ujmowania i wyceny, a brakiem precyzyjnych
regulacji co do formy ujawnień. Eliminuje to porównywalność
sprawozdań w przestrzeni.
2. Brak spójności pomiędzy poszczególnymi członami
sprawozdania finansowego.
3. Niewystarczająca szczegółowość danych ujawnianych w
sprawozdaniu finansowym.
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Jednostki objęte projektem
Rady uzgodniły, iż proponowane
rozwiązania dotyczyć będą
wszystkich podmiotów z wyjątkiem:
a) Organizacji not for profit,
b) Jednostek objętych
przygotowywanym przez IASB
standardem dla MŚP
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja
sprawozdania finansowego IASB/FASB
1. Zakres sprawozdania
Obie Rady uzgodniły, iż na pełne sprawozdanie finansowe
składają się następujące elementy:
1) bilans (w projekcie: sprawozdanie z sytuacji finansowej
– statement of financial position),
2) rachunek zysków i strat (w projekcie: sprawozdanie z
całkowitych dochodów – statement of comprehensive
income),
3) rachunek przepływów pieniężnych (w projekcie:
sprawozdanie z przepływów pieniężnych- statement of
cash flows),
4) zestawienie zmian w kapitale własnym (w projekcie –
sprawozdanie ze zmian w kapitale – statement of changes
in equity).
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja
sprawozdania finansowego IASB/FASB
2. Odbiorcy informacji i cel sprawozdania
W analizowanej propozycji przyjęto, że celem
sprawozdawczości
finansowej
jest
dostarczenie
informacji, która będzie przydatna obecnym i
przyszłym inwestorom, pożyczkodawcom oraz
innym wierzycielom przy podejmowaniu decyzji.
Zakłada się, że wskazani użytkownicy zainteresowani
są przede wszystkim
kwotami, horyzontem
czasowym
i
niepewnością
przyszłych
przepływów pieniężnych oraz tym, jak postrzeganie
jednostki, co do jej potencjalnych możliwości
generowania przepływów – wpłynie na ceny akcji, a
także wartość wyemitowanych papierów dłużnych.
Drugim kierunkiem wykorzystania informacji jest
ocena pracy zarządu.
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Rady proponują, aby sprawozdanie finansowe spełniało trzy
warunki:
1.
Prezentowało spójny obraz finansowy działań jednostki –
oznacza to istnienie współzależności między pozycjami
poszczególnych elementów sprawozdania oraz wzajemne ich
wspieranie się i uzupełnianie. Sprawozdanie, zgodnie z tym
atrybutem, przedstawia informacje, które należy ze sobą
kojarzyć tak, aby uchwycić związki zachodzące pomiędzy nimi.
2.
Gwarantowało stosowną dezagragację danych, pod kątem
oceny kwot, horyzontu czasowego oraz niepewności przyszłych
przepływów pieniężnych. Oznacza to wymóg klasyfikacji
informacji w wyraźnie oddzielone grupy o odmiennej
charakterystyce ekonomicznej.
3.
Być pomocnym użytkownikowi w ocenie możliwości spłaty
przez spółkę zobowiązań w terminie wymagalności oraz szans
inwestowania w nadarzające się okazje.
Nie jest to sprawozdanie ogólnego przeznaczenia. Przy klasyfikowaniu
informacji obowiązuje tzw. podejście zarządcze.
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku finansowego zawiera
koncepcja sprawozdania finansowego IASB/FASB
Sprawozdanie z sytuacji
finansowej
Sprawozdanie z
całkowitych dochodów
Sprawozdanie z
przepływów pieniężnych
działalność gospodarcza
•
aktywa i zobowiązania z
działalności operacyjnej
• aktywa i zobowiązania z
działalności inwestycyjnej
działalność gospodarcza
•
przychody i koszty z
działalności
operacyjnej
• przychody i koszty z
działalności
inwestycyjnej
działalność gospodarcza
•
przepływy pieniężne z
działalności operacyjnej
• przepływy pieniężne z
działalności inwestycyjnej
działalność finansująca
• aktywa finansujące
• zobowiązania finansujące
działalność finansująca
•
przychód z tytułu aktywów
finansujących
• koszty z tytułu zobowiązań
finansujących
działalność finansująca
• przepływy pieniężne z aktywów
finansujących
• przepływy pieniężne ze
zobowiązań finansujących
podatki dochodowe
podatki dochodowe z
działalności
kontynuowanej
(działalność
gospodarcza i finansująca)
podatki dochodowe
działalność zaniechana
działalność zaniechana
po potrąceniu podatku
działalność zaniechana
inne całkowite dochody
po potrąceniu podatku
Kapitał własny
Kapitał własny
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Założenia poziomej analizy
poszczególnych członów
sprawozdania finansowego
Sprawozdanie
z całkowitych dochodów
Wynik memoriałowy
Sprawozdanie
z sytuacji finansowej
Zasoby
Sprawozdanie
z przepływów pieniężnych
Wynik kasowy
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Sprawozdanie z
sytuacji finansowej
działalność
gospodarcza
aktywa
i zobowiązania
tworzące wartość
działalność
finansująca
Sprawozdanie z
całkowitych dochodów
działalność
gospodarcza
przychody i koszty
tworzące wartość
działalność
finansująca
Sprawozdanie z
przepływów pieniężnych
działalność
gospodarcza
wpływy i wydatki
tworzące wartość
działalność
finansująca
Informacja o sposobie finansowania działań
tworzących wartość
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Sprawozdanie z całkowitych dochodów
1. Sprawozdanie z całkowitych dochodów
prezentuje skutki transakcji – wzrost /
spadek kapitału własnego wskutek zmian
wartości aktywów i zobowiązań – z
podmiotami/osobami nie będącymi
właścicielami spółki. Kapitałowe skutki
operacji z właścicielami (np. wypłata
dywidendy, dodatkowa emisja akcji)
ujawnia sprawozdanie ze zmian w kapitale.
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
2.
Pozycja powinna być zaliczana do tej samej
sekcji/kategorii jak składnik aktywów lub
zobowiązanie ujęte w sprawozdaniu z sytuacji
finansowej, które wygenerowały dany przychód
lub koszt – spójność na poziomie każdego wiersza.
3.
Koszty i przychody dzieli się według:
a) sekcji i kategorii (działalność gospodarcza, finansująca itd.)
b) funkcji (sprzedaż wyrobów, świadczenie usług,
administracja itp.),
c) rodzajów (materiały, wynagrodzenia itd.).
d) segmentów działalności (działalność produkcyjna,
handlowa, usługi finansowe).
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku finansowego zawiera koncepcja
sprawozdania finansowego IASB/FASB
Sprawozdanie z całkowitych dochodów
Działalność gospodarcza
Działalność operacyjna
Przychody ze sprzedaży segmentu A
segmentu B
Łącznie przychody ze sprzedaży
Koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych
zużycie materiałów
robocizna
koszty pośrednie – amortyzacja
koszty pośrednie – transport
koszty pośrednie – inne
programy emerytalne
Łącznie koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych
zysk brutto
Koszty sprzedaży
reklama
wynagrodzenia
przeterminowane należności
Łącznie koszty sprzedaży
Koszty ogólnego zarządu
wynagrodzenia
amortyzacja
programy emerytalne
badania i rozwój
odsetki od zobowiązań leasingowych
Łącznie koszty ogólnego zarządu
zysk/strata netto ze sprzedaży
(zysk brutto – łączne koszty sprzedaży – łączne koszty
ogólnego zarządu)
Pozostałe koszty/przychody operacyjne
udział w zysku jednostki X
zysk/strata ze sprzedaży środków trwałych
zrealizowane zyski z zabezpieczeń przepływów pieniężnych
strata na sprzedaży należności
utrata wartości firmy
Łącznie pozostałe koszty/przychody operacyjne
Wynik na działalności operacyjnej
(zysk/strata netto ze sprzedaży ± pozostałe koszty/przychody operacyjne)
Działalność inwestycyjna
przychody z dywidend
zysk ze sprzedaży papierów wartościowych
udział w zysku jednostki Y
Łącznie przychody działalności inwestycyjnej
Wynik na działalności gospodarczej
(wynik na działalności operacyjnej ± wynik z działalności inwestycyjnej)
Działalność finansująca
przychody z tytułu odsetek
koszty odsetkowe
wyniki z działalności finansującej
Wynik na działalności kontynuowanej
przed opodatkowaniem (wynik na działalności
gospodarczej ± wynik działalności finansującej)
Podatek dochodowy działalności kontynuowanej
Wynik netto na działalności kontynuowanej
Działalność zaniechana
Strata na działalności zaniechanej
Korzyści podatkowe na działalności zaniechanej
Wynik na działalności zaniechanej
Zysk/strata netto (wynik na dz. kontynuowanej ± wynik na dz. zaniechanej)
Inne całkowite dochody
Niezrealizowane zyski na papierach wartościowych
przeznaczonych do sprzedaży (inwestycyjnych)
Nadwyżka z aktualizacji wyceny
Przeliczenie na walutę prezentacji – jednostki zależne
Przeliczenie na walutę prezentacji – jednostki stowarzyszone
Niezrealizowane zyski na operacjach zabezpieczających
przepływy pieniężne
Łącznie inne całkowite dochody
Wynik całościowy (zysk/strata netto ±inne całkowite dochody)
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku finansowego
zawiera koncepcja sprawozdania finansowego
IASB/FASB
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Sprawozdanie z sytuacji finansowej: (bilans)
1.
Prezentacja aktywów i zobowiązań w podziale na
krótko i długoterminowe (kryterium
wymagalności) (zamiast obrotowe i trwałe – tj.
wg kryterium płynności). Dotyczy to także
aktywów i rezerw na podatek odroczony.
2.
Gotówka powinna być ujawniana w jednym
wierszu, odrębnie od ekwiwalentów środków
pieniężnych.
3.
Jednostka powinna rozdzielać podobne aktywa i
zobowiązania wyceniane w oparciu o różne
modele i prezentować je w osobnych wierszach.
4.
Sumy aktywów i pasywów należy przedstawiać w
sprawozdaniu lub w notach uzupełniających.
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku finansowego zawiera
koncepcja sprawozdania finansowego IASB/FASB
Sprawozdanie z sytuacji finansowej
Działalność gospodarcza
Działalność operacyjna
Należności handlowe
Zapasy
Zaliczki na poczet reklam
Łącznie aktywa krótko-terminowe
Środki trwałe (brutto)
Umorzenie środków trwałych
Środki trwałe netto
Udziały w jednostce A (długoterminowe)
Dodatnia wartość firmy
Pozostałe aktywa długoterminowe
Łącznie aktywa długo-terminowe
Zobowiązania handlowe
Otrzymane zaliczki
Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń
Zobowiązania z tytułu umów leasingu
Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń płatnych w akcjach
Zobowiązania z tytułu odsetek od umów leasingu
Łącznie zobowiązania krótkoterminowe
Zobowiązania z tytułu programów emerytalnych
Zobowiązania długoterminowe z tytułu umów leasingu
Inne długoterminowe zobowiązania
Łącznie zobowiązania długoterminowe
Aktywa netto działalności operacyjnej
(aktywa długo i krótkoterminowe - zobowiązania długo i krótkoterminowe)
Działalność inwestycyjna
Aktywa finansowe przeznaczone do sprzedaży
Udziały w jednostce B (długoterminowe)
Łącznie aktywa inwestycyjne
Aktywa netto działalności gospodarczej
(aktywa netto działalności operacyjnej + aktywa inwestycyjne)
Działalność finansująca
Aktywa finansujące
Gotówka
Łącznie aktywa finansujące
Zobowiązania finansujące
Pożyczki krótkoterminowe
Zobowiązania z tytułu odsetek
Zobowiązania z tytułu dywidendy
Łącznie krótkoterminowe zobowiązania finansujące
Pożyczki długoterminowe
Łącznie długoterminowe zobowiązania finansujące
Zobowiązania finansujące netto
(aktywa finansujące – długo i krótkoterminowe zobowiązania finansujące)
Działalność zaniechana
Aktywa przeznaczone do sprzedaży
Zobowiązania działalności zaniechanej
Aktywa netto przeznaczone do sprzedaży
Podatki dochodowe
Krótkoterminowe
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Zobowiązania z tytułu podatku dochodowego
Długoterminowe
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Podatkowe aktywa / zobowiązania netto
Aktywa netto
(aktywa netto działalności gospodarczej– zobowiązania finansujące netto +
aktywa netto przeznaczone do sprzedaży ± aktywa/zobowiązania podatkowe)
Kapitał własny
Kapitał akcyjny
Zyski zatrzymane
Wynik całościowy
Aktywa netto = kapitał własny
Łącznie krótkoterminowe aktywa
Łącznie długoterminowe aktywa
Łącznie aktywa
Łącznie krótkoterminowe zobowiązania
Łącznie długoterminowe zobowiązania
Łącznie zobowiązania
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Sprawozdanie z przepływów pieniężnych
1.
Sprawozdanie z przepływów pieniężnych wyróżnia te
same sekcje i kategorie jak sprawozdanie z sytuacji
finansowej oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów.
2.
Proponowany podział na działalność operacyjną,
inwestycyjną i finansującą nieco odbiega od
obowiązującego aktualnie w cash flow.
3.
Sprawozdanie to powinno uzgadniać się do salda
początkowego i końcowego gotówki (bez ekwiwalentów
środków pieniężnych).
4.
Obowiązywać ma tylko jedna metoda - bezpośrednia
5.
Układ tego sprawozdania jest nieomal identyczny jak
sprawozdania z całkowitych dochodów
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Zalety omawianej koncepcji
1. Wspólny projekt IASB i FASB.
2. Przedłożone do oceny rozwiązania tworzą
oryginalny, logiczny i wewnętrznie spójny model.
3. Porównywalność sprawozdań w przestrzeni –
miedzy spółkami.
4. Prawidłowo zdefiniowano zakres, cel i odbiorców
sprawozdania finansowego.
5. Spójność na poziomie każdego wiersza
podstawowych członów sprawozdania
6. Testy praktyczne jako metoda weryfikacji projektu.
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
Uwagi krytyczne i wątpliwości
1. Powstaną zapewne znaczne trudności przy
podziale aktywów i zobowiązań, kosztów i
przychodów oraz przepływów pieniężnych
pomiędzy poszczególne sekcje i kategorie. W wielu
przypadkach, to rozstrzygnięcia zawarte w polityce
rachunkowości danego podmiotu decydować będą
o przyjętej klasyfikacji. Może to istotnie ograniczyć
porównywalność informacji pomiędzy spółkami.
2. W polskiej praktyce gospodarczej należy liczyć się
z poważnymi problemami przy podziale podatku
dochodowego pomiędzy trzy sekcje: działalności
kontynuowanej, działalności zaniechanej oraz
kapitału własnego.
5. Jakie propozycje prezentacji wyniku
finansowego zawiera koncepcja sprawozdania
finansowego IASB/FASB
3.
W analizowanej koncepcji wiele kwestii pozostaje
nierozstrzygniętych. Dotyczy to między innymi: ujęcia skutków
tzw. transakcji koszykowych, prezentacji aktywów i zobowiązań
służących różnym celom lub, których sposób wykorzystania
uległ zmianie. Ostateczna ocena omawianego projektu zależeć
będzie również od postanowień przyjętych w tych
kontrowersyjnych obszarach.
4.
W wyjaśnieniach jednakowo traktuje się sprawozdania
skonsolidowane, sporządzane na podstawie sumowania
sprawozdań jednostkowych w połączeniu z różnymi
eliminacjami – i jednostkowe, oparte bezpośrednio o ewidencję.
Utrudnia to ocenę skutków przyjęcia propozycji projektu.
5.
Koszty wdrożenia proponowanego modelu mogą być znaczne i
nie ograniczają się jedynie do wprowadzenia metody
bezpośredniej przy budowie cash flow.
6.
Przyjęte rozwiązania mogą mieć znaczny wpływ na regulacje
krajowe, a tu odbiorcą informacji nie zawsze są dawcy kapitału.
Document Outline