prof. dr hab. Jerzy Gierusz
Katedra Rachunkowości
Uniwersytet Gdański
Utrata wartości aktywów według ustawy o rachunkowości,
KSR Nr 4 i MSR 36
Część I Utrata wartości środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych (KSR Nr 4, MSR 36)
1.
Podstawowe pojęcia.
2.
Identyfikacja aktywów podlegających odpisowi.
3.
Pomiar wartości odzyskiwalnej aktywów.
4.
Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość.
5.
Identyfikacja ośrodków wypracowujących środki pieniężne.
6.
Przypisanie wartości firmy oraz aktywów wspólnych.
7.
Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość.
Część II Utrata wartości należności (KSR Nr 4, uor)
1.
Podział należności z punktu widzenia ich odzyskiwalności.
2.
Ustalenie kwoty odpisu aktualizującego wartość.
3.
Odpisy aktualizujące wartość należności w świetle prawa
podatkowego.
1. Podstawowe pojęcia
1.
Ustawa o rachunkowości
Zasada ostrożności – art. 7 ust. 1
„…W szczególności należy … w wyniku finansowym, bez względu na
jego wysokość, uwzględnić:
1)
Zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników
aktywów…”
Wycena bilansowa – art. 28 ust. 1
Nakazuje, przy ustalaniu wartości bilansowej składników aktywów,
uwzględnienie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.
Definicja trwałej utraty wartości – art. 28 ust. 7
„Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże
prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik
aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w
całości przewidywanych korzyści ekonomicznych”.
Obniżenie wartości następuje do poziomu ceny sprzedaży netto
lub inaczej ustalonej wartości godziwej.
1. Podstawowe pojęcia
1.
Ustawa o rachunkowości
Cena sprzedaży netto – art. 28 ust. 5
jest to „…możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena
sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku
akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne
podobne zmniejszenia oraz koszty związane z
przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i
dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną
dotację przedmiotową”.
Wartość godziwa – art. 28 ust. 6
jest to kwota „…za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać
wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach
transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze
poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami …”.
1. Podstawowe pojęcia
1. Ustawa o rachunkowości
Odwrócenie odpisu – art. 35 c
„
W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano
odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym
również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości,
równowartość całości lub odpowiedniej części
uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego
zwiększa wartość danego składnika aktywów i
podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych
przychodów operacyjnych lub przychodów
finansowych”.
1. Podstawowe pojęcia
2.
Krajowy Standard Rachunkowości Nr
4 „Utrata wartości aktywów”
Dz. U. Ministra Finansów z dnia
20.07.2007 r. Nr 8 poz. 46
„1.7. Standard przedstawia procedurę
ustalania odpisu aktualizującego wycenę
zarówno aktywów operacyjnych jak i
aktywów finansowych w razie utraty
przez nie wartości i dotyczy wszystkich
aktywów jednostki”.
1.
Podstawowe pojęcia
Zakres MSR 36
Standard znajduje zastosowanie w odniesieniu do:
1. wartości niematerialnych i prawnych,
2. rzeczowych aktywów trwałych, w tym
3. inwestycji w nieruchomości (z wyjątkiem wycenianych w
wartości godziwej – MSR 40),
4. rozliczeń międzyokresowych (z wyjątkiem: umów o budowę –
MSR 11 oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
– MSR 12),
5. kosztów finansowania zewnętrznego.
Problem utraty wartości przedstawiają także inne standardy:
MSR 2 – zapasy,
MSR 19 – aktywa z tytułu świadczeń pracowniczych,
MSR 39 – aktywa finansowa,
MSR 41 – aktywa biologiczne,
MSSF 5 – aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży
.
1. Podstawowe pojęcia
Znaczenie odpisów aktualizujących
Aktualizacja wartości aktywów jest ważna przede
wszystkim dlatego, że dopiero dokonanie odpowiednich
odpisów urealniających wycenę zasobów
przedsiębiorstwa, pozwala w sprawozdaniu finansowym
rzetelnie odzwierciedlić sytuację majątkową i finansową
podmiotu, jego rentowność i potencjał gospodarczy.
Aktualizacja wyceny stanowi warunek uznania
sprawozdania finansowego za wiarygodne, od
spełnienia tego wymogu zależy zatem nie tylko
formalna poprawność, ale i praktyczna przydatność
tego sprawozdania.
1. Podstawowe pojęcia
Kiedy zachodzi utrata wartości aktywów?
Wartość bilansowa > Wartość odzyskiwalna
(WB)
(WO)
większa z:
Wartość godziwa Wartość
pomniejszona o użytkowa
koszty sprzedaży (WU)
(WG-KS)
Celem dokonania odpisu aktualizującego jest zachowanie
relacji:
Wartość bilansowa ≤ Wartość odzyskiwalna
1. Podstawowe pojęcia stosowane w
standardzie
WB = 100
WG – KS = 120
WU = 90
WB <
WG – KS
nie ma utraty wartości
(100)
(120)
(WO =120)
WB = 100
WG – KS = 95
WU = 80
WB >
WG – KS
jest utrata wartości o 5
(100)
(95) (WO =95)
WB = 100
WG – KS = 105
WU = 110
WB < WU
nie ma utraty wartości
(100)
(110)
(WO =110)
1. Podstawowe pojęcia
Procedura ustalania odpisu
aktualizującego
1.
Ocena potrzeby przeprowadzenia procedury
aktualizacji wyceny.
2.
Identyfikacja aktywów wypracowujących
środki pieniężne.
3.
Pomiar wartości odzyskiwalnej.
4.
Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość.
5.
Ocena potrzeby odwrócenia odpisu
aktualizującego wartość
1. Podstawowe pojęcia
Analizy dokonujemy w przekroju:
1. pojedynczego składnika aktywów (np.
nieruchomości inwestycyjnej) lub
2. ośrodka wypracowującego środki pieniężne, który
jest najmniejszym, możliwym do określenia
zespołem aktywów generującym wpływy
pieniężne w znacznym stopniu niezależne od
wpływów pieniężnych pochodzących z innych
aktywów lub grup aktywów.
3. niekiedy zachodzi potrzeba wyodrębnienia
trzeciego poziomu- zespołu ośrodków
wypracowujących środki pieniężne.
1. Podstawowe pojęcia
Warunki prawidłowego przeprowadzenia
procedury:
1. Wsparcie informacyjno-organizacyjne kierownictwa
przedsiębiorstwa,
2. Konieczność pozyskania szeregu informacji,
którymi normalnie dział księgowości nie dysponuje:
–
przydatność środków trwałych,
–
możliwość sprzedaży lub wykorzystania zapasów
materiałów, towarów,
–
ściągalność należności,
–
wartość nie notowanych akcji i udziałów,
–
zbywalność wyrobów gotowych,
–
przydatność produkcji w toku.
1. Podstawowe pojęcia
Najtrudniejsza jest ocena przydatności środków
trwałych, należy tu brać pod uwagę dwa aspekty:
1.
Techniczny: stan zużycia obiektów, opłacalność
dalszych remontów, stopień
nowoczesności, wydajność, zagrożenie dla
środowiska naturalnego
2.
Rynkowy: na ile posiadane obiekty środków trwałych
będą przydatne w świetle dalszych planów
rozwojowych przedsiębiorstwa.
Stąd, ocena przydatności środków trwałych oznacza
często ocenę wartości całego przedsiębiorstwa.
1. Podstawowe pojęcia
Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik
aktywów jest ujmowany w bilansie, po pomniejszeniu o
łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną kwotę odpisów
aktualizujących z tytułu utraty wartości.
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest
kwotą możliwą do uzyskania ze sprzedaży składnika
aktywów (lub zespołów ośrodków wypracowujących środki
pieniężne) na warunkach rynkowych pomiędzy
zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami
transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia.
Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością
przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania
oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika
aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne.
1. Podstawowe pojęcia
Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości
godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży
lub wartości użytkowej składnika aktywów lub
ośrodka wypracowującego środki pieniężne,
zależnie od tego, która z nich jest wyższa.
Odpis aktualizujący z tytułu utraty
wartości jest nadwyżką wartości bilansowej
danego składnika aktywów lub ośrodka
wypracowującego środki pieniężne nad jego
wartością odzyskiwalną.
2. Identyfikacja aktywów
podlegających odpisowi
Aktywa dzielą się na dwie grupy:
1. Oceniane na dzień bilansowy, pod kątem zaistnienia
przesłanek wskazujących na to, że mogła nastąpić
utrata wartości. Jedynie w przypadku powstania tych
przesłanek jednostka szacuje wartość odzyskiwalną
składnika aktywów. O ile przesłanki nie wystąpią testu
nie przeprowadza się.
2. Objęte testem na utratę wartości corocznie,
niezależnie od zaistnienia przesłanek
wskazujących na utratę wartości, są to:
a) wartości niematerialne o nieokreślonym okresie
użytkowania lub niedostępne jeszcze do użytkowania,
b) wartość firmy powstała w wyniku połączenia
jednostek gospodarczych.
2. Identyfikacja aktywów
podlegających odpisowi
Przesłanki wskazujące na możliwość utraty wartości. Źródła
zewnętrzne:
1.
utrata wartości rynkowej, większa od tej jakiej należało
się spodziewać,
2.
niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze:
a. technologicznym,
b. rynkowym,
c. gospodarczym,
d. prawnym,
na rynkach gdzie podmiot prowadzi działalność
3.
wzrost rynkowych stóp zwrotu z inwestycji, co obniża
wartość odzyskiwalną,
4.
wartość bilansowa aktywów netto przewyższa wartość
rynkowej kapitalizacji.
2. Identyfikacja aktywów
podlegających odpisowi
Źródła wewnętrzne:
1. utrata przydatności składnika aktywów,
2. fizyczne uszkodzenie obiektu,
3. zaprzestanie wykorzystywania składnika aktywów,
4. plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji,
5. zmiana czasu użytkowania,
6. gorsze od oczekiwanych wyniki ekonomiczne (np.
wyższe niż zakładano w budżecie wydatki na
eksploatację, niższe od przewidywanych zyski
operacyjne, niższe przepływy pieniężne netto
).
2. Identyfikacja aktywów
podlegających odpisowi
Przykładowo, w przypadku zapasów
obniżenie wartości ma miejsce gdy:
1. nastąpiła utrata fizycznych cech
przydatności (uszkodzenie, wyschnięcie,
zepsucie, przeterminowanie),
2. spadała atrakcyjność handlowa towarów
(np. wyszły z mody),
3. obniżyły się ceny sprzedaży produktów,
4. wzrosły przewidywane koszty dokonania
sprzedaży (np. opakowania, transportu,
załadunku).
2. Identyfikacja aktywów
podlegających odpisowi
Przykładowo, jedna ze spółek giełdowych branży chemicznej,
dokonując odpisu aktualizującego wartość aktywów w dniu
31.12.2006, wskazała na następujące przyczyny:
1.
znaczną nadwyżkę wartości księgowej ponad wartość z
kapitalizacji giełdowej,
2.
trwałą tendencję do wzrostu cen podstawowych surowców w
warunkach oligopolistycznych struktur rynków
zaopatrzeniowych,
3.
niską siłę przetargową wobec odbiorców, a w konsekwencji
ograniczone możliwości przeniesienia efektów wzrostu cen
zaopatrzeniowych na ceny sprzedaży,
4.
nadmierne moce produkcyjne w obszarze półproduktów i
działalności pomocniczej,
5.
brak skutecznych mechanizmów zarządzania ryzykiem
rynkowym – cen surowców i wyrobów gotowych,
6.
brak mechanizmów motywacyjnych w sferze zarządzania
przychodami, kosztami i inwestycjami.
2. Identyfikacja aktywów
podlegających odpisowi
Alternatywą dla dokonania odpisu
aktualizującego wartość może być
skorygowanie:
1. pozostałego okresu użytkowania,
2. wartości końcowej obiektu.
3. czasu amortyzacji,
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Aby ustalić, czy konieczny jest odpis z tytułu
utraty wartości aktywów należy znać
wartość odzyskiwalną obiektu, którą
jest wyższa spośród:
• wartości godziwej pomniejszonej o koszty
sprzedaży (uor – cena sprzedaży netto
KSR – 4 wartość handlowa)
• wartości użytkowej.
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Źródła pomiaru wartości:
1.
ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych, pomiędzy
zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po
uwzględnieniu kosztów, które mogą być przypisane bezpośrednio do
czynności zbycia danego składnika aktywów,
2.
cena rynkowa pochodząca z aktywnego rynku – na poziomie bieżąco
oferowanej ceny zakupu, minus szacowane koszty zbycia,
3.
cena ostatnio dokonywanej transakcji pod warunkiem, że w okresie
pomiędzy datą tej transakcji, a dniem wyceny nie nastąpiły istotne
zmiany gospodarcze, minus szacowane koszty zbycia,
4.
możliwie najbardziej wiarygodne informacje, którymi jednostka
dysponuje na dzień bilansowy, dotyczące niedawno przeprowadzonych
na warunkach rynkowych transakcji, których przedmiotem były podobne
aktywa z tego samego sektora gospodarki, minus szacowane koszty
zbycia.
Wartość godziwą pomniejszają także: koszty usług prawnych, opłaty
skarbowe, obciążenia podatkowe, koszty usunięcia składnika aktywów,
koszty doprowadzenia obiektu do stanu umożliwiającego jego sprzedaż.
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Wartość użytkową obiektu ustala się na podstawie:
1. oszacowania przepływów pieniężnych
pochodzących z dalszego użytkowania składnika
aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia,
z uwzględnieniem ewentualnych zmian kwot lub
terminów tych przepływów,
2. odpowiedniej stopy dyskontowej,
uwzględniającej wartość pieniądza w czasie.
Wartość użytkowa = oczekiwana wartość bieżąca
przyszłych przepływów pieniężnych.
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Szacowanie przyszłych przepływów pieniężnych, powinno
opierać się na:
1.
racjonalnych i mających poparcie faktograficzne
założeniach odzwierciedlających warunki gospodarcze,
które wystąpią podczas pozostałego okresu użytkowania
składników aktywów,
2.
najnowszym, zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie
finansowym, obejmującym okres do 5 lat, bez
uwzględnienia:
a)
przepływów z tytułu przyszłej restrukturyzacji, do której
jednostka się jeszcze nie zobowiązała,
b)
ulepszeń lub udoskonaleń wyników uzyskiwanych przy
wykorzystaniu danego składnika aktywów,
przy stałej lub malejącej stopie wzrostu, nie wyższej od
długoterminowej średniej stopy wzrostu dla produktów,
sektorów, lub kraju w którym jednostka prowadzi
działalność.
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Przy szacowaniu przyszłych przepływów
pieniężnych trzeba wykorzystać wyniki
analizy przyczyn rozbieżności pomiędzy
uprzednio dokonanymi prognozami, a
rzeczywistymi przepływami pieniężnymi.
Należy zapewnić spójność pomiędzy
aktualnymi prognozami, a wielkościami
rzeczywistymi z lat ubiegłych.
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Przyszłe przypływy pieniężne obejmują następujące
strumienie:
1. wpływy z tytułu dalszego użytkowania
składnika aktywów,
2. wypływy związane z eksploatacją danego
obiektu (koszty bieżącej obsługi oraz
przystosowania do użytkowania),
3. przepływy pieniężne netto (dodatnie lub
ujemne) z tytułu zbycia składnika aktywów.
Przy uwzględnieniu aktualnego stanu obiektu.
Kwoty wyrażamy w wartościach nominalnych, o ile
inflacyjny wzrost cen ujęto w szacunku stopy
dyskontowej.
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Szacunki przyszłych przepływów
pieniężnych nie obejmują:
1. wpływów lub wypływów pieniężnych
pochodzących z działalności
finansowej.
2. płatności z tytułu podatku
dochodowego
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Stopa dyskontowa przed opodatkowaniem jest
drugim obok przepływów pieniężnych
elementem kształtującym wartość użytkową
składnika aktywów. Odzwierciedla ona:
1. wartość pieniądza w czasie wyrażoną przez
bieżącą stopę rynkową wolną od ryzyka,
2. ryzyko wiążące się z danym składnikiem
aktywów, nie uwzględnione, przy
szacowaniu przepływów pieniężnych.
Stopa dyskontowa odpowiada zwrotowi, jakiego
wymagaliby inwestorzy podejmując decyzje o
inwestycji, która generowałaby przepływy
pieniężne zbieżne z tymi jakich spodziewa się
jednostka z analizowanego składnika aktywów.
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Gdy właściwa dla danego składnika aktywów
stopa dyskontowa nie jest dostępna na rynku,
w celu jej oszacowania jednostka powinna
przyjąć wartość zastępczą, podstawę stanowić
tu może:
1. średnioważony koszt kapitału danej jednostki,
2. krańcowa stopa kredytu (zadłużenia)
jednostki,
3. Inne rynkowe stopy pożyczek / kredytów.
Uwaga: im wyższa stopa dyskontowa tym niższa
wartość bieżąca przyszłych przepływów
pieniężnych, a więc kwota odpisu wzrasta.
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Przykład 1 – pomiar utraty wartości pojedynczego obiektu
Założenia
W dniu bilansowym 31.12.200X roku jednostka posiada maszynę o wartości
księgowej netto 200.000 zł . Maszyna stanowi odrębną jednostkę generującą
środki pieniężne. W związku ze zmianami technologicznymi będącymi
odpowiedzią na zmiany zachodzące na rynku kierownictwo jednostki podjęło
decyzję o zmniejszeniu stopnia wykorzystania maszyny w kolejnych okresach i
stopniowym „wygaszaniu” produkcji wytwarzanych przez nią wyrobów. Ponadto
stwierdzono znaczący spadek wartości rynkowej maszyn tego rodzaju. W celu
ustalenia wysokości ewentualnych odpisów z tytułu utraty wartości
odpowiednie służby jednostki zgromadziły następujące informacje:
a)
wartość godziwa maszyny wynosi 130.000 zł,
b)
koszty sprzedaży maszyny wynoszą ok. 10.000 zł,
c)
przewidywany pozostały okres użytkowania wynosi 4 lata,
d)
oczekiwane przepływy pieniężne netto w kolejnych latach wynoszą 60.000 zł,
50.000 zł,
40.000 zł, 30.000 zł,
e)
szacowane wpływy netto ze zbycia maszyny po zakończeniu okresu
użytkowania wynoszą 15.000 zł,
f)
Stopę dyskontową odzwierciedlającą bieżącą ocenę rynkowej wartości
pieniądza w czasie oraz ryzyko związane ze składnikiem majątkowym
określono na 20 %
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Rozwiązanie
1. Pomiar wartości odzyskiwalnej obiektu:
•
Wartość godziwa minus koszty sprzedaży:
130.000 – 10.000 = 120.000
•
wartość użytkowa:
60.000 + 50.000 + 40.000 + 30.000 + 15.000 =
129571
1+0,2 (1+0,2)
2
(1+0,2)
3
(1+0,2)
4
(1+0,2)
4
2. Ustalenie kwoty odpisu:
200.000 – 129571 = 70.429
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Standard omawia dwa podejścia do szacowania
wartości użytkowej:
1. tradycyjne,
2. oczekiwanych przepływów pieniężnych.
Podejście tradycyjne wykorzystuje pojedynczą
sekwencję szacunkowych przepływów pieniężnych
oraz jedną stopę dyskontową.
Podejście oczekiwanych przepływów
pieniężnych różnicuje prawdopodobieństwo
przepływu środków pieniężnych przy różnych
stopach dyskontowych, zwłaszcza gdy termin
uzyskania przepływów pieniężnych nie może być
ustalony z pewnością
3. Pomiar wartości odzyskiwalnej
aktywów
Przykład 2
Przepływ 1000 jedn. może być uzyskany za 2 lata
(prawdopodobieństwo 60 %) lecz również za rok
(prawdopodobieństwo 10 %) lub za 3 lata (prawdopodobieństwo 30
%)
Podejście tradycyjne: wartość bieżąca 1000 jedn. za 2 lata przy stopie
dyskontowej 5,25 % wyniesie 902,73 j.
Podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych:
Wartość bieżąca 1.000 j. za rok przy 5 %
952,38 j.
Prawdopodobieństwo 10,00% 95,24 j.
Wartość bieżąca 1.000 j. za 2 lata przy 5,25 % 902,73 j.
Prawdopodobieństwo 60,00% 541,64 j.
Wartość bieżąca 1.000 j. za 3 lata przy 5,50 % 851,61 j.
Prawdopodobieństwo 30,00% 255,84 j.
Oczekiwana wartość bieżąca
892,36 j.
4. Rozliczenie odpisu
aktualizującego wartość
Kwotę odpisu stanowi nadwyżka wartości
bilansowej składnika aktywów ponad jego
wartość odzyskiwalną.
Zasadą jest odnoszenie wartości odpisu w
ciężar rachunku zysków i strat. W
przypadku aktywów przeszacowanych (np.
zgodnie z MSR 16), odpisy aktualizujące w
pierwszej kolejności pomniejszają kapitał z
aktualizacji wyceny, a następnie rachunek
zysków i strat.
4. Rozliczenie odpisu
aktualizującego wartość
W ustawie o rachunkowości, odpisy aktualizujące
obciążają:
do końca 2008 roku: materiały, środki trwałe, WN
i P:
pozostałe koszty
operacyjne
towary: koszty sprzedaży lub
wartość
sprzedanych towarów
produkty: koszt wytworzenia
sprzedanych produktów
od 1.01.2009 : odpisy aktualizujące wymienionych
aktywów obciążają pozostałe
koszty operacyjne.
5. Identyfikacja ośrodków
wypracowujących środki pieniężne
Ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest
najmniejszym dającym się określić zespołem
aktywów, który wypracowuje wpływy pieniężne w
znacznym stopniu niezależne od wpływów
pieniężnych pochodzących z innych aktywów
lub innych zespołów aktywów. Określenie, co
stanowi ośrodek wypracowujący środki pieniężne
wymaga subiektywnej oceny. Jeśli nie ma
możliwości ustalenia wartości odzyskiwalnej
poszczególnego składnika aktywów, jednostka
gospodarcza powinna stwierdzić, jaki jest
najmniejszy zbiór aktywów, który wypracowuje w
znacznym stopniu niezależne wpływy pieniężne
.
5. Identyfikacja ośrodków
wypracowujących środki pieniężne
Warunki wyodrębniania ośrodków:
1.
wypracowywanie wpływów pieniężnych pochodzących z
zewnątrz niezależnie od innych aktywów,
2.
istnienie aktywnego rynku na wytwarzane produkty,
nawet jeśli część z nich lub całość jest wykorzystywana
na cele wewnętrzne i rozliczana po cenach transferowych
(ważna jest sama możliwość sprzedaży),
3.
odrębne monitorowanie działalności (w podziale na
branże, produkty, regiony itp.),
4.
możliwość oddzielnego kontynuowania lub zaniechania
działalności,
5.
autonomia decyzji co do dalszego użytkowania lub zbycia
aktywów
5. Identyfikacja ośrodków
wypracowujących środki pieniężne
Przykład 3- identyfikacja ośrodków wypracowujących środki
pieniężne
Założenia
Przedsiębiorstwo produkcyjne WP posiada kilka zakładów, w tym
dwa Z 1 i Z 2. Powiązania pomiędzy tymi zakładami są
następujące:
Z 1 Z 2
inni odbiorcy wewnętrzni
60 % 20 %
Sprzedaż 40 % Sprzedaż 80 %
1.
Istnieje aktywny rynek na produkty zakładów Z 1 i Z 2.
2.
Istnieje aktywny rynek jedynie na produkty zakładu Z 2.
5. Identyfikacja ośrodków
wypracowujących środki pieniężne
Rozwiązanie
1. Gdy istnieje aktywny rynek na produkty Z 1 i Z 2
oba zakłady mogą wypracowywać korzyści
ekonomiczne niezależnie od siebie i dlatego
można je uznać za odrębne ośrodki
wypracowujące środki pieniężne. Przy pomiarze
wartości użytkowej ceny transferowe
zastępowane są cenami rynkowymi.
2. Gdyby aktywny rynek istniał tylko na produkty Z
2 ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne
byłyby oba zakłady
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
Do ośrodka wypracowującego środki
pieniężne lub do zespołu ośrodków
wypracowującego środki pieniężne mogą
być przyporządkowane:
– wartość firmy i / lub
– aktywa wspólne.
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
W celu przeprowadzenia testu na utratę wartości, wartość
firmy przyjęta w wyniku połączenia jednostek
gospodarczych zostaje w chwili przejęcia przypisana do
poszczególnych ośrodków lub zespołów ośrodków
wypracowujących środki pieniężne jednostki
przejmującej, które zgodnie z oczekiwaniami, mają
odnieść korzyści z tytułu synergii uzyskanej w wyniku
takiego połączenia. Każdy ośrodek lub zespół ośrodków,
do którego została przypisana wartość firmy, powinien:
1.
odpowiadać najniższemu poziomowi, na którym wartość
firmy jest monitorowana na wewnętrzne potrzeby
zarządcze oraz
2.
nie być większy niż segment operacyjny określony
zgodnie z MSSF 8 Segmenty operacyjne.
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
Ośrodek wypracowujący środki pieniężne, do którego
została przypisana wartość firmy, corocznie poddaje
się testom na utratę wartości, a także wówczas, gdy
istnieją przesłanki wskazujące na utratę jego
wartości. Powyższe testy przeprowadza się poprzez
porównanie wartości bilansowej ośrodka, włącznie z
wartością firmy, z jego wartością odzyskiwalną.
Jeżeli wartość bilansowa ośrodka (wraz z
wartością firmy) jest wyższa od jego wartości
odzyskiwalnej ujmuje się odpis aktualizujacy
.
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
Jeżeli wartość firmy nie może być na rozsądnych i
spójnych zasadach przypisana do pojedynczego
ośrodka wypracowującego środki pieniężne –
wówczas wartość firmy przypisuje się do zespołu
ośrodków wypracowujących środki pieniężne.
Jeżeli wartość bilansowa zespołu ośrodków
wypracowujących środki pieniężne wraz z
przypisaną mu częścią wartości firmy jest większa
od wartości odzyskiwalnej tego zespołu - ujmuje się
odpis aktualizujący.
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
Cechy charakterystyczne aktywów
wspólnych:
1.
nie wypracowują one wpływów pieniężnych
niezależnie od innych aktywów lub zespołów
aktywów,
2.
ich wartość bilansowa nie może być w całości
przyporządkowana jednemu ośrodkowi
wypracowującemu środki pieniężne.
Są to przykładowo: budynki zarządu, infrastruktura
informatyczna, ośrodki badawcze.
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
Jeżeli wartość składnika aktywów wspólnych mogła
ulec obniżeniu, wartość odzyskiwalną ustala się na
poziomie ośrodka wypracowującego środki
pieniężne, do którego ten obiekt przypisano i
porównuje się ją z wartością bilansową ośrodka
wypracowującego środki pieniężne.
Jeżeli wartość bilansowa ośrodka
wypracowującego środki pieniężne wraz z
przypisaną mu częścią wartości aktywów
wspólnych przewyższa jego wartość
odzyskiwalną – ujmuje się odpis aktualizujący.
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
W przypadku przypisania ośrodkowi
wypracowującemu środki pieniężne (zespołowi
ośrodków) wartości firmy i / lub aktywów
wspólnych, przy obniżeniu wartości kolejność
dokonywania odpisów jest następująca:
1. wartość firmy przypisana do ośrodka (zespołu
ośrodków),
2. Inne aktywa należące do ośrodka –
proporcjonalnie do ich udziału w wartości
bilansowej aktywów ośrodka (zespołu
ośrodków).
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
Przykład 4 - przypisanie majątku wspólnego
Założenia
Jednostka gospodarcza M posiada trzy ośrodki wypracowujące
środki pieniężne, o wartości bilansowej A – 100 j., B – 150 j., C
– 200 j. W środowisku technologicznym M zaszły niekorzystne
zmiany, w związku z czym konieczne są testy na utratę
wartości. Aktywa wspólne stanowią: budynek zarządu (BF) o
wartości bilansowej 150 j., oraz centrum badawcze (CB) o
wartości bilansowej 50 j. Szacunkowe okresy użytkowania
ośrodków wypracowujących środki pieniężne wynoszą: A – 10
lat; B – 20 lat; C – 20 lat. Budynek zarządu służy każdemu z
ośrodków , a jego wartość może być przypisana w relacji do
wartości bilansowej ośrodków z uwzględnieniem szacowanego
czasu ich użytkowania, centrum badawczego nie można
przypisać, gdyż służy firmie jako całości. Wartości użytkowe
poszczególnych ośrodków ustalono na poziomie: A – 199; B –
164; C – 271, całej jednostki gospodarczej M - 634
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
Rozwiązanie
1.
Przypisanie aktywów wspólnych (BF)
A
B
C
Raze
m
Wartość bilansowa
100
150
200
450
Okres użytkowania
10 lat 20 lat 20 lat
Waga
1
2
2
Wartość bilansowa ważona
100
300
400
800
Podział % BF
12 %
38 %
50 %
100%
Podział wartości BF
19
56
75
150
Wartość bilansowa wraz z BF
119
206
275
600
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
2. Test na utratę wartości ośrodków
wypracowujących środki pieniężne
A
B
C
Wartość bilansowa wraz z
BF
119
206
275
Wartość odzyskiwalna
199
164
271
Odpis aktualizujący
wartość
0
(42)
(4)
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
3. Przypisanie odpisu aktualizującego do
ośrodków wypracowujących środki pieniężne.
B
C
Do budynku zarządu (BF)
42 x
56/206
(12) (1)
4 x 75/275
Do ośrodka
42 x
150/206
(30) (3)
4 x
200/275
(42) (4)
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
4. Test na utratę wartości aktywów zespołu ośrodków
wypracowujących środki pieniężne do którego
przypisano wartość centrum badawczego (czyli M
jako całości)
Brak potrzeby dokonywania odpisu aktualizującego
wartość całej jednostki M
A
B
C
BF
CB
M
Wartość bilansowa
100 150 200 150
50
650
Odpis aktualizujący
-
(30)
(3)
(13)
-
(46)
Wartość bilansowa po
aktualizacji
100 120 197 137
50
604
Wartość odzyskiwalna
634
6. Przypisanie wartości
firmy oraz aktywów
wspólnych
W wyniku przypisania odpisu aktualizującego z tytułu
utraty wartości, wartość bilansowa danego składnika
aktywów nie może być niższa od najwyższej spośród
kwot:
1. wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży
lub
2. wartości użytkowej lub
3. zera
o ile istnieje możliwość ustalenia wartości
odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów,
wchodzącego w skład ośrodka wypracowującego
środki pieniężne.
7. Odwrócenie odpisu aktualizującego
wartość
Na każdy dzień bilansowy jednostka gospodarcza
ocenia, czy występują przesłanki wskazujące na
to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty
wartości, który był ujęty w okresach ubiegłych
w odniesieniu do danego składnika aktywów, z
wyjątkiem wartości firmy, przestał istnieć lub
uległ zmniejszeniu. Jeśli takie przesłanki
występują, jednostka gospodarcza szacuje
wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów.
7. Odwrócenie odpisu aktualizującego
wartość
Oceniając, czy występują przesłanki wskazujące na to, że
odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, który był w
okresach ubiegłych ujęty w odniesieniu do danego
składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy,
przestał istnieć lub uległ zmniejszeniu, jednostka
gospodarcza analizuje przynajmniej następujące
przesłanki:
1.
pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji (wzrost
wartości rynkowej, korzystne zmiany o charakterze
technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym,
miała miejsce obniżka stóp procentowych),
2.
pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji (obiekt
przynosi lub będzie przynosił większe korzyści
ekonomiczne, m.in. wskutek ulepszenia lub
restrukturyzacji).
Alternatywą jest: weryfikacja okresu użytkowania obiektu,
czasu amortyzacji, wartości końcowej.
7. Odwrócenie odpisu aktualizującego
wartość
Odwrócenie odpisu ma miejsce gdy:
wartość bilansowa < wartość
odzyskiwalna
Wartość bilansową podwyższa się do
wartości
odzyskiwalnej
–
kwota
podwyższenia
stanowi
odwrócenie
odpisu aktualizującego z tytułu utraty
wartości.
7. Odwrócenie odpisu aktualizującego
wartość
Odwrócenie odpisu oznacza, że wartość
odzyskiwalna składnika aktywów wzrosła,
mogło to nastąpić na skutek wzrostu:
1. wartości użytkowej obiektu (kwoty lub
terminów wystąpienia przepływów środków
pieniężnych lub spadku stopy dyskontowej),
2. wartości godziwej pomniejszonej o koszty
sprzedaży (np. wzrosły ceny rynkowe
obiektu)
7. Odwrócenie odpisu aktualizującego
wartość
Odwrócenie odpisu aktualizującego odtwarza
wartość bilansową składnika aktywów – górną
granicę stanowi tu wartość obliczona przy
założeniu, że w ubiegłych latach w ogóle nie
ujęto odpisu aktualizujacego (po odjęciu
umorzenia).
Przekroczenie wskazanego progu oznacza
przeszacowanie np. środków trwałych –
możliwe w myśl MSR 16, niedopuszczalne w
świetle ustawy o rachunkowości.
7. Odwrócenie odpisu aktualizującego
wartość
Odwrócenie odpisu ujmujemy jako przychód w rachunku
zysków i strat (do wysokości odpisu uprzednio
odniesionego w koszty).
Skutki przeszacowania znajdują odzwierciedlenie w
kapitale z aktualizacji wyceny.
Po ujęciu odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu
utraty wartości - w kolejnych okresach należy tak
skorygować odpis amortyzacyjny dotyczący danego
składnika aktywów, aby w ciągu pozostałego okresu
użytkowania tego składnika aktywów dokonać
systematycznego odpisania jego zweryfikowanej
wartości bilansowej pomniejszonej o wartość końcową
(jeśli takowa będzie występowała).
7. Odwrócenie odpisu aktualizującego
wartość
Odwrócenie odpisu amortyzacyjnego z tytułu
utraty wartości ośrodka wypracowującego
środki pieniężne przypisuje się do składników
aktywów ośrodka, za wyjątkiem wartości
firmy, proporcjonalnie do udziału wartości
bilansowej każdego ze składników aktywów w
wartości ośrodka wypracowującego środki
pieniężne.
Elementy subiektywnego wyboru w obszarze odpisów
aktualizujących.
1.
Czy w ogóle dokonywać odpisu (czy zaistniałe przesłanki
mają charakter trwały, a ich natężenie jest dostatecznie
silne), może jedynie zmienić czas amortyzacji,
2.
Do jakiej wysokości obniżyć wartość (pomiar wartości
godziwej, szacowanie przepływów pieniężnych,
wyznaczenie stopy dyskontowej),
3.
Na jaki moment zaktualizować wartość – czy czekać na
dzień bilansowy,
4.
Identyfikacja ośrodków generujących przepływy
pieniężne, przypisanie wartości firmy i / lub aktywów
wspólnych,
5.
Czy, kiedy i w jakiej kwocie odwrócić odpis.
Część II Utrata wartości
należności
1.
Podział należności z punktu widzenia ich odzyskiwalności
Należności (§ 6.2.14. KSR 4):
•
nieściągalne (z powodu udokumentowanego braku
możliwości ich wyegzekwowania w sposób opłacalny),
•
przedawnione (z powodu upływu przewidzianego
prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze
powództwa cywilnego, co zwalnia dłużnika z obowiązku
zapłaty),
•
umorzone (z powodu zwolnienia kontrahenta ze
zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności).
Kwoty te podlegają w całości odpisaniu, odpowiednio: w
ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów
finansowych.
•
wątpliwe (co oznacza, że minął termin ich zapłaty i / lub
są zagrożone dużym prawdopodobieństwem
nieściągalności).
2. Ustalenie kwoty odpisu
aktualizującego wartość
Zapłata należności jest w szczególności wątpliwa w razie (art.
35 b uor, p.6.2.16. KSR 4):
1.
Postawienia dłużnika w stan likwidacji lub w stan
upadłości;
jednostka ustala wówczas odpis w wysokości różnicy
pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg
rachunkowych i wartością gwarancji lub innego
zabezpieczenia należności zgłoszonego likwidatorowi lub
sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
2.
Oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub
umorzenia postępowania upadłościowego, gdyż majątek
dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów
postępowania upadłościowego;
jednostka ustala wówczas odpis w pełnej wysokości kwoty
należności wynikającej z ksiąg rachunkowych,
2. Ustalenie kwoty odpisu
aktualizującego wartość
3.
Kwestionowania przez dłużnika należności lub zalegania
przez niego ze zapłatą, a ocena sytuacji majątkowej i
finansowej dłużnika wskazuje na to, że spłata należności w
umownej kwocie nie jest prawdopodobna;
jednostka ustala wówczas odpis w wysokości różnicy
pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych
i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności.
Bierze się tu pod uwagę:
–
przyczyny zwłoki w zapłacie i czas jej opóźnienia,
–
sytuację płatniczą kontrahenta,
–
wyniki monitów i pertraktacji z dłużnikiem,
–
posiadane gwarancje i inne zabezpieczenia.
4.
Podwyższenia należności już wcześniej aktualizowanej z
powodu utraty wartości;
w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej
powstałej i już aktualizowanej
2. Ustalenie kwoty odpisu
aktualizującego wartość
5.
Gdy doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności
lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa,
telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami
mieszkaniowymi, sprzedających na raty), wiąże się znaczne
prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno
przeterminowanych jak i nieprzeterminowanych;
jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący w wysokości
uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności
(rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży
dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostki lub dostępne jej
charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić
prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części.
Przykładowo, należności w przedziale czasowym:
do 30 dni, od dnia wymagalności są spłacane w 95 % : brak odpisu
30-60 dni
80 % : odpis 20 %
61-90 dni
60 % : odpis 40 %
91-180 dni
50 % : odpis 50 %
powyżej 180 dni
odpis 100 %
2. Ustalenie kwoty odpisu
aktualizującego wartość
Odpisów aktalizujących na podstawie uor dokonuje
się w stosunku do całości lub – zależnie od stopnia
ryzyka – części należności, której uregulowanie
jest wątpliwe łączenie z należnym podatkiem VAT,
zarachowanymi odsetkami, kosztami sądowymi.
Odpis aktualizujący należności wyrażonej w walucie
obcej dokonywany jest po tym samym kursie jak
należność główna.
Wycena bilansowa należności wyrażonej w walucie
obcej (przeliczenie na kurs średni NBP), dotyczy
zarówno należności głównej jak i odpisu
aktualizującego.
3. Odpisy aktualizujące wartość
należności w świetle prawa
podatkowego
1.
Należności nieściągalne
Należności odpisane księgowo jako
nieściągalne stanowią koszty uzyskania
przychodów wówczas (art.16 ust. 1 pkt 25
updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 updof),
gdy spełniają równocześnie dwa warunki:
-
uprzednio stanowiły przychody należne
(art. 12 ust. 3 updop i art. 14 updof),
-
niemożność ich wyegzekwowania została
odpowiednio udokumentowana (art. 16
ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 updop oraz
art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 updof).
3. Odpisy aktualizujące wartość
należności w świetle prawa
podatkowego
Udokumentowaniu niemożności wyegzekwowania należności
ze sprzedaży służą wyłącznie:
1)
postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy
organ postępowania egzekucyjnego (komornika), uznane
przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu;
2)
postanowienie sądu o:
- oddaleniu wniosku o ogłoszeniu lub o umorzeniu
postępowania upadłościowego,
- ukończenie postępowania upadłościowego
3)
sporządzony przez podatnika protokół, stwierdzający że
przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, związane
z dochodzeniem należności, byłoby równe lub wyższe od
kwoty należności.
3. Odpisy aktualizujące wartość
należności w świetle prawa
podatkowego
1. Należności przedawnione
Przepisy podatkowe traktują
dopuszczenie do przedawnienia za
przejaw braku dbałości, dlatego
należności przedawnione nie
stanowią kosztu uzyskania
przychodu.
3. Odpisy aktualizujące wartość
należności w świetle prawa
podatkowego
3.
Należności umorzone
Umorzenie należności oznacza zwolnienie dłużnika przez
wierzyciela z długu, wywołane innymi przyczynami aniżeli
zapłata, przedawnienie lub nieściągalność. Dłużnik, w
myśl art. 508 Kc, powinien jednak potwierdzić zwolnienie
go z długu – dopiero wtedy wygasa jego zobowiązanie.
Dokumentami wyrażającymi zgodę dłużnika na umorzenie
jego zobowiązania mogą być – przykładowo – umowa z
wierzycielem bądź układ zawarty w ramach
prowadzonego przez sąd postępowania. Umorzenie
należności w całości lub części jest czynnością
przewidzianą w prawie cywilnym i honorowaną przez
prawo podatkowe. Umorzona należność stanowi u
wierzyciela koszt uzyskania przychodu, o ile była ona
uprzednio zarachowana jako przychód należny. Koszt
uzyskania przychodu nie obejmuje VAT ani ewentualnych
różnic kursowych.
3. Odpisy aktualizujące wartość
należności w świetle prawa
podatkowego
4.
Należności wątpliwe
W odniesieniu do należności wątpliwych wierzyciel powinien
uprawdopodobnić ich nieściągalność. Dotyczy to w
szczególności (a zatem nie jest to wykaz zamknięty),
przypadków, gdy:
1)
dłużnik zmarł (choć przesłanki tej imiennie nie wymienia
updof), został wykreślony z ewidencji działalności
gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub ogłoszono
jego upadłość, obejmującą likwidację majątku,
2)
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z
możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów
prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek
dłużnika podjęto postępowanie ugodowe w rozumieniu
przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i
banków,
3. Odpisy aktualizujące wartość
należności w świetle prawa
podatkowego
3)
należność potwierdzono prawomocnym
orzeczeniem sądu i skierowano na drogę
postępowania egzekucyjnego,
4)
należność jest kwestionowana przez dłużnika na
drodze powództwa sądowego.
(Przesłanki te sformułowano w art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust.
2a pkt 1 updop oraz w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3
updof).
W praktyce przyjmuje się ponadto dodatkowy przypadek
uprawdopodobniający nieściągalność wierzytelności –
na ogół aprobowany przez władze skarbowe – a
mianowicie nieznajomość pobytu dłużnika i
nieujawnienie jego majątku, mimo podjęcia przez
wierzyciela postępowania windykacyjnego.
Nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów pozostałych
odpisów aktualizujących wartość należności.
Document Outline