Rachunkowość 

zarządcza

Klasyfikacja kosztów

mgr Aleksander Dolata
          Kontakt 
    olaz_d@interia.pl

Definicja kosztów

koszty
• uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie 

sprawozdawczym korzyści ekonomicznych

– których wartość można wiarygodnie określić 

• występują w formie 

– zmniejszenia wartości aktywów 
– zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw

• powodują 

• zmniejszenie kapitału własnego 
• zwiększenie niedoboru kapitału własnego 

– inaczej niż przez wycofanie środków przez 

właścicieli lub udziałowców

–

Ustawa o rachunkowości

Definicja kosztów

Koszty 

• oznaczają wyrażone w mierniku wartościowym 

celowe zużycie czynników produkcji 

– materiałów, energii, rzeczowych składników 

majątku, usług obcych, pracy

– związane z normalną działalnością 

przedsiębiorstw

• tj. zakupem, produkcją, sprzedażą, 

zarządem.

Klasyfikacja kosztów

Kryterium- według celu 

• dla celów sprawozdawczych

• dla celów decyzyjnych

• dla celów kontrolnych

Klasyfikacja kosztów

Kryterium - dla celów sprawozdawczych

• układ kosztów 

– rodzajowy 

• jakie koszty poniesiono?

– funkcjonalny (podmiotowy)

• gdzie koszty poniesiono?, 

– w jakiej fazie procesu, w jakiej komórce 

organizacyjnej?

– kalkulacyjny (przedmiotowy)

• na co poniesiono koszty?

– wyrób, usługa

Klasyfikacja kosztów

Kryterium - dla celów sprawozdawczych

• koszty rozliczane w czasie

– zasada wykazywania kosztów współmiernych z 

osiągniętymi przychodami w danym okresie

• koszty uzyskania przychodu

– część kosztów całkowitych

• określana dla celów ustalenia podstawy 

opodatkowania podatkiem dochodowym 

– od osób prawnych lub podatkiem 

dochodowym od osób fizycznych

Klasyfikacja kosztów

Kryterium - dla celów decyzyjnych

• sposób zachowania się kosztów (i 

przychodów) w zależności od wielkości 

produkcji 

– koszty całkowite, koszty stałe i koszty zmienne

• koszty relewantne (istotne) i nierelewantne 

(nieistotne) dla danej decyzji

• koszty utracone (utopione, nie do odzyskania)
• koszty utraconych możliwości
• koszty krańcowe
• koszty średnie 

Klasyfikacja kosztów

Kryterium - dla celów kontrolnych

• podziały kosztów dla celów kontrolnych

– przyporządkowanie kosztów poszczególnym 

ośrodkom, które są za nie odpowiedzialne

– na poszczególnych szczeblach zarządzania i w 

wewnątrz każdej grupy ośrodków na 
kontrolowalne i niekontrolowane

Koszty dla celów sprawozdawczych

Układ rodzajowy kosztów

– jedyny obligatoryjny dla firm prowadzących księgi 

rachunkowe

• amortyzacja
• zużycie materiałów i energii
• usługi obce
• podatki i opłaty
• Wynagrodzenia
• świadczenia na rzecz pracowników
• pozostałe koszty rodzajowe

Koszty dla celów sprawozdawczych

układ funkcjonalny kosztów

– według funkcji gospodarczych

• koszty fazy zakupu

• koszty fazy produkcji

• koszty fazy sprzedaży

• koszty ogólnego zarządu

Koszty dla celów sprawozdawczych

Koszty dla celów kalkulacyjnych 

Kalkulacja kosztu jednostkowego wyrobu

• koszty bezpośrednie

+

• koszty pośrednie (wydziałowe)

=

• techniczny koszt wytworzenia

• +

• koszty pośrednie -  ogólnego zarządu

=

• fabryczny (zakładowy) koszt wytworzenia

• +

• koszt sprzedaży

=

• koszt własny sprzedaży (Koszt produktów 

sprzedanych)

Koszty dla celów sprawozdawczych

Koszty dla celów kalkulacyjnych

STRUKTURA KOSZTÓW W RACHUNKU KALKULACYJNYM

Koszty 
bezpośrednie

materiały 
bezpośrednie,
koszty zakupu 
materiałów

Koszty 
materiałowe

Koszt 
wytworzenia 
(techniczny 
koszt 
wytworzenia)
Koszty 
produkcyjne

Koszt 
produktów 
sprzedanych 
(koszt własny 
sprzedaży)

płace 
bezpośrednie,
inne koszty 
bezpośrednie

Koszty 
przerobu

Koszty 
pośrednie

Koszty 
wydziałowe
-zmienne
-stałe

Koszty ogólnego zarządu

Koszty nie 
produkcyjne

Koszty sprzedaży

Koszty dla celów sprawozdawczych

Koszty dla celów kalkulacyjnych

Kalkulacja kosztu jednostkowego wyrobu - związek kosztu z 

produktem

• koszty bezpośrednie

– koszt  związany z danym produktem

– możliwość określenia jego wielkości w ujęciu wartościowym

+

• koszty pośrednie - wydziałowe

– koszt  związany z grupą produktów wytwarzanych na danym 

wydziale

– możliwość określenia jego wielkości w ujęciu wartościowym w 

odniesieniu do tej grupy produktów

=

• techniczny koszt wytworzenia

– koszt po którym produkty przyjmowane są do magazynu

Koszty dla celów sprawozdawczych

Koszty dla celów kalkulacyjnych

Kalkulacja kosztu jednostkowego wyrobu - związek kosztu z 

produktem

• techniczny koszt wytworzenia

– koszt po którym produkty przyjmowane są do magazynu

• +

• koszty pośrednie -  ogólnego zarządu

– koszt  związany z całością produktów wytwarzanych w firmie

– możliwość określenia jego wielkości w ujęciu wartościowym w 

odniesieniu do wszystkich produktów

=

• fabryczny (zakładowy) koszt wytworzenia

• +

• koszt sprzedaży

– Koszty związane ze sprzedażą produktu

=

• Koszt produktów sprzedanych (koszt własny sprzedaży)

Koszty dla celów sprawozdawczych

Koszty rozliczane w czasie

• koszty poniesione w danym okresie 

– rozliczone na:

• koszt własny sprzedaży

• produkty aktywowane

– dotyczące w całości przyszłych okresów 

• rozliczenia międzyokresowe czynne 

– np. czynsz dzierżawny zapłacony „z góry”

– pociągające wydatek pieniężny w przyszłości

• rozliczenia międzyokresowe bierne 

– np. rezerwy na koszty remontowe

Koszty dla celów sprawozdawczych

Koszty uzyskania przychodu

• koszty poniesione w celu 

• osiągnięcia przychodów 
• zachowania albo zabezpieczenia źródła 

przychodów

– z wyjątkiem zaliczonych do kosztów 

niestanowiących kosztów uzyskania przychodu

• niektóre inne wydatki określone w ustawach o 

podatkach dochodowych

– mimo że nie mieszczą się w ich definicji 

• np. wydatki poniesione przez pracodawcę na 

zapewnienie prawidłowej realizacji 
pracowniczego programu emerytalnego 

Koszty dla celów sprawozdawczych

Koszty uzyskania przychodu

• nie

 

zalicza się

– wydatków o charakterze inwestycyjnym

• gdyż obciążają koszty uzyskania przychodów poprzez 

amortyzację

– część tych wydatków staje się kosztem uzyskania 

przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia 
środków trwałych lub wartości niematerialnych i 
prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

– wydatków na spłatę pożyczek, kredytów i innych 

zobowiązań

•  gdyż obciążają koszty uzyskania przychodów za 

pośrednictwem kosztów środków produkcji zużytych 
do wytworzenia określonego produktu, usługi

Koszty dla celów sprawozdawczych

Koszty uzyskania przychodu

• nie zalicza się

– grzywien, kar pieniężnych, odszkodowań, strat 

związanych z niewykonaniem obowiązków, zobowiązań itp.

• gdyż przy dołożeniu należytej staranności można było 

ich uniknąć

– wierzytelności odpisane jako przedawnione lub 

nieściągalne

• gdyż przy dołożeniu należytej staranności można było 

ich uniknąć

– niektóre wydatki określone przez ustawodawcę 

• uznane za zbędne lub zbyt wysokie w stosunku do 

potrz

eb

Koszty dla celów decyzyjnych

sposób zachowania się kosztów w zależności od 

wielkości produkcji  

• koszty stałe

– całkowite 

• niezależne od wielkości produkcji

– jednostkowe

» zależne od wielkości produkcji

• koszty zmienne

– całkowite 

• zależne od wielkości produkcji

– jednostkowe

• niezależne od wielkości produkcji

• koszty całkowite produkcji

– koszty stałe + koszty zmienne

Koszty dla celów decyzyjnych

Charakter kosztów stałych

• bezwzględnie stałe

– koszt dla pewnego przedziału produkcji, w którym nie 

zmienia się

– w praktyce stosunkowo niewiele, szczególnie w 

dłuższych przedziałach czasu

• względnie stałe

– koszty stałe w pewnym przedziale wielkości produkcji, 

po przekroczeniu którego następuje ich skok na 

wyższy poziom

• koszty stałe 

– są zależne od upływu czasu a nie rozmiarów produkcji, 

• noszą też nazwę - koszty okresu

Koszty dla celów decyzyjnych

Charakter kosztów stałych

Koszty stałe całkowite

Koszty stałe jednostkowe

Koszty całkowite

Wielkość 
produkcji

Koszty jednostkowe

Wielkość 
produkcji

Koszty dla celów decyzyjnych

Charakter kosztów stałych 

• koszty stałe użyteczne i puste

Koszty stałe całkowite

Wielkość produkcji

koszty stałe

użyteczne

koszty stałe

puste

Koszty dla celów decyzyjnych

Charakter kosztów stałych

Koszty stałe całkowite

Wielkość produkcji

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty zmienne

• zależą od wielkości produkcji. 

• rodzaje kosztów zmiennych pod względem zmienności

– proporcjonalne 

• wzrastają w tym samym tempie, co produkcja 

– np. materiały, płace akordowe

– progresywne 

• wzrastają szybciej niż wzrost produkcji 

– np. wynagrodzenia w akordzie progresywnym

– degresywne

• rosną wolniej niż wzrost produkcji 

– np. płace w akordzie degresywnym

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty zmienne proporcjonalne 

Koszty zmienne całkowite 

Koszty zmienne 

jednostkowe      

Wielkość produkcji

Koszty 
jednostkowe

Wielkość produkcji

Koszty całkowite

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty zmienne progresywne

Koszty zmienne całkowite 

Koszty zmienne 

jednostkowe      

Wielkość produkcji

Koszty 
jednostkowe

Wielkość produkcji

Koszty całkowite

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty zmienne degresywne

Koszty zmienne całkowite 

Koszty zmienne 

jednostkowe      

Wielkość produkcji

Koszty 
jednostkowe

Wielkość produkcji

Koszty całkowite

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty relewantne

• koszty, ważne z punktu widzenia podejmowanych 

decyzji 

– są różne w różnych wariantach decyzyjnych

• cechy kosztów relewantnych

– koszty przyszłe

• bo decyzje dotyczą przyszłości

– są różnicą pomiędzy dwiema alternatywnymi 

decyzjami

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty relewantne

• koszty istotne (decyzyjne) 

– w sposób oczywisty są zależne od danej decyzji 

(przyszłe wydatki) 

– różnicują rozpatrywane warianty

Koszty nierelewantne

• nieistotne (niedecyzyjne)

– wynikają z decyzji wcześniejszych 
– nie różnicują rozpatrywanych wariantów

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty utracone (utopione, nie do 

odzyskania, zapadłe, przesądzone)

• są  efektem  decyzji  wcześniejszych  i  na  które  obecnie  nie 

mamy wpływu

– wydatek  na  zakup  materiałów,  które  pozostały  po 

zaprzestaniu produkcji

• są kosztami nieistotnymi 

– z uwagi na ich powstanie w przeszłości

• nie mają żadnego wpływu na podejmowanie decyzji.

– nie wszystkie koszty nieistotne są kosztami utraconymi, 

• takie same koszty transportu dla różnych wariantów są 

nieistotne dla podejmowanej decyzji, ponieważ są takie 

same,  ale  to  nie  oznacza,  że  są  utracone  bowiem 

dotyczą decyzji jeszcze nie podjętej. 

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty utraconych możliwości

• utracone dochody z powodu podjęcia jakiejś decyzji 

– zaniechanie jakiegoś działania na rzecz innego

• są utraconym efektem (zyskiem, marżą brutto) z 

najbardziej zyskownego (alternatywnego) 

przedsięwzięcia

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty utraconych możliwości

• powstają w wyniku niewykorzystania posiadanych zasobów 

(pracy i kapitału) w najlepszym z istniejących, możliwych 

zastosowań

– rezygnujemy z produkcji wyrobu A na rzecz wyrobu B 

– potencjalne dochody z produkcji wyrobu A to 

koszty utraconych możliwości

– budowa  zakładu  produkcyjnego  na  posiadanej  działce 

budowlanej

• nie będzie można uzyskać dochodów ze sprzedaży tej 

działki

– do  kosztów  inwestycji  należy  doliczyć  koszty 

utraconych korzyści 

» mierzone  nie  w  oparciu  o  cenę  nabycia  tej 

działki ale według aktualnej ceny rynkowej

– utracone  odsetki od zainwestowanego kapitału
– utracona  premia  z  tytułu  ryzyka  od  zainwestowanego 

kapitału

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty utraconych możliwości – zysk 

ekonomiczny

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty utraconych możliwości – strata 

ekonomiczna

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty marginalne, krańcowe

• koszty wytworzenia dodatkowej jednostki produkcji

• ustala się przez podzielenie przyrostu kosztów całkowitych 

przez przyrost liczby jednostek produktów wytworzonych lub 

sprzedanych

•

ΔKC/Δx

• odzwierciedlają zmianę w wysokości kosztów zmiennych

•

km = ΔKC/Δx = ΔKZ/Δx

 znajomość kosztów (i przychodów krańcowych) potrzebna 

jest do ustalenia optymalnego poziomu produkcji

 mogą być wykorzystywane w decyzjach krótkookresowych

Koszty dla celów decyzyjnych

Koszty średnie

• koszty wytworzenia jednostki produkcji

• ustala się przez podzielenie kosztów całkowitych przez 

liczbę jednostek produktów wytworzonych lub sprzedanych. 

• kś = KC/x

• odzwierciedlają zmianę w wysokości kosztów zmiennych i 

stałych

• powinny być wykorzystywane w decyzjach o charakterze 

długookresowym

Koszty dla celów kontrolnych

• przyporządkowanie kosztów poszczególnym ośrodkom, 

które są za nie odpowiedzialne

– ośrodki kosztów

• menedżerowie odpowiedzialni jedynie za koszty

– ośrodki zysku

• menedżerowie odpowiedzialni za koszty, przychody i zyski

– ośrodki inwestycyjne 

• menedżerowie odpowiedzialni za koszty, przychody, zyski i 

inwestycje

Koszty dla celów kontrolnych

• Podział kosztów na poszczególnych szczeblach 

zarządzania i wewnątrz każdej grupy ośrodków na

– koszty, które mogą być kontrolowane

– koszty, które mogą być częściowo  kontrolowane

– koszty, które nie mogą być kontrolowane

Modele rachunku kosztów

• Rachunek kosztów pełnych

– Historycznie wcześniejszy
– Istota: koszt wytworzenia produkcji obejmuje koszty 

bezpośrednie i koszty pośrednie (wydziałowe),  a 
koszty zarządu i sprzedaży są kosztami okresu

• Rachunek kosztów zmiennych

– Historycznie późniejszy
– Istota:                           

 koszty dzieli się na koszty stałe i zmienne
 koszty bezpośrednie są traktowane jako zmienne
 koszty pośrednie (wydziałowe) dzielone są na 

koszty stałe i zmienne

 koszty wydziałowe stałe, koszty zarządu i sprzedaży 

są kosztami okresu

Modele rachunku kosztów

• różnice pomiędzy rachunkiem kosztów pełnych i zmiennych

– w rachunku kosztów pełnych

• techniczny koszt wytworzenia jest wyższy niż w 

rachunku kosztów zmiennych 

• zysk jest wyższy niż w rachunku kosztów zmiennych 

– w rachunku kosztów pełnych aktywowane koszty 

produktów nie sprzedanych są wyższe od kosztów 
zmiennych produktów niesprzedanych)

KOSZTY W MODELU RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH

Koszty

Koszty produkcyjne

Koszty nieprodukcyjne

Bilans

Koszty

bezpośrednie

Koszty

pośredni

e

Materiały

 

Płace

Inne koszty

Koszty 

wydziałowe

    

Koszty okresu

Koszty

zarządu

Koszty

sprzedaż

y

Produkcj
a
 w toku

Produkt

y

gotowe

  sprzedane 

niesprzedane

Rachunek zysków i strat

Zmienne Stałe

KOSZTY W MODELU RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH

KOSZTY W MODELU RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH

Koszty

Koszty produkcyjne

Koszty nieprodukcyjne

Bilans

Koszty

bezpośrednie

Koszty

pośredni

e

Materiały

 Płace

Inne koszty

Koszty 

wydziałowe

    

Koszty okresu

Koszty

zarządu

Koszty

sprzedaż

y

Produkcj
a
 w toku

Produkt

y

gotowe

  

sprzedane

 

niesprzedane

Rachunek zysków i strat

Zmienne

Stałe