prenumerata

Poniedziałek 

24 lutego 2014 nr 37 (3678)

gazetaprawna.pl

RACHUNKOWOŚĆ 

i AUDYT

Magdalena Sobczak
magdalena.sobczak@infor.pl

Zbliża się czas rocznych rozliczeń z fi sku-

sem, a co za tym idzie – czas wyboru urzędu, 

w którym złożymy swój PIT. I właśnie o ten 

PIT rozpoczęła się walka. Miasta i gminy 

prześcigają się w kampaniach promocyjnych, 

kusząc potencjalnych podatników nagro-

dami. Pisaliśmy o tym na łamach dodatku 

Samorząd i Administracja. Jako przykład 

wskazaliśmy Wrocław i jego akcję „Roz-

licz PIT – korzystaj ze swoich pieniędzy”. 

W jej ramach miasto zamierza rozlosować 

wśród mieszkańców, którzy złożą rozliczenie 

roczne PIT w tamtejszym urzędzie, nagro-

dy o wartości ponad 90 tys. zł. Pisaliśmy, że 

kampania ta w pierwszej edycji ma przynieść 

miastu wpływy rzędu 10 mln zł. 

Podobne akcje prowadzą także mniejsze 

gminy, w tym wiejskie. Jednak już nie na 

taką skalę. Nagrody mają bowiem zdecy-

dowanie mniejszą wartość. Są to np. lapto-

py, nowoczesne telewizory czy sprzęt AGD. 

Czasem organizatorzy opłacają podatek 

za wygrane osoby. Niektórzy eksperci mają 

wątpliwości, czy taka praktyka jest prawnie 

uzasadniona. 

Dyscyplina zachowana

Ponieważ gra idzie o niemałe sumy, warto 

się zastanowić, czy można w tym przypadku 

mówić o przekroczeniu dyscypliny fi nan-

sów publicznych. Sprawdziliśmy przepisy 

i o ich interpretację poprosiliśmy eksper-

tów. Część z nich uważa, że jeżeli wydat-

ki mieszczą się w zakresie zadań gminy, 

są przewidziane w budżecie i nie został on 

przekroczony, a także gdy istnieje podstawa 

prawna do dokonania wydatku oraz zapew-

niona jest kwota na jego sfi nansowanie, to 

o naruszeniu dyscypliny fi nansów publicz-

nych nie ma mowy. Inni mają wątpliowści 

co do legalności dokonania  takich wydatków 

w kontekście art. 44 ust. 2 ustawy o fi nan-

sach publicznych. 

Poza dyscypliną ważna jest też ocena ce-

lowości poniesionych nakładów. Okazuje się 

jednak, że przestrzeganie zasad celowości 

i oszczędności określonych w ustawie o fi -

nansach publicznych, nie jest uwzględniane 

w postępowaniu o naruszenie dyscypliny 

fi nansów publicznych. Tak wynika z orze-

czenia Głównej Komisji Orzekającej z 10 paź-

dziernika 2009 r. (nr BDF1/4900/55/55/RN-

9/09/1955). 

Niejedna kontrola

Co do jednego eksperci są zgodni – wszyst-

kie tego typu wydatki klasyfi kuje się do roz-

działu 75075 Promocja jednostek samorzą-

du terytorialnego. W przyszłości mogą być 

one kontrolowane przez komisję rewizyjną. 

Zweryfi kuje ona, czy były zasadne. Mogą być 

też zakwestionowane przez zewnętrzne or-

gany kontroli, takie jak np. regionalna izba 

obrachunkowa czy Najwyższa Izba Kontroli. 

Chociaż ta ostatnia może kontrolować dzia-

łalność samorządów tylko pod względem 

legalności, gospodarności i rzetelności. Nie 

może oceniać tych działań z punktu widze-

nia ich celowości. Takiej oceny dokonają tyl-

ko rada czy sejmik. 

Niemniej w trakcie kontroli NIK zwraca 

uwagę, w jaki sposób wydatki poniesione na 

promocję są ewidencjonowane i wykazywa-

ne w sprawozdaniach. Jak wynika z prze-

prowadzonych w latach ubiegłych kontroli 

NIK w blisko połowie weryfi kowanych jed-

nostek samorządu terytorialnego wydatki 

promocyjne były źle klasyfi kowane. Z kolei 

w rozdziale 75075 wykazywano te niezwią-

zane z promocją. Oznacza to, że sprawozda-

nia budżetowe nie pokazywały w tych jed-

nostkach rzetelnego poziomu wydatków na 

działania promocyjne. 

Najpierw efekty, potem analiza

Skarbnicy, zwłaszcza dużych miast, nie chcą 

ofi cjalnie się wypowiadać na temat zachę-

cania osób fi zycznych (poprzez fundowanie 

nagród) do rozliczeń z fi skusem na terenie 

danej gminy. Niektórzy taką rywalizację i od-

bieranie sobie nawzajem podatników postrze-

gają jako działania nieetyczne. Inni nawet nie 

wiedzą, jak można byłoby zgodnie z prawem 

taką loterię (konkurs) przeprowadzić, aby nie 

narazić się na zarzut fundowania nagród dla 

osób fi zycznych z publicznych pieniędzy. Po-

jawiają się też opinie, że rosnące z roku na 

rok wydatkowanie publicznych pieniędzy na 

promocję gminy w dobie kryzysu jest nie-

racjonalne. Choć trzeba przyznać, że są jed-

nostki, które wykazują odwrotną tendencję, 

tzn. obcinają budżety na zadania realizowane 

w ramach promocji. Jedno jest pewne, aby 

ocenić takie działania, trzeba poczekać na wy-

mierne efekty fi nansowe i dokonać analizy 

opłacalności takiego przedsięwzięcia. Ocenić, 

czy spodziewane przychody z tytułu wpływów 

zostaną zrealizowane. 

Czasem proporcje uzyskanych korzyści 

w stosunku do zainwestowanych środków 

są wręcz nieporównywalne. Jeśli działania 

takie przyniosą miastu spodziewane przy-

chody, to być może taka forma promocji sta-

nie się normą w większych miastach, które 

mają wystarczające na takie kampanie środki. 

Dlatego zapytaliśmy ekspertów, jak od stro-

ny ewidencyjnej odnieść się do tej tematyki. 

Okazuje się, że nie powinno być większych 

problemów z ujęciem w księgach wydatko-

wanych na te cele pieniędzy. 

[patrz Ekspert radzi]

Brak defi nicji

Szkopuł jednak w tym, że nie wiadomo, jak 

w praktyce powinny wyglądać takie kam-

panie i na co gminy mogą sobie pozwolić, 

przyciągając do siebie nowych mieszkańców. 

Wszystko dlatego, że nie ma w przepisach de-

fi nicji promocji. Ustawodawca zakwalifi kował 

promocję gminy jako jej zadanie własne, więc 

gminy je realizują. Jednak ocena, co mieści się 

pod tym pojęciem, jest bardzo subiektywna. 

Zależy np. od tego, kto planuje, kto kontroluje 

takie wydatki. Nie oznacza to jednak braku 

ograniczeń. Te bowiem wynikają z orzecz-

nictwa. Przykładowo Naczelny Sąd Admini-

stracyjny w Gdańsku w wyroku z 6 grudnia 

2000 r. wskazał, że promocję można uznać 

za zadanie własne gminy w rozumieniu art. 7 

ust. 1 ustawy z o samorządzie gminnym, jeśli 

jej zakres (realny krąg potencjalnych klien-

tów), forma, koszt i wiarygodność kontra-

henta pozwalają na racjonalne założenie, że 

wspólnota samorządowa osiągnie wymierne 

korzyści z napływu dodatkowej liczby tury-

stów (sygn. akt I SA/Gd 2038/99).

Podstawa prawna

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o fi nansach publicznych 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naru-

szenie dyscypliny fi nansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. 

poz. 168).

Samorządową promocję łatwiej ująć 

w księgach, niż ocenić jej celowość

Rywalizacja gmin o wpływy z PIT się zaostrza. Prześcigają się one w pomysłach na pozyskanie podatników, 

ale to skarbnicy i księgowi muszą znaleźć sposób na ewidencję tych oryginalnych akcji marketingowych. 

Później zasadność tych wydatków oceni komisja rewizyjna. Może mieć z tym problem

Kampania promocyjna finansowana jest z budżetu miasta, ze środków 
finansowych promocji miasta. Jest to konkurs, w którym główną 
nagrodą będzie samochód, a miasto rozlosuje nagrody o wartości 
ponad 70 tys. zł wśród mieszkańców, którzy złożą rozliczenie roczne 
podatku dochodowego w jednym z urzędów skarbowych. Miasto 
pokryje również należny od nagrody podatek. Jak należy prawidłowo 
zaewidencjonować operacje księgowe związane z konkursem?

U

stawa z 8 marca 1990 r. 

o samorządzie gminnym 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 

z późn. zm.) wskazuje w art. 7 

ust. 1 pkt 18, iż do zadań gminy 

(miasta) należy między innymi 

zaspokajanie zbiorowych 

potrzeb wspólnoty w zakresie 

spraw związanych 

z promocją gminy. Jakie 

konkretnie zadania i projekty 

będą w związku z tym zada-

niem realizowane, zależy już od 

decyzji władz miasta. Promocja 

zostaje potwierdzona ujęciem 

w planie fi nansowym wydat-

ków na realizacje tychże zadań.

Z punktu widzenia księgowe-

go należy wskazać, iż wydatki 

powinny być ewidencjonowane 

w rozdziale 75075 Promocja jed-

nostek samorządu terytorialne-

go zgodnie z rozporządzeniem 

ministra fi nansów z 2 marca 

2010 r. w sprawie szczegółowej 

klasyfi kacji dochodów, wydat-

ków, przychodów i rozchodów 

oraz środków pochodzących ze 

źródeł zagranicznych. Jeśli zaś 

chodzi o ujęcie według właści-

wych paragrafów – to zależą 

one od nakładów. Najczęściej 

nakłady związane z promocją uj-

mowane są w paragrafach:

n

  409 Honoraria – np. wynagro-

dzenie przekazywane auto-

rowi lub artyście wykonawcy 

z tytułu korzystania z utworu 

lub artystycznego wykonywa-

nia przez podmioty wypłaca-

jące wynagrodzenie,

n

  417 Wynagrodzenia bez-

osobowe – wynagrodze-

nia wypłacane na podstawie 

umowy-zlecenia lub umowy 

o dzieło inne niż honoraria,

n

  421 Zakup materiałów i wy-

posażenia,

n

  430 Zakup usług pozosta-

łych – np. usługi w zakresie 

kultury i sztuki,

n

  474 Zakup materiałów pa-

pierniczych do sprzętu 

drukarskiego i urządzeń kse-

rografi cznych.

Niezależnie od klasyfi kacji bu-

dżetowej konieczne jest też 

właściwe ujęcie powyższych na-

kładów w księgach rachunko-

wych. W urzędzie księgowanie 

wydatków na promocję będzie 

ujmowane następująco:

1. Faktury dotyczące kosztów 

realizacji projektu – usługi 

kampanii promocyjnej 

w mediach i nabycia samocho-

du: strona Wn konta 300 – Roz-

liczenie zakupu, strona Ma 

konta 201 – Rozrachunki z od-

biorcami i dostawcami;

2. Ujęcie kosztów usługi kam-

panii promocyjnej w mediach:

a) strona Wn konta 402 – Usługi 

obce;

b) strona Wn konta 403 

– Podatki i opłaty – VAT nie-

podlegający odliczeniu;

c) strona Ma konta 300 – Rozli-

czenie zakupu;

3. Rozliczenie nabycia kosztów 

samochodu przeznaczonego na 

nagrodę:

a) strona Wn konta 409 – Pozo-

stałe koszty rodzajowe albo 401 

Zużycie materiałów i energii 

(jeśli to wynika ZPK w urzędzie);

b) strona Wn konta 403 

– Podatki i opłaty – VAT nie-

podlegający odliczeniu;

c) strona Ma konta 300 – Rozli-

czenie zakupu;

4. Zapłata za faktury dotyczą-

ce konkursu: strona Wn konta 

201 – Rozrachunki z odbior-

cami i dostawcami; strona Ma 

konta 130 – Rachunek bieżący 

jednostki.

Zauważyć należy, iż konto 

403 – Podatki i opłaty – VAT 

niepodlegający odliczeniu 

nie będzie występowało, jeśli 

w jednostce stosuje się zgodnie 

z art. 28 ust 11 ustawy o ra-

chunkowości cenę nabycia 

zamiast ceny zakupu przy uj-

mowaniu nakładów, od których 

nie można odliczyć podatku 

VAT naliczonego. 

Podatek dochodowy od 

osób fi zycznych pokrywany 

ze środków miasta nie powi-

nien być ujmowany jako koszt 

na koncie Podatki i opłaty (403) 

tylko, jako Pozostały koszt ro-

dzajowy na koncie 409. Nie jest 

to bowiem obciążenie wynika-

jące bezpośrednio z działalności 

jednostki samorządowej, tylko 

dodatkowy nakład wynikający 

z projektu promocyjnego.

Warto wskazać, iż dokonywa-

nie zakupów służących reali-

zacji zadań własnych gminy 

nie daje podstawy od od-

liczenia VAT. Taki pogląd 

wyraził np. WSA w Gdańsku 

w wyroku z 10 września 2013 r., 

I SA/Gd 620/13, gdzie stwier-

dzono „promocja miasta, 

dbanie o rozwój infrastruktu-

ry turystycznej i zachęcanie tu-

rystów do odwiedzania gminy 

odpowiada przede wszystkim 

zbiorowym interesom wspólno-

ty samorządowej, dlatego co do 

zasady zadania te wykonywane 

są w ramach władztwa publicz-

nego gminy”. Zdaniem sądu 

fi skus słusznie stwierdził, 

że brak jest podstaw do kon-

struowania ogólnej tezy, 

że każde wydatki na poprawę 

wizerunku i promocję gminy 

mają związek z czynnościami 

opodatkowanymi. I tym samym 

nie została spełniona prze-

słanka z art. 86 ust 1 ustawy 

z 11 marca 2004 r. o podatku 

od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. 

nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachun-

kowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 

z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra fi nansów 

z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych 

zasad rachunkowości oraz planów kont 

dla budżetu państwa, budżetów jedno-

stek samorządu terytorialnego, jednostek 

budżetowych, samorządowych zakładów 

budżetowych, państwowych funduszy 

celowych oraz państwowych jedno-

stek budżetowych mających siedzibę 

poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra fi nansów 

z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegóło-

wej klasyfi kacji dochodów, wydatków, 

przychodów i rozchodów oraz środków 

pochodzących ze źródeł zagranicznych 

(Dz.U. nr 38, poz. 207 z późn. zm.).

EKSPERT 

RADZI

Jak zaksięgować konkurs organizowany przez miasto

DR KATARZYNA 

TRZPIOŁA

Katedra Finansów 

i Rachunkowości 

Uniwersytetu 

Warszawskiego 

PISALIŚMY O TYM

Samochód lub telewizor w nagrodę za meldunek 

w gminie – DGP nr 29/2014

 www.gazetaprawna.pl

prenumerata

Poniedziałek

24 lutego 2014 nr 37 (3678)

gazetaprawna.pl

Magdalena Sobczak
magdalena.sobczak@infor.pl

Zbliża się czas rocznych rozliczeń z fi sku-

sem, a co za tym idzie – czas wyboru urzędu, 

w którym złożymy swój PIT. I właśnie o ten 

PIT rozpoczęła się walka. Miasta i gminy 

prześcigają się w kampaniach promocyjnych, 

kusząc potencjalnych podatników nagro-

dami. Pisaliśmy o tym na łamach dodatku 

Samorząd i Administracja. Jako przykład 

wskazaliśmy Wrocław i jego akcję „Roz-

licz PIT – korzystaj ze swoich pieniędzy”. 

W jej ramach miasto zamierza rozlosować 

wśród mieszkańców, którzy złożą rozliczenie 

roczne PIT w tamtejszym urzędzie, nagro-

dy o wartości ponad 90 tys. zł. Pisaliśmy, że 

kampania ta w pierwszej edycji ma przynieść 

miastu wpływy rzędu 10 mln zł. 

Podobne akcje prowadzą także mniejsze 

gminy, w tym wiejskie. Jednak już nie na 

taką skalę. Nagrody mają bowiem zdecy-

dowanie mniejszą wartość. Są to np. lapto-

py, nowoczesne telewizory czy sprzęt AGD. 

Czasem organizatorzy opłacają podatek 

za wygrane osoby. Niektórzy eksperci mają 

wątpliwości, czy taka praktyka jest prawnie 

uzasadniona. 

Dyscyplina zachowana

Ponieważ gra idzie o niemałe sumy, warto 

się zastanowić, czy można w tym przypadku 

mówić o przekroczeniu dyscypliny fi nan-

sów publicznych. Sprawdziliśmy przepisy 

i o ich interpretację poprosiliśmy eksper-

tów. Część z nich uważa, że jeżeli wydat-

ki mieszczą się w zakresie zadań gminy, 

są przewidziane w budżecie i nie został on 

przekroczony, a także gdy istnieje podstawa 

prawna do dokonania wydatku oraz zapew-

niona jest kwota na jego sfi nansowanie, to 

o naruszeniu dyscypliny fi nansów publicz-

nych nie ma mowy. Inni mają wątpliowści 

co do legalności dokonania  takich wydatków 

w kontekście art. 44 ust. 2 ustawy o fi nan-

sach publicznych. 

Poza dyscypliną ważna jest też ocena ce-

lowości poniesionych nakładów. Okazuje się 

jednak, że przestrzeganie zasad celowości 

i oszczędności określonych w ustawie o fi -

nansach publicznych, nie jest uwzględniane 

w postępowaniu o naruszenie dyscypliny 

fi nansów publicznych. Tak wynika z orze-

czenia Głównej Komisji Orzekającej z 10 paź-

dziernika 2009 r. (nr BDF1/4900/55/55/RN-

9/09/1955). 

Niejedna kontrola

Co do jednego eksperci są zgodni – wszyst-

kie tego typu wydatki klasyfi kuje się do roz-

działu 75075 Promocja jednostek samorzą-

du terytorialnego. W przyszłości mogą być 

one kontrolowane przez komisję rewizyjną. 

Zweryfi kuje ona, czy były zasadne. Mogą być 

też zakwestionowane przez zewnętrzne or-

gany kontroli, takie jak np. regionalna izba 

obrachunkowa czy Najwyższa Izba Kontroli. 

Chociaż ta ostatnia może kontrolować dzia-

łalność samorządów tylko pod względem 

legalności, gospodarności i rzetelności. Nie 

może oceniać tych działań z punktu widze-

nia ich celowości. Takiej oceny dokonają tyl-

ko rada czy sejmik. 

Niemniej w trakcie kontroli NIK zwraca 

uwagę, w jaki sposób wydatki poniesione na 

promocję są ewidencjonowane i wykazywa-

ne w sprawozdaniach. Jak wynika z prze-

prowadzonych w latach ubiegłych kontroli 

NIK w blisko połowie weryfi kowanych jed-

nostek samorządu terytorialnego wydatki 

promocyjne były źle klasyfi kowane. Z kolei 

w rozdziale 75075 wykazywano te niezwią-

zane z promocją. Oznacza to, że sprawozda-

nia budżetowe nie pokazywały w tych jed-

nostkach rzetelnego poziomu wydatków na 

działania promocyjne. 

Najpierw efekty, potem analiza

Skarbnicy, zwłaszcza dużych miast, nie chcą 

ofi cjalnie się wypowiadać na temat zachę-

cania osób fi zycznych (poprzez fundowanie 

nagród) do rozliczeń z fi skusem na terenie 

danej gminy. Niektórzy taką rywalizację i od-

bieranie sobie nawzajem podatników postrze-

gają jako działania nieetyczne. Inni nawet nie 

wiedzą, jak można byłoby zgodnie z prawem 

taką loterię (konkurs) przeprowadzić, aby nie 

narazić się na zarzut fundowania nagród dla 

osób fi zycznych z publicznych pieniędzy. Po-

jawiają się też opinie, że rosnące z roku na 

rok wydatkowanie publicznych pieniędzy na 

promocję gminy w dobie kryzysu jest nie-

racjonalne. Choć trzeba przyznać, że są jed-

nostki, które wykazują odwrotną tendencję, 

tzn. obcinają budżety na zadania realizowane 

w ramach promocji. Jedno jest pewne, aby 

ocenić takie działania, trzeba poczekać na wy-

mierne efekty fi nansowe i dokonać analizy 

opłacalności takiego przedsięwzięcia. Ocenić, 

czy spodziewane przychody z tytułu wpływów 

zostaną zrealizowane. 

Czasem proporcje uzyskanych korzyści 

w stosunku do zainwestowanych środków 

są wręcz nieporównywalne. Jeśli działania 

takie przyniosą miastu spodziewane przy-

chody, to być może taka forma promocji sta-

nie się normą w większych miastach, które 

mają wystarczające na takie kampanie środki. 

Dlatego zapytaliśmy ekspertów, jak od stro-

ny ewidencyjnej odnieść się do tej tematyki. 

Okazuje się, że nie powinno być większych 

problemów z ujęciem w księgach wydatko-

wanych na te cele pieniędzy. 

[patrz Ekspert radzi]

Brak defi nicji

Szkopuł jednak w tym, że nie wiadomo, jak 

w praktyce powinny wyglądać takie kam-

panie i na co gminy mogą sobie pozwolić, 

przyciągając do siebie nowych mieszkańców. 

Wszystko dlatego, że nie ma w przepisach de-

fi nicji promocji. Ustawodawca zakwalifi kował 

promocję gminy jako jej zadanie własne, więc 

gminy je realizują. Jednak ocena, co mieści się 

pod tym pojęciem, jest bardzo subiektywna. 

Zależy np. od tego, kto planuje, kto kontroluje 

takie wydatki. Nie oznacza to jednak braku 

ograniczeń. Te bowiem wynikają z orzecz-

nictwa. Przykładowo Naczelny Sąd Admini-

stracyjny w Gdańsku w wyroku z 6 grudnia 

2000 r. wskazał, że promocję można uznać 

za zadanie własne gminy w rozumieniu art. 7 

ust. 1 ustawy z o samorządzie gminnym, jeśli 

jej zakres (realny krąg potencjalnych klien-

tów), forma, koszt i wiarygodność kontra-

henta pozwalają na racjonalne założenie, że 

wspólnota samorządowa osiągnie wymierne 

korzyści z napływu dodatkowej liczby tury-

stów (sygn. akt I SA/Gd 2038/99).

Podstawa prawna

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o fi nansach publicznych 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naru-

szenie dyscypliny fi nansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. 

poz. 168).

Samorządową promocję łatwiej ująć 

w księgach, niż ocenić jej celowość

Rywalizacja gmin o wpływy z PIT się zaostrza. Prześcigają się one w pomysłach na pozyskanie podatników, 

ale to skarbnicy i księgowi muszą znaleźć sposób na ewidencję tych oryginalnych akcji marketingowych. 

Później zasadność tych wydatków oceni komisja rewizyjna. Może mieć z tym problem

Kampania promocyjna finansowana jest z budżetu miasta, ze środków 
finansowych promocji miasta. Jest to konkurs, w którym główną 
nagrodą będzie samochód, a miasto rozlosuje nagrody o wartości 
ponad 70 tys. zł wśród mieszkańców, którzy złożą rozliczenie roczne 
podatku dochodowego w jednym z urzędów skarbowych. Miasto 
pokryje również należny od nagrody podatek. Jak należy prawidłowo 
zaewidencjonować operacje księgowe związane z konkursem?

U

stawa z 8 marca 1990 r. 

o samorządzie gminnym 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 

z późn. zm.) wskazuje w art. 7 

ust. 1 pkt 18, iż do zadań gminy 

(miasta) należy między innymi 

zaspokajanie zbiorowych 

potrzeb wspólnoty w zakresie 

spraw związanych 

z promocją gminy. Jakie 

konkretnie zadania i projekty 

będą w związku z tym zada-

niem realizowane, zależy już od 

decyzji władz miasta. Promocja 

zostaje potwierdzona ujęciem 

w planie fi nansowym wydat-

ków na realizacje tychże zadań.

Z punktu widzenia księgowe-

go należy wskazać, iż wydatki 

powinny być ewidencjonowane 

w rozdziale 75075 Promocja jed-

nostek samorządu terytorialne-

go zgodnie z rozporządzeniem 

ministra fi nansów z 2 marca 

2010 r. w sprawie szczegółowej 

klasyfi kacji dochodów, wydat-

ków, przychodów i rozchodów 

oraz środków pochodzących ze 

źródeł zagranicznych. Jeśli zaś 

chodzi o ujęcie według właści-

wych paragrafów – to zależą 

one od nakładów. Najczęściej 

nakłady związane z promocją uj-

mowane są w paragrafach:

n

  409 Honoraria – np. wynagro-

dzenie przekazywane auto-

rowi lub artyście wykonawcy 

z tytułu korzystania z utworu 

lub artystycznego wykonywa-

nia przez podmioty wypłaca-

jące wynagrodzenie,

n

  417 Wynagrodzenia bez-

osobowe – wynagrodze-

nia wypłacane na podstawie 

umowy-zlecenia lub umowy 

o dzieło inne niż honoraria,

n

  421 Zakup materiałów i wy-

posażenia,

n

  430 Zakup usług pozosta-

łych – np. usługi w zakresie 

kultury i sztuki,

n

  474 Zakup materiałów pa-

pierniczych do sprzętu 

drukarskiego i urządzeń kse-

rografi cznych.

Niezależnie od klasyfi kacji bu-

dżetowej konieczne jest też 

właściwe ujęcie powyższych na-

kładów w księgach rachunko-

wych. W urzędzie księgowanie 

wydatków na promocję będzie 

ujmowane następująco:

1. Faktury dotyczące kosztów 

realizacji projektu – usługi 

kampanii promocyjnej 

w mediach i nabycia samocho-

du: strona Wn konta 300 – Roz-

liczenie zakupu, strona Ma 

konta 201 – Rozrachunki z od-

biorcami i dostawcami;

2. Ujęcie kosztów usługi kam-

panii promocyjnej w mediach:

a) strona Wn konta 402 – Usługi 

obce;

b) strona Wn konta 403 

– Podatki i opłaty – VAT nie-

podlegający odliczeniu;

c) strona Ma konta 300 – Rozli-

czenie zakupu;

3. Rozliczenie nabycia kosztów 

samochodu przeznaczonego na 

nagrodę:

a) strona Wn konta 409 – Pozo-

stałe koszty rodzajowe albo 401 

Zużycie materiałów i energii 

(jeśli to wynika ZPK w urzędzie);

b) strona Wn konta 403 

– Podatki i opłaty – VAT nie-

podlegający odliczeniu;

c) strona Ma konta 300 – Rozli-

czenie zakupu;

4. Zapłata za faktury dotyczą-

ce konkursu: strona Wn konta 

201 – Rozrachunki z odbior-

cami i dostawcami; strona Ma 

konta 130 – Rachunek bieżący 

jednostki.

Zauważyć należy, iż konto 

403 – Podatki i opłaty – VAT 

niepodlegający odliczeniu 

nie będzie występowało, jeśli 

w jednostce stosuje się zgodnie 

z art. 28 ust 11 ustawy o ra-

chunkowości cenę nabycia 

zamiast ceny zakupu przy uj-

mowaniu nakładów, od których 

nie można odliczyć podatku 

VAT naliczonego. 

Podatek dochodowy od 

osób fi zycznych pokrywany 

ze środków miasta nie powi-

nien być ujmowany jako koszt 

na koncie Podatki i opłaty (403) 

tylko, jako Pozostały koszt ro-

dzajowy na koncie 409. Nie jest 

to bowiem obciążenie wynika-

jące bezpośrednio z działalności 

jednostki samorządowej, tylko 

dodatkowy nakład wynikający 

z projektu promocyjnego.

Warto wskazać, iż dokonywa-

nie zakupów służących reali-

zacji zadań własnych gminy 

nie daje podstawy od od-

liczenia VAT. Taki pogląd 

wyraził np. WSA w Gdańsku 

w wyroku z 10 września 2013 r., 

I SA/Gd 620/13, gdzie stwier-

dzono „promocja miasta, 

dbanie o rozwój infrastruktu-

ry turystycznej i zachęcanie tu-

rystów do odwiedzania gminy 

odpowiada przede wszystkim 

zbiorowym interesom wspólno-

ty samorządowej, dlatego co do 

zasady zadania te wykonywane 

są w ramach władztwa publicz-

nego gminy”. Zdaniem sądu 

fi skus słusznie stwierdził, 

że brak jest podstaw do kon-

struowania ogólnej tezy, 

że każde wydatki na poprawę 

wizerunku i promocję gminy 

mają związek z czynnościami 

opodatkowanymi. I tym samym 

nie została spełniona prze-

słanka z art. 86 ust 1 ustawy 

z 11 marca 2004 r. o podatku 

od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. 

nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachun-

kowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 

z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra fi nansów 

z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych 

zasad rachunkowości oraz planów kont 

dla budżetu państwa, budżetów jedno-

stek samorządu terytorialnego, jednostek 

budżetowych, samorządowych zakładów 

budżetowych, państwowych funduszy 

celowych oraz państwowych jedno-

stek budżetowych mających siedzibę 

poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra fi nansów 

z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegóło-

wej klasyfi kacji dochodów, wydatków, 

przychodów i rozchodów oraz środków 

pochodzących ze źródeł zagranicznych 

(Dz.U. nr 38, poz. 207 z późn. zm.).

EKSPERT 

RADZI

Jak zaksięgować konkurs organizowany przez miasto

DR KATARZYNA 

TRZPIOŁA

Katedra Finansów 

i Rachunkowości 

Uniwersytetu 

Warszawskiego 

PISALIŚMY O TYM

Samochód lub telewizor w nagrodę za meldunek 

w gminie – DGP nr 29/2014

www.gazetaprawna.pl

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                               1 / 4

 

ObOwiązki

ii

Dziennik  Gazeta  Prawna,  24  lutego  2014  nr  37  (3678) 

 

gazetaprawna.pl

Jak uniknąć pomyłek w prezentacji  

i wycenie rzeczowych aktywów trwałych

Najczęstsze nieprawidłowości w sprawozdaniach to wynik nie tylko zbytnich uproszczeń, lecz także stosowania  

zasad podatkowych zamiast prawa bilansowego. Dotyczy to zwłaszcza umów leasingu

dr Katarzyna Trzpioła 
Katedra Finansów i Rachunkowości  
Uniwersytetu Warszawskiego 

Grupa rzeczowych aktywów trwałych jest 

jedną z ważniejszych pozycji aktywów pre-

zentowanych w bilansie każdej jednostki. 

W grupie A. II. wykazywane są one w na-

stępującej kolejności:

■

■

środki trwałe,

■

■

środki trwałe w budowie,

■

■

zaliczki na środki trwałe w budowie.

Przygotowując bilans należy szczególną 

uwagę zwrócić na kompletne ujęcie wszyst-

kich aktywów, także tych użytkowanych 

na podstawie umowy leasingu oraz ich 

prawidłową wycenę. Często nieprawidło-

wości wynikają z przyjętych uproszczeń 

czy rozwiązań wynikających z prawa po-

datkowego.

Kategoria pierwsza…

Na potrzeby bilansu środki trwałe – grupa 

A. II. 1 – Rzeczowe aktywa trwałe należy 

ujmować w następujących grupach:

■

■

grunty (w tym prawo wieczystego użyt-

kowania gruntów),

■

■

budynki, lokale i obiekty inżynierii lądo-

wej i wodnej – w tym budowle, a także 

będące odrębną własnością lokale, spół-

dzielcze własnościowe prawo do lokalu 

mieszkalnego oraz spółdzielcze własno-

ściowe prawo do lokalu użytkowego,

■

■

urządzenia techniczne i maszyny,

■

■

środki transportu,

■

■

inne środki trwałe – w szczególności 

ulepszenia w obcych środkach trwałych 

czyli koszty poniesione w celu przysto-

sowania wynajętego lub wydzierżawio-

nego budynku, (np. założenie klimatyza-

cji w pomieszczeniach biurowych) oraz 

inwentarz żywy.

Aby uniknąć błędów w prezentacji, nale-

ży pamiętać o kilku faktach przedstawio-

nych w ramce.

Natomiast przy wycenie środków trwa-

łych kluczowe są trzy etapy: moment po-

czątkowego ujęcia, dokonywanie odpisów 

umorzeniowych i aktualizacyjnych oraz 

rozpoznawanie nakładów ponoszonych na 

środek trwały w trakcie jego użytkowania. 

Na każdym etapie mogą być popełnione 

nieprawidłowości, które będą rzutowały 

na prawidłowość wyceny w bilansie na ko-

niec 2013 roku.

Sporządzając bilans, należy zweryfiko-

wać, czy wszystkie nakłady związane z do-

stosowaniem  środka  trwałego  do  użyt-

kowania zostały zidentyfikowane i ujęte 

jako element wartości początkowej. Należy 

zwrócić szczególną uwagę na te, które mają 

charakter nakładów związanych z bieżącym 

utrzymaniem. 

[tabela 1]

Jeżeli nabycie środka trwałego następuje 

nieodpłatnie – w formie darowizny, jego 

wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży 

takiego samego lub podobnego przedmiotu 

(art. 28 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. 

o rachunkowości). Oznacza to, że do wyce-

ny przyjmowana jest cena rynkowa z dnia 

otrzymania, obejmująca również niepod-

legający odliczeniu podatek od towarów 

i usług. 

[przykład 1]

Przygotowując  sprawozdanie  za  2013 

rok, należy również przeanalizować kwe-

stie związane z amortyzacją. Warto przy-

pomnieć, iż stosowanie podatkowych sta-

wek amortyzacji ułatwia życie, ale może 

prowadzić do prezentacji nierzetelnego 

obrazu jednostki. 

[przykład 2]

Dla jednostek, które poddają sprawoz-

dania finansowe badaniu przez biegłego 

rewidenta (a taką jest np. spółka akcyjna 

z przykładu 3), rozbieżności stawek amor-

tyzacyjnych bilansowych i podatkowych są 

jedną z przyczyn rozpoznawania odroczo-

nego podatku dochodowego, który musi 

być ujęty w sprawozdaniu finansowym. 

[przykład 3]

Sporządzając sprawozdanie, należy po-

nadto zweryfikować stosowane dotychczas 

okresy użyteczności ekonomicznej i stawki 

amortyzacji środków trwałych. Jeśli uległy 

one zmianie, to w następnych latach ob-

rotowych należy dokonywać w innej kwo-

cie odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 

ustawy o rachunkowości). Często o tym nie-

stety się zapomina. Nawet, gdy stosowane są 

stawki podatkowe, warto czasem od nowego 

roku je obniżyć lub podwyższyć w zależno-

ści od potrzeb i możliwości prawnych. Taka 

możliwość wynika z art. 16i ustawy z 15 lu-

tego 1992 r. o podatku dochodowym od osób 

prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Przypomnieć też należy, iż tylko przepisy 

podatkowe (ustawy o CIT i ustawy z 26 lipca 

1991 r. o podatku dochodowym od osób fi-

zycznych; dalej: ustawa o PIT) podpowiadają 

dolną granicę wartości środków trwałych 

dla potrzeb podatku dochodowego, która 

wynosi 3500 zł. Prawo bilansowe posługuje 

się kryterium długości użytkowania, używa-

nia na własne potrzeby oraz kompletności 

w momencie przyjęcia środka trwałego do 

użytkowania. Warto z tego uproszczenia 

jednak korzystać, pamiętając o tym, aby 

wartość całkowicie zamortyzowanych środ-

ków trwałych (w tym tych niskocennych) 

zaprezentować w kwocie wartości brutto 

środków trwałych ujawnianej, jako Nota 

objaśniająca w informacji dodatkowej (w 

tzw. tabeli zmian wartości środków trwa-

łych i ich umorzenia).

Ustawa o rachunkowości nie pozwala 

dobrowolnie dokonywać przeszacowania 

środków trwałych. To, co może być prakty-

kowane, jeśli jednostka sporządza sprawoz-

danie finansowe według MSSF, nie ma za-

stosowania w przypadku ustawy. Ostatnie 

przeszacowanie było na początek 1995 roku 

i te jednostki, które posiadają jeszcze środ-

ki trwałe wówczas przeszacowane muszą 

jedynie pamiętać o właściwym rozliczeniu 

kapitału z aktualizacji wyceny w sytuacji 

sprzedaży lub likwidacji tych aktywów.

Zwiększenie wartości może dziś nastąpić 

tylko jako efekt ulepszenia środka trwa-

łego, czyli ponoszenia nakładów, dzięki 

CYKL: WYeLiminuj błędY przY sporządzaniu spraWozdania finansoWego (cz. 2)

przYKład 1

Nowy magazyn

Spółka z o.o. zajmująca się produkcją i sprzedażą materiałów budowlanych rozpoczęła budowę nowego 
magazynu. Cały materiał na budowę został przekazany przez spółkę z własnych zapasów, natomiast 
prace były prowadzone przez zewnętrzną firmę. Koszt wytworzenia magazynu będzie więc obejmo-
wał: wartość materiałów, towary handlowe przekazane z własnego sklepu, wyroby gotowe pobrane 
z magazynu i przekazane na potrzeby prowadzonej budowy, a także koszt prac budowlanych udoku-
mentowanych fakturą zewnętrzną.

przYKład 2

Mały podatnik

Spółka ABC SA będąca małym podatnikiem nabyła za 150 000 zł maszyny. Skorzystała z zapisów art. 16k 
ustawy o CIT i zaliczyła równowartość 50 000 euro jako odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania 
przychodów i kosztów w rachunkowości. Maszyny te będą użytkowane przez jednostkę przez okres 7 lat. 
Powyższy sposób postępowania na potrzeby rachunkowości jest nieprawidłowy – środki trwałe będą 
przynosiły korzyści jednostce przez 7 lat, a tymczasem ich wartość księgowa wynosi 0,00 zł. Należy w tym 
wypadku dokonać rozdzielenia amortyzacji bilansowej i amortyzacji podatkowej.

przYKład 3

Odroczony podatek

Spółka akcyjna nabyła maszynę za 152 250 zł i jako mały podatnik zaliczyła jej amortyzację jednora-
zowo do kosztów uzyskania przychodów w listopadzie 2013 r. (spółka nie przekroczyła jeszcze limitu 
205 000 zł, tj. 50 000 euro).
Maszyna będzie użytkowana przez 7 lat, zatem roczny odpis w rachunkowości wynosi 21 750 zł, 
co miesięcznie daje kwotę 1812,50 zł. Maszyna została przyjęta do użytkowania w październiku 2013 r., 
zatem w sprawozdaniu finansowym za 2013 rok odpisy amortyzacyjne wyniosły 3625 zł (2 x 1812,50 zł)
Wartość księgowa maszyny to 152 250 zł – 3625 zł = 148 625 zł.
Wartość podatkowa maszyny to 0,00 zł.
Różnica przejściowa wynika z faktu naliczania amortyzacji na potrzeby rachunkowości i ma charak-
ter dodatni, zatem spółka powinna ująć rezerwę na odroczony podatek dochodowy w zaokrągleniu 
w kwocie 28 239 zł (148 625 zł x 19 proc.).

Fakty, na które trzeba zwrócić uwagę

n

  Prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu 

mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zalicza się do 

środków trwałych, inaczej niż w podatku dochodowym. Nie powinno być zatem prezen-

towane jako wartość niematerialna, tylko jako środek trwały.

n

  Środki trwałe muszą być kompletne. Jeśli w jednostce znajdują się środki trwałe, które 

jeszcze nie są zdatne i kompletne do użytku podmiotu, to powinny być one ujęte jako 

środki trwałe w budowie.

n

  Do środków trwałych zalicza się także nakłady poczynione na cudze składniki majątko-

we, jeśli nimi jednostka może uzyskiwać korzyści ekonomiczne. Nie należy takich na-

kładów prezentować jako koszty lub rozliczenia międzyokresowe kosztów tylko w grupie 

środków trwałych jako Inne środki trwałe.

n

  Ustawa o rachunkowości nie wymaga tytułu własności do środka trwałego. Należy prze-

analizować, czy umowa leasingu, której firma jest stroną, nie jest umową leasingu fi-

nansowego i czy w związku z tym nie należy przedmiotu tej umowy rozpoznać jako 

środka trwałego. Uproszczenie polegające na podatkowym księgowaniu leasingu jako 

operacyjnego z zasady mogą stosować wyłącznie firmy, których sprawozdania finansowe 

nie podlegają obowiązkowemu badaniu. W innych przypadkach może być to naruszenie 

zasady wiernego i rzetelnego obrazu.

    AUTOPROMOCJA

P I S Z E M Y   O D P O W I E D Z I A L N I E

PAT R Z Y M Y O B I E K T Y W N I E               

ZAM

ÓW:

 bok@infor.pl, 22 212 08 27

C e n a :   1 2 9   z ł  

|

  l i c z b a   s t r o n :   2 7 2

Jak prowadzić 

podatkową księgę przychodów i rozchodów

•



jaką formę opodatkowania wybrać

•



jak prowadzić księgę podatkową i dodatkowe ewidencje

•



fiskus – jakie kary grożą za popełnione błędy

•



remanent i zamknięcie księgi

•



wzór księgi i wyciąg z przepisów

Przewodnik 

dla prowadzących

własną działalność gospodarczą

ObOwiązki

ii

Dziennik  Gazeta  Prawna,  24  lutego  2014  nr  37  (3678) 

gazetaprawna.pl

Jak uniknąć pomyłek w prezentacji 

i wycenie rzeczowych aktywów trwałych

Najczęstsze nieprawidłowości w sprawozdaniach to wynik nie tylko zbytnich uproszczeń, lecz także stosowania 

zasad podatkowych zamiast prawa bilansowego. Dotyczy to zwłaszcza umów leasingu

dr Katarzyna Trzpioła
Katedra Finansów i Rachunkowości 
Uniwersytetu Warszawskiego 

Grupa rzeczowych aktywów trwałych jest 

jedną z ważniejszych pozycji aktywów pre-

zentowanych w bilansie każdej jednostki. 

W grupie A. II. wykazywane są one w na-

stępującej kolejności:

■

środki trwałe,

■

środki trwałe w budowie,

■

zaliczki na środki trwałe w budowie.

Przygotowując bilans należy szczególną 

uwagę zwrócić na kompletne ujęcie wszyst-

kich aktywów, także tych użytkowanych 

na podstawie umowy leasingu oraz ich 

prawidłową wycenę. Często nieprawidło-

wości wynikają z przyjętych uproszczeń 

czy rozwiązań wynikających z prawa po-

datkowego.

Kategoria pierwsza…

Na potrzeby bilansu środki trwałe – grupa 

A. II. 1 – Rzeczowe aktywa trwałe należy 

ujmować w następujących grupach:

■

grunty (w tym prawo wieczystego użyt-

kowania gruntów),

■

budynki, lokale i obiekty inżynierii lądo-

wej i wodnej – w tym budowle, a także 

będące odrębną własnością lokale, spół-

dzielcze własnościowe prawo do lokalu 

mieszkalnego oraz spółdzielcze własno-

ściowe prawo do lokalu użytkowego,

■

urządzenia techniczne i maszyny,

■

środki transportu,

■

inne środki trwałe – w szczególności 

ulepszenia w obcych środkach trwałych 

czyli koszty poniesione w celu przysto-

sowania wynajętego lub wydzierżawio-

nego budynku, (np. założenie klimatyza-

cji w pomieszczeniach biurowych) oraz 

inwentarz żywy.

Aby uniknąć błędów w prezentacji, nale-

ży pamiętać o kilku faktach przedstawio-

nych w ramce.

Natomiast przy wycenie środków trwa-

łych kluczowe są trzy etapy: moment po-

czątkowego ujęcia, dokonywanie odpisów 

umorzeniowych i aktualizacyjnych oraz 

rozpoznawanie nakładów ponoszonych na 

środek trwały w trakcie jego użytkowania. 

Na każdym etapie mogą być popełnione 

nieprawidłowości, które będą rzutowały 

na prawidłowość wyceny w bilansie na ko-

niec 2013 roku.

Sporządzając bilans, należy zweryfiko-

wać, czy wszystkie nakłady związane z do-

stosowaniem  środka  trwałego  do  użyt-

kowania zostały zidentyfikowane i ujęte 

jako element wartości początkowej. Należy 

zwrócić szczególną uwagę na te, które mają 

charakter nakładów związanych z bieżącym 

utrzymaniem. 

[tabela 1]

Jeżeli nabycie środka trwałego następuje 

nieodpłatnie – w formie darowizny, jego 

wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży 

takiego samego lub podobnego przedmiotu 

(art. 28 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. 

o rachunkowości). Oznacza to, że do wyce-

ny przyjmowana jest cena rynkowa z dnia 

otrzymania, obejmująca również niepod-

legający odliczeniu podatek od towarów 

i usług. 

[przykład 1]

Przygotowując  sprawozdanie  za  2013 

rok, należy również przeanalizować kwe-

stie związane z amortyzacją. Warto przy-

pomnieć, iż stosowanie podatkowych sta-

wek amortyzacji ułatwia życie, ale może 

prowadzić do prezentacji nierzetelnego 

obrazu jednostki. 

[przykład 2]

Dla jednostek, które poddają sprawoz-

dania finansowe badaniu przez biegłego 

rewidenta (a taką jest np. spółka akcyjna 

z przykładu 3), rozbieżności stawek amor-

tyzacyjnych bilansowych i podatkowych są 

jedną z przyczyn rozpoznawania odroczo-

nego podatku dochodowego, który musi 

być ujęty w sprawozdaniu finansowym. 

[przykład 3]

Sporządzając sprawozdanie, należy po-

nadto zweryfikować stosowane dotychczas 

okresy użyteczności ekonomicznej i stawki 

amortyzacji środków trwałych. Jeśli uległy 

one zmianie, to w następnych latach ob-

rotowych należy dokonywać w innej kwo-

cie odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 

ustawy o rachunkowości). Często o tym nie-

stety się zapomina. Nawet, gdy stosowane są 

stawki podatkowe, warto czasem od nowego 

roku je obniżyć lub podwyższyć w zależno-

ści od potrzeb i możliwości prawnych. Taka 

możliwość wynika z art. 16i ustawy z 15 lu-

tego 1992 r. o podatku dochodowym od osób 

prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Przypomnieć też należy, iż tylko przepisy 

podatkowe (ustawy o CIT i ustawy z 26 lipca 

1991 r. o podatku dochodowym od osób fi-

zycznych; dalej: ustawa o PIT) podpowiadają 

dolną granicę wartości środków trwałych 

dla potrzeb podatku dochodowego, która 

wynosi 3500 zł. Prawo bilansowe posługuje 

się kryterium długości użytkowania, używa-

nia na własne potrzeby oraz kompletności 

w momencie przyjęcia środka trwałego do 

użytkowania. Warto z tego uproszczenia 

jednak korzystać, pamiętając o tym, aby 

wartość całkowicie zamortyzowanych środ-

ków trwałych (w tym tych niskocennych) 

zaprezentować w kwocie wartości brutto 

środków trwałych ujawnianej, jako Nota 

objaśniająca w informacji dodatkowej (w 

tzw. tabeli zmian wartości środków trwa-

łych i ich umorzenia).

Ustawa o rachunkowości nie pozwala 

dobrowolnie dokonywać przeszacowania 

środków trwałych. To, co może być prakty-

kowane, jeśli jednostka sporządza sprawoz-

danie finansowe według MSSF, nie ma za-

stosowania w przypadku ustawy. Ostatnie 

przeszacowanie było na początek 1995 roku 

i te jednostki, które posiadają jeszcze środ-

ki trwałe wówczas przeszacowane muszą 

jedynie pamiętać o właściwym rozliczeniu 

kapitału z aktualizacji wyceny w sytuacji 

sprzedaży lub likwidacji tych aktywów.

Zwiększenie wartości może dziś nastąpić 

tylko jako efekt ulepszenia środka trwa-

łego, czyli ponoszenia nakładów, dzięki 

CYKL: WY

CYKL: W

CYKL: W eLiminuj błędY prz

Y

Y

Y sporządzaniu spra

Y

Y

Wozdania finansoWego (cz. 2)

przYKład 1

Nowy magazyn

Spółka z o.o. zajmująca się produkcją i sprzedażą materiałów budowlanych rozpoczęła budowę nowego 
magazynu. Cały materiał na budowę został przekazany przez spółkę z własnych zapasów, natomiast 
prace były prowadzone przez zewnętrzną firmę. Koszt wytworzenia magazynu będzie więc obejmo-
wał: wartość materiałów, towary handlowe przekazane z własnego sklepu, wyroby gotowe pobrane 
z magazynu i przekazane na potrzeby prowadzonej budowy, a także koszt prac budowlanych udoku-
mentowanych fakturą zewnętrzną.

przYKład 2

Mały podatnik

Spółka ABC SA będąca małym podatnikiem nabyła za 150 000 zł maszyny. Skorzystała z zapisów art. 16k 
ustawy o CIT i zaliczyła równowartość 50 000 euro jako odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania 
przychodów i kosztów w rachunkowości. Maszyny te będą użytkowane przez jednostkę przez okres 7 lat. 
Powyższy sposób postępowania na potrzeby rachunkowości jest nieprawidłowy – środki trwałe będą 
przynosiły korzyści jednostce przez 7 lat, a tymczasem ich wartość księgowa wynosi 0,00 zł. Należy w tym 
wypadku dokonać rozdzielenia amortyzacji bilansowej i amortyzacji podatkowej.

przYKład 3

Odroczony podatek

Spółka akcyjna nabyła maszynę za 152 250 zł i jako mały podatnik zaliczyła jej amortyzację jednora-
zowo do kosztów uzyskania przychodów w listopadzie 2013 r. (spółka nie przekroczyła jeszcze limitu 
205 000 zł, tj. 50 000 euro).
Maszyna będzie użytkowana przez 7 lat, zatem roczny odpis w rachunkowości wynosi 21 750 zł, 
co miesięcznie daje kwotę 1812,50 zł. Maszyna została przyjęta do użytkowania w październiku 2013 r., 
zatem w sprawozdaniu finansowym za 2013 rok odpisy amortyzacyjne wyniosły 3625 zł (2 x 1812,50 zł)
Wartość księgowa maszyny to 152 250 zł – 3625 zł = 148 625 zł.
Wartość podatkowa maszyny to 0,00 zł.
Różnica przejściowa wynika z faktu naliczania amortyzacji na potrzeby rachunkowości i ma charak-
ter dodatni, zatem spółka powinna ująć rezerwę na odroczony podatek dochodowy w zaokrągleniu 
w kwocie 28 239 zł (148 625 zł x 19 proc.).

Fakty, na które trzeba zwrócić uwagę

n

Prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu 

mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zalicza się do 

środków trwałych, inaczej niż w podatku dochodowym. Nie powinno być zatem prezen-

towane jako wartość niematerialna, tylko jako środek trwały.

n

Środki trwałe muszą być kompletne. Jeśli w jednostce znajdują się środki trwałe, które 

jeszcze nie są zdatne i kompletne do użytku podmiotu, to powinny być one ujęte jako 

środki trwałe w budowie.

n

Do środków trwałych zalicza się także nakłady poczynione na cudze składniki majątko-

we, jeśli nimi jednostka może uzyskiwać korzyści ekonomiczne. Nie należy takich na-

kładów prezentować jako koszty lub rozliczenia międzyokresowe kosztów tylko w grupie 

środków trwałych jako Inne środki trwałe.

n

Ustawa o rachunkowości nie wymaga tytułu własności do środka trwałego. Należy prze-

analizować, czy umowa leasingu, której firma jest stroną, nie jest umową leasingu fi-

nansowego i czy w związku z tym nie należy przedmiotu tej umowy rozpoznać jako 

środka trwałego. Uproszczenie polegające na podatkowym księgowaniu leasingu jako 

operacyjnego z zasady mogą stosować wyłącznie firmy, których sprawozdania finansowe 

nie podlegają obowiązkowemu badaniu. W innych przypadkach może być to naruszenie 

zasady wiernego i rzetelnego obrazu.

    AUTOPROMOCJA

UTOPROMOCJA

ÓW

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                               2 / 4

 

ObOwiązki

iii

Dziennik  Gazeta  Prawna,  24  lutego  2014  nr  37  (3678) 

 

gazetaprawna.pl

którym wzrosła użyteczność tych środków 

trwałych. Z ulepszeniem środków trwałych 

mamy do czynienia ( także podatkowo), gdy 

następuje ich:

■

■

przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) 

istniejącego stanu środków trwałych na 

inny,

■

■

rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerze-

nie) składników majątkowych, w szcze-

gólności budynków i budowli, linii tech-

nologicznych itp.,

■

■

adaptacja, tj. przystosowanie (przerobie-

nie) składnika majątkowego do wykorzy-

stania go w innym celu niż ten, do któ-

rego był pierwotnie przeznaczony, albo 

nadania mu nowych cech użytkowych,

■

■

rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudo-

wanie) zużytych całkowicie lub częściowo 

składników majątkowych,

■

■

modernizacja, tj. unowocześnienie środ-

ka trwałego.

Różnica między nakładami na remont, 

a nakładami na ulepszenie środków trwa-

łych polega na tym, że pierwsze z nich 

zmierzają do podtrzymania, odtworzenia 

wartości  użytkowej  środków  trwałych, 

a drugie do podjęcia, rozszerzenia dzia-

łalności w drodze przebudowy, rozbudowy, 

rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 

powodującej istotną zmianę cech użytko-

wych środków trwałych. Nie można przy 

tym uznać, że każda wymiana zużytych ele-

mentów środka trwałego na nowe z zasto-

sowaniem nowocześniejszych materiałów 

jest ulepszeniem. Przy ocenie nakładów 

– czy są to wydatki na remont – należy brać 

pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość 

gospodarczą i postęp techniczny, mające 

wpływ na sposób i środki realizowania ro-

bót tym pojęciem objętych.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorze-

niowych od środka trwałego dokonuje się 

drogą systematycznego, planowego rozłoże-

nia jego wartości początkowej na ustalony 

okres amortyzacji. Natomiast nieplanowych 

odpisów aktualizujących wartość środków 

trwałych należy dokonać w przypadku:

■

■

zmiany technologii produkcji, 

■

■

przeznaczenia do likwidacji, 

■

■

wycofania z używania lub 

■

■

innych przyczyn związanych z ryzykiem 

prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 

ustawy o rachunkowości), np. z powodu 

kradzieży środków trwałych oraz znisz-

czenia w wypadkach samochodowych.

Skutki odpisu aktualizującego takich zda-

rzeń zaliczane są generalnie do pozostałych 

kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 

ustawy o rachunkowości). Wyjątek dotyczy 

nielicznych środków trwałych przeszaco-

wanych w 1995 roku. Dokonanie odpisu ak-

tualizującego nie jest kosztem uzyskania 

przychodu, ale rodzi różnicę przejściową 

w podatku odroczonym.

 [przykład 4]

Środki  trwałe  wyceniane  są  w  konse-

kwencji w bilansie według cen nabycia lub 

kosztów wytworzenia lub wartości przesza-

cowanej (po aktualizacji wartości środków 

trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyza-

cyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z ty-

tułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 

pkt 1 ustawy o rachunkowości. 

[przykład 5]

W rachunku zysków i strat odpisy amor-

tyzacyjne stanowią koszt podstawowej dzia-

łalności operacyjnej, a odpisy z tytułu utraty 

wartości pozostałe koszty operacyjne. Jeśli 

jednostka sporządza rachunek przepływów 

pieniężnych metodą pośrednią, to amorty-

zacja jest pozycją korygującą In plus wartość 

zysku, wyłączeniu podlegają zyski i straty ze 

sprzedaży bądź likwidacji środków trwałych 

(jako zyski straty z działalności inwestycyj-

nej), a jako wpływy i wydatki z działalności 

inwestycyjnej pokazuje się kwoty otrzymane 

z tytułu sprzedaży środków trwałych lub za-

płacone z tytułu zakupu środków trwałych, 

ale w kwotach bez VAT. Pamiętać też trze-

ba, iż zobowiązania i należności dotyczące 

środków trwałych nie wpływają na zmianę 

stanu zobowiązań/ zmianę stanu należno-

ści w działalności operacyjnej prezentowa-

nej w rachunku przepływów pieniężnych.

…druga...

Środki trwałe w budowie (A.II.2) to dru-

ga kategoria prezentowana wśród rzeczo-

wych aktywów trwałych. Prezentowane tu 

powinny być środki trwałe znajdujące się 

w okresie budowy lub montażu oraz środki 

trwałe już istniejące, które podlegają ulep-

szeniu (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachun-

kowości). Warto zatem sporządzając bilans 

sprawdzić, czy są tu ujęte:

■

■

poniesione koszty na budowę nowych 

środków trwałych, np. koszty budowy 

budynku w stanie surowym,

■

■

nabyte maszyny, urządzenia, które będą 

wymagały poniesienia kosztów montażu,

■

■

poniesione koszty na ulepszenie (rozbu-

dowę, przebudowę, adaptację) istniejące-

go środka trwałego.

Środki trwałe w budowie wycenia się 

w wysokości wszystkich kosztów pozosta-

jących w bezpośrednim związku z ich naby-

ciem lub wytworzeniem, pomniejszonych 

o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości 

(art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). 

…i trzecia

Ostatnia kategoria rzeczowych aktywów 

trwałych to zaliczki na środki trwałe w bu-

dowie (A.II.3). Obejmuje ona kwoty wypłacone 

dostawcom na poczet wartości zakupów środ-

ków trwałych. Warto zwrócić uwagę, iż obo-

wiązuje przy prezentacji zasada ostrożności 

– zatem jeśli niezapłacona faktycznie kwota 

przewyższa wartość otrzymanego w przyszło-

ści środka trwałego, to należy dokonać odpisu 

aktualizacyjnego. Jeśli jednostka sporządza 

rachunek przepływów pieniężnych, to trzeba 

przekazane dostawcom kwoty zaprezentować 

jako wydatki z działalności inwestycyjnej.

Podstawa prawna 

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości  

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). 

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym 

od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 

z późn. zm.). 

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób 

fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przykład 4

Odpis maszyny

Spółka ADC SA posiada na 31 grudnia 2013 r. maszynę o wartości początkowej 250 000 zł i dotych-
czasowym umorzeniu 45 000 amortyzowaną w taki sam sposób w rachunkowości i podatku 
dochodowym. Na koniec 2013 roku stwierdzono znaczący spadek wykorzystania tej maszyny, 
w związku z czym dokonano w księgach rachunkowych odpisu aktualizacyjnego w kwocie 40 000 zł.
Księgowania w tym wypadku będą następujące:

 

 

 

Pozostałe

 

Środki trwałe 

Umorzenie środków trwałych 

koszty operacyjne

 

Sp. 250 000 

 

 

45 000 Sp. 

1) 40 000 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Odpisy aktualizujące  

aktywa z tytułu odroczonego   

 

środki trwałe 

podatku dochodowego 

Podatek dochodowy

 

 

40 000 (1 

2) 7600 

 

 

7600 (2

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie odpisu aktualizacyjnego 40 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma 
konta Odpisy aktualizujące środki trwałe.
2. Ustalenie wartości księgowej i podatkowej oraz ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku 
dochodowego 7600 zł: strona Wn konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, 
strona Ma Podatek dochodowy.
Obliczenia do operacji 2:
Wartość księgowa 250 000 zł – 45 000 zł – 40 000 zł = 165 000 zł.
Wartość podatkowa 250 000 zł – 45 000 zł = 205 000 zł.
Różnica przejściowa WK < WP 40 000 zł – różnica ujemna
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 40 000 x 19 proc. = 7600 zł.

Przykład 5

Ujęcie w bilansie

Środek trwały z poprzedniego przykładu będzie w bilansie zaprezentowany w wartości 165 000 zł. 
Wynika to z obliczenia wartości księgowej 250 000 zł – 45 000 zł – 40 000 zł = 165 000 zł.

W tym roku OC dla biur rachunkowych i audytorów jest wyższe. Trzeba je mieć na dzień przed rozpoczęciem 

wykonywania usług księgowych lub od momentu wpisu na listę podmiotów uprawnionych do rewizji

agnieszka Pokojska 
agnieszka.pokojska@infor.pl

W 2014 r. minimalne sumy gwarancyjne dla 

ubezpieczenia OC biur rachunkowych i spółek 

audytorskich są wyższe niż w zeszłym roku. 

To wynik droższego euro. Kwoty te ustala się 

bowiem przy zastosowaniu średniego kursu 

ogłoszonego przez NBP po raz pierwszy w roku, 

w którym umowa ubezpieczenia została zawar-

ta. Do umów zawieranych w tym roku należy 

więc zastosować kurs z 2 stycznia 2014 r., któ-

ry wynosi 4,1631 zł/euro (rok wcześniej 4,0671 

zł/euro). 

Minimalna suma gwarancyjna ubezpiecze-

nia OC w odniesieniu do jednego zdarzenia, 

którego skutki są objęte umową, zależna jest 

od przedmiotu działalności. W przypadku pro-

wadzenia ksiąg rachunkowych oraz czynności 

doradztwa podatkowego przez biura rachun-

kowe wynosi równowartość w złotych 15 tys. 

euro, czyli w tym roku – 62 446,5 zł. Z kolei 

jeżeli przedmiotem działalności jest tylko wy-

konywanie czynności z zakresu usługowego 

prowadzenia ksiąg, minimalna suma gwaran-

cyjna to 10 tys. euro (tj. 41 631 zł), natomiast 

samego doradztwa podatkowego – 5 tys. euro 

(tj. 20 815,5 zł).

Analogicznie jest w przypadku biegłych re-

widentów. 

Minimalna suma gwarancyjna ubezpiecze-

nia OC w odniesieniu do jednego zdarzenia 

i wszystkich zdarzeń w okresie ubezpieczenia 

nie dłuższym niż 12 miesięcy, których skutki są 

objęte umową ubezpieczenia OC, wynosi 400 

tys. euro (tj. 1 665 240 zł), jeżeli przedmiotem 

działalności są czynności rewizji finansowej.  Dla 

innych takich jak prowadzenie ksiąg rachunko-

wych czy doradztwa wynosi ona po 10 tys. euro 

(tj. 41 631 zł).

Zarówno księgowi, jak i audytorzy muszą pa-

miętać, że obecnie nie ma możliwości wykupie-

nia polisy ubezpieczeniowej wstecz.

W przypadku biur rachunkowych obowiązek 

ubezpieczenia powstaje najpóźniej w dniu po-

przedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania 

działalności. 

Z kolei w przypadku firm audytorskich OC 

musi być zawarte od dnia wpisania do dnia 

skreślenia z listy. W tym przypadku jest to  

o tyle trudne, że podmiot nie ma możliwości 

samodzielnego ustalenia momentu faktyczne-

go pojawienia się w rejestrze firm audytorskich. 

Wynika to z tego, że proces ten jest złożony. 

Zgodnie z przepisami Krajowa Rada Biegłych 

Rewidetów po otrzymaniu wniosku podmio-

tu podejmuje uchwałę o wpisie, którą doręcza 

Komisji Nadzoru Audytowego (KNA) w termi-

nie 14 dni. Podmiot pojawia się na liście, gdy 

KNA nie sprzeciwi się wpisowi w terminie 30 

dni od dnia otrzymania uchwały. Po jej upra-

womocnieniu dane podmiotu zamieszczane 

są w wykazie prowadzonym w formie elek-

tronicznej na stronie internetowej samorzą-

du. Oczywiście ubezpieczenie można wykupić 

wcześniej, tj. między datą podjęcia uchwały 

a datą jej uprawomocnienia. Należy jednak 

określić precyzyjnie datę, od jakiej musi obo-

wiązywać ochrona ubezpieczeniowa. Infor-

macje na temat dokładnej daty wpisu na listę 

podmiotów uprawnionych do badania spra-

wozdań finansowych dostępne są na stronie 

samorządu biegłych rewidentów (www.kibr.

org.pl , zakładka Podmioty/ Uprawomacnianie 

się uchwał o wpisie na listę ).

Podstawa prawna 

Rozporządzenie ministra finansów z 16 grudnia 2008 r. 

w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzial-

ności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność 

z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 

(Dz.U. nr 234, poz. 1576). 

Rozporządzenie ministra finansów z 3 grudnia 2009 r. 

w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzial-

ności cywilnej podmiotów uprawnionych do badania 

sprawozdań finansowych (Dz.U. nr 205, poz. 1583).

Nie można wykupić polisy wstecz

Tab. 1 Weryfikacja nakładóW

nakłady, które kwalifikują się jako nakłady 

tworzące wartość początkową środka trwałego

nakłady, które należy odnosić w koszty,  

a nie na wartość środka trwałego

n

 ogół kosztów poniesionych przez jednostkę 

za okres ich budowy, montażu, przystosowania 
i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia 
do używania, w tym również:

–

– niepodlegający odliczeniu podatek od towarów 
i usług oraz podatek akcyzowy,

–

– koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) 
zaciągniętych w celu ich finansowania i związane 
z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przycho-
dy z tego tytułu,

–

– związane z nabyciem (zakupem) opłaty nota-
rialne, skarbowe, cywilnoprawne,

–

– koszty zainstalowania i montażu maszyn 
i urządzeń zakupionych i przekazanych do używa-
nia, jako środki trwałe (w tym zużycie do tego 
celu materiałów),

–

– koszty przystosowania do używania budynków 
i budowli nabytych przez jednostkę (remont, 
przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czyn-
ności) poniesione od momentu zakupu do dnia 
przekazania nabytego obiektu do używania,

–

– koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych 
w celu sfinansowania zakupu środka trwałe-
go i różnice kursowe dodatnie związane z tym 
zakupem zmniejszające cenę nabycia.

n

 koszty energii elektrycznej, wody niezwią-

zane z procesem dostosowywania środka 
trwałego,

n

 koszty ochrony terenu,

n

 koszty ogólnego zarządu,

n

 koszty reklamy i informacji oraz promocji,

n

 księgowa wartość likwidowanego obiektu, 

na miejscu którego powstanie nowy środek 
– trwały.

WaŻne

 

 

Brak ubezpieczenia w przypad-

ku biur rachunkowych podlega grzywnie 

albo karze ograniczenia wolności. Z kolei 

w przypadku firm audytorskich niedopeł-

nienie obowiązku zawarcia umowy OC po-

woduje skreślenie z listy tych podmiotów

ObOwiązki

iii

Dziennik  Gazeta  Prawna,  24  lutego  2014  nr  37  (3678) 

gazetaprawna.pl

którym wzrosła użyteczność tych środków 

trwałych. Z ulepszeniem środków trwałych 

mamy do czynienia ( także podatkowo), gdy 

następuje ich:

■

przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) 

istniejącego stanu środków trwałych na 

inny,

■

rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerze-

nie) składników majątkowych, w szcze-

gólności budynków i budowli, linii tech-

nologicznych itp.,

■

adaptacja, tj. przystosowanie (przerobie-

nie) składnika majątkowego do wykorzy-

stania go w innym celu niż ten, do któ-

rego był pierwotnie przeznaczony, albo 

nadania mu nowych cech użytkowych,

■

rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudo-

wanie) zużytych całkowicie lub częściowo 

składników majątkowych,

■

modernizacja, tj. unowocześnienie środ-

ka trwałego.

Różnica między nakładami na remont, 

a nakładami na ulepszenie środków trwa-

łych polega na tym, że pierwsze z nich 

zmierzają do podtrzymania, odtworzenia 

wartości  użytkowej  środków  trwałych, 

a drugie do podjęcia, rozszerzenia dzia-

łalności w drodze przebudowy, rozbudowy, 

rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 

powodującej istotną zmianę cech użytko-

wych środków trwałych. Nie można przy 

tym uznać, że każda wymiana zużytych ele-

mentów środka trwałego na nowe z zasto-

sowaniem nowocześniejszych materiałów 

jest ulepszeniem. Przy ocenie nakładów 

– czy są to wydatki na remont – należy brać 

pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość 

gospodarczą i postęp techniczny, mające 

wpływ na sposób i środki realizowania ro-

bót tym pojęciem objętych.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorze-

niowych od środka trwałego dokonuje się 

drogą systematycznego, planowego rozłoże-

nia jego wartości początkowej na ustalony 

okres amortyzacji. Natomiast nieplanowych 

odpisów aktualizujących wartość środków 

trwałych należy dokonać w przypadku:

■

zmiany technologii produkcji, 

■

przeznaczenia do likwidacji, 

■

wycofania z używania lub 

■

innych przyczyn związanych z ryzykiem 

prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 

ustawy o rachunkowości), np. z powodu 

kradzieży środków trwałych oraz znisz-

czenia w wypadkach samochodowych.

Skutki odpisu aktualizującego takich zda-

rzeń zaliczane są generalnie do pozostałych 

kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 

ustawy o rachunkowości). Wyjątek dotyczy 

nielicznych środków trwałych przeszaco-

wanych w 1995 roku. Dokonanie odpisu ak-

tualizującego nie jest kosztem uzyskania 

przychodu, ale rodzi różnicę przejściową 

w podatku odroczonym.

 [przykład 4]

Środki  trwałe  wyceniane  są  w  konse-

kwencji w bilansie według cen nabycia lub 

kosztów wytworzenia lub wartości przesza-

cowanej (po aktualizacji wartości środków 

trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyza-

cyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z ty-

tułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 

pkt 1 ustawy o rachunkowości. 

[przykład 5]

W rachunku zysków i strat odpisy amor-

tyzacyjne stanowią koszt podstawowej dzia-

łalności operacyjnej, a odpisy z tytułu utraty 

wartości pozostałe koszty operacyjne. Jeśli 

jednostka sporządza rachunek przepływów 

pieniężnych metodą pośrednią, to amorty-

zacja jest pozycją korygującą In plus wartość 

zysku, wyłączeniu podlegają zyski i straty ze 

sprzedaży bądź likwidacji środków trwałych 

(jako zyski straty z działalności inwestycyj-

nej), a jako wpływy i wydatki z działalności 

inwestycyjnej pokazuje się kwoty otrzymane 

z tytułu sprzedaży środków trwałych lub za-

płacone z tytułu zakupu środków trwałych, 

ale w kwotach bez VAT. Pamiętać też trze-

ba, iż zobowiązania i należności dotyczące 

środków trwałych nie wpływają na zmianę 

stanu zobowiązań/ zmianę stanu należno-

ści w działalności operacyjnej prezentowa-

nej w rachunku przepływów pieniężnych.

…druga...

Środki trwałe w budowie (A.II.2) to dru-

ga kategoria prezentowana wśród rzeczo-

wych aktywów trwałych. Prezentowane tu 

powinny być środki trwałe znajdujące się 

w okresie budowy lub montażu oraz środki 

trwałe już istniejące, które podlegają ulep-

szeniu (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachun-

kowości). Warto zatem sporządzając bilans 

sprawdzić, czy są tu ujęte:

■

poniesione koszty na budowę nowych 

środków trwałych, np. koszty budowy 

budynku w stanie surowym,

■

nabyte maszyny, urządzenia, które będą 

wymagały poniesienia kosztów montażu,

■

poniesione koszty na ulepszenie (rozbu-

dowę, przebudowę, adaptację) istniejące-

go środka trwałego.

Środki trwałe w budowie wycenia się 

w wysokości wszystkich kosztów pozosta-

jących w bezpośrednim związku z ich naby-

ciem lub wytworzeniem, pomniejszonych 

o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości 

(art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). 

…i trzecia

Ostatnia kategoria rzeczowych aktywów 

trwałych to zaliczki na środki trwałe w bu-

dowie (A.II.3). Obejmuje ona kwoty wypłacone 

dostawcom na poczet wartości zakupów środ-

ków trwałych. Warto zwrócić uwagę, iż obo-

wiązuje przy prezentacji zasada ostrożności 

– zatem jeśli niezapłacona faktycznie kwota 

przewyższa wartość otrzymanego w przyszło-

ści środka trwałego, to należy dokonać odpisu 

aktualizacyjnego. Jeśli jednostka sporządza 

rachunek przepływów pieniężnych, to trzeba 

przekazane dostawcom kwoty zaprezentować 

jako wydatki z działalności inwestycyjnej.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym 

od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 

z późn. zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób 

fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przykład 4

Odpis maszyny

Spółka ADC SA posiada na 31 grudnia 2013 r. maszynę o wartości początkowej 250 000 zł i dotych-
czasowym umorzeniu 45 000 amortyzowaną w taki sam sposób w rachunkowości i podatku 
dochodowym. Na koniec 2013 roku stwierdzono znaczący spadek wykorzystania tej maszyny, 
w związku z czym dokonano w księgach rachunkowych odpisu aktualizacyjnego w kwocie 40 000 zł.
Księgowania w tym wypadku będą następujące:

 

 

Pozostałe

Środki trwałe

Umorzenie środków trwałych

koszty operacyjne

Sp. 250 000 

 

45 000 Sp.

1) 40 000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Odpisy aktualizujące  

aktywa z tytułu odroczonego  

środki trwałe

podatku dochodowego

Podatek dochodowy

 

 

40 000 (1

2) 7600 

 

7600 (2

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie odpisu aktualizacyjnego 40 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma 
konta Odpisy aktualizujące środki trwałe.
2. Ustalenie wartości księgowej i podatkowej oraz ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku 
dochodowego 7600 zł: strona Wn konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, 
strona Ma Podatek dochodowy.
Obliczenia do operacji 2:
Wartość księgowa 250 000 zł – 45 000 zł – 40 000 zł = 165 000 zł.
Wartość podatkowa 250 000 zł – 45 000 zł = 205 000 zł.
Różnica przejściowa WK < WP 40 000 zł – różnica ujemna
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 40 000 x 19 proc. = 7600 zł.

Przykład 5

Ujęcie w bilansie

Środek trwały z poprzedniego przykładu będzie w bilansie zaprezentowany w wartości 165 000 zł. 
Wynika to z obliczenia wartości księgowej 250 000 zł – 45 000 zł – 40 000 zł = 165 000 zł.

W tym roku OC dla biur rachunkowych i audytorów jest wyższe. Trzeba je mieć na dzień przed rozpoczęciem 

wykonywania usług księgowych lub od momentu wpisu na listę podmiotów uprawnionych do rewizji

agnieszka Pokojska
agnieszka.pokojska@infor.pl

W 2014 r. minimalne sumy gwarancyjne dla 

ubezpieczenia OC biur rachunkowych i spółek 

audytorskich są wyższe niż w zeszłym roku. 

To wynik droższego euro. Kwoty te ustala się 

bowiem przy zastosowaniu średniego kursu 

ogłoszonego przez NBP po raz pierwszy w roku, 

w którym umowa ubezpieczenia została zawar-

ta. Do umów zawieranych w tym roku należy 

więc zastosować kurs z 2 stycznia 2014 r., któ-

ry wynosi 4,1631 zł/euro (rok wcześniej 4,0671 

zł/euro). 

Minimalna suma gwarancyjna ubezpiecze-

nia OC w odniesieniu do jednego zdarzenia, 

którego skutki są objęte umową, zależna jest 

od przedmiotu działalności. W przypadku pro-

wadzenia ksiąg rachunkowych oraz czynności 

doradztwa podatkowego przez biura rachun-

kowe wynosi równowartość w złotych 15 tys. 

euro, czyli w tym roku – 62 446,5 zł. Z kolei 

jeżeli przedmiotem działalności jest tylko wy-

konywanie czynności z zakresu usługowego 

prowadzenia ksiąg, minimalna suma gwaran-

cyjna to 10 tys. euro (tj. 41 631 zł), natomiast 

samego doradztwa podatkowego – 5 tys. euro 

(tj. 20 815,5 zł).

Analogicznie jest w przypadku biegłych re-

widentów. 

Minimalna suma gwarancyjna ubezpiecze-

nia OC w odniesieniu do jednego zdarzenia 

i wszystkich zdarzeń w okresie ubezpieczenia 

nie dłuższym niż 12 miesięcy, których skutki są 

objęte umową ubezpieczenia OC, wynosi 400 

tys. euro (tj. 1 665 240 zł), jeżeli przedmiotem 

działalności są czynności rewizji finansowej.  Dla 

innych takich jak prowadzenie ksiąg rachunko-

wych czy doradztwa wynosi ona po 10 tys. euro 

(tj. 41 631 zł).

Zarówno księgowi, jak i audytorzy muszą pa-

miętać, że obecnie nie ma możliwości wykupie-

nia polisy ubezpieczeniowej wstecz.

W przypadku biur rachunkowych obowiązek 

ubezpieczenia powstaje najpóźniej w dniu po-

przedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania 

działalności. 

Z kolei w przypadku firm audytorskich OC 

musi być zawarte od dnia wpisania do dnia 

skreślenia z listy. W tym przypadku jest to  

o tyle trudne, że podmiot nie ma możliwości 

samodzielnego ustalenia momentu faktyczne-

go pojawienia się w rejestrze firm audytorskich. 

Wynika to z tego, że proces ten jest złożony. 

Zgodnie z przepisami Krajowa Rada Biegłych 

Rewidetów po otrzymaniu wniosku podmio-

tu podejmuje uchwałę o wpisie, którą doręcza 

Komisji Nadzoru Audytowego (KNA) w termi-

nie 14 dni. Podmiot pojawia się na liście, gdy 

KNA nie sprzeciwi się wpisowi w terminie 30 

dni od dnia otrzymania uchwały. Po jej upra-

womocnieniu dane podmiotu zamieszczane 

są w wykazie prowadzonym w formie elek-

tronicznej na stronie internetowej samorzą-

du. Oczywiście ubezpieczenie można wykupić 

wcześniej, tj. między datą podjęcia uchwały 

a datą jej uprawomocnienia. Należy jednak 

określić precyzyjnie datę, od jakiej musi obo-

wiązywać ochrona ubezpieczeniowa. Infor-

macje na temat dokładnej daty wpisu na listę 

podmiotów uprawnionych do badania spra-

wozdań finansowych dostępne są na stronie 

samorządu biegłych rewidentów (www.kibr.

org.pl , zakładka Podmioty/ Uprawomacnianie 

się uchwał o wpisie na listę ).

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finansów z 16 grudnia 2008 r. 

w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzial-

ności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność 

z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 

(Dz.U. nr 234, poz. 1576).

Rozporządzenie ministra finansów z 3 grudnia 2009 r. 

w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzial-

ności cywilnej podmiotów uprawnionych do badania 

sprawozdań finansowych (Dz.U. nr 205, poz. 1583).

Nie można wykupić polisy wstecz

Tab. 1 Weryfikacja nakładóW

nakłady, które kwalifikują się jako nakłady 

tworzące wartość początkową środka trwałego

nakłady, które należy odnosić w koszty, 

a nie na wartość środka trwałego

n

ogół kosztów poniesionych przez jednostkę 

za okres ich budowy, montażu, przystosowania 
i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia 
do używania, w tym również:
– niepodlegający odliczeniu podatek od towarów 
i usług oraz podatek akcyzowy,
– koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) 
zaciągniętych w celu ich finansowania i związane 
z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przycho-
dy z tego tytułu,
– związane z nabyciem (zakupem) opłaty nota-
rialne, skarbowe, cywilnoprawne,
– koszty zainstalowania i montażu maszyn 
i urządzeń zakupionych i przekazanych do używa-
nia, jako środki trwałe (w tym zużycie do tego 
celu materiałów),
– koszty przystosowania do używania budynków 
i budowli nabytych przez jednostkę (remont, 
przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czyn-
ności) poniesione od momentu zakupu do dnia 
przekazania nabytego obiektu do używania,
– koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych 
w celu sfinansowania zakupu środka trwałe-
go i różnice kursowe dodatnie związane z tym 
zakupem zmniejszające cenę nabycia.

n

koszty energii elektrycznej, wody niezwią-

zane z procesem dostosowywania środka 
trwałego,

n

koszty ochrony terenu,

n

koszty ogólnego zarządu,

n

koszty reklamy i informacji oraz promocji,

n

księgowa wartość likwidowanego obiektu, 

na miejscu którego powstanie nowy środek 
– trwały.

WaŻne

Brak ubezpieczenia w przypad-

ku biur rachunkowych podlega grzywnie 

albo karze ograniczenia wolności. Z kolei 

w przypadku firm audytorskich niedopeł-

nienie obowiązku zawarcia umowy OC po-

woduje skreślenie z listy tych podmiotów

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                               3 / 4

 

EwidEncja

iV

Dziennik  Gazeta  Prawna,  24  lutego  2014  nr  37  (3678) 

 

gazetaprawna.pl

1 stycznia 2014 r. jednostka nadrzędna wprowadziła jednolite 
zasady rachunkowości i zobowiązała nas do ich stosowania. 
Problem w tym, że według tych zasad, ze względu na istotność, 
nie rozlicza się kosztów międzyokresowo. Do tej pory w naszej 
jednostce takie rozliczenia stosowaliśmy (rozliczaliśmy tak 
ubezpieczenia majątkowe i prenumeratę). Czy jednostka podle-
gła może nie zastosować się do ustaleń dysponenta głównego 
w tym zakresie? Jeśli nie, to jak rozliczyć pozostałe na dzień 
31 grudnia 2013 r. koszty na koncie 640?

Z

akładowy plan kont 

powinien uwzględniać 

ustalenia dysponenta 

części budżetowej lub 

zarządu jednostki samorządu 

terytorialnego dotyczące 

zasad grupowania operacji 

gospodarczych istotnych dla 

rodzaju działalności. Wynika 

to z art. 15 ust. 1 pkt 4 

rozporządzenia ministra 

finansów w sprawie szczegól-

nych zasad rachunkowości 

oraz planów kont dla budżetu 

państwa, budżetów jednostek 

samorządu terytorialnego, 

jednostek budżetowych, 

samorządowych zakładów 

budżetowych, państwowych 

funduszy celowych oraz 

państwowych jednostek 

budżetowych mających 

siedzibę poza granicami 

Rzeczypospolitej Polskiej. 

Na podstawie tego zapisu 

jednostka ma obowiązek 

uwzględnić ustalenia 

jednostki nadrzędnej 

(dysponenta części lub 

jednostki samorządu 

terytorialnego; dalej: JST) 

i nie może nie zastosować 

narzuconych przez niego 

rozwiązań. Tak więc od 

1 stycznia 2014 r. jednostka 

powinna zaprzestać rozlicza-

nia kosztów międzyokresowo.

Problemem pozostaje rozli-

czenie pozostałego na dzień 

31 grudnia 2013 r. salda 

na koncie 640 – Rozliczenia 

międzyokresowe kosztów, 

czyli nie rozliczonych 

kosztów poniesionych w 2013 

roku, a obciążających okresy 

sprawozdawcze w roku 2014.

Właściwym rozwiązaniem 

jest tu rozliczenie pozosta-

łych czynnych rozliczeń mię-

dzyokresowych kosztów pod 

datą 31 grudnia w koszty 

roku obrotowego 2013. Dzięki 

temu będzie brak salda na 

koncie 640 i brak konieczno-

ści wykazywania rozliczeń 

w aktywach bilansu.

Ewidencja będzie wtedy na-

stępująca. Rozliczenie po-

zostałych kosztów w koszty 

roku bieżącego zaksięgować 

trzeba: strona Wn konta 490 

– Rozliczenie kosztów, strona 

Ma konta 640 – Rozliczenia 

międzyokresowe kosztów. 

Natomiast przeniesienie 

salda konta 490 na wynik fi-

nansowy zaewidencjonować 

należy: strona Wn konta 860 

– Wynik finansowy, strona 

Ma konta 490 – Rozliczenie 

kosztów. 

[przykład 1 i 2]

Informację o dokona-

niu takiego rozlicze-

nia (obciążenia roku 2013 

pozostałą częścią rozli-

czeń międzyokresowych 

w związku z wprowadze-

niem polityki rachunkowo-

ści przez dysponenta części 

budżetowej) należy zamieścić 

w informacji dodatkowej do 

bilansu w części B „Informa-

cje uzupełniające istotne dla 

oceny rzetelności i przejrzy-

stości sytuacji finansowej 

i majątkowej” w pkt 8.

Podstawa prawna 

Rozporządzenie ministra finan-

sów w sprawie szczególnych zasad 

rachunkowości oraz planów kont 

dla budżetu państwa, budżetów 

jednostek samorządu terytorialnego, 

jednostek budżetowych, samorzą-

dowych zakładów budżetowych, 

państwowych funduszy celowych 

oraz państwowych jednostek budże-

towych mających siedzibę poza 

granicami Rzeczypospolitej Polskiej 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. nr 289).

EksPErt 

wyJaśnia

Jak po zmianie polityki rachunkowości rozliczyć saldo konta 640

MagDalena RyPińska  

dyrektor sądu,   

długoletnia główna księgowa 

Generalnie nie ma znaczenia, czy odbiorcami szkoleń są pracownicy firmy, czy osoby z zewnątrz. Wydatki 

poniesione na ten cel stanowią koszty związane z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej

Spółka zajmuje się dystrybucją sprzętu AGD. 

Aby zwiększyć sprzedaż swoich produktów, 

organizuje szkolenia dla sprzedawców, pra-

cowników kontrahentów. Jak powinna roz-

liczyć koszty związane z organizacją tych 

szkoleń? Chodzi o koszty wynajmu sali, za-

kwaterowania uczestników szkoleń, wyży-

wienie itp.

karolina Pawlak 
ekspert z zakresu rachunkowości

Jednym z zadań każdego podmiotu jest podej-

mowanie działań, które będą wspierały moż-

liwość uzyskiwania przychodów przez ten 

podmiot. Do takich działań można na pewno 

zaliczyć ponoszenie nakładów na szkolenia 

dotyczące sprzedawanych produktów. I nie 

ma tu znaczenia, czy są to szkolenia, których 

odbiorcami są pracownicy firmy czy osoby 

z zewnątrz. Z punktu widzenia rachunko-

wości są to koszty związane z prowadzeniem 

podstawowej działalności operacyjnej. Powin-

ny być ujmowane odpowiednio jako koszty 

według rodzaju, a jeśli jednostka prowadzi 

ewidencję kosztów w zespole 5, jako Koszty 

sprzedaży.

 [przykład]

Zauważyć warto, iż nakłady obejmujące 

wyżywienie, przejazdy i noclegi (wskaza-

ne w przykładzie) będą mogły być zaliczo-

ne do kosztów uzyskania przychodów. Są 

to bowiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy 

z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym 

od osób prawnych koszty służące uzyskaniu 

przychodów, albowiem osoby przeszkolo-

ne pozyskają wiedzę na temat produktów 

i będą mogły je skuteczniej sprzedawać. 

Szkolenia te pozwolą spółce w sposób bez-

pośredni zaprezentować zalety swoich to-

warów i ich przewagę nad towarami kon-

kurencji. 

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy 

o podatku dochodowym od osób prawnych 

można stwierdzić, że nie podlegają wyłą-

czeniu z kosztów uzyskania przychodów 

wydatki dotyczące takiego rodzaju szkoleń. 

Chodzi tu szczególnie o koszty związane 

z pobytem i noclegiem, wyżywieniem, po-

częstunkiem (kawa, herbata, ciastka). Do-

tyczy to także poczęstunków dostarczonych 

przez catering podawanych podczas takich 

szkoleń dla przedsiębiorców i pracowników, 

w siedzibie spółki. Taki sposób postępowa-

nia został potwierdzony ostatnio np. w in-

terpretacji indywidualnej wydanej 27 stycz-

nia 2014 r. przez dyrektora Izby Skarbowej 

w Łodzi nr IPTPB3/423-461/13-2/PM. 

[ram-

ka] 

Wynika to też z wyroku 7 sędziów NSA 

z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Podstawa prawna 

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości 
(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). 
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym  
od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397  
z późn. zm.).

Instruktaż produktowy dla kontrahenta ujmuje się  

na koncie Pozostałe koszty rodzajowe

PrzykłaD

Nowy produkt

spółka aBF sp. z o.o. zorganizowała szkolenie dotyczące nowo wprowadzanego na rynek produktu. 
koszty szkolenia wyniosły 35 000 zł + 8050 zł VaT i dotyczyły w 60 proc. pracowników firmy, 
a w pozostałej części pracowników spółek będących dystrybutorami produktów tej firmy. koszty 
obejmowały wyżywienie, przejazdy i noclegi, jednak z punktu widzenia rachunkowości szczegóło-
we tytuły tych kosztów nie mają znaczenia – są to koszty szkoleń ujmowane w części dotyczącej 
pracowników na koncie Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, 
a w części dotyczącej pracowników kontrahentów na koncie Pozostałe koszty rodzajowe. 

 

 

  

 

rozliczenie zakupu  

Vat naliczony 

rozrachunki z dostawcami

 

1a) 35 000 

21 000 (2 

1b) 8050 

 

5) 43 050 

43 050 (1c

 

 

14 000 (3 

 

 

 

 

 

 

  Ubezpieczenia społeczne  

  

 

i inne świadczenia   

  

 

na rzecz pracowników 

Pozostałe koszty rodzajowe 

koszty sprzedaży

 

2) 21 000 

 

3) 14 000 

 

4) 35 000 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

 

rozliczenie kosztów 

rachunek bankowy

 

 

35 000 (4 

 

43 050 (5

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie faktury za organizację szkoleń:
a) strona Wn konta Rozliczenie zakupu 35 000 zł;
b) strona Wn konta VaT naliczony 8050 zł;
c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami 43 050 zł;
2. Rozliczenie kosztów w części dotyczącej pracowników 21 000 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia 
społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
3. Rozliczenie kosztów w części dotyczącej pracowników kontrahentów 14 000 zł: strona Wn konta 
Pozostałe koszty rodzajowe, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
4. Ujęcie kosztów w układzie funkcjonalnym 35 000 zł: strona Wn konta koszty sprzedaży, strona Ma 
konta Rozliczenie kosztów;
5. Zapłata dostawcy 43 050 zł: strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta Rachunek 
bankowy.

Zdaniem organów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie 

uważa się za koszty uzyskania przychodów 

kosztów reprezentacji, w szczególności po-

niesionych na usługi gastronomiczne, zakup 

żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. 

Za wydatki na zakup żywności, napojów 

i usług gastronomicznych, wyłączone 

z kosztów uzyskania przychodów na pod-

stawie art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, 

należy uznać te, których wyłącznym bądź do-

minującym celem jest stworzenie pewnego 

wizerunku podatnika, stworzenie dobrego 

obrazu jego firmy czy działalności, wykre-

owanie pozytywnych relacji z uczestnikami 

spotkań.

Wydatki, tj. koszty pobytu (noclegu), koszty 

wyżywienia, poczęstunku w postaci: kawy, 

herbaty, ciastek, jak również wyżywienie do-

starczane przez firmę cateringową (catering 

podawany podczas szkoleń dla przedsię-

biorców i pracowników spółki, spożywany 

w siedzibie spółki), nie podlegają wyłączeniu 

z kosztów uzyskania przychodów na podsta-

wie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. 

Wydatki te ponoszone są bowiem w związku 

z przeprowadzanymi przez wnioskodawcę 

szkoleniami produktowymi, których celem 

ma być podniesienie efektywności sprzeda-

ży towarów wytworzonych przez spółkę oraz 

zapoznanie przedsiębiorców – właścicieli 

sklepów i hurtowni budowlanych oraz osób 

kierujących działami budowlanymi w marke-

tach budowlanych ze sposobami i warunka-

mi prawidłowego montażu okien i wyłazów 

kominiarskich produkowanych przez spółkę. 

Celem tych szkoleń nie jest zatem wyłącznie 

stworzenie dobrego wizerunku firmy wnio-

skodawcy czy też wykreowanie pozytywnych 

relacji z kontrahentami. 

Poniesione wydatki na zakup ww. artykułów 

spożywczych i usług cateringowych spełnia-

ją przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. 

ustawy; są poniesione w celu osiągnięcia 

przychodów lub zachowania albo zabezpie-

czenia źródła przychodów, tym samym mogą 

zostać zaliczone do kosztów uzyskania przy-

chodów.

interpretacja indywidualna dyrektora izby skarbowej 

w łodzi

 z 27 stycznia 2014 r., nr iPTPB3/423-461/13-2/PM

PrzykłaD 1

Międzyokresowo

Jednostka rozliczała koszty międzyokresowo. na dzień 31 grudnia 2013 r. 
pozostają do rozliczenia koszty w kwocie 200 zł (saldo na koncie 640 
– Rozliczenia międzyokresowe kosztów po stronie Wn 200 zł).
ewidencja:
1. Rozliczenie pozostałych kosztów w koszty roku bieżącego 200 zł: 
strona Wn konta 490 – Rozliczenie kosztów, strona Ma konta 640 
– Rozliczenia międzyokresowe kosztów;
2. Przeniesienie salda konta 490 na wynik finansowy 200 zł: strona 
Wn konta 860 – Wynik finansowy, strona Ma konta 490 – Rozliczenie 
kosztów.

PrzykłaD 2

Ubezpieczenie i prenumerata

Jednostka rozliczała międzyokresowo koszty ubezpiecze-
nia i prenumeraty. Ostatnia rata obciążająca koszty grudnia 
2013 r. dotycząca prenumeraty wynosi 300 zł. Rata obciążająca 
grudzień 2013 r. dotycząca ubezpieczenia majątkowego wynosi 
280 zł i po rozliczeniu części dotyczącej grudnia do rozliczenia 
pozostanie jeszcze 840 zł na rok 2014.
saldo początkowe na koncie 640 –  Wn 1420 zł
ewidencja:
1. Rata kosztów prenumeraty obciążająca okres 12/2013 300 zł: 
strona Wn konta 490, strona Ma konta 640;
2. Rata kosztów ubezpieczenia obciążająca okres 12/2013 280 zł: 
strona Wn konta 490, strona Ma konta 640;
3. Rozliczenie pozostałych kosztów ze względu na zmianę zasad 
rachunkowości 840 zł: strona Wn konta 490, strona Ma konta 640;
4. Przeniesienie salda konta 490 na wynik finansowy 1420 zł: 
strona Wn konta 860, strona Ma konta 490.

EwidEncja

iV

Dziennik  Gazeta  Prawna,  24  lutego  2014  nr  37  (3678) 

gazetaprawna.pl

1 stycznia 2014 r. jednostka nadrzędna wprowadziła jednolite 
zasady rachunkowości i zobowiązała nas do ich stosowania. 
Problem w tym, że według tych zasad, ze względu na istotność, 
nie rozlicza się kosztów międzyokresowo. Do tej pory w naszej 
jednostce takie rozliczenia stosowaliśmy (rozliczaliśmy tak 
ubezpieczenia majątkowe i prenumeratę). Czy jednostka podle-
gła może nie zastosować się do ustaleń dysponenta głównego 
w tym zakresie? Jeśli nie, to jak rozliczyć pozostałe na dzień 
31 grudnia 2013 r. koszty na koncie 640?

Z

akładowy plan kont 

powinien uwzględniać 

ustalenia dysponenta 

części budżetowej lub 

zarządu jednostki samorządu 

terytorialnego dotyczące 

zasad grupowania operacji 

gospodarczych istotnych dla 

rodzaju działalności. Wynika 

to z art. 15 ust. 1 pkt 4 

rozporządzenia ministra 

finansów w sprawie szczegól-

nych zasad rachunkowości 

oraz planów kont dla budżetu 

państwa, budżetów jednostek 

samorządu terytorialnego, 

jednostek budżetowych, 

samorządowych zakładów 

budżetowych, państwowych 

funduszy celowych oraz 

państwowych jednostek 

budżetowych mających 

siedzibę poza granicami 

Rzeczypospolitej Polskiej. 

Na podstawie tego zapisu 

jednostka ma obowiązek 

uwzględnić ustalenia 

jednostki nadrzędnej 

(dysponenta części lub 

jednostki samorządu 

terytorialnego; dalej: JST) 

i nie może nie zastosować 

narzuconych przez niego 

rozwiązań. Tak więc od 

1 stycznia 2014 r. jednostka 

powinna zaprzestać rozlicza-

nia kosztów międzyokresowo.

Problemem pozostaje rozli-

czenie pozostałego na dzień 

31 grudnia 2013 r. salda 

na koncie 640 – Rozliczenia 

międzyokresowe kosztów, 

czyli nie rozliczonych 

kosztów poniesionych w 2013 

roku, a obciążających okresy 

sprawozdawcze w roku 2014.

Właściwym rozwiązaniem 

jest tu rozliczenie pozosta-

łych czynnych rozliczeń mię-

dzyokresowych kosztów pod 

datą 31 grudnia w koszty 

roku obrotowego 2013. Dzięki 

temu będzie brak salda na 

koncie 640 i brak konieczno-

ści wykazywania rozliczeń 

w aktywach bilansu.

Ewidencja będzie wtedy na-

stępująca. Rozliczenie po-

zostałych kosztów w koszty 

roku bieżącego zaksięgować 

trzeba: strona Wn konta 490 

– Rozliczenie kosztów, strona 

Ma konta 640 – Rozliczenia 

międzyokresowe kosztów. 

Natomiast przeniesienie 

salda konta 490 na wynik fi-

nansowy zaewidencjonować 

należy: strona Wn konta 860 

– Wynik finansowy, strona 

Ma konta 490 – Rozliczenie 

kosztów. 

[przykład 1 i 2]

Informację o dokona-

niu takiego rozlicze-

nia (obciążenia roku 2013 

pozostałą częścią rozli-

czeń międzyokresowych 

w związku z wprowadze-

niem polityki rachunkowo-

ści przez dysponenta części 

budżetowej) należy zamieścić 

w informacji dodatkowej do 

bilansu w części B „Informa-

cje uzupełniające istotne dla 

oceny rzetelności i przejrzy-

stości sytuacji finansowej 

i majątkowej” w pkt 8.

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finan-

sów w sprawie szczególnych zasad 

rachunkowości oraz planów kont 

dla budżetu państwa, budżetów 

jednostek samorządu terytorialnego, 

jednostek budżetowych, samorzą-

dowych zakładów budżetowych, 

państwowych funduszy celowych 

oraz państwowych jednostek budże-

towych mających siedzibę poza 

granicami Rzeczypospolitej Polskiej 

(t.j. Dz.U. z 2013 r. nr 289).

EksPErt 

wyJ

wy

wy aśnia

Jak po zmianie polityki rachunkowości rozliczyć saldo konta 640

MagDalena RyPińska  

dyrektor sądu, 

długoletnia główna księgowa 

Generalnie nie ma znaczenia, czy odbiorcami szkoleń są pracownicy firmy, czy osoby z zewnątrz. Wydatki 

poniesione na ten cel stanowią koszty związane z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej

Spółka zajmuje się dystrybucją sprzętu AGD. 

Aby zwiększyć sprzedaż swoich produktów, 

organizuje szkolenia dla sprzedawców, pra-

cowników kontrahentów. Jak powinna roz-

liczyć koszty związane z organizacją tych 

szkoleń? Chodzi o koszty wynajmu sali, za-

kwaterowania uczestników szkoleń, wyży-

wienie itp.

karolina Pawlak
ekspert z zakresu rachunkowości

Jednym z zadań każdego podmiotu jest podej-

mowanie działań, które będą wspierały moż-

liwość uzyskiwania przychodów przez ten 

podmiot. Do takich działań można na pewno 

zaliczyć ponoszenie nakładów na szkolenia 

dotyczące sprzedawanych produktów. I nie 

ma tu znaczenia, czy są to szkolenia, których 

odbiorcami są pracownicy firmy czy osoby 

z zewnątrz. Z punktu widzenia rachunko-

wości są to koszty związane z prowadzeniem 

podstawowej działalności operacyjnej. Powin-

ny być ujmowane odpowiednio jako koszty 

według rodzaju, a jeśli jednostka prowadzi 

ewidencję kosztów w zespole 5, jako Koszty 

sprzedaży.

 [przykład]

Zauważyć warto, iż nakłady obejmujące 

wyżywienie, przejazdy i noclegi (wskaza-

ne w przykładzie) będą mogły być zaliczo-

ne do kosztów uzyskania przychodów. Są 

to bowiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy 

z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym 

od osób prawnych koszty służące uzyskaniu 

przychodów, albowiem osoby przeszkolo-

ne pozyskają wiedzę na temat produktów 

i będą mogły je skuteczniej sprzedawać. 

Szkolenia te pozwolą spółce w sposób bez-

pośredni zaprezentować zalety swoich to-

warów i ich przewagę nad towarami kon-

kurencji. 

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy 

o podatku dochodowym od osób prawnych 

można stwierdzić, że nie podlegają wyłą-

czeniu z kosztów uzyskania przychodów 

wydatki dotyczące takiego rodzaju szkoleń. 

Chodzi tu szczególnie o koszty związane 

z pobytem i noclegiem, wyżywieniem, po-

częstunkiem (kawa, herbata, ciastka). Do-

tyczy to także poczęstunków dostarczonych 

przez catering podawanych podczas takich 

szkoleń dla przedsiębiorców i pracowników, 

w siedzibie spółki. Taki sposób postępowa-

nia został potwierdzony ostatnio np. w in-

terpretacji indywidualnej wydanej 27 stycz-

nia 2014 r. przez dyrektora Izby Skarbowej 

w Łodzi nr IPTPB3/423-461/13-2/PM. 

[ram-

ka] 

Wynika to też z wyroku 7 sędziów NSA 

z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości 
(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym 
od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 
z późn. zm.).

Instruktaż produktowy dla kontrahenta ujmuje się 

na koncie Pozostałe koszty rodzajowe

PrzykłaD

Nowy produkt

spółka aBF sp. z o.o. zorganizowała szkolenie dotyczące nowo wprowadzanego na rynek produktu. 
koszty szkolenia wyniosły 35 000 zł + 8050 zł VaT i dotyczyły w 60 proc. pracowników firmy, 
a w pozostałej części pracowników spółek będących dystrybutorami produktów tej firmy. koszty 
obejmowały wyżywienie, przejazdy i noclegi, jednak z punktu widzenia rachunkowości szczegóło-
we tytuły tych kosztów nie mają znaczenia – są to koszty szkoleń ujmowane w części dotyczącej 
pracowników na koncie Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, 
a w części dotyczącej pracowników kontrahentów na koncie Pozostałe koszty rodzajowe. 

 

rozliczenie zakupu 

Vat

V

V

 naliczony 

rozrachunki z dostawcami

1a) 35 000

21 000 (2

1b) 8050 

 

5) 43 050

43 050 (1c

 

 

14 000 (3

 

 

Ubezpieczenia społeczne 

i inne świadczenia  

na rzecz pracowników

Pozostałe koszty rodzajowe 

koszty sprzedaży

2) 21 000 

 

3) 14 000 

 

4) 35 000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

rozliczenie kosztów

rachunek bankowy

 

 

35 000 (4

43 050 (5

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie faktury za organizację szkoleń:
a) strona Wn konta Rozliczenie zakupu 35 000 zł;
b) strona Wn konta Va

b) strona Wn konta V

b) strona Wn konta V T naliczony 8050 zł;

a

a

c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami 43 050 zł;
2. Rozliczenie kosztów w części dotyczącej pracowników 21 000 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia 
społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
3. Rozliczenie kosztów w części dotyczącej pracowników kontrahentów 14 000 zł: strona Wn konta 
Pozostałe koszty rodzajowe, strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
4. Ujęcie kosztów w układzie funkcjonalnym 35 000 zł: strona Wn konta koszty sprzedaży, strona Ma 
konta Rozliczenie kosztów;
5. Zapłata dostawcy 43 050 zł: strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta Rachunek 
bankowy.

Zdaniem organów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie 

uważa się za koszty uzyskania przychodów 

kosztów reprezentacji, w szczególności po-

niesionych na usługi gastronomiczne, zakup 

żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. 

Za wydatki na zakup żywności, napojów 

i usług gastronomicznych, wyłączone 

z kosztów uzyskania przychodów na pod-

stawie art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, 

należy uznać te, których wyłącznym bądź do-

minującym celem jest stworzenie pewnego 

wizerunku podatnika, stworzenie dobrego 

obrazu jego firmy czy działalności, wykre-

owanie pozytywnych relacji z uczestnikami 

spotkań.

Wydatki, tj. koszty pobytu (noclegu), koszty 

wyżywienia, poczęstunku w postaci: kawy, 

herbaty, ciastek, jak również wyżywienie do-

starczane przez firmę cateringową (catering 

podawany podczas szkoleń dla przedsię-

biorców i pracowników spółki, spożywany 

w siedzibie spółki), nie podlegają wyłączeniu 

z kosztów uzyskania przychodów na podsta-

wie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. 

Wydatki te ponoszone są bowiem w związku 

z przeprowadzanymi przez wnioskodawcę 

szkoleniami produktowymi, których celem 

ma być podniesienie efektywności sprzeda-

ży towarów wytworzonych przez spółkę oraz 

zapoznanie przedsiębiorców – właścicieli 

sklepów i hurtowni budowlanych oraz osób 

kierujących działami budowlanymi w marke-

tach budowlanych ze sposobami i warunka-

mi prawidłowego montażu okien i wyłazów 

kominiarskich produkowanych przez spółkę. 

Celem tych szkoleń nie jest zatem wyłącznie 

stworzenie dobrego wizerunku firmy wnio-

skodawcy czy też wykreowanie pozytywnych 

relacji z kontrahentami. 

Poniesione wydatki na zakup ww. artykułów 

spożywczych i usług cateringowych spełnia-

ją przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. 

ustawy; są poniesione w celu osiągnięcia 

przychodów lub zachowania albo zabezpie-

czenia źródła przychodów, tym samym mogą 

zostać zaliczone do kosztów uzyskania przy-

chodów.

interpretacja indywidualna dyrektora izby skarbowej 

w łodzi

 z 27 stycznia 2014 r., nr iPTPB3/423-461/13-2/PM

PrzykłaD 1

Międzyokresowo

Jednostka rozliczała koszty międzyokresowo. na dzień 31 grudnia 2013 r. 
pozostają do rozliczenia koszty w kwocie 200 zł (saldo na koncie 640 
– Rozliczenia międzyokresowe kosztów po stronie Wn 200 zł).
ewidencja:
1. Rozliczenie pozostałych kosztów w koszty roku bieżącego 200 zł: 
strona Wn konta 490 – Rozliczenie kosztów, strona Ma konta 640 
– Rozliczenia międzyokresowe kosztów;
2. Przeniesienie salda konta 490 na wynik finansowy 200 zł: strona 
Wn konta 860 – Wynik finansowy, strona Ma konta 490 – Rozliczenie 
kosztów.

PrzykłaD 2

Ubezpieczenie i prenumerata

Jednostka rozliczała międzyokresowo koszty ubezpiecze-
nia i prenumeraty. Ostatnia rata obciążająca koszty grudnia 
2013 r. dotycząca prenumeraty wynosi 300 zł. Rata obciążająca 
grudzień 2013 r. dotycząca ubezpieczenia majątkowego wynosi 
280 zł i po rozliczeniu części dotyczącej grudnia do rozliczenia 
pozostanie jeszcze 840 zł na rok 2014.
saldo początkowe na koncie 640 –  Wn 1420 zł
ewidencja:
1. Rata kosztów prenumeraty obciążająca okres 12/2013 300 zł: 
strona Wn konta 490, strona Ma konta 640;
2. Rata kosztów ubezpieczenia obciążająca okres 12/2013 280 zł: 
strona Wn konta 490, strona Ma konta 640;
3. Rozliczenie pozostałych kosztów ze względu na zmianę zasad 
rachunkowości 840 zł: strona Wn konta 490, strona Ma konta 640;
4. Przeniesienie salda konta 490 na wynik finansowy 1420 zł: 
strona Wn konta 860, strona Ma konta 490.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                               4 / 4