Należności w księgach rachunkowych

NaleŜności w księgach rachunkowych

1. Definicja naleŜności

NaleŜności są waŜną pozycją bilansu przedsiębiorstwa, która ma za zadanie informować o prawach do otrzymania określonej kwoty
pienięŜnej. Zalicza się je do aktywów jednostki, które stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości są
zdefiniowane jako zasoby majątkowe:

•

kontrolowane przez jednostkę,

•

posiadające wartość, którą moŜna wiarygodnie ustalić,

•

powstające w wyniku zdarzeń przeszłych,

•

powodujące w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zazwyczaj powstanie naleŜności wyprzedza w czasie wpłatę środków pienięŜnych do kasy czy na rachunek bankowy jednostki.
Wobec tego moŜna powiedzieć, iŜ naleŜności są wartościowym odpowiednikiem aktywów, które tymczasowo znajdują się
w posiadaniu innych jednostek.

Podstawowym kryterium podziału naleŜności - według którego są one wykazywane w bilansie - jest czas jaki pozostał do ich
uregulowania. NaleŜności moŜna podzielić na:

•

długoterminowe,

•

krótkoterminowe.

NaleŜności długoterminowe to naleŜne jednostce sumy z innych tytułów niŜ dostawy i usługi, których termin spłaty przypada
w okresie dłuŜszym niŜ 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. W bilansie naleŜności długoterminowe wykazuje się z podziałem na
naleŜności wobec jednostek powiązanych (obejmujących jednostkę dominującą, znaczącego inwestora, jej jednostki zaleŜne,
współzaleŜne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a takŜe wspólnika jednostki
współzaleŜnej) i pozostałych jednostek.

Przykład

Jednostka "X" posiadała na dzień bilansowy 31 grudnia 2008 r. nieuregulowaną naleŜność w kwocie: 70.000 zł z tytułu sprzedaŜy
ś

rodka trwałego, dokonanej we wrześniu 2008 r. Zgodnie z umową naleŜność w wysokości: 90.000 zł rozłoŜono na 18 rat płatnych

miesięcznie. Do końca 2008 r. spłacono 4 raty - w sumie: 20.000 zł. W związku z tym, w bilansie na dzień 31 grudnia 2008 r.
wykazano kwotę: 70.000 zł, w podziale na:

•

naleŜności krótkoterminowe: 60.000 zł,

•

naleŜności długoterminowe: 10.000 zł.

NaleŜności krótkoterminowe obejmują ogół naleŜności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część naleŜności z innych tytułów
niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W bilansie jako naleŜności krótkoterminowe wykazuje się:

1. NaleŜności od jednostek powiązanych:

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

•

do 12 miesięcy,

•

powyŜej 12 miesięcy,

b) inne.

2. NaleŜności od pozostałych jednostek:

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

•

do 12 miesięcy,

•

powyŜej 12 miesięcy,

b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń,

c) inne (np. z tytułu rozrachunków z pracownikami, sprzedaŜy środków trwałych, rozrachunków z akcjonariuszami i udziałowcami,
wpłaconych kaucji czy wadiów),

d) dochodzone na drodze sądowej.

Przykład

W bilansie na dzień 31 grudnia 2009 r. w pozycji "naleŜności z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy" wykazać naleŜy te naleŜności
z tytułu dostaw i usług, które mają być spłacane do 31 grudnia 2010 r., a w pozycji "naleŜności z tytułu dostaw i usług powyŜej 12
miesięcy" te naleŜności z tytułu dostaw i usług, które przypadają do spłaty po 31 grudnia 2010 r., czyli w 2011 r. i dalszych okresach
sprawozdawczych.

2. Ewidencja naleŜności

Do ewidencji księgowej naleŜności słuŜą konta zespołu 2 "Rozrachunki i roszczenia". Ze względu na róŜnorodność naleŜności moŜna
wyodrębnić m.in. następujące konta syntetyczne w zespole 2:

•

konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - słuŜące do ewidencji naleŜności z tytułu dostaw i usług,

•

konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" - słuŜące do ewidencji naleŜności z tytułu podatków, dotacji i ubezpieczeń
społecznych,

•

konto 24-5 "Rozrachunki wewnątrzzakładowe" - słuŜące do ewidencji naleŜności wewnątrzzakładowych w jednostkach
posiadających kilka oddziałów (zakładów) samodzielnie sporządzających bilans,

•

konto 24-6 "NaleŜności dochodzone na drodze sądowej" - słuŜące do ewidencji naleŜności dochodzonych na drodze
sądowej,

•

konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" i konto 23-4 "Rozrachunki z pracownikami" - słuŜące do ewidencji
naleŜności od pracowników,

•

konto 24 "Pozostałe rozrachunki" słuŜące do ewidencji naleŜności, np. z tytułu sprzedaŜy środków trwałych.

Ponadto do poszczególnych kont syntetycznych prowadzi się ewidencję analityczną, która powinna umoŜliwić:

•

ustalenie na dany dzień stanu naleŜności krajowych i zagranicznych według poszczególnych rodzajów rozrachunków,
z wyodrębnieniem naleŜności od jednostek powiązanych,

•

ustalenie stanu naleŜności według kontrahentów,

•

ustalenie stanu naleŜności według poszczególnych walut obcych,

•

wyodrębnienie na dzień bilansowy (z ogólnej kwoty) stanu naleŜności podlegających wykazaniu w poszczególnych
pozycjach bilansu.

Przykład

Powstanie naleŜności z tytułu sprzedaŜy środków trwałych

I. ZałoŜenia:

Jednostka sprzedała spółce "X" komputer figurujący w ewidencji środków trwałych. Faktura VAT dokumentująca sprzedaŜ została
wystawiona na kwotę brutto: 4.880 zł (w tym VAT: 880 zł).

II. Dekretacja:

Konto

Opis operacji

Kwota

1. Faktura VAT dokumentująca sprzedaŜ środków trwałych:

a) naleŜność ogółem

4.880 zł 24

b) VAT naleŜny

880 zł

22-2

c) wartość netto

4.000 zł

76-0

III. Księgowania:

3. Wycena naleŜności

W momencie powstania naleŜności ujmuje się je w księgach w wartości nominalnej, tj. w wartości faktycznie naleŜnej od dłuŜnika.

Na dzień bilansowy stan naleŜności wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty,
z zachowaniem zasady ostroŜności (czyli pomniejszonej o ewentualne odpisy aktualizujące te naleŜności).

Kwotę wymaganej zapłaty naleŜności wyznacza nominalna kwota naleŜności. Kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać kary
umowne, zasądzone koszty sądowe oraz naleŜne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe, których zapłaty, według stanu
na dzień bilansowy, oczekuje jednostka.

Zwracamy uwagę, iŜ jednostka ustalając kwotę wymaganej zapłaty nie nalicza kontrahentowi naleŜnych odsetek, jeŜeli nie rości sobie
o nie pretensji. Zatem naleŜność główną na dzień bilansowy powiększa się o odsetki tylko wówczas, gdy wierzyciel obciąŜy
odsetkami dłuŜnika, wystawioną w tym celu notą księgową lub notą odsetkową oraz w kaŜdym przypadku, gdy w umowie odsetki
takie zostały przewidziane.

JeŜeli płatność naleŜności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się, stosując ogłoszony przez
NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

4. Weryfikacja naleŜności na dzień bilansowy pod kątem stopnia prawdopodobieństwa ich uzyskania

W pierwszej kolejności jednostka ustala, które naleŜności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne.
NaleŜności te nie mogą być uznane za realne, bowiem nie zostaną uregulowane z powodu:

•

upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, co zwalnia dłuŜnika
z obowiązku jej zapłaty (przedawnienie),

•

zwolnienia kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania naleŜności (umorzenie), albo

•

udokumentowanego braku moŜliwości wyegzekwowania naleŜności (nieściągalność).

NaleŜności utracone wobec ich umorzenia, przedawnienia lub nieściągalności nie są aktywami, gdyŜ nie przyniosą jednostce
w przyszłości Ŝadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy (w toku
corocznej inwentaryzacji), wywołuje konieczność odpisania takich naleŜności. Odpisuje się je:

1) jeŜeli uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w cięŜar konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość naleŜności", zapisem: Wn
konto 28, Ma konto 20 (por. art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości),

2) w pozostałych przypadkach - w cięŜar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe", zapisem: Wn konto
76-1, 75-1, Ma konto 20 (por. art. 35b ust. 4 ustawy o rachunkowości).

W odniesieniu do drobnych sald, które przez dłuŜszy czas nie wykazują zmian, kierownik jednostki moŜe podjąć decyzję i odpisać je
jako nieściągalne. Dochodzenie tych naleŜności moŜe bowiem okazać się nieskuteczne i prawdopodobnie koszty z tym związane
przewyŜszyłyby ich kwoty. Odpisanie końcówek naleŜności z tytułu sprzedaŜy uznanych za nieściągalne dokonywane jest w księgach
rachunkowych w pozostałe koszty operacyjne, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 20.

5. Potwierdzanie sald jako element kontroli naleŜności

Jednym ze sposobów inwentaryzacji stanu naleŜności jest metoda uzgodnienia sald. Metoda ta polega na dwustronnym potwierdzeniu
zgodności stanu rozrachunków z kontrahentem. Jednostką inicjującą uzgodnienie rozrachunków jest wierzyciel, czyli jednostka, która
posiada naleŜność.

Ustawa o rachunkowości w art. 26 ust. 1 pkt 2 zobowiązuje do potwierdzania sald naleŜności na ostatni dzień kaŜdego roku
obrotowego. Uzgodnienie sald odbywa się w formie pisemnej, na podstawie wniosku wierzyciela. Przygotowywane jest przez
pracowników działu księgowości lub innego wyznaczonego pracownika. Uzgodnienie odbywa się w dwóch etapach:

1) poinformowanie kontrahenta drogą pisemną o saldzie naleŜności i transakcjach jakie się na to saldo składają,

2) uzyskanie potwierdzenia salda lub wskazanie przez kontrahenta ewentualnych róŜnic.

POTWIERDZENIE SALDA

(odcinek "A")

"AS" Sp. z o.o.

ul. Cicha 1a/3

66-400 Gorzów Wlkp.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(nadawca)

"ABC" Sp. z o.o.

ul. Wiosenna 5

66-400 Gorzów Wlkp.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(nazwa i adres dłuŜnika)

Gorzów Wlkp., dnia 5 stycznia 2009 r.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(miejscowość i data)

Zgodnie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.
z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), uprzejmie prosimy o potwierdzenie, na odcinku "B", w ciągu
7 dni, zgodności sald figurujących w naszych księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia
2008 r.

Nazwa i numer rachunku - konta

Wasze na dobro Nasze

200

15.200,47 zł

Saldo wynika z następujących pozycji:

Nr faktury Data wystawienia Kwota transakcji Termin płatności Pozostało do zapłaty

12/10/2008

31.10.2008 r.

7.750,24 zł

14.11.2008 r.

7.750,24 zł

16/12/2008

01.12.2008 r.

7.450,23 zł

15.12.2008 r.

7.450,23 zł

RAZEM

15.200,47 zł

   "AS" Sp. z o.o. w Gorzowie Wlkp.
Główny Księgowy Karolina Nowak
    . . . . . . . . . . . . . . . . .
      (pieczęć i podpis)

6. NaleŜności sporne oraz wątpliwe

NaleŜności sporne są to niezapłacone przez dłuŜnika kwoty, przez niego kwestionowane, co do których odmowa zapłaty jest
udokumentowana na piśmie; z reguły będące przedmiotem powództwa cywilnego. Przestają one być sporne po uprawomocnieniu się
wyroku sądu orzekającego zapłatę przez dłuŜnika na rzecz wierzyciela.

Natomiast naleŜności wątpliwe są to środki pienięŜne prawnie naleŜne jednostce, co do których istnieje zagroŜenie, Ŝe nie zostaną
wyegzekwowane z powodu trudności finansowych dłuŜnika lub trudności z ustaleniem miejsca jego pobytu albo z innych powodów.
W przeciwieństwie do naleŜności spornych objętych odmową zapłaty naleŜności wątpliwe nie są kwestionowane przez dłuŜników, ale
nie zostały spłacone w terminie określonym umową.

Inwentaryzacja naleŜności spornych i wątpliwych drogą potwierdzenia sald jest trudna lub wręcz niemoŜliwa. W związku z tym ich
inwentaryzację przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej
wartości tych składników. Weryfikacja, o której mowa, polega na sprawdzeniu poprawności sald poszczególnych naleŜności
uznanych za sporne lub wątpliwe, wykazanych w księgach rachunkowych, z odpowiednimi dokumentami, tj. pozwy sądowe, wyroki
sądowe itp. Celem weryfikacji jest stwierdzenie czy rzeczywiście posiadane dokumenty potwierdzają istnienie, realność
i wiarygodność określonego salda, a takŜe poprawność jego wyceny.

W odniesieniu do naleŜności spornych i wątpliwych naleŜy dokonać odpisu aktualizującego ich wartość.

7. Odpisy aktualizujące wartość naleŜności

Utworzenie odpisu aktualizującego oznacza zaktualizowanie wartości nominalnej posiadanej naleŜności poprzez uwzględnienie
stopnia prawdopodobieństwa zapłaty tej naleŜności.

Przykład

Na dzień bilansowy firma posiada naleŜności od odbiorców w kwocie: 10.000 zł.

Odsetki od naleŜności przeterminowanych wynoszą: 100 zł.

NaleŜności przedawnione w kwocie: 150 zł spisano bezpośrednio w koszty.

Na naleŜności wątpliwe w związku z trudnością ustalenia aktualnego adresu dłuŜnika utworzono odpis aktualizujący: 500 zł.

Ustalenie wartości bilansowej naleŜności od odbiorców:

(wartość nominalna naleŜności + naliczone odsetki - odpisy aktualizujące wartość naleŜności): [10.000 zł + 100 zł - (150 zł + 500 zł)]
= 9.450 zł.

Ustawa o rachunkowości w art. 35b szczegółowo wymienia rodzaje naleŜności, na jakie naleŜy tworzyć odpisy. Są to:

1) naleŜności od dłuŜników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości - odpis tworzony jest tylko do wysokości naleŜności
nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem naleŜności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu
upadłościowym,

2) naleŜności od dłuŜników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeŜeli majątek dłuŜnika nie wystarcza na
zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - odpis w pełnej wysokości naleŜności,

3) naleŜności kwestionowane przez dłuŜników oraz z których zapłatą dłuŜnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej
i finansowej dłuŜnika spłata naleŜności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - odpis do wysokości niepokrytej gwarancją lub
innym zabezpieczeniem,

4) naleŜności stanowiące równowartość kwot podwyŜszających naleŜności w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu
aktualizującego - odpis w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) naleŜności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności - w przypadkach
uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - odpis w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty
odpisu, w tym takŜe ogólnego, na nieściągalne naleŜności.

Utworzenie odpisu aktualizującego wartość naleŜności księgowane jest po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub
75-1 "Koszty finansowe" i po stronie Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość naleŜności".

Konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość naleŜności" jest kontem korygującym do głównych kont poszczególnych rozrachunków.

Utworzenie odpisu aktualizującego przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. ZałoŜenia:

1. W firmie "AKJ" na koniec okresu sprawozdawczego wartość naleŜności od odbiorców wynosiła: 15.200 zł, w tym naleŜność
główna w kwocie: 15.000 zł i odsetki w kwocie: 200 zł.

2. Na dzień bilansowy firma posiadała informację o upadłości jednego z kontrahentów. NaleŜność od tego kontrahenta wynosiła
ogółem: 1.400 zł, w tym odsetki w kwocie: 100 zł. W związku z duŜym prawdopodobieństwem utraty tych naleŜności utworzono na
nie odpis aktualizujący.

II. Dekretacja:

Konto

Opis operacji

Kwota

Wn Ma

1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość naleŜności od dłuŜników
postawionych w stan likwidacji

1.300 zł

76-

2. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość naliczonych odsetek od
naleŜności od dłuŜników postawionych w stan likwidacji

100 zł

75-

III. Księgowania:

Odpis aktualizujący wartość naleŜności powinien być tworzony po przeprowadzeniu analizy sytuacji poszczególnych kontrahentów.
KaŜdy przypadek niezapłaconej naleŜności naleŜy rozpatrywać indywidualnie. Przed dokonaniem odpisu naleŜy wziąć pod uwagę:

•

przyczynę zwłoki w zapłacie przez dłuŜnika,

•

czas zalegania z zapłatą,

•

sytuację płatniczą kontrahenta (dłuŜnika),

•

czy analizowane naleŜności objęte są gwarancją lub innym zabezpieczeniem,

•

rodzaj i wyniki monitów wysłanych do dłuŜnika wcześniej.

Odpisy mogą być równieŜ tworzone przez jednostkę na przykład na podstawie salda naleŜności przeterminowanych. Spółka moŜe
ustalić w swojej polityce rachunkowości, Ŝe w przypadku naleŜności przeterminowanych od 90 do 180 dni będzie tworzyć odpis
w wysokości 50% salda takich naleŜności, natomiast dla kontrahentów spóźniających się z zapłatą powyŜej 180 dni odpis tworzony
będzie w pełnej wysokości salda naleŜności.

Przykład

W ubiegłym roku w jednostce utworzono odpis aktualizujący wartość naleŜności od odbiorcy "B" z powodu przeterminowania
naleŜności powyŜej 180 dni. Wysłano równieŜ wezwania do zapłaty. W bieŜącym roku okazało się, Ŝe nie moŜna ustalić aktualnego
adresu kontrahenta "B". NaleŜność stała się dla firmy nieściągalna.

Ujęcie w księgach polega na spisaniu naleŜności nieściągalnej, wcześniej objętej odpisem:

- Wn konto 28 "Odpis aktualizujący wartość naleŜności",
- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".