Kalkulacja podziałowa współczynnikowa

•

 

jest  stosowana  w  jednostkach  gospodarczych  o  produkcji  masowej 

wieloasortymentowej, która wymaga takich samych lub podobnych surowców oraz 

podobnych  urządzeń  produkcyjnych  i  takich  samych  procesów  technologicznych 

dla wszystkich wytwarzanych produktów. 

•

polega  na  sprowadzeniu  do  wspólnego  mianownika  wyrobów  pokrewnych  za 

pomocą 

współczynników 

przeliczeniowych. 

Dzięki 

współczynnikom 

przeliczeniowym  produkcja  niejednorodna  zostaje  wyrażona  w  umownych 

jednostkach kalkulacyjnych. 

•

Współczynniki  przeliczeniowe 

są 

pewnymi 

parametrami 

techniczno-

ekonomicznymi 

produktów 

określającymi 

relacje 

kosztowe 

miedzy 

poszczególnymi  produktami.  Powinny  to  być  wielkości  wywierające  dominujący 

wpływ 

na 

poziom 

kosztów. 

Ponieważ 

od 

wartości 

współczynników 

przeliczeniowych  zależy  prawidłowy  podział  kosztów  między  poszczególne 

przedmioty 

kalkulacji, 

dlatego 

dobór 

właściwych 

współczynników 

przeliczeniowych  jest  zagadnieniem  niezmiernie  ważnym.  W  charakterze 

współczynników  przeliczeniowych  często  wykorzystuje  się  takie  parametry 

produktów, jak waga wyrobów, czas obróbki wyrobów, ilość surowca zużytego przy 

produkcji poszczególnych wyrobów, cena sprzedaży produktów itp. 

•

Kalkulacja  jednostkowych  kosztów  wytworzenia  poszczególnych  produktów 

przebiega przez dwa etapy:
1.  ustala  się  koszt  umownej  jednostki  kalkulacyjnej.  Koszt  ten  powstaje  drogą 

podzielenia  sumy  kosztów  całkowitych  poniesionych  w  okresie  sprawozdawczym 

przez wielkość produkcji wyrażoną w umownych jednostkach kalkulacyjnych
2. oblicza się jednostkowe koszty wytworzenia poszczególnych rodzajów wyrobów 

drogą  pomnożenia  kosztu  umownej  jednostki  kalkulacyjnej  przez  współczynniki 

przeliczeniowe poszczególnych wyrobów

•

Zwiększenie  wartości  informacyjnych  kalkulacji  podziałowej  ze  współczynnikami 

uzyskuje  się  przez  rozczłonkowanie  jednostkowych  kosztów  wytworzenia 

poszczególnych rodzajów wyrobów według pozycji układu kalkulacyjnego kosztów.

Kalkulacja podziałowa odjemna

•

ma zastosowanie przy ustalaniu kosztów wytworzenia produktów otrzymanych w wyniku 

produkcji  sprzężonej  (łącznej)  oraz  gdy  otrzymuje  się  jeden  produkt  główny  oraz  kilka 

produktów  ubocznych.  Wtedy  rachunek  kalkulacyjny  jest  ograniczony  do  kalkulowania 

kosztu  wytworzenia  produktu  uznanego  za  główny  cel  prowadzonego  procesu 

produkcyjnego.  Jednostkowy  koszt  wytworzenia  produktu  głównego  jest  ustalany  za 

pomocą metody kalkulacji podziałowej prostej

•

Produkcja sprzężona jest takim typem produkcji, gdy w wyniku procesu produkcyjnego 

oprócz określonego produktu otrzymuje się z danego surowca inne produkty różniące się 

pewnymi właściwościami.

•

Ze względu na wybór obiektów kalkulacji spośród produktów łącznych otrzymywanych w 

jednym procesie produkcyjnym o charakterze sprzężonym dzieli się je na: 

•

1.    produkty  główne  -  wyroby,  które  są  uznane  za  główny  cel  prowadzonego  procesu 

produkcyjnego i stanowią odrębne obiekty kalkulacji kosztów.

•

2.   produkty uboczne - produkty otrzymywane łącznie z produktami głównymi, które nie 

stanowią  celu  prowadzenia  procesu  produkcyjnego.  Produkty  uboczne  posiadają 

określone wartości użytkowe i dlatego mogą być sprzedane lub wykorzystane na potrzeby 

wewnętrzne jednostki.

•

3.   odpady produkcyjne - produkty otrzymywane w procesie produkcji łącznej, które nie 

mają wartości użytkowej lub możliwości ich sprzedaży są niewielkie.

•

Całkowite  koszty  wytworzenia  produktu  głównego  uzyskuje  się  przez  odjęcie  od 

kosztów  globalnych  produkcji  łącznej  wartości  sprzedaży  produktów  ubocznych. 

Przyjmuje  się  przy  tym  założenie,  że  koszt  wytworzenia  produktu  ubocznego  jest  równy 

jego cenie sprzedaży. 

•

Jeśli produkty uboczne mogą być przedmiotem sprzedaży dopiero po dodatkowym 

przetworzeniu, wówczas należy dokonać korekty kosztów całkowitych produkcji łącznej o 

koszty dodatkowego przetworzenia. . 

•

Przy rozczłonkowaniu kosztu wytworzenia produktu głównego według pozycji 

kalkulacyjnych kwota stanowiąca wycenę produktów ubocznych może być odejmowana w 

całości od kosztów materiałów bezpośrednich, lub też proporcjonalnie od poszczególnych 

pozycji kalkulacyjnych kosztów. 

Kalkulacja doliczeniowa

•

ma zastosowanie do obliczania jednostkowych kosz tów wytworzenia wyrobów w 
przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej lub seryjnej, gdy wyroby te odznaczają się 
znaczną odmiennością. Podstawą kalkulacji doliczeniowej jest grupowanie kosztów 
wytworzenia produktów ze względu na możliwość ich przyporządkowania obiektom 
kalkulacji. W związku z tym wyróżnia się dwie kategorie kosztów: 

•

1) koszty bezpośrednie związane z wytwarzaniem odrębnych obiektów kalkulacyjnych, 

•

2) koszty pośrednie, będące kosztami wspólnymi dla wytwarzania wszystkich produktów. 

•

polega na tym, że: 

•

1.      koszty bezpośrednie odnosi się wprost na właściwe obiekty kalkulacyjne na 
podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych, 

•

2.      koszty pośrednie podlegają doliczeniu do kosztów bezpośrednich za pomocą 
odpowiednio dobranych kluczy doliczeniowych. 

•

Ze względu na liczbę zastosowanych kluczy doliczeniowych kosztów pośrednich wyróżnia 
się dwa rodzaje kalkulacji doliczeniowej: 

•

1.      kalkulację doliczeniową sumaryczną (zakłada się, że poziom kosztów pośrednich 
zależy od jednej ustalonej wielkości. Dlatego jako klucz wszystkich kosztów pośrednich 
bierze się tylko jedną wielkość odniesienia),

•

2.     kalkulację doliczeniową zróżnicowaną (przyjmuje się, że na różne kategorie kosztów 
pośrednich mają wpływ odmienne wielkości). 

•

Procedura kalkulacji doliczeniowej obejmuje następujące czynności: 

•

1.      określenie obiektów kalkulacyjnych kosztów, 

•

2.      założenie karty kalkulacyjnej kosztów dla każdego obiektu kalkulacyjnego, 

•

3.      gromadzenie na karcie kalkulacyjnej kosztów bezpośrednich dotyczących danego 
obiektu kalkulacyjnego na podstawie dokumentów źródłowych, 

•

4.      doliczenie do kosztów bezpośrednich zgromadzonych na kartach kalkulacyjnych, 
kosztów pośrednich za pomocą odpowiednio dobranych kluczy doliczeniowych. 

Wyróżnia się dwie odmiany kalkulacji doliczeniowej:

•

1.  Kalkulacja doliczeniowa  zleceniowa  ma  zastosowanie  w  przedsiębiorstwach o 
produkcji  jednostkowej  i  małoseryjnej.  Polega  ona  na  tym,  że  obiektem 
kalkulacyjnym  kosztów  jest  każde  zlecenie  produkcyjne,  dla  którego  prowadzi  się 
odrębną kartę kalkulacyjną kosztów. Ponoszone na realizację danego zlecenia koszty 
bezpośrednie  gromadzi  się  w  przekroju  pozycji  kalkulacyjnych  wprost  na  karcie 
kalkulacyjnej  tego  zlecenia.  Kwotę  kosztów  pośrednich  obciążającą  określone 
zlecenie  dolicza  się  do  kosztów  bezpośrednich  zlecenia  na  podstawie  ustalonych 
kluczy  doliczeniowych  tych  kosztów.  Koszty  zgromadzone  na  karcie  kalkulacyjnej 
zlecenia stanowią podstawę ustalenia kosztów wytworzenia wyrobów wykonywanych 
w  ramach  danego  zlecenia.  Stosuje  się  do  tego  odpowiednie  odmiany  kalkulacji 
podziałowej. 

•

2. 

Kalkulacja 

doliczeniowa 

asortymentowa 

ma 

zastosowanie 

w 

przedsiębiorstwach o produkcji średnioseryjnej i wielkoseryjnej. Polega ona na tym, 
że  karty  kalkulacyjne  kosztów  zakłada  się  dla  danego  asortymentu  lub  grupy 
asortymentowej  wyrobów.  Wtedy  na  karcie  kalkulacyjnej  gromadzone  są  koszty 
takich  samych  lub  podobnych  wyrobów  wytwarzanych  w  danym  okresie, przy  czym 
wyroby  te  mogą  być  przedmiotem  różnych  zleceń  produkcyjnych.  Gromadzenie 
kosztów  wytwarzania  całych  grup  asortymentowych  na  jednej  karcie  kalkulacyjnej 
odbywa  się  w  podobny  sposób  jak  przy  kalkulacji  doliczeniowej  zleceniowej.  Koszty 
bezpośrednie  ujmuje  się  wprost  na  kartach  kalkulacyjnych,  natomiast  koszty 
pośrednie  podlegają  doliczeniu  do  kosztów  bezpośrednich  na  podstawie  kluczy 
doliczeniowych. Przed ostatecznym ustaleniem jednostkowych kosztów wytworzenia 
należy w końcu okresu sprawozdawczego dokonać podziału kosztów asortymentu na 
koszty  produkcji  gotowej  oraz  koszty  produkcji  nie  zakończonej.  Do  ustalenia 
jednostkowych  kosztów  wytworzenia  produktów  gotowych  stosuje  się  odpowiednie 
odmiany kalkulacji podziałowej. 

Kalkulacja fazowa (procesowa)

•

jest wielo stopniową kalkulacją podziałową. Ma ona zastosowanie wówczas, jeśli pro dukcja wyrobu jest 

zorganizowana w postaci procesu fazowego. Przy tym wydzielenie faz procesu produkcyjnego jest związane z 

organizacyjnym wyodrębnieniem wewnętrznych podmiotów wytwórczych (wydziałów produkcji podstawowej). 

Wówczas istnieje możliwość obserwowania kosztów ponoszonych w kolejnych fazach powstawania produktu 

finalnego. 

•

Przy kalkulacji fazowej kalkulowane są więc nie tylko koszty wytwarzania produktu gotowego, ale także 

półfabrykatów powstających w poszczególnych fazach procesu produkcyjnego. 

•

Ze  względu  na  sposób  przekazywania  półfabrykatów  między  fazami  procesu  produkcyjnego  wyróżnia  się  dwa 

warianty kalkulacji fazowej: 

•

1. kalkulację fazową półfabrykatową, która jest stosowana przy produkcji zorganizowanej w postaci procesu 

fazowego w dwóch sytuacjach: 

•

a)       jeśli organizacja procesu produkcji przewiduje konieczność przekazywania półfabrykatów do magazynów 

międzyfazowych, 

•

b)      jeśli część półfabrykatów jest przeznaczona do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa. 

•

Przy  metodzie  półfabrykatowej  wysokość  kosztów  wytworzenia  produktów  finalnych  ustala  się  w  sposób 

narastający.  Oznacza  to,  że  koszty  wytworzenia  półfabrykatów  w  danej  fazie  produkcji  ustala  się  przy 

uwzględnieniu kwoty kosztów poniesionych w poprzednich fazach. Przy tym koszty fazy gromadzi się na karcie 

kalkulacyjnej  fazy,  które  następnie  powiększa  się  o  wartość  półfabrykatów  zużytych  z  poprzedniej  fazy.  W 

efekcie koszty ustalone w ostatniej fazie produkcji są równocześnie kosztami wytworzenia wyrobów finalnych. 

•

Jednostkowy  koszt  wytworzenia  półfabrykatów  w  danej  fazie  procesu  produkcyjnego  może  być  ustalany  w 

dwojaki sposób: 



         -na poziomie fabrycznego kosztu wytworzenia, jeśli koszty ogólnego zarządu rozlicza się na poszczególne 

fazy w sytuacji, gdy półfabrykaty są częściowo sprzedawane, 



          -na  poziome  technicznego  kosztu  wytworzenia,  jeśli  koszty  ogólnego  zarządu  są  przypisywane  do 

ostatniej fazy w sytuacji, gdy półfabrykaty nie są przeznaczone na sprzedaż.

•

2. kalkulację fazową bezpółfabrykatową. znajduje ona zastosowanie przy produkcji zorganizowanej w 

postaci procesu fazowego tak, że nie występuje międzyfazowe magazynowanie półfabrykatów lub ich sprzedaż, 

lecz cała ich ilość przechodzi przez kolejne fazy. W kolejnych fazach procesu produkcji materiał wyjściowy ulega 

uszlachetnieniu. 

•

Przy metodzie bezpółfabrykatowej odrębnym rachunkiem kalkulacyjnym obejmuje się koszty zużycia materiałów 

i koszty przerobu. Koszty zużycia materiałów ujmuje się bezpośrednio na karcie kalkulacyjnej danego wyrobu. 

Koszty przerobu gromadzi się natomiast według poszczególnych faz produkcyjnych. Koszty półfabrykatów 

wytworzonych w poprzednich fazach nie są dodawane do kosztów fazy, w której półfabrykaty te są dalej 

przetwarzane. Koszty wytworzenia wyrobu finalnego są sumą kosztów poniesionych w każdej fazie odrębnie. 

Rachunek kosztów pełnych

•

jest  tym  typem  systematycznie  prowadzonego  rachunku  kosztów,  który  historycznie  wykształcił  się  jako 
pierwszy. Dlatego rachunek ten jest niekiedy nazywany tradycyjnym rachunkiem kosztów. 

•

oparty  jest  na  filozofii  mówiącej,  że  określone  koszty  zostały  poniesione  w  przedsiębiorstwie  w  związku  z 
wytworzeniem  określonych  produktów.  Dlatego  wszystkie  koszty  wytworzenia  traktowane  są  jako  koszty 
produktów.  Uznaje  się  przy  tym,  że  poziom  tych  kosztów  zależy  tylko  od  jednego  czynnika,  którym  jest 
wielkość  produkcji.  Istota  rachunku  kosztów  pełnych  zawiera  się  więc  w  założeniu  co  do  proporcjonalności 
poziomu wszystkich składników kosztów wytworzenia do wielkości produkcji. 

•

Grupowanie  informacji  kosztowych  w  rachunku  kosztów  pełnych  odbywa  się  w  trzech  przekrojach: 
rodzajowym,  podmiotowym  i  przedmiotowym.  Uwzględnia  się  przy  tym  nadrzędne  kryterium  podziału 
kosztów, którym jest możliwość przypisania kosztów produktom traktowanym jako nośniki kosztów. Przyjmuje 
się  więc  podział  kosztów  na  bezpośrednie  i  pośrednie.  Koszty  bezpośrednie,  traktowane  jako  indywidualne 
koszty  produktów  pracy,  są  ujmowane  w  systemie  ewidencyjnym  wprost  w  przekroju  tych  produktów. 
Podstawą  do  tego  są  dokumenty  źródłowe.  Koszty  pośrednie,  będące  kosztami  wspólnymi  dla  różnych 
produktów,  podlegają  wstępnemu  grupowaniu  według  miejsc  ich  powstawania.  Następnie  pośrednie  koszty 
wytworzenia  są  w  całości  rozliczane  na  poszczególne  produkty  za  pomocą  kluczy  podziałowych,  które 
umożliwiają proporcjonalny do skali produkcji rozdział tych kosztów. 

•

kalkulacja  jednostkowego  kosztu  wytworzenia  oraz  wycena  zapasu  produktów  (produktów  gotowych  i 
produkcji nie zakończonej) odbywa się na poziomie pełnego kosztu wytworzenia, którym jest techniczny koszt 
wytworzenia. Rachunek kosztów pełnych nie zakłada różnicowania kosztów ze względu na ich wrażliwość na 
zmiany wielkości produkcji. 

•

Wszystkie koszty wytworzenia są tu rozliczane na wytworzone produkty gotowe i produkcję nie zakończoną. 
Natomiast  koszty  nieprodukcyjne  (koszty  ogólnego  zarządu  i  koszty  sprzedaży)  nie  są  wliczane  do  kosztów 
wytworzenia produktów, nie obciążają więc zapasu produktów gotowych, lecz są bezpośrednio odnoszone na 
wynik finansowy okresu sprawozdawczego. 

•

Metoda  wyceny  produktów  na  bazie  rachunku  kosztów  pełnych  jest  zgodna  z  zasadami  sprawozdawczości 
finansowej  zewnętrznej.  Ustawa  o  rachunkowości  zobowiązuje  bowiem  jednostki  gospodarcze  do  wyceny 
produktów  na  poziomie  technicznego  kosztu  wytworzenia.  W  ten  sposób  zostaje  także  zapewniona 
porównywalność  pomiędzy  różnymi  jednostkami,  gdyż  wszystkie  jednostki  ustalają  koszt  wytworzenia 
produktu według tej samej metodologii. 

•

Wynik finansowy przy systemie rachunku kosztów pełnych stanowi różnicę między przychodami ze sprzedaży 
a sumą kosztów wytworzenia sprzedanych produktów, kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży. 

Rachunek kosztów zmiennych

•

Koszty, których poziom zależy od wielkości produkcji nazywa się  kosztami zmiennymi. Z kolei 

te elementy kosztów, które nie reagują na wahania wielkości produkcji są kosztami stałymi. 

•

Systemem rachunku kosztów, w którym nadrzędnym kryterium podziału kosztów jest wrażliwość 

na zmiany skali działalności jednostki gospodarczej jest rachunek kosztów zmiennych, nazywany 

również  rachunkiem  kosztów  częściowych.  W  systemie  rachunku  kosztów  zmiennych 

ewidencjonowane  są  wprawdzie  wszystkie  pozycje  kosztów  dotyczące  danego  okresu 

sprawozdawczego,  lecz  poszczególnym  nośnikom  kosztów  przyporządkowuje  się  jedynie  część 

kosztów adekwatną do celu rachunku. 

•

Jak  już  stwierdzono,  istota  rachunku  kosztów  zmiennych  sprowadza  się  do  podziału  kosztów 

całkowitych  na  koszty  zmienne  i  koszty  stałe.  Przyjmuje  się  przy  tym,  że  koszty  zmienne  mają 

charakter  proporcjonalnie  zmienny  w  stosunku  do  wielkości  produkcji.  Pozostałe  koszty 

związane z danym okresem sprawozdawczym traktowane są jako stałe. 

•

W  systemie  rachunku  kosztów  zmiennych,  podobnie  jak  w  rachunku  kosztów  pełnych, 

grupowanie informacji kosztowych odbywa się w trzech układach: rodzajowym, podmiotowym i 

przedmiotowym.  Na  układ  nośników  kosztów  odnoszone  są  tylko  koszty  wytworzenia 

proporcjonalnie zmienne (koszty bezpośrednie i koszty zmienne wydziałowe). Z kolei koszty stałe 

nie obciążają produktów, lecz są ujmowane według miejsc powstawania skąd w całości w okresie 

poniesienia są odnoszone na rachunek wyników okresu sprawozdawczego. 

•

W  rachunku  kosztów  zmiennych  kalkulacja  jednostkowego  kosztu  wytworzenia  oraz  wycena 

zapasów  produktów  (produktów  gotowych,  półfabrykatów,  produkcji  w  toku)  odbywa  się  na 

poziomie  zmiennego  kosztu  wytworzenia.  Na  wytworzone  produkty  gotowe  i  produkcję  nie 

zakończoną  są  więc  rozliczane  zmienne  koszty  wytworzenia  obejmujące  koszty  bezpośrednie  i 

zmienne  koszty  wydziałowe.  Z  kolei  koszty  stałe,  obejmujące  stałe  koszty  wydziałowe,  koszty 

ogólnego  zarządu  i  koszty  sprzedaży,  nie  są  wliczane  do  kosztów  wytworzenia  produktów,  nie 

obciążają więc zapasu produktów gotowych, lecz są w całości odnoszone na wynik finansowy. 

•

Jednostkowy  koszt  wytworzenia  produktów  obliczony  na  podstawie  rachunku  kosztów 

zmiennych  nie  odpowiada  wymogom  sprawozdawczości  finansowej  zewnętrznej.  Jest  on 

natomiast  wykorzystywany  na  potrzeby  wewnętrzne  jednostki  gospodarczej  przy  ocenie 

efektywności działalności różnych jej segmentów. 

•

Rachunek  kosztów  zmiennych  opiera  się  na  założeniu,  że  tylko  część  kosztów  wytworzenia,  tj. 

koszty zmienne, jest proporcjonalna do wielkości produkcji.