Ewidencja księgowa a rachunek przepływów pienięŜnych
1. Jednostki zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych
Podstawowym aktem prawnym, na którym oparto wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 184, poz. 1539), zwana dalej ustawą o rachunkowości.
W niektórych jednostkach gospodarczych obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego staje się rachunek przepływów pienięŜnych.
Obowiązkiem sporządzania tego sprawozdania objęte są jednostki kontynuujące działalność zobowiązane do poddania badaniu rocznego
sprawozdania finansowego (art. 45 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości), takie jak:
1) banki oraz zakłady ubezpieczeń,
2) jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
3) jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
4) spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
5) pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z
następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaŜy towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co
najmniej 5.000.000 euro.
2. Cel sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych
Sprawozdanie to dostarcza informacji na temat wpływów oraz wydatków środków pienięŜnych. Na jego podstawie dokonuje się oceny zdolności
przedsiębiorstwa do generowania środków pienięŜnych z działalności operacyjnej, pozyskiwania innych źródeł finansowania oraz sposobów
wykorzystania tych środków pienięŜnych. Rachunek przepływów pienięŜnych moŜna sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, zaleŜnie od
wyboru dokonanego przez kierownika jednostki.
W rachunku przepływów pienięŜnych wykazuje się dane za bieŜący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku gdy jest on sporządzany za inny niŜ rok
okres sprawozdawczy, wówczas rachunek przepływów pienięŜnych sporządza się za bieŜący okres sprawozdawczy i analogiczny okres
sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 48b ust.1-2 ustawy o rachunkowości).
Z rachunkiem przepływów pienięŜnych związane są:
Aktywa finansowe - rozumie się przez to aktywa pienięŜne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a takŜe wynikające z
kontraktu prawo do otrzymania aktywów pienięŜnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych
warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości).
Aktywa pienięŜne - rozumie się przez to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pienięŜnych zalicza
się równieŜ inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. JeŜeli aktywa te są płatne lub wymagalne w
ciągu trzech miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub załoŜenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pienięŜnych zalicza
się je do środków pienięŜnych, chyba Ŝe ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) - art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o
rachunkowości.
W związku z powyŜszymi definicjami powstaje problem określenia środków pienięŜnych i ich ekwiwalentów. Według ustawy o rachunkowości, na
potrzeby rachunku przepływów pienięŜnych, do środków pienięŜnych zalicza się te aktywa pienięŜne, które są płatne lub wymagalne w ciągu trzech
miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub załoŜenia lokaty, chyba Ŝe ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej. W
takiej sytuacji do środków pienięŜnych w momencie sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych moŜna zakwalifikować oprócz środków
pienięŜnych w kasie, na rachunkach bankowych, czeków, takŜe inne aktywa pienięŜne (w tym równieŜ odsetki od aktywów finansowych), jeŜeli
spełniają wyŜej wymieniony warunek czasowy (mogą być to np.: lokaty do trzech miesięcy, bony skarbowe zbywane lub wykupywane w ciągu
trzech miesięcy itp.). W tym przypadku bilansowa zmiana stanu środków pienięŜnych będzie się róŜnić od tej, która wynika z rachunku przepływów
pienięŜnych. Taka zmiana nie jest jednak obligatoryjna. Czy w takiej sytuacji warto dokonywać takiego przekwalifikowania? Jest to kwestia
dyskusyjna. NaleŜy mieć na względzie, Ŝe rozszerzenie definicji środków pienięŜnych o ekwiwalenty na potrzeby rachunku przepływów pienięŜnych
wiąŜe się z potrzebą prowadzenia dodatkowej ewidencji księgowej, wyłączenia z działalności inwestycyjnej przepływów związanych z
ekwiwalentami środków pienięŜnych oraz dodatkowymi informacjami i objaśnieniami do tego sprawozdania. W sytuacji, kiedy jednostka wykaŜe
określone aktywa pienięŜne (np. lokaty lub bony skarbowe) w przepływach działalności inwestycyjnej, wtedy na potrzeby rachunku przepływów
pienięŜnych nie będą one zaliczone do środków pienięŜnych.
Zgodnie z art. 48b ust. 3 ustawy o rachunkowości, w rachunku przepływów pienięŜnych naleŜy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z
działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaŜy
ś
rodków pienięŜnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pienięŜnych:
1) przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności
inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,
2) przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów
finansowych oraz wszystkie z nimi związane pienięŜne koszty i korzyści,
3) przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu)
własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pienięŜne koszty i korzyści.
Z praktycznego punktu widzenia:
•
przez działalność operacyjną jednostki rozumie się działalność, do której została ona powołana oraz inne rodzaje działalności niezaliczone
do inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. W takim przypadku dla przedsiębiorstwa produkcyjnego będą to wpływy i wypływy
związane z produkcją i sprzedaŜą określonych produktów, z kolei dla biur maklerskich - obrót papierami wartościowymi na zlecenie
klienta (z wyjątkiem obrotu papierami wartościowymi, które były potraktowane jako inwestycje samego biura maklerskiego),
•
w ramach określonego rodzaju działalności wykazuje się wszystkie przepływy, które są z nią związane. Przykładowo odsetki od kredytu są
wykazywane w działalności finansowej, gdyŜ tam są ujmowane przepływy związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu,
•
w działalności finansowej będą wykazywane wszystkie przepływy związane ze źródłami finansowania, niezaleŜnie od tego, czy słuŜą one
finansowaniu działalności operacyjnej czy inwestycyjnej.
Do źródeł danych, na podstawie których sporządza się rachunek przepływów pienięŜnych, naleŜą:
a) bilans oraz rachunek zysków i strat,
b) informacja dodatkowa,
c) ewidencja analityczna na kontach.
Nie jest moŜliwe sporządzenie tego sprawozdania jedynie na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wynika to z następujących faktów:
•
ś
rodki trwałe w bilansie są wykazywane w wartości netto (po uwzględnieniu umorzenia i ewentualnych likwidacji), z kolei w działalności
inwestycyjnej w rachunku przepływów pienięŜnych naleŜy wykazywać wydatki na te składniki majątku w wartościach bez uwzględnienia
takich korekt, podobnie jak wpływy z tytułu sprzedaŜy,
•
zwiększenie stanu zapasów mogło wynikać z wniesienia aportu, co nie miało wpływu na stan środków pienięŜnych itp.
3. Wybór metody sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych
RóŜnica między metodą pośrednią a bezpośrednią sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych sprowadza się do sposobu określania
przepływów pienięŜnych z działalności operacyjnej, gdyŜ działalność inwestycyjna oraz finansowa jest definiowana zawsze poprzez bezpośrednie
wpływy i wydatki pieniądza.
W przypadku rachunku przepływów środków pienięŜnych sporządzanego metodą pośrednią w ramach działalności operacyjnej z wyniku
finansowego, naleŜy wyeliminować wszystkie koszty oraz przychody, które nie wiązały się z przepływem pieniądza, takie jak: amortyzacja,
niezrealizowane róŜnice kursowe, naliczone, lecz niezapłacone odsetki, wartość ewidencyjna sprzedanych składników majątku trwałego, utworzenie
lub rozwiązanie rezerw, niepienięŜne straty lub zyski losowe i inne koszty lub przychody niezwiązane z przepływem pieniądza. Ponadto z wyniku
finansowego naleŜy wyeliminować wszystkie koszty i przychody, które dotyczą działalności inwestycyjnej oraz finansowej, np.: przychody ze
sprzedaŜy składników majątku trwałego, róŜnice kursowe dotyczące działalności finansowej oraz inwestycyjnej itp. Dodatkowo w ramach
działalności operacyjnej wynik finansowy jest korygowany o elementy nieznajdujące odzwierciedlenia w wyniku finansowym, a które kształtowały
stan środków pienięŜnych z działalności operacyjnej, takie jak zmniejszenie naleŜności czy spłata zobowiązań, zwiększenie rozliczeń
międzyokresowych czynnych itp.
Zmiana stanu poszczególnych pozycji jest rozumiana jako wartość stanu końcowego minus wartość stanu na początek okresu (róŜnica ta jest
ujmowana z odpowiednim znakiem: minus w przypadku wzrostu aktywów, plus w przypadku wzrostu pasywów; odwrotnie w sytuacjach
przeciwnych).
W metodzie bezpośredniej w działalności operacyjnej wykazuje się jedynie rzeczywiste wpływy oraz wydatki środków pienięŜnych.
Wybór metody bezpośredniej do prezentacji przepływów pienięŜnych z działalności operacyjnej nie zwalnia jednostki z obowiązku sporządzenia
tych przepływów według metody pośredniej. Wynika to z zakresu informacji dodatkowej, która zawiera m.in. ten wymóg.
Jak wcześniej wspomniano, do sporządzenia rachunku przepływów pienięŜnych konieczne staje się wykorzystanie, oprócz bilansu oraz rachunku
zysków i strat, takŜe ewidencji na kontach księgowych. Wykonując omawiane czynności naleŜy przeanalizować dokładnie wszystkie konta
syntetyczne oraz wybrane analityki i rozwaŜać kaŜdą jednorodną grupę operacji gospodarczych. NaleŜy zawsze mieć na względzie, czy dany rodzaj
operacji wiązał się z przepływem pienięŜnym, a jeŜeli tak - to jaki miała ona wpływ na stan środków pienięŜnych.
Wybór metody określania przepływów pienięŜnych z działalności operacyjnej jest uwarunkowany nie tylko podjętą decyzją, ale takŜe ewidencją w
ramach tego podmiotu. W celu sporządzenia tego sprawozdania metodą pośrednią jednostki muszą analizować poszczególne zapisy na kontach,
bowiem nie mają odpowiedniej ewidencji analitycznej. Metoda pośrednia jest juŜ powszechnie znana i stosowana. Co jednak, jeśli jednostka
zdecyduje się na wybór metody bezpośredniej?
W celu sporządzenia rachunku przepływów środków pienięŜnych metodą bezpośrednią, wskazana jest wcześniejsza rozbudowa ewidencji
analitycznej w zakresie kont środków pienięŜnych, tj. kasy, rachunków bankowych oraz innych środków pienięŜnych, aby uzyskać bazę wyjściową
do określania rodzaju przepływów środków pienięŜnych. Podział analityczny w zakresie tych kont powinien praktycznie odzwierciedlać pozycje
występujące we wzorze zestawienia. Innym rozwiązaniem moŜe być wprowadzenie dodatkowego konta syntetycznego (np. "Rozliczenie wpływów i
wydatków pienięŜnych"), którego analityka pozwoliłaby na uporządkowanie wszystkich wpływów i wydatków według omawianego układu
rachunku przepływów.
Zupełnie inną koncepcją jest rozbudowanie poszczególnych analityk do kont syntetycznych w taki sposób, aby istniała moŜliwość przekształcenia
danych ujętych w "sposób memoriałowy", na dane ujęte w "sposób kasowy". Na przykład, aby z przychodów ze sprzedaŜy produktów, towarów i
materiałów ujętych memoriałowo wyodrębnić wpływy z tytułu sprzedaŜy z podstawowej działalności operacyjnej, naleŜałoby:
1) w ramach kont rozrachunków z kontrahentami wyszczególnić rozrachunki z tytułu sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów, a takŜe
otrzymane z tych tytułów zaliczki; ponadto naleŜałoby wprowadzić dodatkowy podział na naleŜność główną oraz odsetki ze względu na fakt, Ŝe
rozrachunki z tytułu odsetek korygowałyby pozycję "Inne wpływy z działalności operacyjnej",
2) wprowadzić, w ramach rozrachunków z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), analitykę, która ujmowałaby podatek VAT naleŜny z tytułu
sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów,
3) w momencie sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych, przychody ze sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów skorygować na plus o
obroty Ma rozrachunków z tytułu VAT naleŜnego (patrz punkt 2) oraz na plus (przy spadku) lub minus (przy wzroście) o zmianę stanu
rozrachunków z tytułu sprzedaŜy (patrz punkt 1).
Podobny sposób rozumowania oraz postępowania naleŜałoby przeprowadzić w odniesieniu do kaŜdej pozycji rachunku przepływów pienięŜnych. W
początkowym etapie jest to zadanie trudne i czasochłonne, ale czynności związane z rozbudową analityki byłyby dokonywane jednorazowo.
Aktualnie większość systemów finansowo-księgowych umoŜliwia przyporządkowanie kont do poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego
jednostki. W ten sposób rachunek przepływów pienięŜnych według metody bezpośredniej byłby sporządzany automatycznie na podstawie ewidencji
księgowej. Podobnie automatycznie moŜe być sporządzany rachunek przepływów pienięŜnych według metody pośredniej, przy której równieŜ
naleŜy odpowiednio do tej metody rozbudować ewidencję analityczną.
NaleŜy przy tym pamiętać, aby zachować czystość obrotów na poszczególnych kontach, tj. błędy oraz korekty na minus dokonywać poprzez tzw.
storno czerwone (zapis ujemny). Uwaga ta dotyczy równieŜ sytuacji, kiedy rachunek przepływów pienięŜnych sporządza się według metody
pośredniej. Celowość takiego postępowania moŜna łatwo przedstawić na przykładzie konta "Kredyty bankowe", gdzie obroty Wn mogą być
traktowane jako wydatki na spłatę kredytów, a obroty Ma jako wpływy z tytułu zaciągnięcia kredytów. Osobnym zagadnieniem jest tutaj problem
naliczonych róŜnic kursowych oraz odsetek z tytułu kredytu (szerzej na ten temat będzie mowa w dalszej części opracowania).
PoniŜej zostaną przedstawione wybrane zagadnienia, które są często pomijane przy bieŜącej ewidencji księgowej, a jednocześnie są one istotne z
punktu widzenia rachunku przepływów pienięŜnych, zarówno przy sporządzaniu tego sprawozdania według metody bezpośredniej, jak i pośredniej.
Oczywiście rozbudowa ewidencji będzie ściśle związana z róŜnorodnością operacji gospodarczych mających miejsce w przedsiębiorstwie. W celu
zachowania przejrzystości, poszczególne problemy zostaną omówione według pozycji rachunku przepływów pienięŜnych.
4. Zasady sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych
Grupa A - Przepływy środków pienięŜnych z działalności operacyjnej (metoda pośrednia)
1. Amortyzacja
W celu określenia tej pozycji, istotne jest wyodrębnienie, oprócz "Amortyzacji", na kontach podstawowej działalności operacyjnej, takŜe odpisów
aktualizujących wartość rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (nieplanowej amortyzacji) na koncie "Pozostałe
koszty operacyjne".
2. Zyski (straty) z tytułu róŜnic kursowych
W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma do czynienia z operacjami w walutach obcych, powinno ono wyodrębnić w ramach planu kont (tj. w ramach
"Przychodów i kosztów finansowych") róŜnice kursowe z podziałem na róŜnice naliczone w trakcie roku (zrealizowane) i na dzień bilansowy
(niezrealizowane - powstałe w związku z wyceną). Dodatkowo naleŜy wśród nich dokonać podziału na róŜnice, które dotyczą działalności
operacyjnej, inwestycyjnej oraz finansowej. Nie moŜna zapomnieć, Ŝe w przypadku naliczania róŜnic kursowych związanych np. z poŜyczką
(otrzymaną lub udzieloną) czy zaciągniętym kredytem, naleŜy te róŜnice wydzielić z ogólnej kwoty poŜyczki (kredytu) - moŜna tutaj wprowadzić
analitykę na temat naliczonych róŜnic kursowych w ramach kont kredytów lub poŜyczek w walutach obcych. Dotyczy to przede wszystkim róŜnic
kursowych naliczonych na dzień bilansowy, mających charakter niepienięŜny. Przykładowo, naliczając na dzień bilansowy ujemne róŜnice kursowe
od zaciągniętej poŜyczki w walucie obcej na kwotę 100 zł, naleŜy skorygować wynik finansowy netto w omawianym sprawozdaniu na kwotę (+)100
zł, gdyŜ jest to koszt niebędący wydatkiem. Dokonuje się tego w omawianej pozycji, bowiem jest to niezrealizowana ujemna róŜnica kursowa
dotycząca działalności finansowej. W sytuacji, kiedy kwota tej róŜnicy nie byłaby wyodrębniona w ramach konta poŜyczki, w sprawozdaniu
zostałaby jednocześnie wykazana w działalności finansowej w pozycji: "Wpływy z tytułu poŜyczek ...." zmiana poŜyczki na (+)100, co jest
interpretowane jako wpływ pieniądza z tytułu zaciągniętej poŜyczki. Oczywiście jest to nieprawda i ta kwota z tej pozycji powinna zostać
wyeliminowana. W przeciwnym przypadku doprowadzi to do niezgodności w sprawozdaniu z przepływu środków pienięŜnych. Podobne uwagi
moŜna poczynić w odniesieniu do innych pozycji z działalności inwestycyjnej oraz finansowej, jak np. papierów wartościowych czy rozrachunków
dotyczących operacji zakupu (sprzedaŜy) składników działalności inwestycyjnej. RównieŜ w ramach kont związanych z tymi operacjami powinno
się wyodrębniać niezrealizowane róŜnice kursowe, a takŜe róŜnice kursowe zrealizowane. W odniesieniu do omawianej pozycji konieczne staje się
takŜe wydzielenie róŜnic kursowych, które dotyczą środków pienięŜnych w walucie obcej, posiadanych przez jednostkę.
3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)
W ramach kont "Koszty finansowe" i "Przychody finansowe" naleŜy pamiętać o rozbiciu na odsetki otrzymane (zapłacone) oraz naliczone. Podobnie
jak przy róŜnicach kursowych, naleŜy wyodrębnić w kosztach finansowych odsetki dotyczące działalności operacyjnej i finansowej, a w
przychodach finansowych odsetki związane z działalnością operacyjną i inwestycyjną. W przypadku odsetek naliczonych i niezapłaconych,
naleŜałoby je wyodrębnić z całkowitej kwoty pozycji, której dotyczą (kredytu, poŜyczki). Sytuacja ta jest analogiczna do przypadku omawianego
powyŜej przy róŜnicach kursowych.
4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej
W odniesieniu do tej pozycji w ramach kont pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz kosztów i przychodów finansowych naleŜy
uwzględnić następującą analitykę (oczywiście biorąc pod uwagę potrzeby):
•
przychody ze sprzedaŜy oraz wartość netto sprzedanych wartości niematerialnych i prawnych,
•
przychody ze sprzedaŜy oraz wartość netto sprzedanych składników rzeczowego majątku trwałego,
•
przychody ze sprzedaŜy oraz wartość sprzedanych akcji i udziałów w jednostkach zaleŜnych,
•
przychody ze sprzedaŜy oraz wartość sprzedanych akcji i udziałów w jednostkach stowarzyszonych,
•
przychody ze sprzedaŜy oraz wartość sprzedanych innych akcji, udziałów i papierów wartościowych,
•
przychody ze sprzedaŜy oraz wartość netto zlikwidowanych środków trwałych (tak samo wartości niematerialnych i prawnych),
•
wartość otrzymanych oraz wartość netto przekazanych darowizn dotyczących działalności inwestycyjnej,
•
ujawnione nadwyŜki inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,
•
ujawnione niedobory inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,
•
koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi, których wystąpienie i skutki są moŜliwe do przewidzenia i które są związane z
ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności,
•
odpisy korygujące wartość składników aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu utraty wartości i ich
korekty (plus lub minus).
5. Zmiana stanu rezerw
Wystarczająca jest tutaj ewidencja prowadzona dla celów bilansowych. Wskazane jest tylko wyodrębnienie rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.
6. Zmiana stanu zapasów
Konieczne staje się tutaj wyodrębnienie analityki dotyczącej zapasów wniesionych w formie aportu (o ile oczywiście taka sytuacja będzie miała
miejsce). MoŜna to zrobić na odpowiednich kontach zapasów lub kapitału podstawowego. UmoŜliwia to dokonanie korekty (ze znakiem "plus") do
korekty "Zmiana stanu zapasów".
7. Zmiana stanu naleŜności oraz
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem poŜyczek i kredytów
Przy określaniu tych wartości istnieje konieczność wyeliminowania z nich niektórych kont rozrachunkowych uwzględnianych w innych pozycjach
lub elementów o szczególnym charakterze. Z punktu widzenia omawianego sprawozdania w ewidencji powinny być wyodrębnione:
•
rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaŜy) wartości niematerialnych i prawnych,
•
rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaŜy) środków trwałych,
•
rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaŜy) akcji, udziałów i innych papierów wartościowych z podziałem na jednostki powiązane i inne,
•
rozrachunki z tytułu otrzymanych dywidend z podziałem na jednostki powiązane i inne,
•
rozrachunku z akcjonariuszami (udziałowcami),
•
rozrachunki z tytułu poŜyczek,
•
zobowiązania z tytułu podatku dochodowego odnoszone bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny,
•
zobowiązania i naleŜności związane z działalnością operacyjną, które zostały zamienione na akcje lub udziały (będzie to korekta do
korekty "Zmiana stanu naleŜności/zobowiązań", gdyŜ zmniejszenie naleŜności/zobowiązań nie będzie się w tym przypadku wiązało z
przepływem pieniądza),
•
w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - odpis z zysku na fundusz świadczeń socjalnych (operacja ta spowodowała
zwiększenie funduszu świadczeń socjalnych, a jednocześnie nie była związana z ujęciem tego odpisu w kosztach działalności
przedsiębiorstwa).
9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
Wystarczająca jest tutaj ewidencja prowadzona dla celów bilansowych. Konieczne staje się tylko wyodrębnienie rozliczeń czynnych z tytułu
odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.
10. Inne korekty
W odniesieniu do tej pozycji w ramach kont pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz kosztów i przychodów finansowych, a takŜe
zysków i strat nadzwyczajnych, naleŜy uwzględnić analitykę dotyczącą (oczywiście biorąc pod uwagę potrzeby):
•
niepienięŜnych strat losowych w składnikach działalności inwestycyjnej,
•
niepienięŜnych zysków losowych w składnikach działalności inwestycyjnej,
•
dotacji w roku ich otrzymania, jeŜeli zostały w całości, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych przychodów, odniesione na wynik
finansowy bieŜącego okresu,
•
umorzonych zaciągniętych kredytów, poŜyczek i innych zobowiązań finansowych,
•
umorzonych udzielonych poŜyczek.
O ile określenie przepływów pienięŜnych z działalności inwestycyjnej i finansowej zwykle nie przysparza większych problemów, to określenie
wpływów i wydatków dotyczących działalności operacyjnej wiąŜe się często z licznymi problemami. W celu uniknięcia Ŝmudnej pracy szukania
błędów przy określaniu przepływów pienięŜnych według metody bezpośredniej, wskazane jest w pierwszej kolejności sporządzić rachunek
przepływów pienięŜnych według metody pośredniej. W takiej sytuacji osoba sporządzająca będzie posiadać pewną "bazę odniesienia". NaleŜy przy
tym bezwzględnie pamiętać o konieczności przeanalizowania wszystkich kont mogących mieć wpływ na wartość przepływów pienięŜnych.
Niezbędna jest tutaj wiedza na temat schematów księgowań funkcjonujących w danym przedsiębiorstwie.
Grupa A - Przepływy środków pienięŜnych z działalności operacyjnej
(metoda bezpośrednia)
I. Wpływy
1. SprzedaŜ
Aby określić wartość wpływów ze sprzedaŜy, naleŜy skorygować wartość przychodów ze sprzedaŜy produktów i towarów o zmianę stanu naleŜności
(rozrachunków) z tego tytułu. Istnieje tutaj konieczność skorygowania przychodów ze sprzedaŜy na plus, o VAT naleŜny z tego tytułu. Zatem na
kontach dotyczących podatku VAT powinna pojawić się ewidencja analityczna umoŜliwiająca uzyskanie takich danych. W tym przypadku byłyby to
obroty Ma konta "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT naleŜnego" (przy załoŜeniu zachowania "czystości obrotów"). Przy okazji
omawiania tych wpływów naleŜy takŜe wspomnieć o ich korekcie z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które zawarte są na
koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
2. Inne wpływy z działalności operacyjnej
Konieczna jest tutaj rozbudowa ewidencji analitycznej pozwalającej na uzyskanie danych na temat innych przychodów oraz naleŜności mających
znaczenie przy określaniu wpływów z działalności operacyjnej. Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 (KSR nr 1) wymienia tutaj takie tytuły
wpływów jak: honoraria, prawa autorskie, opłaty, otrzymane przy zapłacie naleŜności operacyjnych odsetki za zwłokę, odsetki otrzymane od lokat
bankowych załoŜonych na okres do 3 miesięcy włącznie, a takŜe wpływy z tytułu podatku VAT z działalności inwestycyjnej oraz wpływy z tytułu
bezpośredniego zwrotu podatku VAT otrzymane z urzędu skarbowego. W celu określenia wartości rzeczywiście otrzymanych odsetek od
kontrahentów, moŜna rozbudować ewidencję analityczną na rozrachunkach z tytułu dostaw i usług tak, aby uzyskać dane na temat wartości odsetek
z tytułu naleŜności. W tym przypadku wartość wpływów z tytułu odsetek byłaby obliczana jako wartość odsetek z tego tytułu na koncie przychodów
finansowych skorygowana o zmianę stanu naleŜności z tytułu odsetek, wykazaną na koncie rozrachunkowym.
II. Wydatki
1. Dostawy i usługi
Wartość tej pozycji oblicza się jako wartość kosztów rodzajowych z tytułu zuŜycia materiałów i energii, usług obcych oraz wartości sprzedanych
towarów skorygowana o zmianę stanu zobowiązań z tego tytułu. Ponadto pozycję tę naleŜy skorygować o obroty Wn konta "VAT naliczony i jego
rozliczenie (z tytułu zakupów nieinwestycyjnych)" oraz o zmianę stanu zapasów towarów i materiałów oraz zaliczek z tych tytułów.
2. Wynagrodzenia netto
W przypadku tej pozycji konieczne staje się wyodrębnienie na osobnym koncie, np. "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", wartości wypłacanych
pracownikom wynagrodzeń, gdyŜ jej obliczenie na podstawie "klasycznej" ewidencji jest bardzo trudne.
3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia
Określenie wartości tej pozycji wymaga skorygowania konta kosztów rodzajowych "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" o zmianę stanu
rozrachunków z tego tytułu (ZUS, ZFŚS i inne tytuły). Ponadto naleŜy tutaj uwzględnić wartość świadczeń zawartych w wynagrodzeniach
pracowników. W związku z tym istnieje konieczność wydzielenia odpowiedniej analityki na kontach "Wynagrodzeń", pozwalającej na uzyskanie
takich informacji.
4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym
W celu obliczenia wydatków na ten cel konto "Podatki i opłaty" oraz "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego"
koryguje się o zmianę stanu rozrachunków z tego tytułu. Ponadto uwzględnia się tutaj wartość podatku VAT wpłacanego do urzędu skarbowego oraz
podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, takŜe w tym przypadku, istnieje konieczność rozbudowy odpowiedniej ewidencji analitycznej na
kontach "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników" oraz "Rozrachunki publicznoprawne". W
zakresie VAT odprowadzanego do urzędu skarbowego moŜna powiedzieć, Ŝe do tej pozycji naleŜy przyporządkować "Zmianę stanu rozrachunków z
tytułu VAT" oprócz wybranych obrotów wykazywanych w innych omawianych pozycjach.
5. Inne wydatki operacyjne
W pozycji tej wykazuje się wartość pozostałych kosztów rodzajowych i wybrane elementy pozostałych kosztów operacyjnych skorygowanych o
zmianę stanu rozrachunków z tego tytułu. Będą to koszty i rozrachunki z tytułu podróŜy słuŜbowych oraz ryczałtów za uŜywanie prywatnych
pojazdów do celów słuŜbowych, ubezpieczeń rzeczowych i osobowych, opłat notarialnych, sądowych (jest kwestią dyskusyjną, czy opłaty notarialne
i sądowe naleŜy zakwalifikować zgodnie z KSR nr 1 do tej pozycji, czy do pozycji powyŜej, tj. "Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym"),
ekwiwalentów wypłacanych pracownikom z tytułu odzieŜy, narzędzi, świadczeń urlopowych gdy jednostka nie tworzy ZFŚS, odpraw pośmiertnych,
darowizn środków pienięŜnych, kar, odszkodowań powypadkowych. W celu określenia tej wartości naleŜy równieŜ wyodrębnić wartość odsetek
związanych z działalnością operacyjną, jak i rozrachunki z tego tytułu (patrz wyjaśnienia do odsetek wykazywanych jako "Inne wpływy z
działalności operacyjnej"). W omawianej pozycji wykazuje się jako wydatki podatek od towarów i usług z tytułu zakupów inwestycyjnych, czyli
obroty Wn konta "VAT naliczony i jego rozliczenie" - w części dotyczącej zakupów inwestycyjnych (analogicznie postępuje się w odniesieniu do
VAT naleŜnego z tego tytułu, który figuruje jako "Inne wpływy z działalności operacyjnej"). RównieŜ tutaj jest kwestią dyskusyjną, czy VAT
dotyczący działalności inwestycyjnej powinien figurować w działalności operacyjnej. Jest to zgodne z KSR nr 1, ale niezgodne z MSR 7, według
którego taki VAT powinien zostać wykazany w działalności inwestycyjnej w pozycji, której dotyczy, tj. np. "Wydatki na środki trwałe" itp.
W pozycji tej uwzględnia się takŜe saldo Wn konta "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", gdyŜ wiąŜe się to z wydatkowaniem środków
pienięŜnych. Wybrane tytuły rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być jednakŜe wykazywane w innych pozycjach, których dotyczą.
W przypadku kont rozrachunkowych niekorespondujących z kontami kosztów i przychodów, naleŜy odpowiednio przyporządkowywać obroty Wn
lub Ma jako wpływy lub wydatki środków pienięŜnych do odpowiedniej pozycji. Przykładem moŜe być konto "Rozrachunki z tytułu kaucji", gdzie
obroty Wn byłyby wykazane jako "Inne wydatki z działalności operacyjnej", a obroty Ma jako "Inne wpływy z działalności operacyjnej".
Grupa B - Przepływy środków pienięŜnych z działalności inwestycyjnej
I. Wpływy
1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
Wartość tej pozycji moŜna określić jako wartość przychodów ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
skorygowanych o zmianę stanu naleŜności z tego tytułu.
2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
Wpływy ze sprzedaŜy inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne oblicza się jako wartość przychodów z tego tytułu
skorygowanych o zmianę stanu naleŜności z nimi związanych.
3. Z aktywów finansowych, z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe jednostki, w tym:
- zbycie aktywów finansowych
Wartość tej pozycji moŜna określić jako przychody ze sprzedaŜy aktywów finansowych (akcji, udziałów, obligacji itp.) z podziałem na jednostki
powiązane i pozostałe (uwaga ta dotyczy wszystkich pozycji związanych z wpływami i wydatkami z tytułu aktywów finansowych) skorygowane o
zmianę stanu naleŜności z tego tytułu;
- dywidendy i udziały w zyskach
Uwagi jak wyŜej;
- spłata udzielonych poŜyczek długoterminowych
Obroty Ma konta "Rozrachunki z tytułu udzielonych poŜyczek długoterminowych" odzwierciedlają wpływy z ich spłaty. Sytuacja komplikuje się,
kiedy poŜyczka udzielana jest w walucie obcej lub są naliczone, lecz niezapłacone odsetki. W tym przypadku moŜna postępować w sposób podany
powyŜej przy omawianiu korekty "Zyski (straty) z tytułu róŜnic kursowych";
- odsetki
Konieczna jest tutaj analityka na temat odsetek otrzymanych (bez odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych) związanych z działalnością
inwestycyjną (odsetki od lokat, obligacji, dyskonto bonów itp.). Ponadto w odniesieniu do lokat, zgodnie z KSR nr 1, zalicza się do nich tylko
odsetki od lokat powyŜej 3 miesięcy;
- inne wpływy z aktywów finansowych
Wskazany sposób postępowania jak przy omawianiu wcześniejszych pozycji.
4. Inne wpływy inwestycyjne
Uwagi jak wyŜej zgodnie z zaleceniami KSR nr 1.
II. Wydatki
1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
W celu obliczenia tej wartości moŜna posłuŜyć się obrotami Wn konta "Środki trwałe" oraz "Wartości niematerialne i prawne", które następnie
koryguje się o zmianę stanu zobowiązań z tytułu nabycia tych składników majątkowych, a takŜe o zmianę stanu konta "Środki trwałe w budowie".
Ponadto, jeŜeli np. otrzymano środek trwały w formie darowizny, to omawiana wartość powinna zostać skorygowana o przychód z tego tytułu. W
związku z tym istnieje konieczność wyodrębnienia odpowiedniej analityki.
2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
Wydatki na inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne określa się jako obroty Wn konta na ten temat, skorygowanego o
zmianę stanu zobowiązań z tego tytułu.
3. Na aktywa finansowe, z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe jednostki, w tym:
- nabycie aktywów finansowych
Uwagi jak wyŜej, przy czym naleŜy pamiętać o ewentualnej korekcie tej wartości o akcje lub udziały otrzymane nieodpłatnie lub powstałe wskutek
konwersji naleŜności na ten składnik majątku. Innym przykładem, który komplikuje rozwaŜania, mogą być odsetki naliczone w cenie nabycia
obligacji, które następnie jednostka otrzymuje na swój rachunek bankowy. Korygują one wartość obligacji i nie są wykazywane jako przychody
finansowe, tylko jako wpływ środków pienięŜnych. W związku z tym istnieje konieczność wyodrębnienia odpowiedniej ewidencji na właściwych
kontach (mogą być to np. konta pozabilansowe);
- udzielone poŜyczki długoterminowe
Obroty Wn konta "Rozrachunki z tytułu udzielonych poŜyczek długoterminowych" odzwierciedlają wydatki na ich udzielenie (patrz takŜe uwagi na
temat pozycji "Spłata udzielonych poŜyczek długoterminowych").
4. Inne wydatki inwestycyjne
Uwagi jak wyŜej zgodnie z zaleceniami KSR nr 1.
Grupa C - Przepływy środków pienięŜnych z działalności finansowej
I. Wpływy
1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
W celu określenia tej pozycji konieczne staje się wyodrębnienie na kontach:
•
naleŜnych, lecz niewniesionych wpłat na poczet kapitału,
•
kapitału akcyjnego (udziałowego) opłaconego w formie aportu,
•
kapitału akcyjnego (udziałowego) powstałego wskutek zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał własny,
•
kapitału akcyjnego (udziałowego) powstałego wskutek zatrzymania zysku w jednostce,
•
kapitału zapasowego (rezerwowego) powstałego z dopłat wspólników oraz z zatrzymania zysku w przedsiębiorstwie.
Taka analityka umoŜliwia następnie oszacowanie, jaka wartość zwiększeń kapitałów własnych pochodziła z rzeczywistego wpływu środków
pienięŜnych, a jaka nie wiązała się z przepływem pieniądza.
2. Kredyty i poŜyczki
Obroty Ma konta "Kredyty bankowe" lub "Rozrachunki z tytułu zaciągniętych poŜyczek" mogą być traktowane jako wpływy z tego tytułu. Odnośnie
naliczonych róŜnic kursowych oraz odsetek, naleŜy kierować się uwagami wymienionymi wyŜej. W przypadku kredytów w rachunku bieŜącym,
jeŜeli zmiana stanu konta wykazuje ich wzrost, to wartość tę wykazuje się jako wpływy z tytułu kredytów. W sytuacji, kiedy jest wykazany ich
spadek, to zmianę stanu konta traktuje się jak wydatki z tytułu kredytów.
3. Emisja dłuŜnych papierów wartościowych
Uwagi jak wyŜej.
4. Inne wpływy finansowe
Uwagi jak wyŜej, przy czym naleŜy pamiętać o właściwej ewidencji w zakresie otrzymanych dotacji, z których część jest wykazywana jako
"Pozostałe przychody operacyjne", a część jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (w ostatnim przypadku będą to obroty Ma
odpowiedniego konta).
II. Wydatki
1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
W odniesieniu do tej pozycji, naleŜy wyodrębnić odpowiednią analitykę w ramach konta "Długoterminowe aktywa finansowe", na którym zostaną
ujęte akcje (udziały) własne, na nabycie których wydatkowano środki pienięŜne. Jednocześnie potrzebna jest tutaj analityka na temat np. własnych
akcji przejętych z tytułu niewypłacalności dłuŜnika, która jest potrzebna do oszacowania właściwej zmiany stanu zobowiązań wykorzystywanej we
wcześniejszych pozycjach. Wartość kwot zwracanych udziałowcom z tytułu dopłat moŜna określić jako obroty Wn właściwego konta w ramach
kapitałów.
2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
Wynik moŜe być przekazany na wypłatę dywidendy, nagród (przepływ pienięŜny) bądź teŜ na zasilenie kapitałów zapasowych czy funduszy
specjalnych (przepływ niepienięŜny). W zaleŜności od charakteru, podzielony wynik będzie wykazywany w odpowiednich pozycjach rachunku
przepływu środków pienięŜnych (np. wypłacana dywidenda) lub korygował inne pozycje (np. powiększenie kapitału rezerwowego moŜe być
związane nie z fizyczną dopłatą wspólników, ale z przeznaczeniem części zysku na jego zasilenie). W związku z tym konieczna jest odpowiednia
ewidencja na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Wartość dywidend przeznaczonych dla akcjonariuszy zawartych na koncie "Rozliczenie
wyniku finansowego" (obroty Ma) naleŜy skorygować o zmianę stanu zobowiązań wobec akcjonariuszy z tego tytułu.
3. Inne, niŜ wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
Uwagi jak wyŜej.
4. Spłaty kredytów i poŜyczek
Obroty Wn konta "Kredyty bankowe" lub "Rozrachunki z tytułu zaciągniętych poŜyczek" mogą być traktowane jako wydatki z tego tytułu. Odnośnie
naliczonych róŜnic kursowych oraz odsetek naleŜy kierować się uwagami wymienionymi wyŜej.
5. Wykup dłuŜnych papierów wartościowych
Uwagi jak wyŜej.
6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
Uwagi jak wyŜej.
7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
W celu określenia wartości tej pozycji, na koncie "Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego" naleŜy wyodrębnić analitykę z podziałem na
zobowiązania z tytułu rat kapitałowych oraz odsetek. Obroty Wn konta dotyczącego rat kapitałowych odzwierciedlają omawianą wartość. W
przypadku leasingu w walucie obcej, wskazane jest kierować się uwagami zawartymi wyŜej przy kredytach oraz poŜyczkach. Jednocześnie naleŜy
pamiętać, aby środków trwałych pozyskanych w drodze leasingu finansowego nie wykazywać jako wydatków na te składniki majątku w ramach
działalności inwestycyjnej.
8. Odsetki
W odniesieniu do tego wydatku, konieczne jest wyodrębnienie odsetek związanych z działalnością finansową, które zostały zrealizowane, takich jak:
odsetki od zaciągniętych kredytów, poŜyczek, dłuŜnych papierów wartościowych i zobowiązań z tytułu leasingu finansowego oraz innych opłat
zgodnie z KSR nr 1.
9. Inne wydatki finansowe
W przypadku tej pozycji, naleŜy wyodrębnić na odpowiednich kontach analitykę odpowiedzialną za dostarczenie informacji na temat wydatków na
pokrycie zobowiązań wywołanych udzieleniem gwarancji finansowych, wydatków z tytułu kosztów emisji, w przypadku gdy nie nastąpiły jeszcze
wpływy z wydania udziałów (akcji) i innych wydatków niekwalifikujących się do wcześniejszych ujemnych przepływów w działalności finansowej.
Wymienione uwagi odnośnie planu kont pomocnego przy sporządzaniu rachunku przepływów pienięŜnych nie wyczerpują tego złoŜonego tematu.
W przypadku kaŜdego przedsiębiorstwa, wskazany jest indywidualny sposób podejścia do problemu, dostosowany do jego specyfiki.