Microsoft Word - Elementy prawa cywilnego

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

1. Elementy prawa cywilnego

1.1. Pojęcie prawa cywilnego
1.2. Podmioty prawa cywilnego

1.2.1. Osoby fizyczne
1.2.2. Osoby prawne

1.3. Przedmiot i zakres prawa cywilnego
1.4. Rodzaje norm prawa cywilnego
1.5. Działy prawa cywilnego
1.6. Zdolność do czynności prawnych
1.7. Ubezwłasnowolnienie
1.8. Prawo rzeczowe
1.9. Prawo spadkowe
1.10. Prawo zobowiązań
1.11. Prawo wynalazcze

2. Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób
fizycznych

2.1. Warunki zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu

2.1.1.  Definicja kosztów uzyskania przychodów,
2.1.2.  Warunki kwalifikujące koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów,
2.1.3.  Koszty uzyskania a osiągane przychody,
2.1.4.  Związek poniesionych wydatków z przychodami,
2.1.5.  Oplaty sankcyjne a koszty uzyskania przychodów.

2.2. Moment ujęcia kosztów w księgach

2.2.1.  Metody zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
2.2.2.  Data ujęcia kosztów uzyskania przychodów w PKPiR,
2.2.3.  Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich,
2.2.4.  Koszty opłacone z góry,
2.2.5.  Wydatki poniesione na prace badawcze i naukowe.

2.3. Koszty pracownicze

2.3.1.1.

Wynagrodzenie pracowników jako koszt uzyskania przychodów,

2.3.1.2.

Składki ZUS jako koszt uzyskania przychodów.

1. Elementy prawa cywilnego

1.1. Pojęcie prawa cywilnego

Prawo  ze  względu  na  wielość  opinii  jest  pojęciem  wyjątkowo  trudnym  do  zdefiniowania.  Zespół
norm  określających,  prawo  którego  państwa  jest  właściwe  dla  oceny  międzynarodowych
stosunków  osobistych  w  zakresie  prawa  cywilnego  tworzy  dział  zwany  prawem  prywatnym

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

międzynarodowym.

Prawo  cywilne  -  gałąź  prawa  obejmująca  zespół  norm  prawnych  regulujących  stosunki
cywilnoprawne  między  podmiotami  prawa  prywatnego  (osobami  fizycznymi,  osobami  prawnymi
oraz  jednostkami  organizacjami  nie  będącymi  osobami  prawnymi),  którym  ustawy  przyznały
zdolność  prawną),  a  także  sytuację  prawną  osób  i  rzeczy  jako  podmiotów  i  przedmiotów
stosunków  cywilnoprawnych  oraz  treść  stosunków  prawnych,  na  która  składają  się  uprawnienia  i
obowiązki  podmiotów  tych  stosunków.  Prawo  cywilne  reguluje  relacje  między  podmiotami  prawa
poziomo,  czyli  żaden  z  podmiotów  pozostający  w  stosunku  prawnym  nie  jest  władny  narzucić
swojej woli drugiej stronie (cywilnoprawna metoda regulacji).
Prawo  cywilne  jest  w  Polsce  prawem  stanowionym  (od  XIX  wieku)  i  skodyfikowanym  (od  1965
roku).
Podstawowym  źródłem  prawa  cywilnego  jest  Kodeks  cywilny  -  ustawa  z  23  kwietnia  1964,
obowiązująca  od  1  stycznia  1965.  Jest  to  usystematyzowany  według  określonych  reguł  zbiór
przepisów  prawnych  z  zakresu    prawa  cywilnego  obejmujący  przynajmniej  podstawowy  zestaw
instytucji  z  tej  dziedziny.  Charakteryzuje  się  staranną  redakcją  językową,  syntetycznymi
sformułowaniami oraz brakiem zbędnej kazuistyki.

Prawo cywilne obejmuje bardzo rozległy zakres stosunków społecznych, zatem nie sposób mówić
nawet  o  innych  dziedzinach  prawa,  nie  posługiwać  się  czy  nie  korzystać  jednocześnie  z
najważniejszej  i  chyba  najpotrzebniejszej  dziedziny  prawa.  Rozwój  prawa  cywilnego  nastąpił  na
przełomie  XIX  i  XX  wieku.  Przebiegał  w  dwóch  etapach.  Prawo  rzymskie  to  pierwsze  prawo,  na
którym  czerpiemy  dotychczasowe  osiągnięcia  w  dziedzinie prawa  i  sądownictwa. W  starożytnym
Rzymie prawo cywilne oznaczało normy prawne obowiązujące obywateli rzymskich. Współcześnie
prawo  cywilne  to  część  prawa  prywatnego  regulująca  stosunki  majątkowe  i  niemajątkowe  osób
fizycznych i prawnych.
Wyodrębnić  z  niego  można  prawo  rodzinne  i  prawo  pracy.  Prawo  cywilne  oprócz  stosunków
majątkowych normuje stosunki prawne o charakterze

niemajątkowym. Prawo cywilne dzieli się zwyczajowo na 6 rozdziałów:

  Część ogólna,
  Prawo rzeczowe,
  Prawo o zobowiązaniach,
  Prawo rodzinne,
  Prawo spadkowe,
  Prawo autorskie i prawo wynalazcze.

Elementy  prawa  cywilnego  dzielą  się  na  systematykę  prawa  cywilnego,  w  której  zawarte  jest  6
powyższych  rozdziałów.  Wyróżnić  można  jeszcze  postępowanie  cywilne,  którego  najważniejsze
elementy to: postępowanie procesowe i postępowanie nie procesowe. Kolejnym elementem prawa
cywilnego  są  poszczególne  etapy  procesu  cywilnego:  rozpoczęcie  procesu,  rozprawa,  wydanie
wyroku,  postępowanie  odwoławcze,  apelacja,  kasacja,  wyrok  prawomocny,  postępowanie
egzekucyjne, organy egzekucyjne, środki egzekucyjne.

Od  początków  prawa  prawo  cywilne  związane  jest  z  państwem,  więc  tak,  jak  państwo  jest

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

kategorią  historyczną,  zjawiskiem,  które  pojawiło  się  dopiero  na  określonym  etapie  rozwoju
społecznego. Spośród wszystkich gałęzi prawoznawstwa prawo rzymskie ma najstarszą tradycję,
jest  przedmiotem  nauki  i  nauczania  już  ponad  dwadzieścia  wieków.  Zasięg  tego  przedmiotu
obejmuje cały świat. Prawo rzymskie dało początek wszystkim innym prawom. „Prawem rzymskim”
nazywa się zarówno to prawo, które zostało stworzone i obowiązywało w państwie rzymskim, jak i
to,  które  później  odżywało  wielokrotnie,  obowiązywało  na  nowo  i  częściowo  obowiązuje  nadal  w
Europie i poza nią.

1.2. Podmioty prawa cywilnego

1.2.1. Osoby fizyczne

Osoba fizyczna to w języku prawa określenie człowieka: od momentu jego narodzin do śmierci.
Cechą osoby fizycznej jest zdolność prawna, czyli możliwość bycia podmiotem prawa cywilnego.
Zdolność  prawną  ma  każdy  człowiek  przez  całe  życie.  Wyjątkowym  wypadkiem  jest  dziecko
poczęte, ale jeszcze nienarodzone, któremu przysługuje m.in. prawo do dziedziczenia.

1.3.2. Osoby prawne

Osoba  prawna  to  jednostka    organizacyjna,  która  może  występować  jako  samodzielny  podmiot
prawa. Osobami prawnymi są m.in. stowarzyszenia, partie polityczne, związki zawodowe, jednostki
samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo), skarb państwa oraz związki religijne.

Pojęcie osoby prawnej charakteryzują następujące elementy:

cel,

element ludzki,

majątek,

wyodrębnienie organizacyjne,

przepis prawny uznający daną organizację za samodzielny podmiot prawa.

W zależności od sposobu powstawania osoby prawnej rozróżnia się osoby prawne typu:

1) instytucjonalnego - powoływane do życia ustawą lub aktem administracyjnym (np.

Skarb Państwa, jednostki terytorialnego podziału państwa),

2) zrzeszeniowego - tworzone w wyniku zgodnych oświadczeń woli pewnej grupy

osób (np. związki zawodowe, spółdzielnie),

Warunkiem  nieodzownym  powstania  osoby  prawnej  jest  dokonanie  jej  wpisu  do  właściwego
rejestru. Z chwilą zarejestrowania osoba prawna nabywa osobowość prawną.
Momentem  ustania  osoby  prawnej  jest  wykreślenie  jej  z  rejestru.  O  likwidacji  osoby  prawnej
decydują jej założyciele lub właściwe organy państwowe.

1.3. Przedmiot i zakres prawa cywilnego

Nazwa prawa cywilnego wywodzi się od łacińskiego ius civile (prawo obywatelskie).
Przedmiotem  prawa  cywilnego  są  stosunki  majątkowe  i  niektóre  osobiste,  zaistniałe  między
podmiotami prawa.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Cechą  istotną  i  charakterystyczną  prawa  cywilnego  jest  równorzędność  podmiotów,  tzn.  że
żaden z podmiotów w istniejącym stosunku prawnym nie jest podporządkowany drugiemu.
Równorzędność podmiotów prawa różni prawo cywilne od prawa

administracyjnego  i  prawa  finansowego,  których  stosunki  kształtowane  są  na  zasadzie
zwierzchnictwa.

1.4. Rodzaje norm prawa cywilnego

Normy prawa cywilnego dzielą się na:

1. Bezwzględnie wiążące (imperatywne, kategoryczne, ius cogens) – strony stosunku

prawnego muszą się zastosować do ich brzmienia, nie mogą samodzielnie kształtować
swojego zachowania. Normy te są charakterystyczne dla prawa publicznego,

2. Względnie wiążące (dyspozytywne, uzupełniające, ius dispozitivum) – ich zastosowanie

zależy od woli stron, gdy nie ustalą one inaczej konsekwencji prawnych. Normy te są
charakterystyczne dla prawa prywatnego,

3. Semiimperatywne (semidyspozytywne) – strony mogą zmienić stosunek prawny, ale tylko

na  korzyść  określonej  w  normie  strony,  nie  mogą  zaś  pogorszyć  jej  sytuacji.  Częściowo
norma  ma  charakter  bezwzględnie  wiążący,  a  częściowo  względnie  wiążący.  Normy  te
mają funkcję ochronną dla podmiotów, które z reguły są stroną słabszą, np. konsumentów.

1.5. Działy prawa cywilnego

1. Część ogólna – obejmuje przepisy mające zastosowanie we wszystkich działach prawa

cywilnego,

2. Prawo rzeczowe – jest zespołem przepisów normujących instytucję własności i niektóre

inne prawa do korzystania z rzeczy,

3. Prawo zobowiązaniowe – reguluje stosunki prawne powstające między podmiotami w

związku z dokonywaną wymianą dóbr i świadczeniem usług,

4. Prawo spadkowe – obejmuje zespół przepisów prawnych odnoszących się do przejścia

ogółu cywilnych, majątkowych praw i obowiązków osoby zmarłej na spadkobierców,

5. Prawo rodzinne
6. Prawo na dobrach niematerialnych (prawo własności intelektualnej).

1.6. Zdolność do czynności prawnych

Zdolność do czynności prawnych to możliwość nabywania praw i obowiązków w wyniku własnego
działania (zdolność do samodzielnego kształtowania swojej sytuacji prawnej). Mają ją zarówno
osoby fizyczne, jak i prawne.
W wypadku osób fizycznych występują 3 zakresy zdolności do czynności prawnych.

1. Pełną zdolność do czynności prawnych mają osoby, które ukończyły 18 lat (oraz kobiety

od 16 roku życia, jeśli zawarły małżeństwo) i nie są ubezwłasnowolnione,

2. Ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają osoby małoletnie, które ukończyły

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

13 lat, a także osoby częściowo ubezwłasnowolnione. Mogą one samodzielnie wykonywać
niektóre czynności z zakresu prawa cywilnego, np. wydawać zarobione pieniądze. Jednak
na wykonywanie niektórych czynności muszą mieć zgodę przedstawicieli ustawowych,
którymi w wypadku nieletnich są rodzice, a w wypadku osób częściowo
ubezwłasnowolnionych – kuratorzy,

3. Brak zdolności do czynności prawnych charakteryzuje osoby poniżej 13 roku życia oraz

osoby całkowicie ubezwłasnowolnione. Większość czynności cywilnoprawnych mogą one
dokonywać tylko za zgodą przedstawicieli ustawowych. W wypadku dzieci są to ich rodzice
lub opiekunowie, a w wypadku osób ubezwłasnowolnionych – opiekunowie.

1.7. Ubezwłasnowolnienie

Ubezwłasnowolnieniem określa się częściowe lub całkowite pozbawienie zdolności do czynności
prawnych.
O ubezwłasnowolnieniu może orzekać tylko sąd na podstawie opinii biegłych.
Wyróżnia się dwa rodzaje ubezwłasnowolnienia:

•

całkowite – orzekane w sytuacji, gdy osoba nie jest w stanie kierować swoim
postępowaniem, np. z powodu choroby psychicznej, upośledzenia umysłowego,
alkoholizmu, narkomanii,

•

częściowe – orzekane w sytuacji, gdy osoba potrzebuje pomocy w prowadzeniu sparaw
życiowych, czego przyczyną może być choroba psychiczna, lżejsze upośledzenie
umysłowe oraz zaburzenia natury psychicznej.

1.8. Prawo rzeczowe

Prawo rzeczowe to dział prawa cywilnego, który reguluje wszystkie sprawy związane z prawem do
rzeczy.
Rzeczami według kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne będące we władzy człowieka.

Rzeczy dzielimy na:

a) nieruchomości – w świetle kodeksu cywilnego – są to części powierzchni ziemskiej

stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki, budowle i inne
urządzenia trwałe z gruntem związane lub same te obiekty i ich części, jeżeli na mocy
przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności,

b) ruchomości - tego pojęcia kodeks cywilny nie definiuje, niemniej można je wydedukować

z definicji nieruchomości i objąć nim, jako jego desygnaty, wszystkie rzeczy nie będące
nieruchomościami.

Rodzaje praw rzeczowych

1. Własność:

a) daje największe możliwości korzystania z rzeczy,
b) jest to wyłączne prawo do posiadania rzeczy, korzystania z niej (np. pobierania

dochodów) oraz rozporządzania nią (np. przeniesienie prawa własności na inną
osobę),

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

c) Wyłączne prawo do korzystania z rzeczy może być ograniczone w wyjątkowych

sytuacjach, np. dla ratowania życia. Granice prawa własności określają ustawy i
zasady współżycia społecznego

2. Użytkowanie wieczyste:

a)  dotyczy gruntów będących własnością skarbu państwa lub gminy,
b)  trwa minimum 40 lat, a zwykle jest to umowa na 99 lat,
c)  w  sytuacji  gdy  państwo  sprzedaje  swoje  grunty,  użytkownicy  mają  prawo

pierwokupu

Użytkowanie wieczyste może być ustanowione zarówno na rzecz osoby fizycznej, jak i
osoby prawnej.

3. Ograniczone prawa rzeczowe:

a)  hipoteka – to zabezpieczenie roszczeń pieniężnych na nieruchomości,
b)  zastaw – to zabezpieczenie roszczeń częścią majątku dłużnika,
c)  służebność  –  to  obciążenie  nieruchomości  prawem  do  korzystania  z  niej  przez  inne

osoby (np. korzystanie z drogi biegnącej przez posiadłość innej osoby),

d) użytkowanie – to uprawnienie do korzystania z rzeczy oraz czerpania z niej korzyści,
e) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

1.9. Prawo spadkowe

Prawo spadkowe to zespół przepisów prawnych odnoszących się do przejścia ogółu cywilnych,
majątkowych praw i obowiązków zmarłego na inne osoby. W znaczeniu podmiotowym oznacza
uprawnienie określonych osób do dziedziczenia po osobie zmarłej.

Prawo to przewiduje dwie formy dziedziczenia:

testament,

dziedziczenie ustawowe.

Testament jest to jednostronne oświadczenie woli złożone na wypadek śmierci. Sporządzić o
odwołać testament może tylko osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

Warunkami ważności testamentu są:

świadome i swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli,

niedziałanie pod wpływem błędu,

niedziałanie pod wpływem groźby,

zgodność z przepisami prawa i zasadami współżycia społecznego,

zachowanie wymaganej formy.

Formy sporządzania testamentu:

pisemna,

aktu notarialnego,

oświadczenie ustne wobec właściwego organu gminy.

Prawo spadkowe reguluje przechodzenie (dziedziczenie) praw majątkowych. (spadek) z osoby
zmarłej na osobę żyjącą. Kodeks cywilny określa krąg spadkobierców ustawowych oraz wysokość
przypadających im udziałów spadkowych, wówczas mamy do czynienia z dziedziczeniem

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

ustawowym.  Ma  ono  miejsce  tylko  wtedy,  gdy  nie  ma  testamentu.  Natomiast  dziedziczenie
testamentowe  jest  wtedy  gdy  spadkobierca  sam  określa  krąg  spadkobierców  i  przypadające  im
udziały  spadkowe  w  drodze  sporządzenie  testamentu,  który  jest  rozporządzeniem  majątkiem  na
wypadek śmierci.
Prawo rodzinne – reguluje stosunki prawno-rodzinne i majątkowe wewnątrz rodziny

W przypadku braku testamentu zastosowanie ma dziedziczenie ustawowe.

Dziedziczenie ustawowe zachodzi wtedy, gdy zmarły nie pozostawił testamentu. Prawo dokładnie
reguluje kolejność dziedziczenia.

Z  mocy  ustawy,  w  pierwszej  kolejności  powołane  są  do  spadku  dzieci  spadkodawcy  oraz  jego
małżonek. Dziedziczą oni w częściach równych.
Część przypadająca  małżonkowi nie może być jednak mniejsza niż ¼ spadku.

W  sytuacji  gdy  zmarły  nie  miał  bliższej  i  dalszej  rodziny,  majątek  staje  się  własnością  Skarbu
Państwa.

1.10. Prawo zobowiązań

Prawo  zobowiązań  -  opisuje  prawa  i  obowiązki  wynikające  z  zobowiązań,  czyli  stosunków
prawnych istniejących między wierzycielem a dłużnikiem określający ich prawa i obowiązki. Można
wyróżnić  podstawowe  zasady  prawa  zobowiązań:  zasada  swobody  zawierania  umów,  zasada
wykonywania zobowiązań (pacta sunt servanda).

W  prawie  zobowiązań  zawarte  są  umowy  przenoszące  własność  rzeczy,  których  skutkiem
prawnym  jest  przejście  prawa  własności  rzeczy  ze  zdobywcy  na  nabywcę.  Umowy  takie  jak:
umowa  sprzedaży,  darowizny,  pożyczki,  dostawy,  kontraktacji,  zamiany  przenoszą  własność
rzeczy. Wyróżnić można także umowy o używanie cudzej rzeczy, która pozwala korzystać z rzeczy,
której  nie  jesteśmy  właścicielami  np.:  najem,  dzierżawa,  użyczenie,  leasing.  Do  innych  umów
często występujących w obrocie prawnym zaliczamy: umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane,
zlecenie, umowę agencyjną, umowę komisu, umowę rachunku bankowego, umowę spółki, umowę
ubezpieczenia, umowę przewozu, umowę spedycji. Rodzajem zobowiązania  którego źródłem jest
wyrządzenie szkody jest odpowiedzialność odszkodowawcza. Sprawca szkody, czyli uszczerbku w
majątku osoby poszkodowanej ma obowiązek naprawić szkodę poszkodowanemu.

1.11. Prawo wynalazcze

Prawo autorskie i wynalazcze - reguluje prawa do dóbr niematerialnych. Ma ono na celu ochronę
twórczości  literackiej,  naukowej  artystycznej  oraz  wynalazków.  Przedmiotem  prawa  autorskiego
jest  każde  dzieło  utrwalone  w  jakiejkolwiek  postaci  (np.:  płyty,  filmy,  książki),  ochroną  objęte  są
również opracowania cudzego utworu (tłumaczenia).

2. Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

2.1. Warunki zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu

2.1.1. Definicja kosztów uzyskania przychodów

W  myśl  art.  22  ust.  1  u.p.d.o.f.  kosztami  uzyskania  przychodów  są  koszty  poniesione  w  celu
osiągnięcia  przychodów  lub  zachowania  albo  zabezpieczenia  źródła  przychodów,  z  wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 23.
Pojęcie  kosztów  uzyskania  przychodów  znakomicie  wyjaśnione  jest  w  poniższych  wyrokach
sądowych:

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Po 1608/07)
„(…)  Za  koszt  uzyskania  przychodu  można  uznać  wydatek,  jeżeli  został  poniesiony  przez
podatnika  w  sposób  rzeczywisty  (definitywny).  Stanowisko  takie  zajął  Naczelny  Sąd
Administracyjny  w  wyroku  z  dnia  20  marca  1996  r.,  SA/Ka  332/95,  gdzie  stwierdził,  iż  za  koszty
uzyskania  przychodu  uznane  zostać  mogą  jedynie wydatki  o  charakterze definitywnym,  które  nie
podlegają zwrotowi. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że
musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (…).

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Gd 311/08)
„(…)  Poprzez  zwrot  "wszelkie  koszty  poniesione  w  celu  osiągnięcia  przychodu"  należy  rozumieć
świadome, zamierzone, przemyślane i logiczne działania podatnika podporządkowane osiągnięciu
przychodów.  Zasadniczym więc  kryterium  pozwalającym na  zaliczenie  danego wydatku w poczet
kosztów  uzyskania  przychodów  jest  wykazanie,  że  poczynienie  danego  wydatku  było  zasadnie
obliczone  na  uzyskanie  przychodu.  Oznacza  to,  że  należy  ocenić,  czy  racjonalnie  działający
przedsiębiorca  uznałby,  iż  dany  wydatek  przyniesie  mu  przychód.  (…)  Sąd  doszedł  do
przekonania,  że  ciężar  wykazania  związku  pomiędzy  poczynionymi  wydatkami,  a  oczekiwanym
przychodem  w  określonym  roku  podatkowym  winien  wykazać  skarżący,  bowiem  to  on  posiada
wiedzę  i  dowody  pozwalające  na  wykazanie  tej  ważącej  dla  rozstrzygnięcia  okoliczności.
Możliwości dowodowych w tym zakresie pozbawiony jest zaś organ podatkowy, stąd nie można w
tej mierze czynić zarzutów naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego
(…)”.

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Po 1625/07)
„(…)  Z  powyższych  rozumowań  wynika  jeszcze  jeden  dodatkowy  wniosek,  że  podatnik,  który
zdecyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów swojej działalności, powinien liczyć się z
sytuacją  w  której  to  organy  podatkowe  dokonają  zbadania  zasadności  i  legalności  dokonanych
przez  niego  działań  zmierzających  do  zaliczenia  określonej  grupy  czy  kwoty  wydatków  w  koszty
uzyskania przychodów, stosując przy tym kryteria które w przypadku zasadności dokonania przez
podatnika  odpisów  powinny  doprowadzić  do  tych  samych  wniosków.  Owa  staranność  przy
zaliczaniu określonych wydatków winna cechować podatnika już w momencie kwalifikacji danego
kosztu,  gdyż  jeżeli  decyduje  się  on  na  tego  typu  działania,  to  musi  mieć  świadomość,  że  ich
poprawność będzie jeszcze przedmiotem kontroli odpowiednich służb finansowych, działających w
tym zakresie ex post, gdyż mogą one jedynie dokonać weryfikacji uprzednio wykazanych zaliczeń
poczynionych przez skarżącego. Na podkreślenie zdaniem Sądu winien zasługiwać także fakt, że

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

punktem  odniesienia  dla  działań  organów  podatkowych  powinien  być  moment  zaliczenia
konkretnego  wydatku  do  kosztów  prowadzonej  przez  podatnika  działalności,  a  nie  moment
późniejszy, choćby bardziej dogodny dla kontrolowanego (…)”.

2.1.2. Warunki kwalifikujące koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów

Analizując  powyższe  wyroki  można  przyjąć,  że  aby  jakiś  wydatek  mógł  zostać  uznany  za  koszt
uzyskania przychodów, muszą być spełnione nastepujące warunki:

1)  wydatek musi zostać poniesiony,
2)  musi być definitywny (rzeczywisty),
3)  pozostaje w związku z prowadzoną dzialalnością gospodarczą podatnika,
4)  celem  jego  poniesienia  powinno  być  osiągnięcie  przychodu,  zachowanie  lub

zabezpieczenie źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkośc
osiągniętych przychodów,

5) został wlaściwie udokumentowany,
6) koszt ten nie może znajdować się pośród enumeratywnie wymienionych

kosztów w art. 23 u.p.d.o.f.

2.1.3. Koszty uzyskania a osiągane przychody

Powyższe  warunki  nie  oznaczają  jednak,  że  poniesiony  wydatek  nie  zostanie  uznany  za  koszt
uzyskania  przychodów,  jeżeli  cel  (uzyskanie  przychodu)  nie  zostanie  osiągnięty.  Pamiętać,
bowiem,  należy,  że  ustawodawca  posługując  się  zwrotem  „wszelkie  koszty  poniesione  w  celu
uzyskania przychodu” nie posłużył się sformułowaniem wskazującym na „skutek”. Dlatego też brak
skutku  (tj.  przychodu)  nie  dyskwalifikuje  wydatku,  jako  kosztu  poniesionego  w  celu  osiągnięcia
przychodu.  Słowem  –  nie  musi  wystąpić  bezpośredni  związek  między  poniesieniem  kosztu  a
uzyskaniem ściśle określonego przychodu.

2.1.4. Związek poniesionych wydatków z przychodami

Z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 311/08):
„Poprzez  zwrot  „wszelkie  koszty  poniesione  w  celu  osiągnięcia  przychodu”  należy  rozumieć
swiadome, zamerzone, przemyslane i logiczne działania podatnika podporządkowane osiągnięciu
przychodów.  Zasadniczym  więc  kryterium  pozwalającym na  zaliczenie  danego  wydatku  w poczet
kosztó7)  uzyskania  przychodów  jest  wykazanie,  że  poczynienie  danego  wydatku  było  zasadnie
obliczone  na  uzyskanie  przychodu.  Oznacza  to,  że  należy  ocenić,  czy  racjonalnie  dzialający
przedsiębiorca uznałby, iż dany wydatek przyniesie mu przychód. Sąd doszedł do przekonania, że
cieżar  wykazania  związku  pomiędzy  poczynionymi  wydatkami,  a  oczekiwanym  przychodem  w
określonym  roku podatkowym  winien  wykazać  skarżący,  bowiem to on  poisada  wiedzę  i dowody
pozwalające na wykazanie tej ważącej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Możliwości dowodowych w
tym zakresie pozbawiony jest zaś organ podatkowy, stąd nie można w tej mierze czynić zarzutów
naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.”

2.1.5. Opłaty sankcyjne a koszty uzyskania przychodów

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą narażony jest na różnego rodzaju sankcje, przede
wszystkim  o  charakterze  finansowym.  Są  to  najczęściej  kary  administracyjne  nakładane  przez
organy administracji publicznej (państwowej i samorządowej) spowodowane przekroczeniem przez
przedsiębiorców różnych zakazów.
Wydatki  ponoszone  w  związku  z  koniecznością uiszczenia  tego  rodzaju opłat  i  sankcji  nie  mogą
być  zaliczone  do  kosztów uzyskania przychodów.  Gdyby  taka  możliwość  istniała,  oznaczałoby  to
że ustawodawca premiuje działalność sprzeczną z prawem, zagrożoną karami administracyjnymi,
poprzez umożliwienie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zakaz  zaliczania  opłat  i  sankcji  do  kosztów  uzyskania  przychodów  wynika  najczęściej  wprost  z
przepisów u.p.d.o.f. Do takich opłat i sankcji należą:

1. koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 23 ust. 1 pkt 14

u.p.d.o.f.) - chodzi tu o koszty związane z niewykonywaniem zobowiązań cywilnych,
administracyjnych  oraz  karnych,  w  tym  karnych  skarbowych.  Kosztami
egzekucyjnymi są opłaty za dokonane w toku postępowania egzekucyjnego środki,
mające  doprowadzić  do  realizacji  egzekwowanego  obowiązku,  oraz  wydatki
związane  z  tym  postępowaniem.  Odsetki  za  zwłokę  w  związku  z  niewykonaniem
zobowiązań nie są kosztami egzekucyjnymi, o których tu mowa.

Podczas  rozpatrywania  tego  typu  kosztów  należy  dokładnie  im  się  przyjrzeć.  Nie
każde,  bowiem,  koszty  procesowe  mają  charakter  kosztów  egzekucyjnych.  W  tej
sprawie wypowiedział się NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. (sygn.
I  SA/Wr  710/2002):„Skoro  ustawodawca  wyraźnie  w  art.  16  ust.  1  pkt  17  ustawy
podatkowej  (art.  23  ust.  1  pkt  17  u.p.d.o.f.  -  przyp.  autora)  wyłączył  z  kosztów
uzyskania przychodu tylko koszty egzekucyjne, to oznacza to, że wyłączeniem tym
nie  są  objęte  koszty  poniesione  w  innej  fazie  postępowania.  Nie  są  więc  tymi
kosztami  koszty  procesu  poniesione  w  postępowaniu  rozpoznawczym.  Jeżeli  więc
podatnik  przegra  proces  o  zapłatę,  w  toku  którego  sporne  było  istnienie  lub
wysokość  zobowiązania,  to  należy  przyjąć,  że  są  to  działania  związane  z  obroną
przed  roszczeniami  wierzyciela  podejmowanymi  w  celu  zmniejszenia  wysokości
ewentualnego przychodu lub straty, w związku z tym koszty te mogą się mieścić w
art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.)”,

2. grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym,

administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar
(art. 23 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.) - grzywny i kary, o których tu mowa mogą wynikać z
przepisów, m.in.:

ustawy  z  dnia  6  czerwca  1997  r.  -  Kodeks  karny  (Dz.  U.  Nr  88,  poz.  553  z  późn.
zm.),
ustawy  z  dnia  10  września  1999  r.  -  Kodeks  karny  skarbowy  (jedn.  tekst  Dz.  U.  Z
2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.),
ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (jedn.
tekst Dz. U. Z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.),ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. - ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Nie  tylko  grzywny  i  kary,  ale  i  koszty  związane  z  orzekaniem  tych  kar  i  grzywien
(koszty sądowe, opłaty wymierzane za orzekane kary, zastępstwo adwokackie, kary
porządkowe nakładane za, np., niestawiennictwo w postępowaniu podatkowym, itp.)
nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

3. kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu (art. 23 ust. 1

pkt 16 u.p.d.o.f.):

a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska – zgodnie z

interpretacją  Naczelnika  Urzędu  Skarbowego  Kraków-Prądnik  z  dnia  20  lipca
2007  r.  (sygn. PBI-415/82/06/ED)  „(...)  stosownie  do  (…) art. 23  ust. 1  pkt  16a
nie  mogą  być  zaliczone  do  kosztów  uzyskania  przychodów  opłaty  posiadające
sankcyjny  charakter,  jak  również  dodatkowe  lub  podwyższone  opłaty  za
przekroczenie lub naruszenie warunków korzystania ze środowiska, ustalonych
decyzją,  za  wprowadzanie  gazów  i  pyłów  do  powietrza  bez  wymaganego
pozwolenia,  uiszczenia  opłaty  podstawowej  w  kwocie  niższej  od  należnej.  Nie
mogą  być  zaliczone  do  kosztów  uzyskania  przychodu  także  odsetki  od  tych
zobowiązań (...)”,

b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących

uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy – do takich nakazów
należą (art. 207 § 2 k.p.):

- zapewnianie przestrzegania w zakładzie pracy przepisów oraz zasad

bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawanie poleceń usunięcia uchybień w
tym zakresie oraz kontrolowanie wykonania tych poleceń,

- zapewnianie wykonania nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych

przez organy nadzoru nad warunkami pracy,

- zapewnianie wykonania zaleceń społecznego inspektora pracy,

4. dodatkowa opłata produktowa, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 mają

2001  r.  o  obowiązkach  przedsiębiorców  w  zakresie  gospodarowania  niektórymi
odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz. U. Nr 63, poz. 639
z  późn.  zm.)  -  kosztem  uzyskania  przychodów  jest  jednak  poniesiona  opłata
produktowa,  o  której  mowa  w  art.  12  ust.  2  tej  ustawy  (art.  23  ust.  1  pkt  16a
u.p.d.o.f.),

5. odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności z tytułu budżetowych i

innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 23 ust.
1  pkt  18  u.p.d.o.f.)  -  zgodnie  z  interpretacją  Naczelnika  Urzędu  Skarbowego
Kraków-Prądnik  z  dnia  20  lipca  2007  r.  (sygn.  PBI-415/82/06/ED)  „(...)  odsetki  za
zwłokę  z  tytułu  nieterminowego  uiszczania  opłat  za  korzystanie  ze  środowiska,
stosownie  do  art.  23  ust.  1  pkt  18  updof,  nie  będą  stanowiły  kosztów  uzyskania
przychodów, bowiem do tych opłat stosuje się przepisy ordynacji podatkowej”.

Do  kosztów  uzyskania  przychodów  podatnik  może  zaliczyć  opłatę  prolongacyjną
pobieraną  od  należności  rozłożonych  na  raty  lub  należności,  których  termin  został
odroczony.  Wprawdzie  odroczenie  terminu  płatności  podatku  nie  wpływa
bezpośrednio  na  uzyskiwane  przychody,  ale  niejednokrotnie  jest  czynnikiem
pozwalającym  na  utrzymanie  się  firmy  i  kontynuowanie  przez  nią  działalności.
Wpływa więc na możliwość osiągania przychodów w ogóle. Zaliczenie wydatków na
uiszczenie opłaty prolongacyjnej w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest więc
zasadne.

6. kwoty dodatkowe, które zgodnie z przepisami o cenach podlegają wpłacie do

budżetu (art. 23 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f.) - chodzi tu o ustawę z dnia 5 lipca 2001 r. o
cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorca, który mimo pogorszenia jakości

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

towaru  lub  usługi  w  stosunku  do  norm  przyjętych  przy  ustalaniu  ceny  urzędowej,
regulowanej  lub  umownej  albo  mimo  zmniejszenia  ilości  towaru,  jego  masy  lub
objętości,  wykonania  usługi  w  zakresie  mniejszym  od  umówionego  lub  z
niedotrzymaniem  przyspieszonego  terminu  jej  wykonania  nie  obniżył  ceny  lub
stosował  ceny  albo  marże  handlowe  z  naruszeniem  przepisów  ustawy  i  w  ten
sposób  osiągnął  kwotę  nienależną,  jest  obowiązany  do  jej  zwrotu  kupującemu.
Obowiązek  zwrotu  kwoty  nienależnej  ciąży  również  na  przedsiębiorcy,  który  mimo
ograniczeń  w  swobodzie  kształtowania  cen,  o  których  mowa  w  ustawie,  ustalił  i
pobrał  lub  podwyższył  i  pobrał  cenę  przekraczającą  dopuszczalny  poziom.  Jeżeli
nienależna  kwota  nie  zostanie  zwrócona  kupującemu,  a  okoliczność  tę  stwierdzi
organ kontrolujący ceny, przedsiębiorca (sprzedawca) zobowiązany jest (niezależnie
od  zobowiązania  zwrotu  kwoty  kupującemu)  wpłacić  do  budżetu  państwa  kwotę
dodatkową  w  wysokości  150%  kwoty  nienależnej.  Decyzję  o  ustaleniu  nienależnej
kwoty podlegającej  zwrotowi  i  kwoty  dodatkowej (podlegającej  wpłacie  do budżetu
państwa) wydaje, zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o cenach, urząd skarbowy.

7. kwoty dodatkowe opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie

gruntów  w  określonym  terminie,  wynikające  z  przepisów  o  gospodarce
nieruchomościami  (art.  23  ust.  1  pkt  26  u.p.d.o.f.)  -  konieczność  dokonania  tych
opłat  wynika  z  art.  62  –  66  ustawy  z  dnia  21  sierpnia  1997  r.  o  gospodarce
nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.),

8. wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o

rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art.
23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.),

9. opłaty sankcyjne, które z godnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do

budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 23 ust. 1
pkt 50 u.p.d.o.f.) - obowiązek uiszczania opłat sankcyjnych wynika z różnych ustaw i
jest konsekwencją naruszenia przepisów tych ustaw. Przykładem może być opłata
sankcyjna nakładana na osobę prowadzącą obrót materiałem siewnym niezgodnie z
warunkami określonymi w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o nasiennictwie (Dz. U.
Nr 137, poz. 1299 z późn. zm.),

10. dodatkowa opłata wymierzana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na

podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 23 ust. 1 pkt 59
u.p.d.o.f.).

2.2. Moment ujęcia kosztów w księgach

2.2.1. Metody zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Na gruncie przepisów art. 22 u.p.d.o.f. funkcjonują dwie metody zaliczania wydatków do kosztów
uzyskania przychodów - metoda uproszczona (zwana kasową) oraz metoda memoriałowa.
Podatnicy prowadzący księgę powinni stosować wybraną przez siebie metodę rozliczania kosztów.

Metoda określana potocznie jako uproszczona polega na tym, że koszty uzyskania przychodów
potrącane sa tylko w tym roku, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Przy
stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Bez

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

znaczenia  pozostaje  okres,  jakiego  wydatki  te  dotyczą.  Podatnicy  stosujący  tę  metodę  mogą
uwzględniać  w swej  księdze  koszty  poniesione  w  danym  roku podatkowym  nawet  wówczas, gdy
przychód związany z tym kosztem osiągnięty zostanie w latach przyszłych.

Ustawodawca, w tym samy przepisie, daje możliwość wyboru innej metody, tzw. memoriałowej,
w myśl której koszty ewidencjonuje się w powiązaniu z przychodami, których dotyczą. Metoda ta
polega  na  rozliczaniu  kosztów  uzyskania  przychodów  w  podziale  na  koszty  bezpośrednie,
związane z przychodami danego roku podatkowego, oraz koszty pośrednie. Zasady stosowania tej
metody określone są w art. 22 ust. 5 – 5c u.p.d.o.f.
Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może dokonać wyboru metody
memoriałowej pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym, księga będzie prowadzona w
sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

2.2.2. Data ujęcia kosztów uzyskania przychodów w PKPiR

Stosownie  do  art.  22  ust.  6b  u.p.d.o.f.,  za  dzień  poniesienia  kosztu  uzyskania  przychodów  w
przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień
wystawienia

faktury

(rachunku)

lub

innego

dowodu

stanowiącego

podstawę

zaewidencjonowania kosztu. Jest to obowiązująca ogólna definicja. Innej definicji dnia poniesienia
kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących PKPiR u.p.d.o.f. nie
zawiera. Od tej zasady obowiązują wyjątki, o których będzie mowa w dalszej części opracowania.

2.2.3. Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich

Istotą metody memoriałowej jest podział rozliczania kosztów uzyskania przychodów na:

a) koszty bezpośrednie, związane z przychodami danego roku podatkowego,
b) koszty pośrednie, czyli koszty nie związane bezpośrednio z przychodami.

Przykładem  kosztów  bezpośrednich  są  koszty,  które  wprost  można  przyporządkować
produkowanym przez podatnika wyrobom lub świadczonym usługom.
Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga indywidualnej oceny w konkretnych stanach
faktycznych.  Przy  ocenie  uwzględnić  należy,  w  szczególności,  rodzaj  i  charakter  prowadzonej
przez podatnika działalności.

Zgodnie  z art.  22 ust.  5  (w  związku  z  art. 22  ust.  6) u.p.d.o.f.  koszty  bezpośrednie poniesione  w
latach  poprzedzających  rok  podatkowy  oraz  w  roku  podatkowym  powinny  być  rozliczone  w  tym
roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.
Koszty  bezpośrednie  odnoszące  się  do  przychodów  danego  roku  podatkowego,  które  zostały
poniesione po zakończeniu tego roku do dnia złożenia zeznania podatkowego, nie później niż do
upływu  terminu  złożenia  zeznania,  powinny  być  potrącone  w  tym  roku  podatkowym,  w  którym
zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a pkt 2 u.p.d.o.f.). Natomiast koszty
poniesione  po  dniu  złożenia  zeznania  podatkowego  powinny  być  potrącone  w  następnym  roku
podatkowym.

Zdecydowanie inaczej wygląda to w przypadku kosztów pośrednich, które – co do zasady – należy
potrącać w dacie ich poniesienia.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Koszty pośrednie mogą, jednak dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli nie jest
możliwe wówczas określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowić one
będą koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesienie  kosztów  pośrednich  nie  ma  bezpośredniego  związku  z  uzyskaniem  jakiegokolwiek
przychodu – nie jest możliwe ich przyporządkowanie do konkretnego przychodu.
Przykładem takich kosztów mogą być: koszty remontów, ubezpieczeń środków trwałych, podatku
od  nieruchomości,  zakupu  materiałów  biurowych,  opłaty  prenumeraty  prasy,  zakupu  wydawnictw
fachowych, reklamy, itp.

Podsumowując:  podział  kosztów  na  bezpośrednie  i  pośrednie  występuje  w  przypadku  metody
memoriałowej,  natomiast  w  przypadku  metody  uproszczonej  (kasowej)  podział  taki  nie  jest
potrzebny  –  w  tym  przypadku  wydatki  stanowią  koszt  uzyskania  przychodów  w  dacie  ich
poniesienia,  bez  względu  na  to,  jakiego  okresu  dotyczą.  Za  dzień  poniesienia  kosztu  uzyskania
przychodów, od 1 stycznia 2007 r, generalnie uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub
innego dowodu stanowiącego podstawę do zaewidencjonowania kosztu w PKPiR (art. 22 ust. 6b
u.p.d.o.f.).

2.2.4. Koszty opłacone z góry

Sposób  ujęcia  w  PKPiR  kosztów  opłaconych  z  góry  zależy  od  przyjętej  przez  podatnika  metody
ewidencjonowania kosztów.
Jeżeli  jest  to  metoda  ewidencjonowania  kosztów  w  momencie  ich  poniesienia  podatnik  może
zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą, z góry zapłaconą, kwotę w miesiącu wystawienia
faktury. Nie będzie miało znaczenia to, że wydatek dotyczy przychodów przyszłych okresów.
Jeżeli  jednak  prowadzi  księgę  ewidencjonując  koszty  metodą  memoriałową,  poniesiony  „z  góry”
wydatek będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na dwa sposoby:

1) w miesiącu poniesienia kosztu – część obliczoną proporcjonalnie do ilości miesięcy, których

koszt w danym roku podatkowym dotyczy. W następnym roku, natomiast, pozostałą część
kosztów (czyli te, które dotyczą całego następnego roku) będzie mógł zaewidencjonować
już w styczniu,

2) w każdym miesiącu – tę część kosztu, która dotyczy danego miesiąca (np. jeżeli dokona

wpłaty na roczną prenumeratę, będzie mógł w każdym miesiącu uznać za koszt 1/12
dokonanego wydatku). Ewidencjonowanie w koszty powinien rozpocząć już od miesiąca
dokonania wydatku.

2.2.5. Wydatki poniesione na prace badawcze i naukowe

Wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, o ile związane
są z prowadzoną przez podatnika działalnością i osiąganymi przez niego przychodami. Na gruncie
przepisów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są również te koszty, których
nie  można  powiązać  z  konkretnym  przychodem,  jeżeli  ich  poniesienie  jest  niezbędne  w  celu
prawidłowego  funkcjonowania  podatnika.  W  tym  przypadku  podstawę  materialnoprawną  do
kwalifikacji tych wydatków bezpośrednio do kosztów podatkowych jest ogólna definicja, zgodnie z
którą  kosztami  uzyskania  przychodów  są  koszty  poniesione  w  celu  osiągnięcia  przychodów  lub

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podatnik  ma  prawo  wyboru  zaliczenia  kosztów  prac  rozwojowych  do  kosztów  podatkowych  w
dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od
wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmie decyzję o ich amortyzacji.

2.3. Koszty pracownicze

2.3.1. Wynagrodzenie pracowników jako koszt uzyskania przychodów

Wartość  wynagrodzeń  ewidencjonuje  się  w  księdze  na  podstawie  listy  płac  lub  innego  dowodu
potwierdzającego odbiór wynagrodzenia przez pracownika.
Wiele  problemów,  szczególnie  początkującym  podatnikom,  sprawia  ustalenie  w  jakiej  kwocie
należy ująć w księdze wynagrodzenia – czy ma to być kwota „do wypłaty” czy inna.
Otóż podczas wypłaty wynagrodzenia następuje przekazanie pracownikom wszystkich należnych
im  pieniędzy  wynikających  z  umowy  o  pracę.  Pracownicy,  z  kolei,  wypełniając  ustawowy
obowiązek,  przekazują  pracodawcy  część  składek  ZUS  (połowę  wysokości  swojej  składki  na
ubezpieczenie  emerytalne,  część  składki  na  ubezpieczenie  rentowe,  całą  składkę  na
ubezpieczenie chorobowe, a także składkę na ubezpieczenie zdrowotne). Oczywiście, praktycznie
wygląda to tak, że pracownik otrzymuje „do ręki” kwotę po odliczeniu tych należności.
Wniosek z tego, że w PKPiR zaewidencjonować należy całość wynagrodzenia brutto, czyli kwotę,
na jaką pracodawca umawiał się z pracownikiem podczas podpisywania umowy o pracę i jaka na
tej umowie  jest  zawarta. Kwotę  wynagrodzenia ewidencjonuje  się  w  kol.  12 –  „Wynagrodzenia w
gotówce i w naturze”.

Pozostaje  do  omówienia  kwestia  momentu,  w  jakim  można  zaewidencjonować  w  PKPiR
wynagrodzenia.  Do  końca  2008  r.  ewidencjonowaniu  podlegały  tylko  te  wynagrodzenia,  które
zostały rzeczywiście wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników.
Od  1  stycznia  2009  r.,  zgodnie  z  przepisem  art.  22  ust.  6ba  u.p.d.o.f.  należności  z  tytułów,  o
których  mowa  w  art.  12  ust.  1  i  6  oraz  zasiłków  pieniężnych  z  ubezpieczenia  społecznego,
wypłacane przez zakład pracy, uznaje się za koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są
należne,  pod  warunkiem,  że  zostały  wypłacone  lub  postawione  do  dyspozycji  pracowników  w
terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego
strony. W przypadku uchybienia temu terminowi należności te są kosztem uzyskania przychodu za
miesiąc  ich  wypłaty  –  zgodnie  z  obowiązującym  w  dalszym  ciągu  zapisem  art.  23  ust.  1  pkt  55
u.p.d.o.f.,  w  myśl  którego  niewypłaconych,  niedokonanych  lub  niepostawionych  do  dyspozycji
wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i
4-9  oraz  w  art.  18  u.p.d.o.f.,  a  także  zasiłków  pieniężnych  z  ubezpieczenia  społecznego
wypłacanych przez zakład pracy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przykład 1:
Pan  Adam  Abacki  w  regulaminie  wynagradzania  określił  termin  wypłaty  wynagrodzeń  do  końca
każdego miesiąca za miesiąc bieżący. Za marzec wypłacił wynagrodzenia pracownikom w dniu 29
marca. Może więc te wynagrodzenia uznać za koszt uzyskania przychodów w marcu.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Przykład 2:
Pan  Bogdan  Babacki  w  informacji  dodatkowej,  stanowiącej  załącznik  do  umów  o  pracę,  określił
termin  wypłaty  wynagrodzeń  do  10.  dnia  każdego  miesiąca  za  miesiąc  poprzedni.  Za  kwiecień
wypłacił wynagrodzenia w dniu  10  maja.  Może więc  te wynagrodzenia uznać  za  koszt  uzyskania
przychodów w kwietniu.

Przykład 3:
Pan  Czesław  Cabacki  w  regulaminie  wynagradzania  zawarł  różne  terminy  wypłaty  wynagrodzeń
różnym pracownikom (trzech pracowników administracji dostaje wynagrodzenia do końca miesiąca
za  miesiąc  bieżący,  siedmiu  pracowników  fizycznych  dostaje wynagrodzenia  do  5. dnia  każdego
miesiąca  za  miesiąc  poprzedni).  Niestety,  nie  udało  mu  się  wypłacić  w  terminie  wynagrodzenia
należnego pracownikom administracji – wszyscy pracownicy otrzymali za czerwiec wynagrodzenia
w dniu 4 lipca. Oznacza to, że wynagrodzenia należne pracownikom administracji będą stanowiły
koszt  lipca,  natomiast  wynagrodzenia  wypłacone  pracownikom  fizycznym  stanowiły  będą  koszt
czerwca.

2.3.2. Składki ZUS jako koszt uzyskania przychodów

Przed omówieniem sposobu ewidencjonowania składek ZUS konieczne jest krótkie wprowadzenie,
dzięki  któremu  łatwiej  będzie  zrozumieć  zasadę,  jaką  kierowali  się  twórcy  reform:  systemu
ubezpieczeń  społecznych  oraz  systemu  ubezpieczeń  zdrowotnych,  których  regulacje  obowiązują
od 1 stycznia 1999 r.
Założenia były następujące: osoba prowadząca działalność gospodarczą zgłasza swoją firmę jako
płatnika  składek.  Płatnik,  natomiast  „podczepia”  pod  siebie  wszystkich  ubezpieczonych,  za
których  będzie  płacił  składki.  Tymi  ubezpieczonymi  są,  oczywiście,  pracownicy,  ale...  również  i
pracodawca. Prowadzący działalność występuje, więc, niejako w podwójnej roli.

Od  1  stycznia  1999  r.  ZUS  otrzymuje  od  płatnika  trzy  rodzaje  składek  (na  trzy  różne  konta
bankowe):

1)  składki na ubezpieczenie społeczne,
2)  składki na ubezpieczenie zdrowotne,
3)  składki  na  Fundusz  Pracy  (FP)  i  Fundusz  Gwarantowanych  Świadczeń  Pracowniczych

(FGŚP).

Składka na ubezpieczenie społeczne składa się z czterech elementów:
- ubezpieczenie emerytalne (19,52% podstawy naliczenia składki),
- ubezpieczenie rentowe (6% podstawy naliczenia składki),
- ubezpieczenie chorobowe (2,45% podstawy naliczenia składki),
-  ubezpieczenie  wypadkowe  (1,67%  podstawy  naliczenia  składki  -  obowiązuje  wszystkich
płatników zatrudniających 9 i mniej pracowników).

Zgodnie  z  ustawą  o  systemie  ubezpieczeń  zdrowotnych  składka  na  ubezpieczenie  zdrowotne
ustalana była na różnym poziomie. Od 2007 r. jest stała i wynosi 9% podstawy jej naliczenia.
Składka na FP wynosi 2,45% podstawy, a na FGŚP - 0,10% podstawy jej naliczenia.

Podstawą naliczenia składek jest:

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

1) w przypadku ubezpieczeń społecznych - wynagrodzenie brutto pracownika, a w przypadku

osoby prowadzącej działalność gospodarczą - kwota, podawana do wiadomości publicznej,
ustalana raz na rok,

2) w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego - wynagrodzenie brutto pomniejszone o składki

na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracownika, a w przypadku osoby
prowadzącej działalność gospodarczą - kwota podawana do wiadomości publicznej,
ustalana raz na rok,

3) w przypadku składek na Fundusz Pracy – podstawa do naliczania składek na

ubezpieczenia społeczne (jeżeli pracodawca podlega ubezpieczeniom społecznym, do
podstawy składek na Fundusz Pracy również należy doliczyć podstawę naliczania składek
pracodawcy),

4) w przypadku składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - suma

podstaw naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne od wszystkich ubezpieczonych,
którym wypłacono jakiekolwiek wynagrodzenie (w tym wynagrodzenie z tytułu umów
zlecenia i umów o dzieło).

Aby dobrze poznać mechanizm ewidencjonowania w PKPiR składek trzeba wiedzieć, że płatnik
wpłaca do ZUS pewną określoną kwotę, na którą składają się kwoty pochodzące z różnych źródeł.

Na kwotę wpłacaną przez płatnika na konto pierwsze składają się:

1) składki na ubezpieczenia emerytalne finansowane po połowie ze środków płatnika i ze

środków ubezpieczonego. Oznacza to, że pracownik z przysługującego mu wynagrodzenia
brutto odlicza 9,76% (19,52% : 2 = 9,76%) tego wynagrodzenia i przekazuje pracodawcy,
jako płatnikowi, a ten, z kolei, dokłada ze swoich środków finansowych również 9,76%
wynagrodzenia brutto pracownika,

2) składki na ubezpieczenia rentowe finansowane w różnej wysokości ze środków płatnika i

ze środków ubezpieczonego. Pracownik z przysługującego mu wynagrodzenia brutto
odlicza 1,50% tego wynagrodzenia i przekazuje pracodawcy, jako płatnikowi, a ten, z kolei,
dokłada ze swoich środków finansowych 4,50% wynagrodzenia brutto pracownika,

3) składka na ubezpieczenie chorobowe w całości finansowana przez ubezpieczonego –

oznacza to, że pracownik odlicza ze swego wynagrodzenia brutto 2,45% tego
wynagrodzenia i przekazuje pracodawcy, aby ten dołożył do kwoty wpłacanej na konto
ZUS,

4) składka na ubezpieczenie wypadkowe w całości finansowana ze środków płatnika.

Na kwotę wpłacaną przez płatnika na konto drugie składają się:

1) składka na ubezpieczenie zdrowotne finansowana w całości ze środków pracownika, a

ściślej  mówiąc  kwota,  o  którą  pomniejsza  się  wysokość  zaliczki  na  podatek  dochodowy,
wpłacanej  do  urzędu  skarbowego. W  tym  przypadku  podstawą  naliczenia  składki  nie  jest
wynagrodzenie  brutto,  lecz  kwota  tego  wynagrodzenia  pomniejszona  o  część  składek,
które  pracownik  przekazał  swemu  pracodawcy,  aby  ten  wpłacił  na  konto  pierwsze,
wcześniej omówione,

2) składka na ubezpieczenie zdrowotne podatnika prowadzącego działalność gospodarczą,

finansowana  z  jego  środków,  której  podstawą  naliczenia  jest  zadeklarowana  przez
przedsiębiorcę  kwota  w  wysokości  nie  niższej,  niż  75%  przeciętnego  wynagrodzenia  w
sektorze  przedsiębiorstw,  włącznie  z  wypłatami  z  zysku,  ogłaszana  przez  Prezesa  GUS.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Chodzi o wynagrodzenie w czwartym kwartale poprzedniego roku. Oznacza to, ze
przedsiębiorcę obowiązuje stała kwota w trakcie całego roku.

Na kwotę wpłacaną przez płatnika na konto trzecie składają się:

1) kwoty składek na FP i FGŚP w całości finansowane ze środków płatnika.

Warto zdawać sobie sprawę z tego, że składki te nie całkiem są składkami „ZUS-owskimi”. Kwoty
wpłacane na konto pierwsze zostają w ZUS-ie, kwoty wpłacane na konto drugie ZUS przekazuje
do  Narodowego  Funduszu  Zdrowia,  kwoty  wpłacane  na  konto  trzecie  przekazywane  są  na  FP  i
FGŚP.

Ewidencjonowanie składek w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Ewidencjonowanie składek finansowanych przez ubezpieczonego (pracownika) omówione zostały
wcześniej.
Do  zaewidencjonowania  pozostaje  już  tylko  część  składek  finansowana  przez  płatnika.
Zastosowanie  znajduje  tu  zasada  podobna  do  ewidencjonowania  wynagrodzeń.  Składki  te
stanowią  koszt  uzyskania  przychodów  w  miesiącu,  za  który  należności  te  są  należne,  pod
warunkiem, że zostaną opłacone (art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f.):

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są

należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w

terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego
łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W  przypadku  uchybienia  tym  terminom  składki  stanowić  będą  koszt  uzyskania  przychodów  w
miesiącu ich zapłacenia.

Przykład 1:
Pan  Adam  Abacki  w  regulaminie  wynagradzania  określił  termin  wypłaty  wynagrodzeń  do  końca
każdego miesiąca za miesiąc bieżący. Za marzec wypłacił wynagrodzenia pracownikom w dniu 29
marca.  Należne  składki  ZUS,  składki na  Fundusz  Pracy  (FP)  oraz  na  Fundusz  Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) zapłacił 15 kwietnia. Może więc zapłacone składki zaliczyć do
kosztów  uzyskania  w  marcu.  Gdyby  dzień  15  kwietnia  przypadał  na  sobotę  lub  dzień  ustawowo
wolny od pracy, termin zapłacenia tych składek przypadałby w pierwszym dniu roboczym po tych
dniach (art. 31 u.s.u.s.).

Przykład 2:
Pan  Bogdan  Babacki  w  informacji  dodatkowej,  stanowiącej  załącznik  do  umów  o  pracę,  określił
termin  wypłaty  wynagrodzeń  do  10.  dnia  każdego  miesiąca  za  miesiąc  poprzedni.  Za  kwiecień
wypłacił  wynagrodzenia  w  dniu  10  maja.  Składki  ZUS,  FP  i  FGŚP  zapłacił  15  maja.  Może  więc
zapłacone  składki  uznać  za  koszt  uzyskania  przychodów  w  kwietniu.  Art.  31  u.s.u.s.  w  tym
przypadku  nie  znajduje  zastosowania.  Wynika  to  z  brzmienia  przytoczonego  wcześniej  przepisu
art. 22 ust. 6bb pkt 2 u.p.d.o.f., w którym wyraźnie ustawodawca nakazał zapłacenie składek nie
później, niż do 15. dnia miesiąca, w którym wypłacane jest wynagrodzenie należne za poprzedni
miesiąc.

Elementy prawa cywilnego

Człowiek – najlepsza inwestycja

Projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego

Przykład 3:
Pan  Czesław  Cabacki  w  regulaminie  wynagradzania  zawarł  różne  terminy  wypłaty  wynagrodzeń
różnym pracownikom (trzech pracowników administracji dostaje wynagrodzenia do końca miesiąca
za  miesiąc  bieżący,  siedmiu  pracowników  fizycznych  dostaje wynagrodzenia  do  5. dnia  każdego
miesiąca  za  miesiąc  poprzedni).  Niestety,  nie  udało  mu  się  wypłacić  w  terminie  wynagrodzenia
należnego pracownikom administracji – wszyscy pracownicy otrzymali wynagrodzenia za czerwiec
w dniu 4 lipca. Składki ZUS, FP i FGŚP zapłacił w dniu 14 lipca.
W  rezultacie  składki  w  części  przypadającej  na  wynagrodzenia  pracowników  administracji  będą
kosztem  uzyskania  przychodów  w  lipcu,  natomiast  składki  w  części  przypadającej  na
wynagrodzenia pracowników fizycznych będą kosztem czerwca.

To  jeszcze  nie  koniec  problemów  ze  składkami  ZUS-owskimi.  Pamiętamy,  że  na  sumę  składek
wpłacanych do ZUS na trzech przelewach składają się również składki, które pracodawca płaci za
siebie (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej).
Składki  na  ubezpieczenia  społeczne,  które  pracodawca  płaci  za  siebie,  zgodnie  z  u.p.d.o.f.,
ewidencjonowane  mogą  być  w  koszty  prowadzonej  działalności  lub  też  (w  zależności  od  woli
podatnika)  mogą  być  odliczane  od  dochodu  przed  obliczeniem  –  w  trakcie  roku  podatkowego  –
zaliczki na podatek dochodowy.
Składki, które pracodawca płaci za siebie są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, w którym
zostały wpłacone do ZUS.

Składki na ubezpieczenie zdrowotne płacone przez pracodawcę za siebie, zgodnie z art. 23 ust. 1
pkt 58 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym, że część składek na
ubezpieczenie  zdrowotne  finansowaną  przez  pracowników  (ubezpieczonych)  już  została
zaewidencjonowana  (poprzez  listę  wynagrodzeń),  z  przelewu na drugie  konto nie  zostało  już nic
do zaewidencjonowania w PKPiR.

Składki na FP i FGŚP w całości finansowane są ze środków podatnika (płatnika). Całość wpłaty na
konto trzecie ewidencjonuje się w kol. 13 – „Pozostałe wydatki”.