Jak

zaksięgować

 

korektę

DOTACJE UNIJNE

Poniedziałek

 

19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Najczęstszą przyczyną zwrotu 

jest nieznajomość przepisów

I. FIRMY

Rodzaje dotacji

Istotne jest, z jaką dotacją 

mamy do czynienia: do 

majątku, czy do przycho-

dów. Od tego bowiem 

zależy sposób rozliczenia 

 

str. F2

Zgodnie z procedurą

Na moment ujmowania 

zdarzeń w księgach rachun-

kowych ma wpływ procedura 

zwrotu dotacji 

str. F4

Rezerwa

Jeżeli jest wysokie prawdo-

podobieństwo, iż w wyniku 

kontroli konieczne będzie 

zwrócenie całości lub części 

dotacji, to powinna być 

utworzona rezerwa  str. F4

Prezentacja 

Przepisy nie zawierają 

szczególnych wytycznych 

dotyczących zamieszczenia 

informacji o zwrocie dotacji 

w sprawozdaniu fi nanso-

wym  

str. F5

Ujęcie odsetek

W przypadku niepra-

widłowości związanych 

z wydatkowaniem dotacji 

i jej zwrotem przepisy 

prawa przewidują dodat-

kową sankcję w postaci 

odsetek 

str. F5

Konsekwencje 

podatkowe

Zwrot dotacji rodzi skutki 

podatkowe w zakresie 

amortyzacji  

str. F5

II. SFERA 

BUDŻETOWA

Właściwe konta

Operacje gospodarcze 

dotyczące zwrotu dotacji 

w jednostkach zalicza-

nych do sektora fi nansów 

publicznych powinny być 

ujmowane na odpowied-

nich kontach 

str. F12

Zgodnie z linią prawa

W przypadku dotacji udzielo-

nych ze środków publicznych 

należy wziąć pod uwagę 

przepisy ustawy o fi nansach 

publicznych oraz ustaw 

i rozporządzeń szczegóło-

wych dotyczących danego 

typu jednostek 

str. F13

Korekty fi nansowe

Wydatki niekwalifi kowalne 

mogą być też przyczyną 

zwrotów 

str. F13

spis treści

PIENIĄD

ZE 

Z UNII

PIE

NIĄ

DZE

 

Z U

NII

dr Katarzyna Trzpioła
katedra rachunkowości UW

Wydawać  by  się  mo-

gło, że podmiot otrzy-

mujący  wsparcie  fi-

nansowe (beneficjent 

dotacji)  ma  wyłącz-

nie obowiązki związa-

ne  z  wydatkowaniem 

przyznanych środków 

i prawidłowym ich roz-

liczeniem. Ewentualnie 

ma być przygotowany 

na  kontrolę.  Okazuje 

się jednak, że nie tyl-

ko. W określonych sytu-

acjach musi się bowiem 

liczyć z koniecznością 

zwrotu części lub na-

wet  całości  otrzyma-

nych środków i zapłatą 

odsetek. 

Taki zwrot dotacji ze 

środków  unijnych  ma 

miejsce  wówczas,  gdy 

beneficjent  lub  inny 

podmiot biorący udział 

w realizowaniu projek-

tu (np. podwykonawca) 

naruszy przepisy prawa 

wspólnotowego lub kra-

jowego. Chodzi o wiele 

aktów prawa wspólnoto-

wego (np. rozporządze-

nia, dyrektywy) i prawa 

krajowego (np. ustawy, 

rozporządzenia)  oraz 

postanowienia innych 

dokumentów nakłada-

jących  na  benefi cjen-

ta określone obowiązki 

(wytyczne instytucji za-

rządzającej lub wytyczne 

ministra rozwoju regio-

nalnego).

Właśnie  nieznajo-

mość  tych  przepisów 

prawnych jest najczęst-

szą przyczyną wystąpie-

nia nieprawidłowości. 

Chodzi tu w szczególno-

ści o ustawę z 29 stycz-

nia 2004 r. – Prawo za-

mówień publicznych (t.j. 

Dz.U. z 2013 r. poz. 907 

ze zm.) oraz dokumen-

ty dotyczące wdrażania 

programu. Zdarzają się 

też przypadki, że bene-

fi cjenci nie nadążają za 

zmieniającymi sie prze-

pisami.

Ponadto beneficjenci 

często nie stosują zasad 

określonych w umowie 

o dofinansowanie pro-

jektu. A przecież stano-

wi ona najważniejszy 

dokument  określają-

cy  warunki  realiza-

cji  przedsięwzięcia. 

Dlatego  jakiekolwiek 

odstępstwo od jej po-

stanowień  może  być 

uznane przez instytu-

cję  kontrolującą  jako 

nieprawidłowość.

Kolejnymi przyczyna-

mi występowania nie-

prawidłowości  mogą 

być  nierzetelność  lub 

niedokładność  przed-

kładanych przez bene-

fi cjenta  dokumentów, 

sporządzanie na ostat-

nią chwilę sprawozdań 

z  realizacji  projektu 

oraz wniosków o płat-

ność (brak dokumenta-

cji, błędy rachunkowe). 

Podkreślić też trzeba, 

iż sam zwrot dotacji nie 

jest jedyną karą prze-

widzianą w przypadku 

stwierdzenia nieprawi-

dłowości przy rozlicza-

niu projektów unijnych. 

[ramka]

Szczegółowe zasady 

zwrotu dotacji ze środ-

ków unijnych będą wy-

nikać z regulacji doty-

czących  konkretnego 

projektu czy działania. 

RACHUNKOWOŚĆ 

i AUDYT

Formy kar

Za nieprawidłowości przy rozliczaniu projektów unijnych grozi:

 

■

kara pozbawienia wolności,

 

■

naprawienie szkody – sankcja ta polega na konieczności ponownego 

przeprowadzenia działań, które zostały uznane za nieprawidłowe i nie 

mają istotnych konsekwencji fi nansowych dla realizacji projektu. Z taką 

sytuacją możemy się spotkać, jeżeli został popełniony błąd przy składaniu 

wniosku o płatność lub w trakcie procedur przetargowych,

 

■

zwrot wszystkich środków dofi nansowania – sankcja ta jest stosowana 

w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia zgodnie z postanowie-

niami umowy o dofi nansowanie projektu i zależy od rodzaju stwierdzo-

nych nieprawidłowości,

 

■

zwrot części przekazanych benefi cjentowi środków w związku z uzna-

niem niektórych wydatków za nieprawidłowe,

 

■

odmowa refundacji wydatków uznanych za nieprawidłowe,

 

■

potrącenie środków uznanych za nieprawidłowe z kolejnej transzy dotacji, 

 

■

wykluczenie z możliwości otrzymania dofi nansowania w przyszłości 

– kiedy benefi cjent wykorzysta środki niezgodnie z przeznaczeniem.

Jak

zaksięgować

 

korektę

DOTACJE UNIJNE

Poniedziałek

19 maja 2014 nr 95 (3736)

gazetaprawna.pl

Najczęstszą przyczyną zwrotu 

jest nieznajomość przepisów

I. FIRMY

Rodzaje dotacji

Istotne jest, z jaką dotacją 

Rodzaje dotacji

Rodzaje dotacji

mamy do czynienia: do 

Istotne jest, z jaką dotacją 

Istotne jest, z jaką dotacją 

majątku, czy do przycho-

mamy do czynienia: do 

mamy do czynienia: do 

dów. Od tego bowiem 

majątku, czy do przycho-

majątku, czy do przycho-

zależy sposób rozliczenia 

dów. Od tego bowiem 

dów. Od tego bowiem 

str. F2

Zgodnie z procedurą

Na moment ujmowania 

Zgodnie z procedurą

Zgodnie z procedurą

zdarzeń w księgach rachun-

Na moment ujmowania 

Na moment ujmowania 

kowych ma wpływ procedura 

zwrotu dotacji 

kowych ma wpływ procedura 

kowych ma wpływ procedura 

str. F4

Rezerwa

Jeżeli jest wysokie prawdo-

podobieństwo, iż w wyniku 

Jeżeli jest wysokie prawdo-

Jeżeli jest wysokie prawdo-

kontroli konieczne będzie 

podobieństwo, iż w wyniku 

podobieństwo, iż w wyniku 

zwrócenie całości lub części 

kontroli konieczne będzie 

kontroli konieczne będzie 

dotacji, to powinna być 

zwrócenie całości lub części 

zwrócenie całości lub części 

utworzona rezerwa  str. F4

Prezentacja 

Przepisy nie zawierają 

Prezentacja 

Prezentacja 

szczególnych wytycznych 

Przepisy nie zawierają 

Przepisy nie zawierają 

dotyczących zamieszczenia 

szczególnych wytycznych 

szczególnych wytycznych 

informacji o zwrocie dotacji 

dotyczących zamieszczenia 

dotyczących zamieszczenia 

w sprawozdaniu fi nanso-

informacji o zwrocie dotacji 

informacji o zwrocie dotacji 

wym  

str. F5

Ujęcie odsetek

W przypadku niepra-

Ujęcie odsetek

Ujęcie odsetek

widłowości związanych 

W przypadku niepra-

W przypadku niepra-

z wydatkowaniem dotacji 

widłowości związanych 

widłowości związanych 

i jej zwrotem przepisy 

z wydatkowaniem dotacji 

z wydatkowaniem dotacji 

prawa przewidują dodat-

i jej zwrotem przepisy 

i jej zwrotem przepisy 

kową sankcję w postaci 

prawa przewidują dodat-

prawa przewidują dodat-

odsetek 

str. F5

Konsekwencje 

podatkowe

Zwrot dotacji rodzi skutki 

podatkowe

podatkowe

podatkowe w zakresie 

Zwrot dotacji rodzi skutki 

Zwrot dotacji rodzi skutki 

amortyzacji  

podatkowe w zakresie 

podatkowe w zakresie 

str. F5

II. SFERA 

BUDŻETOWA

Właściwe konta

Operacje gospodarcze 

dotyczące zwrotu dotacji 

Operacje gospodarcze 

Operacje gospodarcze 

w jednostkach zalicza-

dotyczące zwrotu dotacji 

dotyczące zwrotu dotacji 

nych do sektora fi nansów 

w jednostkach zalicza-

w jednostkach zalicza-

publicznych powinny być 

nych do sektora fi nansów 

nych do sektora fi nansów 

ujmowane na odpowied-

publicznych powinny być 

publicznych powinny być 

nich kontach 

ujmowane na odpowied-

ujmowane na odpowied-

str. F12

Zgodnie z linią prawa

W przypadku dotacji udzielo-

Zgodnie z linią prawa

Zgodnie z linią prawa

nych ze środków publicznych 

W przypadku dotacji udzielo-

W przypadku dotacji udzielo-

należy wziąć pod uwagę 

nych ze środków publicznych 

nych ze środków publicznych 

przepisy ustawy o fi nansach 

należy wziąć pod uwagę 

należy wziąć pod uwagę 

publicznych oraz ustaw 

przepisy ustawy o fi nansach 

przepisy ustawy o fi nansach 

i rozporządzeń szczegóło-

publicznych oraz ustaw 

publicznych oraz ustaw 

wych dotyczących danego 

typu jednostek 

wych dotyczących danego 

wych dotyczących danego 

str. F13

Korekty fi nansowe

Wydatki niekwalifi kowalne 

Korekty fi nansowe

Korekty fi nansowe

mogą być też przyczyną 

Wydatki niekwalifi kowalne 

Wydatki niekwalifi kowalne 

zwrotów 

mogą być też przyczyną 

mogą być też przyczyną 

str. F13

spis treści

PIENIĄD

ZE 

Z UNII

PIE

NIĄ

DZE

 

Z U

NII

dr Katarzyna Trzpioła
katedra rachunkowości UW

Wydawać  by  się  mo-

gło, że podmiot otrzy-

mujący  wsparcie  fi-

nansowe (beneficjent 

dotacji)  ma  wyłącz-

nie obowiązki związa-

ne  z  wydatkowaniem 

przyznanych środków 

i prawidłowym ich roz-

liczeniem. Ewentualnie 

ma być przygotowany 

na  kontrolę.  Okazuje 

się jednak, że nie tyl-

ko. W określonych sytu-

acjach musi się bowiem 

liczyć z koniecznością 

zwrotu części lub na-

wet  całości  otrzyma-

nych środków i zapłatą 

odsetek. 

Taki zwrot dotacji ze 

środków  unijnych  ma 

miejsce  wówczas,  gdy 

beneficjent  lub  inny 

podmiot biorący udział 

w realizowaniu projek-

tu (np. podwykonawca) 

naruszy przepisy prawa 

wspólnotowego lub kra-

jowego. Chodzi o wiele 

aktów prawa wspólnoto-

wego (np. rozporządze-

nia, dyrektywy) i prawa 

krajowego (np. ustawy, 

rozporządzenia)  oraz 

postanowienia innych 

dokumentów nakłada-

jących  na  benefi cjen-

ta określone obowiązki 

(wytyczne instytucji za-

rządzającej lub wytyczne 

ministra rozwoju regio-

nalnego).

Właśnie  nieznajo-

mość  tych  przepisów 

prawnych jest najczęst-

szą przyczyną wystąpie-

nia nieprawidłowości. 

Chodzi tu w szczególno-

ści o ustawę z 29 stycz-

nia 2004 r. – Prawo za-

mówień publicznych (t.j. 

Dz.U. z 2013 r. poz. 907 

ze zm.) oraz dokumen-

ty dotyczące wdrażania 

programu. Zdarzają się 

też przypadki, że bene-

fi cjenci nie nadążają za 

zmieniającymi sie prze-

pisami.

Ponadto beneficjenci 

często nie stosują zasad 

określonych w umowie 

o dofinansowanie pro-

jektu. A przecież stano-

wi ona najważniejszy 

dokument  określają-

cy  warunki  realiza-

cji  przedsięwzięcia. 

Dlatego  jakiekolwiek 

odstępstwo od jej po-

stanowień  może  być 

uznane przez instytu-

cję  kontrolującą  jako 

nieprawidłowość.

Kolejnymi przyczyna-

mi występowania nie-

prawidłowości  mogą 

być  nierzetelność  lub 

niedokładność  przed-

kładanych przez bene-

fi cjenta  dokumentów, 

sporządzanie na ostat-

nią chwilę sprawozdań 

z  realizacji  projektu 

oraz wniosków o płat-

ność (brak dokumenta-

cji, błędy rachunkowe). 

Podkreślić też trzeba, 

iż sam zwrot dotacji nie 

jest jedyną karą prze-

widzianą w przypadku 

stwierdzenia nieprawi-

dłowości przy rozlicza-

niu projektów unijnych. 

[ramka]

Szczegółowe zasady 

zwrotu dotacji ze środ-

ków unijnych będą wy-

nikać z regulacji doty-

czących  konkretnego 

projektu czy działania. 

Formy kar

Za nieprawidłowości przy rozliczaniu projektów unijnych grozi:

■

kara pozbawienia wolności,

■

naprawienie szkody – sankcja ta polega na konieczności ponownego 

przeprowadzenia działań, które zostały uznane za nieprawidłowe i nie 

mają istotnych konsekwencji fi nansowych dla realizacji projektu. Z taką 

sytuacją możemy się spotkać, jeżeli został popełniony błąd przy składaniu 

wniosku o płatność lub w trakcie procedur przetargowych,

■

zwrot wszystkich środków dofi nansowania – sankcja ta jest stosowana 

w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia zgodnie z postanowie-

niami umowy o dofi nansowanie projektu i zależy od rodzaju stwierdzo-

nych nieprawidłowości,

■

zwrot części przekazanych benefi cjentowi środków w związku z uzna-

niem niektórych wydatków za nieprawidłowe,

■

odmowa refundacji wydatków uznanych za nieprawidłowe,

■

potrącenie środków uznanych za nieprawidłowe z kolejnej transzy dotacji, 

■

wykluczenie z możliwości otrzymania dofi nansowania w przyszłości 

– kiedy benefi cjent wykorzysta środki niezgodnie z przeznaczeniem.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             1 / 16

 

F2

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

 

 

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

I. Firmy

Prawidłowe rozliczenie otrzymanych dotacji ma kluczowe znaczenie 

dla właściwego prowadzenia ksiąg i sporządzenia sprawozdania

Jednostki korzystające z dotacji muszą uwzględnić zasady związane 

ze specyfiką ich rozliczania. Zasady te muszą zostać szczegółowo 

przedstawione w ich polityce rachunkowości. Księgowanie zwrotu 

dotacji powinno też odbywać się zgodnie z zasadami wynikającymi 

z tej polityki. W szczególności dotyczy to: 

 

■

zasad tworzenia rezerw na zdarzenia związane z okoliczno-

ściami powodującymi zwrot dotacji i rezerw na koszty admi-

nistracyjne;

 

■

momentu ujmowania w księgach zdarzeń dotyczących 

zwrotu dotacji – chodzi o to czy traktować je jako zdarze-

nie ujmowane kasowo (w momencie wypływu środków) czy 

memoriałowo;

 

■

rozstrzygnięcia czy zwrot dotacji należy potraktować jako zda-

rzenie po dniu bilansowym zgodnie z art. 54 ustawy z 29 wrze-

śnia 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). 

Rola polityki rachunkowości jest ogromna bowiem w tym za-

kresie dochodzi często do nieprawidłowości, które w konsekwen-

cji mogą powodować konieczność zwrotu dotacji. Zakres polityki 

wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości. 

Rodzaje dotacji

Istotne jest, z jaką dotacją mamy do czynienia: do majątku 

czy do przychodów. Od tego bowiem zależy sposób rozliczenia 

O ile przepisy dotyczące finansów publicznych czy przepisy związane 

ze środkami unijnymi różnicują dotacje ze względu na ich przezna-

czenia i źródło pochodzenia, to prawo bilansowe wprowadza podział 

jedynie na dotacje służące finansowaniu bieżącej działalności tzw. 

dotacje do przychodów oraz dotacje służące finansowaniu aktywów 

trwałych. Przy czym zaznaczyć trzeba, iż dotacje do przychodów to 

zarówno dotacje do cen (tzw. subwencje), jak i dotacje przekazywane 

jako zwrot kosztów.

Ustawa o rachunkowości w art. 41 tylko w odniesieniu do finan-

sowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw-

nych zawiera regulacje dotyczące rozliczeń w czasie przychodów. 

W pozostałych przypadkach należy te kwestie uregulować w poli-

tyce rachunkowości. 

Zaś te podmioty, które przy sporządzaniu sprawozdań stosują re-

gulacje międzynarodowe muszą do ujmowania dotacji i subwencji 

stosować MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na 

temat pomocy rządowej. Według MSR 20 można podzielić dotacje 

na dwie grupy: dotacje do aktywów ujmowane metodą kapitało-

wą i dotacje do przychodów. Standard MSR 20 zawiera objaśnienia 

dotyczące ujęcia dotacji tymi metodami. 

[tabela]

Sposób ujęcia dotacji i jej rodzaj determinuje nie tylko księgowe 

ujęcie w chwili jej otrzymania, ale także wpływać będzie na zapisy 

w księgach, wtedy gdy trzeba będzie dotację częściowo lub całko-

wicie zwrócić. 

Z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości wynika, iż 

koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem 

nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także 

środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, 

nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych 

w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych, zalicza się 

do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Jednocześnie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości sta-

nowi, iż środki pieniężne (w tym w formie dotacji) otrzymane na 

sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych odno-

szone są na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów, 

jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów 

(funduszy) własnych. Kwoty zaliczone do rozliczeń międzyokre-

sowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody 

operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków 

trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należy środ-

ki przeznaczone  na sfinansowanie lub dofinansowanie wartości 

niematerialnych i prawnych lub środków trwałych ująć jako ele-

Tabela 1. Metody ujmowania dotacji i ich 

zalety wg MSR 20 

Metoda kapitałowa

Metoda przychodów

a) dotacje rządowe są narzę-
dziem finansowym i jako takie 
należy je traktować w bilansie, 
a nie umieszczać w rachunku 
zysków i strat celem kompen-
sowania pozycji kosztów, które 
dotacje finansują. Ponieważ nie 
oczekuje się ich spłaty, powinny 
one bezpośrednio zwiększać 
kapitał własny; oraz
b) ujmowanie dotacji rządowych 
w rachunku zysków i strat nie 
jest słuszne z tego względu, iż 
nie są one zarobkiem jednostki 
gospodarczej, lecz stanowią 
formę zachęty dostarczonej 
przez rząd, czemu nie towa-
rzyszy ponoszenie właściwych 
kosztów.

a) dotacje rządowe stanowią 
wpływy pochodzące z innego 
źródła aniżeli od akcjonariuszy/
udziałowców, w związku z tym 
nie powinny bezpośrednio zwięk-
szać kapitału własnego i należy je 
ujmować jako przychód w odpo-
wiednich okresach,
b) dotacje rządowe rzadko są 
bezinteresowne. Jednostka 
gospodarcza uzyskuje je dzięki 
spełnieniu związanych z nimi 
warunków i przewidywanych 
obowiązków (zobowiązań). 
Dlatego też powinno się je 
ujmować jako przychód oraz 
powiązać je z właściwymi 
kosztami, które dotacje mają 
w zamierzeniu kompensować,
c) podatek dochodowy oraz inne 
podatki nalicza się w oparciu 
o przychód, uwzględnienie 
w rachunku zysków i strat dotacji 
rządowych wydaje się logiczne, 
gdyż są one przejawem stosowa-
nej polityki podatkowej.

Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 20

WAŻNE

 

 

W zakresie dotacji unijnych to właśnie na podsta-

wie zapisów polityki rachunkowości możemy stwierdzić, 

czy beneficjent wyodrębnił ewidencję operacji związanych 

z projektem i czy zrobił to prawidłowo. Polityka jest ponadto 

podstawowym źródłem wiedzy na temat kwalifikowalności 

wydatków w projekcie

F2

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

I. Firmy

Prawidłowe rozliczenie otrzymanych dotacji ma kluczowe znaczenie 

dla właściwego prowadzenia ksiąg i sporządzenia sprawozdania

Jednostki korzystające z dotacji muszą uwzględnić zasady związane 

ze specyfiką ich rozliczania. Zasady te muszą zostać szczegółowo 

przedstawione w ich polityce rachunkowości. Księgowanie zwrotu 

dotacji powinno też odbywać się zgodnie z zasadami wynikającymi 

z tej polityki. W szczególności dotyczy to: 

■

zasad tworzenia rezerw na zdarzenia związane z okoliczno-

ściami powodującymi zwrot dotacji i rezerw na koszty admi-

nistracyjne;

■

momentu ujmowania w księgach zdarzeń dotyczących 

zwrotu dotacji – chodzi o to czy traktować je jako zdarze-

nie ujmowane kasowo (w momencie wypływu środków) czy 

memoriałowo;

■

rozstrzygnięcia czy zwrot dotacji należy potraktować jako zda-

rzenie po dniu bilansowym zgodnie z art. 54 ustawy z 29 wrze-

śnia 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). 

Rola polityki rachunkowości jest ogromna bowiem w tym za-

kresie dochodzi często do nieprawidłowości, które w konsekwen-

cji mogą powodować konieczność zwrotu dotacji. Zakres polityki 

wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości. 

Rodzaje dotacji

Istotne jest, z jaką dotacją mamy do czynienia: do majątku 

czy do przychodów. Od tego bowiem zależy sposób rozliczenia

O ile przepisy dotyczące finansów publicznych czy przepisy związane 

ze środkami unijnymi różnicują dotacje ze względu na ich przezna-

czenia i źródło pochodzenia, to prawo bilansowe wprowadza podział 

jedynie na dotacje służące finansowaniu bieżącej działalności tzw. 

dotacje do przychodów oraz dotacje służące finansowaniu aktywów 

trwałych. Przy czym zaznaczyć trzeba, iż dotacje do przychodów to 

zarówno dotacje do cen (tzw. subwencje), jak i dotacje przekazywane 

jako zwrot kosztów.

Ustawa o rachunkowości w art. 41 tylko w odniesieniu do finan-

sowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw-

nych zawiera regulacje dotyczące rozliczeń w czasie przychodów. 

W pozostałych przypadkach należy te kwestie uregulować w poli-

tyce rachunkowości. 

Zaś te podmioty, które przy sporządzaniu sprawozdań stosują re-

gulacje międzynarodowe muszą do ujmowania dotacji i subwencji 

stosować MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na 

temat pomocy rządowej. Według MSR 20 można podzielić dotacje 

na dwie grupy: dotacje do aktywów ujmowane metodą kapitało-

wą i dotacje do przychodów. Standard MSR 20 zawiera objaśnienia 

dotyczące ujęcia dotacji tymi metodami. 

[tabela]

Sposób ujęcia dotacji i jej rodzaj determinuje nie tylko księgowe 

ujęcie w chwili jej otrzymania, ale także wpływać będzie na zapisy 

w księgach, wtedy gdy trzeba będzie dotację częściowo lub całko-

wicie zwrócić. 

Z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości wynika, iż 

koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem 

nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także 

środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, 

nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych 

w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych, zalicza się 

do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Jednocześnie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości sta-

nowi, iż środki pieniężne (w tym w formie dotacji) otrzymane na 

sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych odno-

szone są na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów, 

jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów 

(funduszy) własnych. Kwoty zaliczone do rozliczeń międzyokre-

sowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody 

operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków 

trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należy środ-

ki przeznaczone  na sfinansowanie lub dofinansowanie wartości 

niematerialnych i prawnych lub środków trwałych ująć jako ele-

Tabela 1. Metody ujmowania dotacji i ich 

zalety wg MSR 20 

Metoda kapitałowa

Metoda przychodów

a) dotacje rządowe są narzę-
dziem finansowym i jako takie 
należy je traktować w bilansie, 
a nie umieszczać w rachunku 
zysków i strat celem kompen-
sowania pozycji kosztów, które 
dotacje finansują. Ponieważ nie 
oczekuje się ich spłaty, powinny 
one bezpośrednio zwiększać 
kapitał własny; oraz
b) ujmowanie dotacji rządowych 
w rachunku zysków i strat nie 
jest słuszne z tego względu, iż 
nie są one zarobkiem jednostki 
gospodarczej, lecz stanowią 
formę zachęty dostarczonej 
przez rząd, czemu nie towa-
rzyszy ponoszenie właściwych 
kosztów.

a) dotacje rządowe stanowią 
wpływy pochodzące z innego 
źródła aniżeli od akcjonariuszy/
udziałowców, w związku z tym 
nie powinny bezpośrednio zwięk-
szać kapitału własnego i należy je 
ujmować jako przychód w odpo-
wiednich okresach,
b) dotacje rządowe rzadko są 
bezinteresowne. Jednostka 
gospodarcza uzyskuje je dzięki 
spełnieniu związanych z nimi 
warunków i przewidywanych 
obowiązków (zobowiązań). 
Dlatego też powinno się je 
ujmować jako przychód oraz 
powiązać je z właściwymi 
kosztami, które dotacje mają 
w zamierzeniu kompensować,
c) podatek dochodowy oraz inne 
podatki nalicza się w oparciu 
o przychód, uwzględnienie 
w rachunku zysków i strat dotacji 
rządowych wydaje się logiczne, 
gdyż są one przejawem stosowa-
nej polityki podatkowej.

Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 20

WAŻNE

W zakresie dotacji unijnych to właśnie na podsta-

wie zapisów polityki rachunkowości możemy stwierdzić, 

czy beneficjent wyodrębnił ewidencję operacji związanych 

z projektem i czy zrobił to prawidłowo. Polityka jest ponadto 

podstawowym źródłem wiedzy na temat kwalifikowalności 

wydatków w projekcie

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             2 / 16

 

F3

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

ment rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie należy 

sukcesywnie, równolegle do odpisów amortyzacyjnych składnika 

aktywów trwałych rozliczać tę dotację w pozostałe przychody opera-

cyjne. W ustawie o rachunkowości funkcjonuje zatem rozwiązanie 

przewidziane przez par. 26 MSR 20.

Z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy dotacje należy 

ująć zapisem:

 

■

strona Wn konta Rachunek bieżący,

 

■

strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Nabyty składnik majątku, którego zakup został sfinansowany 

z dotacji należy ująć w księgach w wartości początkowej równej 

cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia, zapisem:

 

■

strona Wn konta Środki trwałe/Wartości niematerialne i prawne,

 

■

strona Ma konta Środki trwałe w budowie lub Rozliczenie zakupu.

Kwoty, które zostały ujęte na koncie Rozliczenia międzyokresowe 

przychodów rozlicza się w pozostałe przychody operacyjne równo-

legle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jeśli na przykład 

zakup urządzenia zostanie sfinansowany ze środków unijnych w 30 

proc., to z konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów w pozo-

stałe przychody operacyjne należy przeksięgowywać sukcesywnie 

kwotę odpowiadającą 30 proc. wartości dokonywanych odpisów 

amortyzacyjnych. Zarachowanie w koszty działalności operacyjnej 

odpisu amortyzacyjnego przebiega następująco: 

 

■

strona Wn konta Amortyzacja,

 

■

strona Ma konta Odpisy umorzeniowe środków trwałych.

Zaś rozliczenie przychodów ujmuje się:

 

■

strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

 

■

strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

A zatem zwrot takich dotacji będzie ujmowany jako zmniejszenie 

rozliczeń międzyokresowych przychodów i ewentualnie zwiększe-

nie pozostałych kosztów operacyjnych w tej części jaka odpowiada 

w przeszłości kwotom ujętym jako pozostałe przychody operacyjne. 

[przykład nr 2 s. F8, nr 4 s. F10 i nr 5 s. F11]

Na zwrot kosztów

Drugim rodzajem dotacji są tzw. dotacje do przychodów inaczej 

określane również jako dotacja na zwrot kosztów. Związane są one 

z finansowaniem działalności operacyjnej, nabyciem drobnego sprzę-

tu i wyposażenia. Innymi słowy korzyści dla jednostki w związku 

z otrzymaniem takiej dotacji mają być spożytkowane szybko. Tego 

typu dotacje nie służą finansowaniu środków trwałych tylko bieżącej 

działalności. Bardzo często są to refundacje poniesionych wydat-

ków podlegających współfinansowaniu np. ze środków unijnych. 

Mogą mieć one formę przedpłaty ale znacznie częściej przyjmują 

postać zwrotu kosztów. 

W przypadku, gdy dotacja dotyczy zwrotu kosztów działalności 

operacyjnej np. wynagrodzenia i ubezpieczeń społecznych pracow-

ników, zwrotu kosztów zakupu materiałów, towarów lub drobnych 

narzędzi niebędących środkami trwałymi należy ją ująć bezpośred-

nio w wyniku finansowym okresu, w którym ją otrzymano.  Może 

to przebiegać zapisem: 

 

■

strona Wn konta Rachunek bankowy,

 

■

strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

Jest również możliwość skorygowania kosztów sfinansowanych 

projektem:

 

■

strona Wn konta Rachunek bankowy,

 

■

strona Ma konta Koszty według rodzaju lub koszty według ze-

społu 5.

Częściej w praktyce stosowane jest podejście polegające na ujęciu 

pozostałych przychodów operacyjnych. Nie ma znaczenia w tym 

przypadku fakt, czy dotacja wpłynęła przed czy już po poniesieniu 

kosztów.

Konieczność zwrotu takich dotacji skutkować będzie jedynie 

rozpoznaniem pozostałych przychodów operacyjnych. 

[przykład 4]

Stosowane będą zatem następujące operacje:

1. Zarachowanie dotacji do zwrotu: strona Wn konta Pozostałe 

koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

2. Zwrot dotacji z rachunku bankowego: strona Wn konta Pozo-

stałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

Lub od razu 

 

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

 

■

strona Ma konta Rachunek bankowy.

Jeśli umowa o dofinansowanie albo inne dokumenty regulujące 

kwestie związane z określonymi dotacjami przewidują dodatkowe 

dokumenty, powinny one pomocniczo być sporządzane, ale z za-

sady nie są to podstawowe dokumenty księgowe. 

Do ceny

Trzecim rodzajem dotacji, a właściwie odmianą dotacji do przy-

chodów są tzw. dotacje do ceny. Charakteryzują się one tym, że 

są w zasadzie subwencjami przyporządkowanymi do świadczo-

nych przez jednostkę usług lub sprzedawanych towarów. Należy 

ujmować je, jako przychody ze sprzedaży. W rzeczywistości prze-

cież uzupełniają one cenę, która jest uzyskiwana ze sprzedaży 

towarów i świadczenia usług. 

[przykład nr 1 s. F7]

Księgowe ujęcie takiej dotacji powinno polegać, zatem na zapisie:

 

■

strona Wn konta Rachunek bankowy/Pozostałe rozrachunki,

 

■

strona Ma konta Przychody ze sprzedaży.

Przykładem takiej dotacji do ceny może być dofinansowanie 

przedszkoli (subwencja oświatowa), dotacja do produktów rolno-

-spożywczych.

W przypadku, gdy na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. 

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze 

zm.), konieczne jest opodatkowanie takiej dotacji, to najwygodniej 

jest VAT wyksięgować zapisem 

[przykład nr 7 s. F15]

:

 

■

strona Wn konta Przychody ze sprzedaży,

 

■

strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny.

Jeśli konieczny jest zwrot dotacji do ceny należy dokonać pomniej-

szenia przychodów ze sprzedaży. Taki sposób postępowania jest naj-

właściwszy, gdy rozliczenie dotacji następuje w tym samym okresie 

sprawozdawczym w którym zrealizowane zostały dotowane usługi. 

Jeśli zwrot dotacji następuje w innym okresie sprawozdawczym 

właściwsze może okazać się zaprezentowanie zwrotu jako zwięk-

szenie pozostałych kosztów operacyjnych. 

Także w tym przypadku ujęcie operacji gospodarczych zwią-

zanych ze zwrotem dotacji powinno nastąpi na podstawie we-

zwania do zwrotu dotacji, decyzji administracyjnej a w przypad-

ku operacji przekazania środków – wyciągu bankowego. Same 

rozrachunki związane z VAT do końca 2012 roku musiały być 

ujmowane na podstawie faktury wewnętrznej. Obecnie przepi-

sy nie narzucają obowiązku sprzędzenia faktury wewnętrznej 

w związku z otrzymaną dotacją do ceny i tym samym faktu-

ry korygującej w związku ze zwrotem. Jednak podatnicy mają 

prawo takie dokumenty sporządzić. Oczywiście z rejestru VAT 

a potem z deklaracji VAT musi wynikać kwota VAT korygowa-

nego w związku ze zwrotem dotacji. 

WAŻNE

 

 

Żaden szczególny zapis ustawy o rachunkowości czy 

MSR 20 nie precyzuje sposobu postępowania. Należy kierować 

się zatem zasadami rachunkowości – w szczególności zasadą 

wiernego obrazu

WAŻNE

 

 

Ujęcie operacji gospodarczych związanych ze zwrotem 

dotacji powinno nastąpić na podstawie wezwania do zwrotu, 

decyzji administracyjnej, a w przypadku operacji przekazania 

środków – wyciągu bankowego

F3

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

ment rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie należy 

sukcesywnie, równolegle do odpisów amortyzacyjnych składnika 

aktywów trwałych rozliczać tę dotację w pozostałe przychody opera-

cyjne. W ustawie o rachunkowości funkcjonuje zatem rozwiązanie 

przewidziane przez par. 26 MSR 20.

Z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy dotacje należy 

ująć zapisem:

■

strona Wn konta Rachunek bieżący,

■

strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Nabyty składnik majątku, którego zakup został sfinansowany 

z dotacji należy ująć w księgach w wartości początkowej równej 

cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia, zapisem:

■

strona Wn konta Środki trwałe/Wartości niematerialne i prawne,

■

strona Ma konta Środki trwałe w budowie lub Rozliczenie zakupu.

Kwoty, które zostały ujęte na koncie Rozliczenia międzyokresowe 

przychodów rozlicza się w pozostałe przychody operacyjne równo-

legle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jeśli na przykład 

zakup urządzenia zostanie sfinansowany ze środków unijnych w 30 

proc., to z konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów w pozo-

stałe przychody operacyjne należy przeksięgowywać sukcesywnie 

kwotę odpowiadającą 30 proc. wartości dokonywanych odpisów 

amortyzacyjnych. Zarachowanie w koszty działalności operacyjnej 

odpisu amortyzacyjnego przebiega następująco: 

■

strona Wn konta Amortyzacja,

■

strona Ma konta Odpisy umorzeniowe środków trwałych.

Zaś rozliczenie przychodów ujmuje się:

■

strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

■

strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

A zatem zwrot takich dotacji będzie ujmowany jako zmniejszenie 

rozliczeń międzyokresowych przychodów i ewentualnie zwiększe-

nie pozostałych kosztów operacyjnych w tej części jaka odpowiada 

w przeszłości kwotom ujętym jako pozostałe przychody operacyjne. 

[przykład nr 2 s. F8, nr 4 s. F10 i nr 5 s. F11]

Na zwrot kosztów

Drugim rodzajem dotacji są tzw. dotacje do przychodów inaczej 

określane również jako dotacja na zwrot kosztów. Związane są one 

z finansowaniem działalności operacyjnej, nabyciem drobnego sprzę-

tu i wyposażenia. Innymi słowy korzyści dla jednostki w związku 

z otrzymaniem takiej dotacji mają być spożytkowane szybko. Tego 

typu dotacje nie służą finansowaniu środków trwałych tylko bieżącej 

działalności. Bardzo często są to refundacje poniesionych wydat-

ków podlegających współfinansowaniu np. ze środków unijnych. 

Mogą mieć one formę przedpłaty ale znacznie częściej przyjmują 

postać zwrotu kosztów. 

W przypadku, gdy dotacja dotyczy zwrotu kosztów działalności 

operacyjnej np. wynagrodzenia i ubezpieczeń społecznych pracow-

ników, zwrotu kosztów zakupu materiałów, towarów lub drobnych 

narzędzi niebędących środkami trwałymi należy ją ująć bezpośred-

nio w wyniku finansowym okresu, w którym ją otrzymano.  Może 

to przebiegać zapisem: 

■

strona Wn konta Rachunek bankowy,

■

strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

Jest również możliwość skorygowania kosztów sfinansowanych 

projektem:

■

strona Wn konta Rachunek bankowy,

■

strona Ma konta Koszty według rodzaju lub koszty według ze-

społu 5.

Częściej w praktyce stosowane jest podejście polegające na ujęciu 

pozostałych przychodów operacyjnych. Nie ma znaczenia w tym 

przypadku fakt, czy dotacja wpłynęła przed czy już po poniesieniu 

kosztów.

Konieczność zwrotu takich dotacji skutkować będzie jedynie 

rozpoznaniem pozostałych przychodów operacyjnych. 

[przykład 4]

Stosowane będą zatem następujące operacje:

1. Zarachowanie dotacji do zwrotu: strona Wn konta Pozostałe 

koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

2. Zwrot dotacji z rachunku bankowego: strona Wn konta Pozo-

stałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

Lub od razu 

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

■

strona Ma konta Rachunek bankowy.

Jeśli umowa o dofinansowanie albo inne dokumenty regulujące 

kwestie związane z określonymi dotacjami przewidują dodatkowe 

dokumenty, powinny one pomocniczo być sporządzane, ale z za-

sady nie są to podstawowe dokumenty księgowe. 

Do ceny

Trzecim rodzajem dotacji, a właściwie odmianą dotacji do przy-

chodów są tzw. dotacje do ceny. Charakteryzują się one tym, że 

są w zasadzie subwencjami przyporządkowanymi do świadczo-

nych przez jednostkę usług lub sprzedawanych towarów. Należy 

ujmować je, jako przychody ze sprzedaży. W rzeczywistości prze-

cież uzupełniają one cenę, która jest uzyskiwana ze sprzedaży 

towarów i świadczenia usług. 

[przykład nr 1 s. F7]

Księgowe ujęcie takiej dotacji powinno polegać, zatem na zapisie:

■

strona Wn konta Rachunek bankowy/Pozostałe rozrachunki,

■

strona Ma konta Przychody ze sprzedaży.

Przykładem takiej dotacji do ceny może być dofinansowanie 

przedszkoli (subwencja oświatowa), dotacja do produktów rolno-

-spożywczych.

W przypadku, gdy na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. 

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze 

zm.), konieczne jest opodatkowanie takiej dotacji, to najwygodniej 

jest VAT wyksięgować zapisem 

[przykład nr 7 s. F15]

:

■

strona Wn konta Przychody ze sprzedaży,

■

strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny.

Jeśli konieczny jest zwrot dotacji do ceny należy dokonać pomniej-

szenia przychodów ze sprzedaży. Taki sposób postępowania jest naj-

właściwszy, gdy rozliczenie dotacji następuje w tym samym okresie 

sprawozdawczym w którym zrealizowane zostały dotowane usługi. 

Jeśli zwrot dotacji następuje w innym okresie sprawozdawczym 

właściwsze może okazać się zaprezentowanie zwrotu jako zwięk-

szenie pozostałych kosztów operacyjnych. 

Także w tym przypadku ujęcie operacji gospodarczych zwią-

zanych ze zwrotem dotacji powinno nastąpi na podstawie we-

zwania do zwrotu dotacji, decyzji administracyjnej a w przypad-

ku operacji przekazania środków – wyciągu bankowego. Same 

rozrachunki związane z VAT do końca 2012 roku musiały być 

ujmowane na podstawie faktury wewnętrznej. Obecnie przepi-

sy nie narzucają obowiązku sprzędzenia faktury wewnętrznej 

w związku z otrzymaną dotacją do ceny i tym samym faktu-

ry korygującej w związku ze zwrotem. Jednak podatnicy mają 

prawo takie dokumenty sporządzić. Oczywiście z rejestru VAT 

a potem z deklaracji VAT musi wynikać kwota VAT korygowa-

nego w związku ze zwrotem dotacji. 

WAŻNE

Żaden szczególny zapis ustawy o rachunkowości czy 

MSR 20 nie precyzuje sposobu postępowania. Należy kierować 

się zatem zasadami rachunkowości – w szczególności zasadą 

wiernego obrazu

WAŻNE

Ujęcie operacji gospodarczych związanych ze zwrotem 

dotacji powinno nastąpić na podstawie wezwania do zwrotu, 

decyzji administracyjnej, a w przypadku operacji przekazania 

środków – wyciągu bankowego

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             3 / 16

 

F4

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

 

 

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Zgodnie z procedurą

Na moment ujmowania zdarzeń w księgach rachunkowych 

ma wpływ procedura zwrotu dotacji

Beneficjent realizujący projekt dofinansowany z funduszy struk-

turalnych otrzymuje dofinansowanie w formie płatności lub także 

w formie dotacji celowej. W formie płatności przekazywane są środki 

pochodzące z budżetu środków europejskich wypłacane beneficjen-

towi przez Bank Gospodarstwa Krajowego, na podstawie zlecenia 

płatności wystawionego przez instytucję, z którą beneficjent za-

warł umowę o dofinansowanie projektu. W przypadku, gdy część 

dofinansowania stanowi współfinansowanie z krajowych środków 

budżetu państwa, jest ono przekazywane w formie dotacji celowej. 

Niezależnie od tego, czy beneficjent otrzymuje dofinansowanie 

tylko w formie płatności, czy także w formie dotacji celowej, wszyst-

kie te środki stanowią desygnat pojęcia „środki przeznaczone na 

realizację programów finansowanych z udziałem środków euro-

pejskich” i w konsekwencji stosuje się do nich regulacje zawarte 

w art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. 

Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Przepisy tego artykułu określają procedurę zwrotu środków wypła-

conych beneficjentowi w ramach dofinansowania w przypadku, gdy: 

 

■

zostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

 

■

zostaną one wykorzystane z naruszeniem procedur obowiązu-

jących przy ich wykorzystaniu lub 

 

■

zostaną pobrane nienależnie bądź w nadmiernej wysokości. 

Sposób postępowania

W przypadku stwierdzenia przynajmniej jednej ze wskaza-

nych okoliczności, instytucja, która podpisała z beneficjentem 

umowę o dofinansowanie, w pierwszej kolejności ma obowią-

zek wezwać go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody 

na pomniejszenie kolejnych płatności na jego rzecz o kwotę 

podlegającą zwrotowi, w terminie 14 dni od dnia doręczenia 

wezwania. Dopiero po bezskutecznym upływie powyższe-

go terminu – to znaczy wtedy, gdy beneficjent nie zwróci 

w wyznaczonym terminie środków oraz nie wyrazi zgody na 

pomniejszenie kolejnych płatności – instytucja zarządzająca 

(ewentualnie instytucja pośrednicząca lub wdrażająca) jest 

zobowiązana wydać decyzję określającą kwotę przypadającą 

do zwrotu; termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób 

zwrotu środków. W decyzji można określić, że zwrot zostanie 

dokonany przez pomniejszenie kolejnej płatności na rzecz 

beneficjenta o kwotę podlegającą zwrotowi.

Po wydaniu decyzji, środki podlegają zwrotowi przez beneficjenta 

wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podat-

kowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni 

od dnia doręczenia decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy. 

Decyzji administracyjnej nie wydaje się, jeżeli beneficjent doko-

nana zwrotu środków przed jej wydaniem. 

Wykluczenie

W przypadku, gdy zostanie wydana decyzja, a beneficjent nie zwróci 

środków w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, powinien zostać 

wykluczony z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na 

realizację programów finansowanych z udziałem środków euro-

pejskich. Okres wykluczenia rozpoczyna się od dnia, kiedy decyzja 

stała się ostateczna, zaś kończy się z upływem trzech lat od dnia do-

konania zwrotu środków. Sankcja wykluczenia nie dotyczy jednak 

każdego beneficjenta. Wykluczenia nie stosuje się do podmiotów, 

które na podstawie odrębnych przepisów realizują zadania interesu 

publicznego, jeżeli spowoduje to niemożność wdrożenia działania 

w ramach programu lub znacznej jego części, oraz do jednostek 

samorządu terytorialnego. 

Odwołanie

Decyzja wydana w sprawie zwrotu środków jest decyzją admini-

stracyjną, zatem przysługuje od niej odwołanie. I tak od decyzji 

wydanej przez instytucję pośredniczącą lub instytucję wdrażającą, 

beneficjent może złożyć odwołanie do właściwej instytucji zarządza-

jącej. Natomiast w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji 

przez instytucję zarządzającą beneficjent może zwrócić się do tej 

instytucji z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.  Do takie-

go wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od 

decyzji. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego 

za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi 

się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji beneficjentowi. 

Co istotne, przed upływem terminu do wniesienia odwołania 

decyzja nie ulega wykonaniu. Natomiast wniesienie odwołania 

w terminie generalnie wstrzymuje wykonanie decyzji: chyba, że 

zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja 

wydana w drugiej instancji jest ostateczna. Beneficjent może taką 

decyzję zaskarżyć do sądu administracyjnego. Warto zaznaczyć iż 

tych zasad zwrotu środków nie stosuje się dla państwowych jed-

nostek budżetowych.

Rezerwa

Jeżeli jest wysokie prawdopodobieństwo, iż w wyniku kontroli 

konieczne będzie zwrócenie całości lub części dotacji, to po-

winna być utworzona rezerwa

W przypadku ujmowania dotacji i ich zwrotu ważna jest zasada 

ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), która nakazuje ująć 

wszystkie pozostałe koszty operacyjne. Dla ujmowania zwrotu dota-

cji może ona oznaczać, iż konieczne będzie utworzenie rezerwy na 

prawdopodobny zwrot dotacji, nawet jeśli postępowanie kontrolne 

czy procedury związane z odwołaniem od decyzji administracyj-

nych jeszcze się nie zakończyły.

Jeśli zdaniem kierownictwa jednostki wysoce prawdopodobne 

jest iż w wyniku kontroli konieczne będzie zwrócenie całości lub 

części dotacji to powinna być utworzona rezerwa na przewidywane 

kwoty do zwrotu oraz odsetki. Utworzenie takiej rezerwy będzie 

dokonane zapisem 

 

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;

 

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na zwrot dotacji.

Natomiast utworzenie rezerwy w części dotyczącej odsetek, które 

będą musiały być uiszczone będzie księgowane:

 

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

 

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na zwrot dotacji.

Jeśli kierownictwo jednostki przewidywać będzie iż zastosuje 

procedurę odwoławczą, to w związku z nią poniesione zostaną 

w przyszłości koszty dotyczące postępowania administracyjnego. 

Zatem jeśli będą to kwoty istotne należy utworzyć też rezerwę na 

te kwoty zapisem:

 

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

 

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na koszty postę-

powania administracyjnego.

Utworzenie rezerw powoduje, iż niekorzystne skutki zdarzeń zo-

stały rozpoznane i ujęte w sprawozdaniu już w okresie kiedy stały 

się wysoce prawdopodobne. Jednostka tworząc rezerwę przygoto-

WAŻNE

 

 

Instytucja nie może dokonać pomniejszenia ko-

lejnej płatności, jeżeli beneficjent nie wyrazi na to zgody. 

Chyba że wydana zostanie w tej sprawie decyzja administracyjna

F4

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Zgodnie z procedurą

Na moment ujmowania zdarzeń w księgach rachunkowych 

ma wpływ procedura zwrotu dotacji

Beneficjent realizujący projekt dofinansowany z funduszy struk-

turalnych otrzymuje dofinansowanie w formie płatności lub także 

w formie dotacji celowej. W formie płatności przekazywane są środki 

pochodzące z budżetu środków europejskich wypłacane beneficjen-

towi przez Bank Gospodarstwa Krajowego, na podstawie zlecenia 

płatności wystawionego przez instytucję, z którą beneficjent za-

warł umowę o dofinansowanie projektu. W przypadku, gdy część 

dofinansowania stanowi współfinansowanie z krajowych środków 

budżetu państwa, jest ono przekazywane w formie dotacji celowej. 

Niezależnie od tego, czy beneficjent otrzymuje dofinansowanie 

tylko w formie płatności, czy także w formie dotacji celowej, wszyst-

kie te środki stanowią desygnat pojęcia „środki przeznaczone na 

realizację programów finansowanych z udziałem środków euro-

pejskich” i w konsekwencji stosuje się do nich regulacje zawarte 

w art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. 

Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Przepisy tego artykułu określają procedurę zwrotu środków wypła-

conych beneficjentowi w ramach dofinansowania w przypadku, gdy: 

■

zostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

■

zostaną one wykorzystane z naruszeniem procedur obowiązu-

jących przy ich wykorzystaniu lub 

■

zostaną pobrane nienależnie bądź w nadmiernej wysokości. 

Sposób postępowania

W przypadku stwierdzenia przynajmniej jednej ze wskaza-

nych okoliczności, instytucja, która podpisała z beneficjentem 

umowę o dofinansowanie, w pierwszej kolejności ma obowią-

zek wezwać go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody 

na pomniejszenie kolejnych płatności na jego rzecz o kwotę 

podlegającą zwrotowi, w terminie 14 dni od dnia doręczenia 

wezwania. Dopiero po bezskutecznym upływie powyższe-

go terminu – to znaczy wtedy, gdy beneficjent nie zwróci 

w wyznaczonym terminie środków oraz nie wyrazi zgody na 

pomniejszenie kolejnych płatności – instytucja zarządzająca 

(ewentualnie instytucja pośrednicząca lub wdrażająca) jest 

zobowiązana wydać decyzję określającą kwotę przypadającą 

do zwrotu; termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób 

zwrotu środków. W decyzji można określić, że zwrot zostanie 

dokonany przez pomniejszenie kolejnej płatności na rzecz 

beneficjenta o kwotę podlegającą zwrotowi.

Po wydaniu decyzji, środki podlegają zwrotowi przez beneficjenta 

wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podat-

kowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni 

od dnia doręczenia decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy. 

Decyzji administracyjnej nie wydaje się, jeżeli beneficjent doko-

nana zwrotu środków przed jej wydaniem. 

Wykluczenie

W przypadku, gdy zostanie wydana decyzja, a beneficjent nie zwróci 

środków w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, powinien zostać 

wykluczony z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na 

realizację programów finansowanych z udziałem środków euro-

pejskich. Okres wykluczenia rozpoczyna się od dnia, kiedy decyzja 

stała się ostateczna, zaś kończy się z upływem trzech lat od dnia do-

konania zwrotu środków. Sankcja wykluczenia nie dotyczy jednak 

każdego beneficjenta. Wykluczenia nie stosuje się do podmiotów, 

które na podstawie odrębnych przepisów realizują zadania interesu 

publicznego, jeżeli spowoduje to niemożność wdrożenia działania 

w ramach programu lub znacznej jego części, oraz do jednostek 

samorządu terytorialnego. 

Odwołanie

Decyzja wydana w sprawie zwrotu środków jest decyzją admini-

stracyjną, zatem przysługuje od niej odwołanie. I tak od decyzji 

wydanej przez instytucję pośredniczącą lub instytucję wdrażającą, 

beneficjent może złożyć odwołanie do właściwej instytucji zarządza-

jącej. Natomiast w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji 

przez instytucję zarządzającą beneficjent może zwrócić się do tej 

instytucji z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.  Do takie-

go wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od 

decyzji. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego 

za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi 

się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji beneficjentowi. 

Co istotne, przed upływem terminu do wniesienia odwołania 

decyzja nie ulega wykonaniu. Natomiast wniesienie odwołania 

w terminie generalnie wstrzymuje wykonanie decyzji: chyba, że 

zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja 

wydana w drugiej instancji jest ostateczna. Beneficjent może taką 

decyzję zaskarżyć do sądu administracyjnego. Warto zaznaczyć iż 

tych zasad zwrotu środków nie stosuje się dla państwowych jed-

nostek budżetowych.

Rezerwa

Jeżeli jest wysokie prawdopodobieństwo, iż w wyniku kontroli 

konieczne będzie zwrócenie całości lub części dotacji, to po-

winna być utworzona rezerwa

W przypadku ujmowania dotacji i ich zwrotu ważna jest zasada 

ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), która nakazuje ująć 

wszystkie pozostałe koszty operacyjne. Dla ujmowania zwrotu dota-

cji może ona oznaczać, iż konieczne będzie utworzenie rezerwy na 

prawdopodobny zwrot dotacji, nawet jeśli postępowanie kontrolne 

czy procedury związane z odwołaniem od decyzji administracyj-

nych jeszcze się nie zakończyły.

Jeśli zdaniem kierownictwa jednostki wysoce prawdopodobne 

jest iż w wyniku kontroli konieczne będzie zwrócenie całości lub 

części dotacji to powinna być utworzona rezerwa na przewidywane 

kwoty do zwrotu oraz odsetki. Utworzenie takiej rezerwy będzie 

dokonane zapisem 

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na zwrot dotacji.

Natomiast utworzenie rezerwy w części dotyczącej odsetek, które 

będą musiały być uiszczone będzie księgowane:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na zwrot dotacji.

Jeśli kierownictwo jednostki przewidywać będzie iż zastosuje 

procedurę odwoławczą, to w związku z nią poniesione zostaną 

w przyszłości koszty dotyczące postępowania administracyjnego. 

Zatem jeśli będą to kwoty istotne należy utworzyć też rezerwę na 

te kwoty zapisem:

■

strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

■

strona Ma konta Pozostałe rezerwy – rezerwa na koszty postę-

powania administracyjnego.

Utworzenie rezerw powoduje, iż niekorzystne skutki zdarzeń zo-

stały rozpoznane i ujęte w sprawozdaniu już w okresie kiedy stały 

się wysoce prawdopodobne. Jednostka tworząc rezerwę przygoto-

WAŻNE

Instytucja nie może dokonać pomniejszenia ko-

lejnej płatności, jeżeli beneficjent nie wyrazi na to zgody. 

Chyba że wydana zostanie w tej sprawie decyzja administracyjna

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             4 / 16

 

F5

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

wała się na te negatywne skutki zdarzeń i w rezultacie będą nimi 

obciążone wyniki finansowe kilku lat a nie tylko wynik roku w któ-

rym będzie ostateczne rozstrzygniecie dotyczące zwrotu dotacji. 

Prezentacja 

Przepisy nie zawierają szczególnych wytycznych 

dotyczących zamieszczenia informacji o zwrocie dotacji  

w sprawozdaniu finansowym 

Jednostka otrzymująca dotacje w swoim sprawozdaniu powinna 

przedstawić: 

 

■

zasady rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącz-

nie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu,

 

■

rodzaj i wielkość ujętych dotacji, 

 

■

niespełnione warunki i inne zdarzenia warunkowe dotyczące 

ujętych dotacji.

W bilansie otrzymane i dotychczas nie rozliczone dotacje do ak-

tywów trwałych prezentowane są w pasywach bilansu jako Roz-

liczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2). Dotacje do przychodów 

ujmowane są w pozycji A. Rachunku zysków i strat jako Przychody 

netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Natomiast 

pozostałe dotacje do przychodów jak i rozliczenie dotacji do akty-

wów – to pozycja Dotacje w ramach pozycji Pozostałe przychody 

operacyjne (poz. G.II w wariancie kalkulacyjnym i poz. D. II w po-

równawczym wariancie rachunku zysków i strat).

W konsekwencji jeśli w jednostce następuje zwrot dotacji to po-

winien zostać on odzwierciedlony:

 

■

jako zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych przychodów 

(B.IV Pasywów bilansu) jeśli dotyczy zwrotu dotacji do aktywów 

trwałych

 

■

jako zmniejszenie Przychodów netto ze sprzedaży produktów, 

towarów i materiałów – jeśli dotyczy to dotacji do ceny 

 

■

jako zwiększenie Innych pozostałych kosztów operacyjnych ( poz. 

H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównawczym 

wariancie rachunku zysków i strat) – w pozostałych przypadkach.

Jeśli w jednostce tworzone są rezerwy na zwroty dotacji, odset-

ki lub koszty związane z postępowaniem administracyjnym to:

 

■

w bilansie prezentowane są one w pozycji Pozostałe rezerwy (B.I.3 

Pasywów) najczęściej jako krótkoterminowe

 

■

w rachunku zysków i strat w pozycji Pozostałe koszty operacyjne 

( poz. H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównaw-

czym wariancie)

W informacji dodatkowej należy wskazać istotne informacje doty-

czące warunków, które nie zostały spełnione w związku z dotacjami.

Jeśli przy realizacji projektów pojawiają się okoliczności, które mogą 

spowodować w przyszłych okresach zwrot dotacji – tzw. zdarzenia 

warunkowe to należy też zamieścić o nich informację. Przepisy 

jednak tu nie precyzują formy takiej informacji. 

Ujęcie odsetek

W przypadku nieprawidłowości związanych z wydatkowaniem 

dotacji i jej zwrotem przepisy prawa przewidują dodatkową 

sankcję w postaci odsetek 

W myśl art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku 

gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych 

z udziałem środków europejskich są:

1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2. wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa 

w art. 184 ustawy o finansach publicznych,

3. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

– podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wy-

sokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 

dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia 

decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy. 

Odsetki naliczane są w sytuacji:

1) niewykorzystania części dotacji i niedokonania zwrotu w ter-

minie określonym w umowie (naliczane od dnia następującego po 

terminie zwrotu określonym w umowie);

2) wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (naliczane 

od dnia przekazania dotacji);

3) nienależnego pobrania dotacji (naliczane od dnia następującego 

po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin zwrotu dotacji);

4) pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (naliczane od dnia 

następującego po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin 

zwrotu dotacji).

W księgach rachunkowych naliczone odsetki ujmuje się: 

 

■

strona Wn konta Koszty finansowe

 

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki

Jeśli naliczenie odsetek następuje w tym samym momencie co 

ich zapłata można zaksięgować od razu:

 

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

 

■

strona Ma konta Rachunek bankowy.

Z punktu widzenia podatkowego ważne jest, iż z art. 53 par. 1 

ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 

r., poz. 749 ze zm.), od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 

54, naliczane są odsetki za zwłokę. A z kolei zgodnie art. 16 ust. 1 

pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób 

prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za 

koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieter-

minowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do 

których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca 

w ww. przepisie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył odsetki 

za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych 

i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordy-

nacja podatkowa. Nie można zatem wyżej wskazanych odsetek 

zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. 

Jak na przykład podkreślił dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w in-

terpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. sygn. IPTPB3/423-429/13-5/

MF „podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przycho-

dów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwe-

go działania, bądź niezachowania przez niego należytej staranności. 

Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik 

i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa 

w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem do-

chodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków” .

Także wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 346/12) pod-

kreśla iż takie odsetki wynikają z naruszenia warunków umowy 

o dotację, a nie mają związku z osiągnięciem przychodu. Zaś wydatki 

z tytułu udziału w postępowaniu sądowym rozstrzygającym spór 

podatnika z przyznającym dotacje pozostają w związku z prowa-

dzoną działalnością gospodarczą. NSA podkreślił, że konieczność 

zapłaty odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji wynikała 

przede wszystkim z umowy o dotację, nie miała natomiast związ-

ku z osiągnięciem przychodów, nie spełniając warunku celowości. 

Konsekwencje 

podatkowe

Zwrot dotacji rodzi skutki podatkowe w zakresie amortyzacji 

Analizując kwestię opodatkowania dotacji, należy przede wszystkim 

stwierdzić, iż dotacje unijne są dotacjami pochodzącymi ze środków 

F5

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

wała się na te negatywne skutki zdarzeń i w rezultacie będą nimi 

obciążone wyniki finansowe kilku lat a nie tylko wynik roku w któ-

rym będzie ostateczne rozstrzygniecie dotyczące zwrotu dotacji. 

Prezentacja 

Przepisy nie zawierają szczególnych wytycznych 

dotyczących zamieszczenia informacji o zwrocie dotacji 

w sprawozdaniu finansowym 

Jednostka otrzymująca dotacje w swoim sprawozdaniu powinna 

przedstawić: 

■

zasady rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącz-

nie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu,

■

rodzaj i wielkość ujętych dotacji, 

■

niespełnione warunki i inne zdarzenia warunkowe dotyczące 

ujętych dotacji.

W bilansie otrzymane i dotychczas nie rozliczone dotacje do ak-

tywów trwałych prezentowane są w pasywach bilansu jako Roz-

liczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2). Dotacje do przychodów 

ujmowane są w pozycji A. Rachunku zysków i strat jako Przychody 

netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Natomiast 

pozostałe dotacje do przychodów jak i rozliczenie dotacji do akty-

wów – to pozycja Dotacje w ramach pozycji Pozostałe przychody 

operacyjne (poz. G.II w wariancie kalkulacyjnym i poz. D. II w po-

równawczym wariancie rachunku zysków i strat).

W konsekwencji jeśli w jednostce następuje zwrot dotacji to po-

winien zostać on odzwierciedlony:

■

jako zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych przychodów 

(B.IV Pasywów bilansu) jeśli dotyczy zwrotu dotacji do aktywów 

trwałych

■

jako zmniejszenie Przychodów netto ze sprzedaży produktów, 

towarów i materiałów – jeśli dotyczy to dotacji do ceny 

■

jako zwiększenie Innych pozostałych kosztów operacyjnych ( poz. 

H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównawczym 

wariancie rachunku zysków i strat) – w pozostałych przypadkach.

Jeśli w jednostce tworzone są rezerwy na zwroty dotacji, odset-

ki lub koszty związane z postępowaniem administracyjnym to:

■

w bilansie prezentowane są one w pozycji Pozostałe rezerwy (B.I.3 

Pasywów) najczęściej jako krótkoterminowe

■

w rachunku zysków i strat w pozycji Pozostałe koszty operacyjne 

( poz. H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównaw-

czym wariancie)

W informacji dodatkowej należy wskazać istotne informacje doty-

czące warunków, które nie zostały spełnione w związku z dotacjami.

Jeśli przy realizacji projektów pojawiają się okoliczności, które mogą 

spowodować w przyszłych okresach zwrot dotacji – tzw. zdarzenia 

warunkowe to należy też zamieścić o nich informację. Przepisy 

jednak tu nie precyzują formy takiej informacji. 

Ujęcie odsetek

W przypadku nieprawidłowości związanych z wydatkowaniem 

dotacji i jej zwrotem przepisy prawa przewidują dodatkową 

sankcję w postaci odsetek 

W myśl art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku 

gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych 

z udziałem środków europejskich są:

1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2. wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa 

w art. 184 ustawy o finansach publicznych,

3. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

– podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wy-

sokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 

dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia 

decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy. 

Odsetki naliczane są w sytuacji:

1) niewykorzystania części dotacji i niedokonania zwrotu w ter-

minie określonym w umowie (naliczane od dnia następującego po 

terminie zwrotu określonym w umowie);

2) wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (naliczane 

od dnia przekazania dotacji);

3) nienależnego pobrania dotacji (naliczane od dnia następującego 

po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin zwrotu dotacji);

4) pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (naliczane od dnia 

następującego po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin 

zwrotu dotacji).

W księgach rachunkowych naliczone odsetki ujmuje się: 

■

strona Wn konta Koszty finansowe

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki

Jeśli naliczenie odsetek następuje w tym samym momencie co 

ich zapłata można zaksięgować od razu:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Rachunek bankowy.

Z punktu widzenia podatkowego ważne jest, iż z art. 53 par. 1 

ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 

r., poz. 749 ze zm.), od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 

54, naliczane są odsetki za zwłokę. A z kolei zgodnie art. 16 ust. 1 

pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób 

prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za 

koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieter-

minowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do 

których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca 

w ww. przepisie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył odsetki 

za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych 

i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordy-

nacja podatkowa. Nie można zatem wyżej wskazanych odsetek 

zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. 

Jak na przykład podkreślił dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w in-

terpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. sygn. IPTPB3/423-429/13-5/

MF „podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przycho-

dów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwe-

go działania, bądź niezachowania przez niego należytej staranności. 

Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik 

i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa 

w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem do-

chodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków” .

Także wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 346/12) pod-

kreśla iż takie odsetki wynikają z naruszenia warunków umowy 

o dotację, a nie mają związku z osiągnięciem przychodu. Zaś wydatki 

z tytułu udziału w postępowaniu sądowym rozstrzygającym spór 

podatnika z przyznającym dotacje pozostają w związku z prowa-

dzoną działalnością gospodarczą. NSA podkreślił, że konieczność 

zapłaty odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji wynikała 

przede wszystkim z umowy o dotację, nie miała natomiast związ-

ku z osiągnięciem przychodów, nie spełniając warunku celowości. 

Konsekwencje 

podatkowe

Zwrot dotacji rodzi skutki podatkowe w zakresie amortyzacji 

Analizując kwestię opodatkowania dotacji, należy przede wszystkim 

stwierdzić, iż dotacje unijne są dotacjami pochodzącymi ze środków 

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             5 / 16

 

F6

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

 

 

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

europejskich. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych 

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się 

przez to środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 1,2 i 4. 

Ma to podstawowe znaczenie dla rozliczenia podatkowego, po-

nieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy z 26 lipca 1991 r. o po-

datku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze 

zm.), oraz art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT zwalnia się od podatku 

dochodowego od osób fizycznych środki finansowe otrzymane przez 

uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu fi-

nansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa 

w ustawie o finansach publicznych. 

Zatem stwierdzić należy, że środki w części nieprzeznaczonej na 

cele inwestycyjne w ramach programów unijnych oraz wsparcie 

pomostowe stanowią przychód w świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 usta-

wy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 12 ust 1 pkt 

1 ustawy o CIT. Ale przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy 

art. 21 ust. 1 pkt 137 updof i art. 17 ust 1 pkt 53 ustawy o CIT i nie 

podlega opodatkowaniu. 

Korekta kosztów 

Fakt otrzymania środków pieniężnych nie wpływa na wartość 

początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych 

i prawnych. Aktywa trwałe, na które otrzymano dofinansowa-

nie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amor-

tyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za 

koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków 

trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywa-

nych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części 

ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na na-

bycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub 

wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy 

opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym po-

datnikowi w jakiejkolwiek formie. Analogiczne zapisy są także 

w ustawie o PIT. Wobec tego, dokonany w formie dotacji zwrot 

nakładów poniesionych w związku z wytworzeniem środka 

trwałego skutkuje tym, że wartość odpisów amortyzacyjnych 

ustalona od wartości ustalonej w proporcji, w jakiej pozostaje 

kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej 

środka trwałego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. 

W sytuacji konieczności zwrotu części dotacji nakłady po-

niesione przez jednostkę w związku z wytworzeniem anali-

zowanych środków trwałych stracą charakter środków „zwró-

conych podatnikowi”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 

ustawy o CIT. W związku z powyższym, po dniu zwrotu do-

tacji, nie będzie już podstawy do wyłączenia części odpisów 

amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z koszta-

mi uzyskania przychodów jednostki. Tym samym, podmiot, 

który dokonał zwrotu takiej dotacji,  będzie uprawniony do 

powiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o war-

tość odpisów amortyzacyjnych, które były rozpoznawane 

dotychczas jako nakłady niestanowiące koszty uzyskania 

przychodów.

W przypadku dokonania zwrotu dotacji pojawia się wątpli-

wość – kiedy podmiot, który zwraca dotację ma prawo zwięk-

szyć koszty uzyskania przychodów o część odpisów amortyza-

cyjnych uprzednio niebędących kosztami podatkowymi. Ustawy 

o podatku dochodowym nie zawierają jednak jednoznacznych 

przepisów, które określają moment, w którym powinno zostać 

przeprowadzone zwiększenie kosztów uzyskania przychodów

Dotychczas organy skarbowe stały na stanowisku iż momen-

tem, w którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przycho-

dów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona, 

jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych. W tej dacie 

jednorazowo można było zaliczyć do kosztów podatkowych część 

amortyzacji, która w poprzednich latach zgodnie z art. 16 ust 1 

pkt 48 ustawy o CIT nie mogła stanowić kosztów podatkowych. 

Stanowisko takie potwierdzały organy skarbowe w wydawanych 

interpretacjach, czego przykładem są: interpretacja dyrektora 

Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-

-150b/10/AW oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Ka-

towicach z 23 grudnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-859/10/ZK.

Jednak ostatnio dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpre-

tacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-429/13-4/

MF stwierdził, iż zwiększenia kosztów należy dokonać wstecz 

w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów 

uzyskania przychodów, a nie jednorazowo. Czyli należy skory-

gować zeznanie/zeznania podatkowe za okres kiedy podmiot 

nie zaliczał części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzy-

skania przychodów.

W przypadku zwrotu dotacji do przychodów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku 

dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub 

budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem 

dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie 

określonym w odrębnych ustawach. Jak wskazano w art. 15 

ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty 

poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania 

albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów 

wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zgod-

nie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, nie uważa się za koszt 

uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio 

sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa 

w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47,48, 52 i 53. Identyczne 

niemal regulacje są w ustawie o PIT. 

Na podstawie tych przepisów należy wyłączać z przychodów 

podatkowych wartość otrzymanej dotacji i równocześnie wy-

łączać z kosztów uzyskania przychodów koszty pokrywane ze 

środków dotacyjnych np. wynagrodzenia pracowników w części 

sfinansowanej dotacją. 

W związku z dokonanym zwrotem dotacji lub jej części za-

istniały okoliczności które powodują, iż koszty uprzednio sfi-

nansowane z dotacji przestały być traktowane jako koszty nie-

stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku 

również regulacje prawne nie precyzują wprost momentu za-

liczenia do kosztów podatkowych kwot kosztów wcześniej wy-

łączonych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zwrotu 

kwot otrzymanej dotacji. 

Dotychczas najczęściej uznawano iż, prawidłowe jest w takiej 

sytuacji rozpoznanie tych kosztów na bieżąco, tj. w momen-

cie zwrotu dotacji. Wynika to z kilku względów. Po pierwsze, 

w okresach, w których jednostka wyłączała z kosztów uzyska-

nia przychodów część wynagrodzeń, wydatki te sfinansowane 

były wówczas dotacją, co wyłączało możliwość rozpoznania tych 

kwot jako koszty uzyskania przychodu w tych okresach. Do-

piero w momencie zwrotu dotacji podmiot sfinansował kwoty 

kosztów np. wynagrodzeń z własnych środków i dopiero w tym 

okresie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie ma zastosowania. 

Dodatkowo, na potwierdzenie zasadności przemawia fakt, iż 

WAŻNE

 

 

Otrzymanie dotacji obliguje do wydzielenia części 

wartości początkowej środka trwałego lub wartości niema-

terialnej i prawnej, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi 

nakładów na jego wytworzenie i niezaliczania odpisów amor-

tyzacyjnych wyliczonych od tak ustalonej wartości do kosztów 

uzyskania przychodów

F6

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

europejskich. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych 

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się 

przez to środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 1,2 i 4. 

Ma to podstawowe znaczenie dla rozliczenia podatkowego, po-

nieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy z 26 lipca 1991 r. o po-

datku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze 

zm.), oraz art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT zwalnia się od podatku 

dochodowego od osób fizycznych środki finansowe otrzymane przez 

uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu fi-

nansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa 

w ustawie o finansach publicznych. 

Zatem stwierdzić należy, że środki w części nieprzeznaczonej na 

cele inwestycyjne w ramach programów unijnych oraz wsparcie 

pomostowe stanowią przychód w świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 usta-

wy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 12 ust 1 pkt 

1 ustawy o CIT. Ale przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy 

art. 21 ust. 1 pkt 137 updof i art. 17 ust 1 pkt 53 ustawy o CIT i nie 

podlega opodatkowaniu. 

Korekta kosztów 

Fakt otrzymania środków pieniężnych nie wpływa na wartość 

początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych 

i prawnych. Aktywa trwałe, na które otrzymano dofinansowa-

nie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amor-

tyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za 

koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków 

trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywa-

nych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części 

ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na na-

bycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub 

wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy 

opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym po-

datnikowi w jakiejkolwiek formie. Analogiczne zapisy są także 

w ustawie o PIT. Wobec tego, dokonany w formie dotacji zwrot 

nakładów poniesionych w związku z wytworzeniem środka 

trwałego skutkuje tym, że wartość odpisów amortyzacyjnych 

ustalona od wartości ustalonej w proporcji, w jakiej pozostaje 

kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej 

środka trwałego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. 

W sytuacji konieczności zwrotu części dotacji nakłady po-

niesione przez jednostkę w związku z wytworzeniem anali-

zowanych środków trwałych stracą charakter środków „zwró-

conych podatnikowi”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 

ustawy o CIT. W związku z powyższym, po dniu zwrotu do-

tacji, nie będzie już podstawy do wyłączenia części odpisów 

amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z koszta-

mi uzyskania przychodów jednostki. Tym samym, podmiot, 

który dokonał zwrotu takiej dotacji,  będzie uprawniony do 

powiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o war-

tość odpisów amortyzacyjnych, które były rozpoznawane 

dotychczas jako nakłady niestanowiące koszty uzyskania 

przychodów.

W przypadku dokonania zwrotu dotacji pojawia się wątpli-

wość – kiedy podmiot, który zwraca dotację ma prawo zwięk-

szyć koszty uzyskania przychodów o część odpisów amortyza-

cyjnych uprzednio niebędących kosztami podatkowymi. Ustawy 

o podatku dochodowym nie zawierają jednak jednoznacznych 

przepisów, które określają moment, w którym powinno zostać 

przeprowadzone zwiększenie kosztów uzyskania przychodów

Dotychczas organy skarbowe stały na stanowisku iż momen-

tem, w którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przycho-

dów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona, 

jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych. W tej dacie 

jednorazowo można było zaliczyć do kosztów podatkowych część 

amortyzacji, która w poprzednich latach zgodnie z art. 16 ust 1 

pkt 48 ustawy o CIT nie mogła stanowić kosztów podatkowych. 

Stanowisko takie potwierdzały organy skarbowe w wydawanych 

interpretacjach, czego przykładem są: interpretacja dyrektora 

Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-

-150b/10/AW oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Ka-

towicach z 23 grudnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-859/10/ZK.

Jednak ostatnio dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpre-

tacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-429/13-4/

MF stwierdził, iż zwiększenia kosztów należy dokonać wstecz 

w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów 

uzyskania przychodów, a nie jednorazowo. Czyli należy skory-

gować zeznanie/zeznania podatkowe za okres kiedy podmiot 

nie zaliczał części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzy-

skania przychodów.

W przypadku zwrotu dotacji do przychodów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku 

dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub 

budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem 

dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie 

określonym w odrębnych ustawach. Jak wskazano w art. 15 

ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty 

poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania 

albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów 

wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zgod-

nie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, nie uważa się za koszt 

uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio 

sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa 

w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47,48, 52 i 53. Identyczne 

niemal regulacje są w ustawie o PIT. 

Na podstawie tych przepisów należy wyłączać z przychodów 

podatkowych wartość otrzymanej dotacji i równocześnie wy-

łączać z kosztów uzyskania przychodów koszty pokrywane ze 

środków dotacyjnych np. wynagrodzenia pracowników w części 

sfinansowanej dotacją. 

W związku z dokonanym zwrotem dotacji lub jej części za-

istniały okoliczności które powodują, iż koszty uprzednio sfi-

nansowane z dotacji przestały być traktowane jako koszty nie-

stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku 

również regulacje prawne nie precyzują wprost momentu za-

liczenia do kosztów podatkowych kwot kosztów wcześniej wy-

łączonych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zwrotu 

kwot otrzymanej dotacji. 

Dotychczas najczęściej uznawano iż, prawidłowe jest w takiej 

sytuacji rozpoznanie tych kosztów na bieżąco, tj. w momen-

cie zwrotu dotacji. Wynika to z kilku względów. Po pierwsze, 

w okresach, w których jednostka wyłączała z kosztów uzyska-

nia przychodów część wynagrodzeń, wydatki te sfinansowane 

były wówczas dotacją, co wyłączało możliwość rozpoznania tych 

kwot jako koszty uzyskania przychodu w tych okresach. Do-

piero w momencie zwrotu dotacji podmiot sfinansował kwoty 

kosztów np. wynagrodzeń z własnych środków i dopiero w tym 

okresie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie ma zastosowania. 

Dodatkowo, na potwierdzenie zasadności przemawia fakt, iż 

WAŻNE

Otrzymanie dotacji obliguje do wydzielenia części 

wartości początkowej środka trwałego lub wartości niema-

terialnej i prawnej, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi 

nakładów na jego wytworzenie i niezaliczania odpisów amor-

tyzacyjnych wyliczonych od tak ustalonej wartości do kosztów 

uzyskania przychodów

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             6 / 16

 

F7

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Schematy ewidencyjne

zdarzenie skutkujące reklasyfikacją kosztów nastąpiło na bie-

żąco i stwierdzone zostało podczas kontroli.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przywo-

łać interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 

czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-150b/10/AW, a także dyrekto-

ra Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2011 r. nr IBP-

BI/2/423-1371/10/AK. 

Jednak podobnie jak w przypadku zwrotu dotacji do środków 

trwałych ostatnio stanowisko organów skarbowych uległo zmia-

nie. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w inter-

pretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013r. nr IBPBI/2/423-584/13/

PP zwiększenia kosztów uprzednio niezaliczanych do kosztów 

uzyskania przychodów jednostka powinna dokonać wstecz 

w okresach, w których koszty te zostały wyłączone z kosztów 

uzyskania przychodów. A zatem koszty w części pierwotnie sfi-

nansowanej ze środków pochodzących z dotacji i wyłączonych 

z kosztów uzyskania przychodów powinny zwiększać koszty 

uzyskania przychodów nie jednorazowo w momencie zwro-

tu dotacji, ale poprzez skorygowanie kosztów w poprzednich 

okresach sprawozdawczych.

Szczególny tryb 

Analizując kwestie korekty kosztów w związku ze zwrotem 

dotacji należy dodatkowo zwrócić uwagę, że zgodnie z obowią-

zującym od 1 stycznia 2009 r. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, na-

leżności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy 

z 26 lipca 1991 r. o PIT (a więc wynagrodzeń innych niż wynika-

jące z umów cywilno prawnych) oraz zasiłki pieniężne z ubez-

pieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią 

koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, 

pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspo-

zycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy 

lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku 

uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 

16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W stosunku do tej kategorii wydatków ustawodawca prze-

widział zatem szczególny tryb ich zaliczenia w ciężar kosztów 

uzyskania przychodów. Dokonywanie korekt tych wydatków po-

winno zatem być odnoszone do tych okresów, w których w świe-

tle powyższych przepisów wydatki te były zaliczane do kosztów 

uzyskania przychodów. 

Korekta zeznania rocznego CIT

Otrzymana dotacja w całości stanowi mocą art. 12 ust. 1 pkt 1 

ustawy o CIT, przychód podatkowy w dacie jej otrzymania. Do-

chód z otrzymanej dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej 

ustawy jest wolny od tego podatku. Jednocześnie w zeznaniu po-

datkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stra-

ty) przez podatnika CIT powinien ten dochód zostać wykazany. 

W momencie otrzymania dotacji dla zastosowania powyższego 

zwolnienia nie ma znaczenia późniejszy jej ewentualny zwrot. 

Natomiast zwrot dotacji – uprzednio zaliczonej do przychodów 

– powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, 

w którym były wykazywane w związku z ich otrzymaniem. 

Fakt dokonania korekty, w dacie zwrotu dotacji, nie oznacza 

zmiany momentu powstania przychodu (dochodu) z tytułu otrzy-

mania dotacji. Wobec tego, zwrot dotacji uprzednio zaliczonych 

do przychodów (dochodów) podatkowych powinien powodować 

korektę tych przychodów (dochodów) za okres, w którym były one 

uprzednio wykazane jako otrzymane. W konsekwencji koniecz-

na jest korekta zeznania rocznego i jego załączników, ponieważ 

z racji iż dotacja jest przychodem zwolnionym z opodatkowania 

równocześnie powinno być dokonane odpowiednie zmniejszenie 

dochodów wolnych w podatku dochodowym (CIT-8/O). 

Potwierdził to np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w in-

terpretacji indywidualnej z 6 października 2010 r. nr ILPB3/423-

588/10-4/GC. 

Przykład 1

Dotacje do ceny

 Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r. dotację będącą refundacją częściowej odpłatności za usługi sprzedawane przez tą spółkę. Sprzedaż usług 
opodatkowana jest według stawki podstawowej. Ponieważ dotacja jest dofinansowaniem do „ceny” zatem na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 
r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zarówno w 2013 r. jak i 2014 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów 
i usług. Otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto. Wartość otrzymanej dotacji to 60 000 zł. po rozliczeniu dotacji okazało się, że jej kwota 
została zawyżona o 8000 zł. I w styczniu 2014 r. została zwrócona z rachunku bankowego

 

 

  

rozrachunki z tytułu VaT  

 

 

rachunek bankowy 

Przychody ze sprzedaży 

– VaT należny 

Pozostałe rozrachunki 

 

1) 60 000 

60 000 (4 

2) 11 219,51 

60 000 (1 

3b) 11 219,51   11 219,51 (2 

4) 60 000  60 000 (3c 

 

 

 

3a) 48 780,48 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. WB ujęcie otrzymania dotacji w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;
2. Rozliczenie VAT zawartego w otrzymanej dotacji w kwocie 11 219,51 zł (według wyliczenia 60 000 zł x 23/123): strona Wn konta Przychody ze sprzeda-
ży, strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny;
3. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji pod datą 31 grudnia 2013 r. w kwocie:
a) 48 780,48 zł strona Wn konta Przychody ze sprzedaży;
b) 11 219,51 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny;
c) 60 000 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. WB – przelew zwracanych środków w styczniu 2014 r. w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek 
bankowy.

F7

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Schematy ewidencyjne

zdarzenie skutkujące reklasyfikacją kosztów nastąpiło na bie-

żąco i stwierdzone zostało podczas kontroli.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przywo-

łać interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 

czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-150b/10/AW, a także dyrekto-

ra Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2011 r. nr IBP-

BI/2/423-1371/10/AK. 

Jednak podobnie jak w przypadku zwrotu dotacji do środków 

trwałych ostatnio stanowisko organów skarbowych uległo zmia-

nie. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w inter-

pretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013r. nr IBPBI/2/423-584/13/

PP zwiększenia kosztów uprzednio niezaliczanych do kosztów 

uzyskania przychodów jednostka powinna dokonać wstecz 

w okresach, w których koszty te zostały wyłączone z kosztów 

uzyskania przychodów. A zatem koszty w części pierwotnie sfi-

nansowanej ze środków pochodzących z dotacji i wyłączonych 

z kosztów uzyskania przychodów powinny zwiększać koszty 

uzyskania przychodów nie jednorazowo w momencie zwro-

tu dotacji, ale poprzez skorygowanie kosztów w poprzednich 

okresach sprawozdawczych.

Szczególny tryb 

Analizując kwestie korekty kosztów w związku ze zwrotem 

dotacji należy dodatkowo zwrócić uwagę, że zgodnie z obowią-

zującym od 1 stycznia 2009 r. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, na-

leżności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy 

z 26 lipca 1991 r. o PIT (a więc wynagrodzeń innych niż wynika-

jące z umów cywilno prawnych) oraz zasiłki pieniężne z ubez-

pieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią 

koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, 

pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspo-

zycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy 

lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku 

uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 

16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W stosunku do tej kategorii wydatków ustawodawca prze-

widział zatem szczególny tryb ich zaliczenia w ciężar kosztów 

uzyskania przychodów. Dokonywanie korekt tych wydatków po-

winno zatem być odnoszone do tych okresów, w których w świe-

tle powyższych przepisów wydatki te były zaliczane do kosztów 

uzyskania przychodów. 

Korekta zeznania rocznego CIT

Otrzymana dotacja w całości stanowi mocą art. 12 ust. 1 pkt 1 

ustawy o CIT, przychód podatkowy w dacie jej otrzymania. Do-

chód z otrzymanej dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej 

ustawy jest wolny od tego podatku. Jednocześnie w zeznaniu po-

datkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stra-

ty) przez podatnika CIT powinien ten dochód zostać wykazany. 

W momencie otrzymania dotacji dla zastosowania powyższego 

zwolnienia nie ma znaczenia późniejszy jej ewentualny zwrot. 

Natomiast zwrot dotacji – uprzednio zaliczonej do przychodów 

– powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, 

w którym były wykazywane w związku z ich otrzymaniem. 

Fakt dokonania korekty, w dacie zwrotu dotacji, nie oznacza 

zmiany momentu powstania przychodu (dochodu) z tytułu otrzy-

mania dotacji. Wobec tego, zwrot dotacji uprzednio zaliczonych 

do przychodów (dochodów) podatkowych powinien powodować 

korektę tych przychodów (dochodów) za okres, w którym były one 

uprzednio wykazane jako otrzymane. W konsekwencji koniecz-

na jest korekta zeznania rocznego i jego załączników, ponieważ 

z racji iż dotacja jest przychodem zwolnionym z opodatkowania 

równocześnie powinno być dokonane odpowiednie zmniejszenie 

dochodów wolnych w podatku dochodowym (CIT-8/O). 

Potwierdził to np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w in-

terpretacji indywidualnej z 6 października 2010 r. nr ILPB3/423-

588/10-4/GC. 

Przykład 1

Dotacje do ceny

 Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r. dotację będącą refundacją częściowej odpłatności za usługi sprzedawane przez tą spółkę. Sprzedaż usług 
opodatkowana jest według stawki podstawowej. Ponieważ dotacja jest dofinansowaniem do „ceny” zatem na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 
r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zarówno w 2013 r. jak i 2014 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów 
i usług. Otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto. Wartość otrzymanej dotacji to 60 000 zł. po rozliczeniu dotacji okazało się, że jej kwota 
została zawyżona o 8000 zł. I w styczniu 2014 r. została zwrócona z rachunku bankowego

rozrachunki z tytułu Va

ozrachunki z tytułu V

ozrachunki z tytułu V T 

a

a

 

rachunek bankowy

Przychody ze sprzedaży

– Va

– V

– V T należny

a

a

Pozostałe rozrachunki 

1) 60 000

60 000 (4

2) 11 219,51

60 000 (1

3b) 11 219,51 

11 219,51 (2

4) 60 000 60 000 (3c 

 

 

3a) 48 780,48 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. WB ujęcie otrzymania dotacji w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;
2. Rozliczenie VAT zawartego w otrzymanej dotacji w kwocie 11 219,51 zł (według wyliczenia 60 000 zł x 23/123): strona Wn konta Przychody ze sprzeda-
ży, strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny;
3. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji pod datą 31 grudnia 2013 r. w kwocie:
a) 48 780,48 zł strona Wn konta Przychody ze sprzedaży;
b) 11 219,51 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT należny;
c) 60 000 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. WB – przelew zwracanych środków w styczniu 2014 r. w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek 
bankowy.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             7 / 16

 

F8

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

 

 

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Przykład 2

Korekta – błąd istotny

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabywała maszynę. Wartość ceny nabycia maszyny to 180 000 zł netto. Zakup był dokonany 
w kwietniu 2012 r. Spółka musiała ponieść nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa 
miesiące. Wniosek o dotację zakładał, iż dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego. Dosto-
sowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następnego 
miesiąca – czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 10 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w marcu 2013 r. Kierownik spółki uznał 
że kwoty rozliczenia dotacji są istotne z punktu widzenia sprawozdania za 2012 rok. W lutym 2014 roku spółka musiała zwrócić dotację w całości wraz 
z odsetkami 4950 zł. Kierownik podjął decyzję, iż zwrot dotacji należy ująć jako „Wynik z lat ubiegłych”. Wynikało to z tego, że z dokumentacji związanej 
z dotacją wynika iż poprzedni zarząd świadomie nie wypełnił postanowień umowy o przyznanie dotacji. Sprawozdanie za 2013 rok zostało już sporzą-
dzone. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

 

 

  

Pozostałe rozrachunki  

 

  Środki trwałe w budowie 

VaT naliczony 

– rozrachunki z dostawcą maszyny 

Środki trwałe 

  1a) 180 000  195 000 (3 

1b) 41 400 

 

 

221 400 (1c 

3) 195 000 

 

 

2a) 15 000 

 

2b) 3450 

 

 

18 450 (2c 

 

 

 

 

 

 

 

 

rozliczenia międzyokresowe   

 

Umorzenie 

 

rachunek bankowy 

przychodów 

amortyzacja 

środków trwałych 

 

6) 146 250 

146 250 (12 

7) 7312,50   

146 250 (6 

4) 9750 

 

 

9750 (4

 

 

 

8) 3656,25 

 

5) 19 500 

 

 

19 500 (5

 

 

 

9) 10 968,75 

 

10) 1625 

 

 

1625 (10

 

 

 

11) 1218,75 

 

   

 

 

 

 

 

15) 123 093,75 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Pozostałe 

    

rozliczenie wyniku 

 

  przychody operacyjne 

rozliczenie zwrotu dotacji 

z lat ubiegłych 

Pozostałe koszty operacyjne 

 

 

7312,50 (7 

12) 146 250 

21 937,50 (13 

13) 21 937,50  

 

14) 1218,75 zł 

 

 

 

3656,25 (8 

 

1218,75 (14 

  

 

 

 

 

 

10 968,75 (9 

 

123 093,75 (15 

  

 

 

 

 

 

1218,75 (11 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 180 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 41 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 221 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż 
a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 195 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta 
Środki trwałe w budowie;
4. Naliczenie amortyzacji za miesiące lipiec – grudzień 2012 r. (6 miesięcy) w kwocie 9750 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie 
środków trwałych;
5. Naliczenie amortyzacji za 2013 rok w kwocie 19 500 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w marcu 2012 r. w kwocie: 146 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma 
konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu 2013 r., ale ujęcie ich jako 
przychodów 2012 roku w kwocie 7312,50 zł (według wyliczenia 6 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona 
Ma Pozostałe przychody operacyjne;
8. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu, ale ujęcie ich jako przy-
chodów 2012 roku w kwocie 3656,25 zł (według wyliczenia 3 x 1625 zł x 75 proc): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma 
konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za kolejne miesiące od kwietnia 2013 r. do 
grudnia 2013 r. w kwocie 10 968,75 zł (według wyliczenia 9 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma 
konta Pozostałe przychody operacyjne;
10. Naliczenie amortyzacji za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 1625 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych 1625 zł;
11. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona 
Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

F8

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

gazetaprawna.pl

KoreKty finansowe

Przykład 2

Korekta – błąd istotny

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabywała maszynę. Wartość ceny nabycia maszyny to 180 000 zł netto. Zakup był dokonany 
w kwietniu 2012 r. Spółka musiała ponieść nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa 
miesiące. Wniosek o dotację zakładał, iż dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego. Dosto-
sowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następnego 
miesiąca – czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 10 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w marcu 2013 r. Kierownik spółki uznał 
że kwoty rozliczenia dotacji są istotne z punktu widzenia sprawozdania za 2012 rok. W lutym 2014 roku spółka musiała zwrócić dotację w całości wraz 
z odsetkami 4950 zł. Kierownik podjął decyzję, iż zwrot dotacji należy ująć jako „Wynik z lat ubiegłych”. Wynikało to z tego, że z dokumentacji związanej 
z dotacją wynika iż poprzedni zarząd świadomie nie wypełnił postanowień umowy o przyznanie dotacji. Sprawozdanie za 2013 rok zostało już sporzą-
dzone. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki 

Środki trwałe w budowie

Va

V

V T naliczony

a

a

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe 

1a) 180 000

195 000 (3

1b) 41 400 

 

221 400 (1c

3) 195 000

2a) 15 000 

 

2b) 3450 

 

18 450 (2c

 

 

 

 

 

 

rozliczenia międzyokresowe  

Umorzenie 

 

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych 

6) 146 250

146 250 (12

7) 7312,50  

146 250 (6

4) 9750

9750 (4

 

 

8) 3656,25 

 

5) 19 500 

 

19 500 (5

 

 

9) 10 968,75 

 

10) 1625

1625 (10

 

 

11) 1218,75 

 

   

 

 

15) 123 093,75 

 

 

 

Pozostałe

   

rozliczenie wyniku

przychody operacyjne

rozliczenie zwrotu dotacji

z lat ubiegłych

Pozostałe koszty operacyjne 

 

 

7312,50 (7

12) 146 250

21 937,50 (13

13) 21 937,50  

 

14) 1218,75 zł

 

 

3656,25 (8

1218,75 (14

 

 

10 968,75 (9

123 093,75 (15

 

 

1218,75 (11 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 180 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 41 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 221 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż 
a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 195 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta 
Środki trwałe w budowie;
4. Naliczenie amortyzacji za miesiące lipiec – grudzień 2012 r. (6 miesięcy) w kwocie 9750 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie 
środków trwałych;
5. Naliczenie amortyzacji za 2013 rok w kwocie 19 500 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w marcu 2012 r. w kwocie: 146 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma 
konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu 2013 r., ale ujęcie ich jako 
przychodów 2012 roku w kwocie 7312,50 zł (według wyliczenia 6 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona 
Ma Pozostałe przychody operacyjne;
8. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu, ale ujęcie ich jako przy-
chodów 2012 roku w kwocie 3656,25 zł (według wyliczenia 3 x 1625 zł x 75 proc): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma 
konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za kolejne miesiące od kwietnia 2013 r. do 
grudnia 2013 r. w kwocie 10 968,75 zł (według wyliczenia 9 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma 
konta Pozostałe przychody operacyjne;
10. Naliczenie amortyzacji za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 1625 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych 1625 zł;
11. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona 
Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             8 / 16

 

F9

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

12. Zwrot dotacji w lutym 2014 r. w kwocie 146 250 zł: strona Wn konta Rozliczenie zwrotu dotacji, strona Ma Rachunek bankowy;
13. Korekta kwoty rozliczonej za 2012 i 2013 rok w kwocie 21 937,50 zł (według wyliczenia 7312,50 zł + 3656,25 zł + 10 698,75zł): strona Wn konta Rozlicze-
nie wyniku z lat ubiegłych, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;
14. Korekta kwoty rozliczonej w 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;
15. Korekta kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów – dotychczas nierozliczonej w kwocie 123 093,75 zł: strona Wn konta Rozliczenia między-
okresowe przychodów, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji.

Kwota 21 937,50 zł ujęta na koncie Rozliczenie wyniku z lat ubiegłych będzie zaprezentowana w sprawozdaniu za 2014 rok jako „zysk/strata z lat ubiegłych”.

Przykład 3

Dotacje do przychodów – zwrot kosztów działalności operacyjnej

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny. W ramach tego projektu współfinansowaniu podlegały wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia pracowników 
zatrudnionych do realizacji określonych w projekcie prac. Spółka najpierw ponosiła ciężar wynagrodzenia i jego pochodnych a następnie na podsta-
wie wniosku o płatność otrzymywała zwrot kosztów. Koszty wynagrodzeń za kwiecień 2013 r. podlegających finansowaniu wynosiły 25 000 zł, a tzw. 
składek ZUS 4125 zł. Spółka otrzymała środki pieniężne w czerwcu 2013 r., natomiast w marcu 2014 r. po kontroli musiała 50 proc. dotacji zwrócić.

Wariant I – kwota zwrotu dotacji będzie odniesiona na wynik 2014 roku – kwota jest kwota nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego

 

 

  

Ubezpieczenia społeczne   

 

 

Wynagrodzenia 

rozrachunki z pracownikami 

i inne świadczenia 

rozrachunki z zUS 

 

1) 25 000 

 

 

25 000 (1 

2) 4125 

 

 

4125 (2 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

   

 

 

 

rachunek bankowy 

Pozostałe przychody operacyjne  Pozostałe koszty operacyjne 

Pozostałe rozrachunki 

 

3) 29 125 

14 562,50 (5 

  

29 125 (3 

4) 14 562,50 

 

5) 14 562,50  14 562,50 (4

 

 

625 (6 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

    

 

 

 

koszty finansowe 

 

 

 

 

6) 625 

 

 

 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;
2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 r. w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona Ma 
konta Rozrachunki z ZUS;
3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r. zatem wtedy ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona 
Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2014 roku w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty opera-
cyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Wariant II – kwota zwrotu dotacji będzie odniesiona na wynik 2013 roku – księgi rachunkowe za 2013 rok nie są jeszcze zamknięte, a kwota zwrotu 
dotacji została uznana za istotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego
 

 

Operacje księgowe:
1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;
2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 roku w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona 
Ma konta Rozrachunki z ZUS;
3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r., a zatem w 2013 roku ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, 
strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2013 roku pod data 31 grudnia 2013 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn 
konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

F9

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

12. Zwrot dotacji w lutym 2014 r. w kwocie 146 250 zł: strona Wn konta Rozliczenie zwrotu dotacji, strona Ma Rachunek bankowy;
13. Korekta kwoty rozliczonej za 2012 i 2013 rok w kwocie 21 937,50 zł (według wyliczenia 7312,50 zł + 3656,25 zł + 10 698,75zł): strona Wn konta Rozlicze-
nie wyniku z lat ubiegłych, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;
14. Korekta kwoty rozliczonej w 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;
15. Korekta kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów – dotychczas nierozliczonej w kwocie 123 093,75 zł: strona Wn konta Rozliczenia między-
okresowe przychodów, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji.

Kwota 21 937,50 zł ujęta na koncie Rozliczenie wyniku z lat ubiegłych będzie zaprezentowana w sprawozdaniu za 2014 rok jako „zysk/strata z lat ubiegłych”.

Przykład 3

Dotacje do przychodów – zwrot kosztów działalności operacyjnej

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny. W ramach tego projektu współfinansowaniu podlegały wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia pracowników 
zatrudnionych do realizacji określonych w projekcie prac. Spółka najpierw ponosiła ciężar wynagrodzenia i jego pochodnych a następnie na podsta-
wie wniosku o płatność otrzymywała zwrot kosztów. Koszty wynagrodzeń za kwiecień 2013 r. podlegających finansowaniu wynosiły 25 000 zł, a tzw. 
składek ZUS 4125 zł. Spółka otrzymała środki pieniężne w czerwcu 2013 r., natomiast w marcu 2014 r. po kontroli musiała 50 proc. dotacji zwrócić.

Wariant I – kwota zwrotu dotacji będzie odniesiona na wynik 2014 roku – kwota jest kwota nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego

Ubezpieczenia społeczne  

Wynagrodzenia

rozrachunki z pracownikami

i inne świadczenia

rozrachunki z zUS 

1) 25 000 

 

25 000 (1

2) 4125 

 

4125 (2 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

 

rachunek bankowy

Pozostałe przychody operacyjne

Pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki 

3) 29 125

14 562,50 (5

29 125 (3

4) 14 562,50 

 

5) 14 562,50

14 562,50 (4

 

 

625 (6 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

   

 

koszty finansowe

6) 625 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;
2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 r. w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona Ma 
konta Rozrachunki z ZUS;
3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r. zatem wtedy ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona 
Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2014 roku w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty opera-
cyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Wariant II – kwota zwrotu dotacji będzie odniesiona na wynik 2013 roku – księgi rachunkowe za 2013 rok nie są jeszcze zamknięte, a kwota zwrotu 
dotacji została uznana za istotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego
 

 

Operacje księgowe:
1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;
2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 roku w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona 
Ma konta Rozrachunki z ZUS;
3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r., a zatem w 2013 roku ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, 
strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2013 roku pod data 31 grudnia 2013 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn 
konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                             9 / 16

 

F10

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

 

 

gazetaprawna.pl

Przykład 4

Zwrot części…

Spółka ABC Sp. z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny nabycia to 90 000 zł netto. Zakup był dokonany 
w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 25 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa miesią-
ce. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. W miesiącu, w którym jednostka zakończyła 
proces dostosowywania maszyny, otrzymała też płatność na rachunek bankowy. Maszyna była amortyzowana od następnego miesiąca – czyli od lipca 
2012 r. stawką roczną 20 proc. W styczniu po kontroli spółka otrzymała decyzję o zwrocie części dotacji w wysokości 12 850 zł w związku z naruszeniem 
postanowień umowy o dofinansowanie. Zwrotu dokonano wraz z odsetkami w kwocie 590 zł. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń 
będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

 

 

  

Pozostałe rozrachunki  

 

  Środki trwałe w budowie 

VaT naliczony 

– rozrachunki z dostawcą maszyny 

Środki trwałe 

  1a) 90 000 

115 000 (3 

1b) 20 700 

 

 

110 700 (1c 

3) 115 000 

 

  2a) 25 000 

 

2b) 5750 

 

 

30 750 (2c 

 

 

 

 

 

 

 

 

rozliczenia międzyokresowe   

 

Umorzenie 

 

rachunek bankowy 

przychodów 

amortyzacja 

środków trwałych 

 

4) 86 250 

12 850 (10 

6) 1437,50 

86 250 (4 

5) 1916,67 

 

 

1916,67 (5 

 

 

590 (11 

8) 24 437,50 

 

7) 32 583,34 

 

 

32 583,34 (7 

 

 

 

 

 

Pozostałe 

Pozostałe    

 

 

  przychody operacyjne 

koszty operacyjne 

Pozostałe rozrachunki 

koszty finansowe 

 

 

1437,50 (6 

9) 12 850 

 

10) 12 850 

12 850 (9 

11) 590 

 

 

 

24 437,50 (8 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 90 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 20 700 zł; strona Wn konta VAT naliczony;
c) Kwota brutto 110 700 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż i dostosowanie maszyny:
a) kwota netto 25 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 5750 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 30 750 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 115 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta Środki trwałe 
w budowie;
4. Wb wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w kwocie 86 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokreso-
we przychodów;
5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 1916,67 zł: strona Wn konta Amortyzacja, 
strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w kwocie 1437,50 zł: strona Wn konta Rozliczenia 
międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
7. Ujęcie amortyzacji za okres sierpień 2012 r. –  grudzień 2013 r. w kwocie 32 583,34 zł (17 miesięcy po 1916,67 zł): strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta 
Umorzenie środków trwałych;
8. Ujęcie rozliczeń międzyokresowych przychodów za okres sierpień 2012 r. – grudzień 2013 r. w kwocie 24 437,50 zł (17 miesięcy po 1437,50 zł): strona Wn konta 
Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. Zwrot środków na podstawie decyzji administracyjnej w kwocie 12 850 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
10. WB zapłata środków tytułem zwrotu w kwocie 12 850 zł strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
11. Zapłata odsetek w kwocie 590 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

W analizowanym przypadku cała kwota zwróconej dotacji została ujęta jako pozostały koszt operacyjny. W stosunku do kwoty otrzymanej dotacji wartość zwrotu 
nie była istotna i biorąc pod uwagę fakt, iż dotacja była już przez 18 miesięcy rozliczana taki sposób księgowania jest prawidłowy. Jednak gdyby dotychczasowy 
okres rozliczania dotacji był krótszy lub wartość zwrotu stanowiłaby znacznie wyższa kwotę należałoby również odpowiednio ( w proporcji) dokonać ujęcia 
zwrotu na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Zwrot dotacji nie wpływa na wysokość odpisów umorzeniowych, stąd też w zakresie rachunkowości nie jest konieczna tu korekta.

F10

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

gazetaprawna.pl

Przykład 4

Zwrot części…

Spółka ABC Sp. z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny nabycia to 90 000 zł netto. Zakup był dokonany 
w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 25 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa miesią-
ce. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. W miesiącu, w którym jednostka zakończyła 
proces dostosowywania maszyny, otrzymała też płatność na rachunek bankowy. Maszyna była amortyzowana od następnego miesiąca – czyli od lipca 
2012 r. stawką roczną 20 proc. W styczniu po kontroli spółka otrzymała decyzję o zwrocie części dotacji w wysokości 12 850 zł w związku z naruszeniem 
postanowień umowy o dofinansowanie. Zwrotu dokonano wraz z odsetkami w kwocie 590 zł. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń 
będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki 

Środki trwałe w budowie

Va

V

V T naliczony

a

a

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe 

1a) 90 000

115 000 (3

1b) 20 700 

 

110 700 (1c

3) 115 000

2a) 25 000 

 

2b) 5750 

 

30 750 (2c

 

 

 

 

 

 

rozliczenia międzyokresowe  

Umorzenie 

 

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych 

4) 86 250

12 850 (10

6) 1437,50

86 250 (4

5) 1916,67 

 

1916,67 (5 

 

 

590 (11

8) 24 437,50 

 

7) 32 583,34 

 

32 583,34 (7 

 

 

 

 

 

 

Pozostałe

Pozostałe   

przychody operacyjne

koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki

koszty finansowe 

 

 

1437,50 (6

9) 12 850 

 

10) 12 850

12 850 (9

11) 590

 

 

24 437,50 (8

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 90 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 20 700 zł; strona Wn konta VAT naliczony;
c) Kwota brutto 110 700 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż i dostosowanie maszyny:
a) kwota netto 25 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 5750 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 30 750 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 115 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta Środki trwałe 
w budowie;
4. Wb wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w kwocie 86 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokreso-
we przychodów;
5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 1916,67 zł: strona Wn konta Amortyzacja, 
strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w kwocie 1437,50 zł: strona Wn konta Rozliczenia 
międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
7. Ujęcie amortyzacji za okres sierpień 2012 r. –  grudzień 2013 r. w kwocie 32 583,34 zł (17 miesięcy po 1916,67 zł): strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta 
Umorzenie środków trwałych;
8. Ujęcie rozliczeń międzyokresowych przychodów za okres sierpień 2012 r. – grudzień 2013 r. w kwocie 24 437,50 zł (17 miesięcy po 1437,50 zł): strona Wn konta 
Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. Zwrot środków na podstawie decyzji administracyjnej w kwocie 12 850 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
10. WB zapłata środków tytułem zwrotu w kwocie 12 850 zł strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
11. Zapłata odsetek w kwocie 590 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

W analizowanym przypadku cała kwota zwróconej dotacji została ujęta jako pozostały koszt operacyjny. W stosunku do kwoty otrzymanej dotacji wartość zwrotu 
nie była istotna i biorąc pod uwagę fakt, iż dotacja była już przez 18 miesięcy rozliczana taki sposób księgowania jest prawidłowy. Jednak gdyby dotychczasowy 
okres rozliczania dotacji był krótszy lub wartość zwrotu stanowiłaby znacznie wyższa kwotę należałoby również odpowiednio ( w proporcji) dokonać ujęcia 
zwrotu na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Zwrot dotacji nie wpływa na wysokość odpisów umorzeniowych, stąd też w zakresie rachunkowości nie jest konieczna tu korekta.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                            10 / 16

 

F11

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

Przykład 5

…i całości dotacji

Spółka ABC Sp. z o.o. realizuje projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny jej nabycia to 280 000 zł netto. Zakup był dokonany 
w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie miało trwać dwa 
miesiące. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego. 
Dostosowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następ-
nego miesiąca – czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 20 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w grudniu 2012 r. W marcu 2014 r. 
spółka na podstawie decyzji administracyjnej musiała dokonać zwrotu całości dotacji wraz z odsetkami w kwocie 5230 zł.
Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

 

 

  

Pozostałe rozrachunki  

 

  Środki trwałe w budowie 

VaT naliczony 

– rozrachunki z dostawcą maszyny 

Środki trwałe 

  1a) 280 000  295 000 (3 

1b) 64 400 

 

 

344 400 (1c 

3) 295 000 

 

 

2a) 15 000 

 

2b) 3450 

 

 

18 450 (2c 

 

 

 

 

 

 

 

 

rozliczenia międzyokresowe   

 

Umorzenie 

 

rachunek bankowy 

przychodów 

amortyzacja 

środków trwałych 

 

4) 221 250 

221 250 (4 

7) 22 125,02  

221 250 (4 

5) 4916,67 

 

 

4916,67 (5 

 

 

5230 (10 

8) 55 312,54 

 

6) 98 333,33 zł 

 

 

98 333,33 zł (6 

 

 

 

9b) 143 812,44 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Pozostałe 

Pozostałe    

 

 

  przychody operacyjne 

koszty operacyjne 

Pozostałe rozrachunki 

koszty finansowe 

 

 

22 125,02 (7 

9a) 77 437,56 

 

10) 221 250   221 250 (9c 

11) 5230 

 

 

 

55 312,54 (8 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 280 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 64 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 344 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż 
a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 295 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe; strona Ma konta 
Środki trwałe w budowie;
4. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania 221 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokreso-
we przychodów;
5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 4916,67 zł: strona Wn konta 
Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. Naliczenie amortyzacji za miesiąc sierpień 2012 r. do marca 2014 r. czyli 20 miesięcy w kwocie 98 333,33 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma 
konta Umorzenie środków trwałych;
7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu grudniu 2012 r. w kwocie 22 125,02 zł 
(według wyliczenia 6 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
8. Rozliczenie pozostałej kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. 55 312,54 
zł (według wyliczenia 15 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji:
a) 77 437,56 zł strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;
b) 143 812,44 zł strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
c) 221 250 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
10. Zwrot całości dotacji w marcu 2014 r. w kwocie 221 250 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
11. Zapłata odsetek 5230 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.
W tym przypadku konieczna była korekta rozliczeń międzyokresowych przychodów ( w części dotychczas nierozliczonej) i ujęcie pozostałej kwoty  
jako pozostałe go kosztu operacyjnego. 

F11

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

Przykład 5

…i całości dotacji

Spółka ABC Sp. z o.o. realizuje projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny jej nabycia to 280 000 zł netto. Zakup był dokonany 
w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie miało trwać dwa 
miesiące. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego. 
Dostosowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następ-
nego miesiąca – czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 20 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w grudniu 2012 r. W marcu 2014 r. 
spółka na podstawie decyzji administracyjnej musiała dokonać zwrotu całości dotacji wraz z odsetkami w kwocie 5230 zł.
Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

Pozostałe rozrachunki 

Środki trwałe w budowie

Va

V

V T naliczony

a

a

– rozrachunki z dostawcą maszyny

Środki trwałe 

1a) 280 000 295 000 (3

1b) 64 400 

 

344 400 (1c

3) 295 000

2a) 15 000 

 

2b) 3450 

 

18 450 (2c

 

 

 

 

 

 

rozliczenia międzyokresowe  

Umorzenie 

 

rachunek bankowy

przychodów

amortyzacja

środków trwałych 

4) 221 250

221 250 (4

7) 22 125,02 

221 250 (4

5) 4916,67 

 

4916,67 (5 

 

 

5230 (10

8) 55 312,54 

 

6) 98 333,33 zł 

 

98 333,33 zł (6 

 

 

9b) 143 812,44 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Pozostałe

Pozostałe   

przychody operacyjne

koszty operacyjne

Pozostałe rozrachunki

koszty finansowe 

 

 

22 125,02 (7

9a) 77 437,56 

 

10) 221 250 

221 250 (9c

11) 5230

 

 

55 312,54 (8

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za maszynę:
a) kwota netto 280 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 64 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 344 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
2. Faktura za montaż 
a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;
b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki – rozrachunki z dostawcą maszyny;
3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 295 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe; strona Ma konta 
Środki trwałe w budowie;
4. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania 221 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokreso-
we przychodów;
5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 4916,67 zł: strona Wn konta 
Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;
6. Naliczenie amortyzacji za miesiąc sierpień 2012 r. do marca 2014 r. czyli 20 miesięcy w kwocie 98 333,33 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma 
konta Umorzenie środków trwałych;
7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu grudniu 2012 r. w kwocie 22 125,02 zł 
(według wyliczenia 6 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
8. Rozliczenie pozostałej kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. 55 312,54 
zł (według wyliczenia 15 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;
9. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji:
a) 77 437,56 zł strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;
b) 143 812,44 zł strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
c) 221 250 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
10. Zwrot całości dotacji w marcu 2014 r. w kwocie 221 250 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;
11. Zapłata odsetek 5230 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.
W tym przypadku konieczna była korekta rozliczeń międzyokresowych przychodów ( w części dotychczas nierozliczonej) i ujęcie pozostałej kwoty 
jako pozostałe go kosztu operacyjnego. 

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                            11 / 16

 

F12

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

 

 

gazetaprawna.pl

W zakresie księgowego ujęcia dotacji w jednostkach sektora 

finansów publicznych należy zwrócić uwagę na zapisy roz-

porządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie 

szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla 

budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu teryto-

rialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów 

budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz pań-

stwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza 

granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 

289). Wskazano w nim konta za pomocą których jednost-

ki określone w tych przepisach muszą ujmować operacje 

związane z otrzymywaniem, rozliczaniem i ewentualnym 

zwrotem dotacji. 

Oczywiście zastosowanie mają też przepisy ustawy o ra-

chunkowości i wynikający z niej podział na dotacje do ak-

tywów i dotacje do przychodów. 

Podkreślić należy, iż obecnie dotacje do aktywów w więk-

szości jednostek nie mają bezpośredniego ujęcia w kapitale 

własnym podmiotu – księgowane są poprzez rozliczenia 

międzyokresowe przychodów.

Zatem ogólne zasady księgowania przedstawione w czę-

ści dla firm mają tu też zastosowanie, przy czym trzeba 

zwrócić uwagę na konta specjalnie przeznaczone dla sek-

tora publicznego. 

Właściwe konta

Operacje gospodarcze, dotyczące zwrotu dotacji w jed-

nostkach zaliczanych do sektora finansów publicznych, 

powinny być ujmowane na odpowiednich kontach.

W zakresie planów kont dla jednostek budżetowych i samo-

rządowych zakładów budżetowych szczególnymi kontami 

związanymi z rozliczaniem dotacji są:

 

■

konto 130 – Rachunek bieżący jednostki i konto 137 – Ra-

chunek środków pochodzących ze źródeł zagranicznych 

niepodlegających zwrotowi oraz konto 138 – Rachunek 

środków europejskich,

 

■

konto 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płat-

ności z budżetu środków europejskich,

 

■

konto 227 – Rozliczenie wydatków z budżetu środków 

europejskich,

 

■

konto 228 – Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł 

zagranicznych niepodlegających zwrotowi,

 

■

konto 230 – Rozliczenia z budżetem środków europejskich,

 

■

konto 740 – Dotacje i środki na inwestycje,

 

■

konto 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środ-

ków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje.

Konto 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płat-

ności z budżetu środków europejskich służy do ewidencji 

rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budże-

towych, a także do ewidencji rozliczenia przez instytucje 

zarządzające i pośredniczące płatności z budżetu środków 

europejskich.

Ujmuje się miedzy innymi po stronie Ma wartość dotacji 

zwróconych w tym samym roku budżetowym, w korespon-

dencji z kontem 130. Zaś rozliczone i przypisane do zwrotu 

dotacje, które organ dotujący zalicza do dochodów budże-

towych, są ujmowane na koncie 221 Należności z tytułu 

dochodów budżetowych

Konto 227 – Rozliczenie wydatków z budżetu środków 

europejskich służy do ewidencji i rozliczeń wydatków z bu-

dżetu środków europejskich ujętych w planie wydatków 

środków europejskich. Po stronie Ma konta 227 ujmuje się 

między innymi wpływ środków europejskich otrzymanych 

na pokrycie wydatków w związku z realizacją programów 

i projektów finansowanych z tych środków, w korespon-

dencji z kontem 138.

Konto 740 – Dotacje i środki na inwestycje służy do ewi-

dencji dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu 

terytorialnego oraz innych środków na finansowanie działal-

ności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych 

oraz środków pieniężnych przeznaczonych na inwestycje 

gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym pań-

stwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowa-

dzących działalność oświatową. Nie ujmuje się tu dotacji 

otrzymanych na finansowanie inwestycji. Na stronie Wn 

konta 740 ujmuje się miedzy innymi zwrot dotacji niewy-

korzystanych, nadmiernie pobranych lub wykorzystanych 

niezgodnie z przeznaczeniem, w korespondencji z kontem 

131 lub 225 – Rozrachunki z budżetami. Ewidencja szcze-

gółowa powinna zapewnić możliwość ustalenia wysokości 

dotacji przypadających na poszczególne tytuły rozliczeń.

Konto 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu 

środków europejskich oraz środki z budżetu na inwe-

stycje służy do ewidencji dotacji budżetowych, płatności 

z budżetu środków europejskich oraz środków z budżetu 

na inwestycje. Na stronie Wn konta 810 ujmuje się:

 

■

wartość dotacji przekazanych z budżetu w części uzna-

nej za wykorzystane lub rozliczone, w korespondencji 

z kontem 224;

 

■

wartość płatności z budżetu środków europejskich uzna-

nych za rozliczone, w korespondencji z kontem 224;

 

■

równowartość wydatków dokonanych przez jednostki 

budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środ-

ków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz 

wartości niematerialnych i prawnych.

Tu ujmowane są jedynie dotacje uznane za rozliczone. 

II. Sfera budżetowa

Zasady księgowania zwrotów dotacji wynikają z ustawy o finansach 

publicznych i rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej

WAŻNE

 

 

Jednostki, które korzystają z dotacji udzielonych 

ze środków publicznych, a nie są jednostkami budżetowymi 

i samorządowymi zakładami budżetowymi – mogą, ale nie 

muszą stosować powyżej wskazanych kont i zasad ich funk-

cjonowania. Jednak stosowanie tych kont ułatwia rozliczanie 

dotacji i sprawozdawczość budżetową w tym zakresie

F12

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

gazetaprawna.pl

W zakresie księgowego ujęcia dotacji w jednostkach sektora 

finansów publicznych należy zwrócić uwagę na zapisy roz-

porządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie 

szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla 

budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu teryto-

rialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów 

budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz pań-

stwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza 

granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 

289). Wskazano w nim konta za pomocą których jednost-

ki określone w tych przepisach muszą ujmować operacje 

związane z otrzymywaniem, rozliczaniem i ewentualnym 

zwrotem dotacji. 

Oczywiście zastosowanie mają też przepisy ustawy o ra-

chunkowości i wynikający z niej podział na dotacje do ak-

tywów i dotacje do przychodów. 

Podkreślić należy, iż obecnie dotacje do aktywów w więk-

szości jednostek nie mają bezpośredniego ujęcia w kapitale 

własnym podmiotu – księgowane są poprzez rozliczenia 

międzyokresowe przychodów.

Zatem ogólne zasady księgowania przedstawione w czę-

ści dla firm mają tu też zastosowanie, przy czym trzeba 

zwrócić uwagę na konta specjalnie przeznaczone dla sek-

tora publicznego. 

Właściwe konta

Operacje gospodarcze, dotyczące zwrotu dotacji w jed-

nostkach zaliczanych do sektora finansów publicznych, 

powinny być ujmowane na odpowiednich kontach.

W zakresie planów kont dla jednostek budżetowych i samo-

rządowych zakładów budżetowych szczególnymi kontami 

związanymi z rozliczaniem dotacji są:

■

konto 130 – Rachunek bieżący jednostki i konto 137 – Ra-

chunek środków pochodzących ze źródeł zagranicznych 

niepodlegających zwrotowi oraz konto 138 – Rachunek 

środków europejskich,

■

konto 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płat-

ności z budżetu środków europejskich,

■

konto 227 – Rozliczenie wydatków z budżetu środków 

europejskich,

■

konto 228 – Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł 

zagranicznych niepodlegających zwrotowi,

■

konto 230 – Rozliczenia z budżetem środków europejskich,

■

konto 740 – Dotacje i środki na inwestycje,

■

konto 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środ-

ków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje.

Konto 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płat-

ności z budżetu środków europejskich służy do ewidencji 

rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budże-

towych, a także do ewidencji rozliczenia przez instytucje 

zarządzające i pośredniczące płatności z budżetu środków 

europejskich.

Ujmuje się miedzy innymi po stronie Ma wartość dotacji 

zwróconych w tym samym roku budżetowym, w korespon-

dencji z kontem 130. Zaś rozliczone i przypisane do zwrotu 

dotacje, które organ dotujący zalicza do dochodów budże-

towych, są ujmowane na koncie 221 Należności z tytułu 

dochodów budżetowych

Konto 227 – Rozliczenie wydatków z budżetu środków 

europejskich służy do ewidencji i rozliczeń wydatków z bu-

dżetu środków europejskich ujętych w planie wydatków 

środków europejskich. Po stronie Ma konta 227 ujmuje się 

między innymi wpływ środków europejskich otrzymanych 

na pokrycie wydatków w związku z realizacją programów 

i projektów finansowanych z tych środków, w korespon-

dencji z kontem 138.

Konto 740 – Dotacje i środki na inwestycje służy do ewi-

dencji dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu 

terytorialnego oraz innych środków na finansowanie działal-

ności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych 

oraz środków pieniężnych przeznaczonych na inwestycje 

gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym pań-

stwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowa-

dzących działalność oświatową. Nie ujmuje się tu dotacji 

otrzymanych na finansowanie inwestycji. Na stronie Wn 

konta 740 ujmuje się miedzy innymi zwrot dotacji niewy-

korzystanych, nadmiernie pobranych lub wykorzystanych 

niezgodnie z przeznaczeniem, w korespondencji z kontem 

131 lub 225 – Rozrachunki z budżetami. Ewidencja szcze-

gółowa powinna zapewnić możliwość ustalenia wysokości 

dotacji przypadających na poszczególne tytuły rozliczeń.

Konto 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu 

środków europejskich oraz środki z budżetu na inwe-

stycje służy do ewidencji dotacji budżetowych, płatności 

z budżetu środków europejskich oraz środków z budżetu 

na inwestycje. Na stronie Wn konta 810 ujmuje się:

■

wartość dotacji przekazanych z budżetu w części uzna-

nej za wykorzystane lub rozliczone, w korespondencji 

z kontem 224;

■

wartość płatności z budżetu środków europejskich uzna-

nych za rozliczone, w korespondencji z kontem 224;

■

równowartość wydatków dokonanych przez jednostki 

budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środ-

ków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz 

wartości niematerialnych i prawnych.

Tu ujmowane są jedynie dotacje uznane za rozliczone. 

II. Sfera budżetowa

Zasady księgowania zwrotów dotacji wynikają z ustawy o finansach 

publicznych i rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej

WAŻNE

Jednostki, które korzystają z dotacji udzielonych 

ze środków publicznych, a nie są jednostkami budżetowymi 

i samorządowymi zakładami budżetowymi – mogą, ale nie 

muszą stosować powyżej wskazanych kont i zasad ich funk-

cjonowania. Jednak stosowanie tych kont ułatwia rozliczanie 

dotacji i sprawozdawczość budżetową w tym zakresie

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                            12 / 16

 

F13

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

Zgodnie z linią prawa

W przypadku dotacji udzielonych ze środków publicz-

nych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o finansach  

publicznych oraz ustaw i rozporządzeń szczegółowych 

dotyczących funkcjonowania danego typu jednostek

Na przykład w samodzielnym publicznym zakładzie opieki 

zdrowotnej (spzoz) środki unijne pochodzące z budżetu Unii 

Europejskiej otrzymane przez niego po 1 stycznia 2010 r. nie 

stanowią dotacji w rozumieniu przepisów art. 126 ustawy 

o finansach publicznych. Zatem zgodnie z art. 56 i 57 ustawy 

z  15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 

r. poz. 217 ze zm.) nie są one odnoszone na fundusz podsta-

wowy spzoz. W związku z tym środki takie należy zaliczać 

odpowiednio do rozliczeń międzyokresowych przychodów lub 

pozostałych przychodów operacyjnych, zgodnie z przepisami 

ustawy o rachunkowości. 

[przykład 6 s. F14]

Podobnie jest od początku 2012 roku w jednostkach kultu-

ry (muzea, teatry, biblioteki itp.). Przepisy zmienionej usta-

wy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu 

działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) 

nie wskazują już, iż dotacje wpływają na zwiększenie fun-

duszu podstawowego. 

[przykład 7 s. F15]

Identyczne zasady wynikają z ustawy z 27 lipca 2005 r. 

o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 572 ze zm.) w od-

niesieniu do wyższych szkół publicznych, które są przecież 

też zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych. 

Przepisy dotyczące agencji wykonawczych, instytucji gospo-

darki budżetowej, Polskiej Akademii Nauk i tworzonych przez 

nią jednostek organizacyjnych oraz państwowych instytucji 

filmowych, czyli pozostałych jednostek sektora finansów pu-

blicznych nie przewidują odnoszenie kwot dotacji unijnych 

na fundusz własny.

A zatem sposób i zasady ewidencji kosztów finansowanych 

dotacją, tak jak w przypadku jednostek spoza sfery budżeto-

wej, zależy od celu, w związku z którym dotacja została przy-

znana. Chodzi o to, czy służy ona sfinansowaniu w całości lub 

w części zakupu, budowy lub ulepszenia środków trwałych 

(dotacja do aktywów), czy też dotacja jest przeznaczona na 

dofinansowanie bieżącej działalności (dotacja do przychodów). 

W konsekwencji będą obowiązywały tu analogiczne reguły 

związane z ewidencjonowaniem zwrotu dotacji unijnych. 

Otrzymane dotacje ze środków (funduszy) UE do aktywów 

trwałych, tak samo jak równowartość nieodpłatnie otrzyma-

nych środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także 

wartości niematerialnych i prawnych, odnosi się na konto 

Rozliczenia międzyokresowe przychodów. W tej sytuacji za-

liczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty 

zwiększać będą stopniowo pozostałe przychody operacyjne, 

równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych 

od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, sfinan-

sowanych ze środków funduszy unijnych.

W przypadku zwrotu tych dotacji zmniejszyć należy 

przede wszystkim kwoty wykazywane na koncie Rozli-

czenia międzyokresowe przychodów. Jeśli jednostka do-

konywała już w przeszłości rozliczenia międzyokresowe 

przychodów zgodnie z ustawą o rachunkowości, to kwotę 

zwrotu przypadającą na to rozliczenie należy ująć jako 

Pozostały koszt operacyjny.

W przypadku dotacji do przychodów, czyli dotacji przezna-

czonych na dofinansowanie bieżącej działalności operacyjnej 

oraz na sfinansowanie sprzedaży produktów, świadczenia 

usług czy sprzedaży towarów ich bieżące ujęcie polega na 

uznaniu odpowiednich przychodów (tak jak w przypadku 

firm). A zatem zwroty będą polegały na:

 

■

zmniejszeniu przychodów z podstawowej działalności ope-

racyjnej (przychodów ze sprzedaży, lub innych przychodów 

statutowych) – jeśli zwrot dotyczy dotacji na sfinansowa-

nie sprzedaży produktów, świadczenia usług czy sprzeda-

ży towarów,

 

■

zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych – jeśli zwrot 

dotyczy dotacji do bieżącej działalności operacyjnej np. do-

finansowania wynagrodzeń, czynszów czy innych kosztów 

związanych z realizacją projektu unijnego. 

W przypadku zwrotów dotacji także w jednostkach sektora 

finansów publicznych naliczane są odsetki zapisem:

 

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

 

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki (tylko zarachowane 

odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

Korekty finansowe

Wydatki  niekwalifikowalne  mogą  być  też  przyczyną  

zwrotów

Warto zwrócić uwagę, iż zwroty środków unijnych w przypad-

ku niektórych rodzajów funduszy mogą być skutkiem korekt 

finansowych. Chodzi tu o wydatki niekwalifikowalne niesta-

nowiące nieprawidłowości, które zostały dotychczas rozliczone 

w ramach projektu, tj. w zatwierdzonym wniosku o płatność. 

Przykładowo mogą to być wydatki:

 

■

podlegające zwrotowi od uczestników projektu (korekta finan-

sowa wykazywana jest w momencie stwierdzenia konieczno-

ści zwrotu środków przez uczestnika projektu, przy czym bez 

znaczenia jest fakt czy zostały one odzyskane), 

 

■

zgłoszone przez beneficjenta jako omyłkowo dwukrotnie ujęte 

we wniosku o płatność, 

 

■

omyłkowo ujęte przez beneficjenta we wniosku o płatność 

w zawyżonej wysokości w stosunku do dokumentu księgowego.

Księgowo ich ujęcie polega na zwieszeniu pozostałych kosz-

tów operacyjnych albo zmniejszeniu pozostałych przychodów 

operacyjnych, jeśli zwrot jest w tym samym okresie sprawoz-

dawczym co uzyskanie środków pieniężnych. 

Co jest ważne w przypadku zwrotów wynikających z ko-

rekt finansowych nie są beneficjentowi naliczane odsetki.

Z orzecznictwa

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z  

19 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 349/2012) uznał, że ustawa 

o systemie oświaty w żaden sposób nie upoważnia organu sta-

nowiącego jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia 

zasad zwrotu dotacji. W art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty 

wskazane są jedynie o uprawnienia do ustalenia trybu:

1) udzielania dotacji,

2) rozliczenia jej,

3) zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania pochodzą-

cych z niej środków.  

A zatem jak podkreślono w wyroku organ stanowiący JST jest 

upoważniony do ustalenia terminu i sposobu rozliczenia dotacji. 

Jednak, jak podkreślił sąd, rozliczenie dotacji i zwrot dotacji to 

dwa różne pojęcia, jakkolwiek rezultatem rozliczenia dotacji 

może być obowiązek dokonania jej zwrotu.

F13

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

Zgodnie z linią prawa

W przypadku dotacji udzielonych ze środków publicz-

nych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o finansach 

publicznych oraz ustaw i rozporządzeń szczegółowych 

dotyczących funkcjonowania danego typu jednostek

Na przykład w samodzielnym publicznym zakładzie opieki 

zdrowotnej (spzoz) środki unijne pochodzące z budżetu Unii 

Europejskiej otrzymane przez niego po 1 stycznia 2010 r. nie 

stanowią dotacji w rozumieniu przepisów art. 126 ustawy 

o finansach publicznych. Zatem zgodnie z art. 56 i 57 ustawy 

z  15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 

r. poz. 217 ze zm.) nie są one odnoszone na fundusz podsta-

wowy spzoz. W związku z tym środki takie należy zaliczać 

odpowiednio do rozliczeń międzyokresowych przychodów lub 

pozostałych przychodów operacyjnych, zgodnie z przepisami 

ustawy o rachunkowości. 

[przykład 6 s. F14]

Podobnie jest od początku 2012 roku w jednostkach kultu-

ry (muzea, teatry, biblioteki itp.). Przepisy zmienionej usta-

wy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu 

działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) 

nie wskazują już, iż dotacje wpływają na zwiększenie fun-

duszu podstawowego. 

[przykład 7 s. F15]

Identyczne zasady wynikają z ustawy z 27 lipca 2005 r. 

o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 572 ze zm.) w od-

niesieniu do wyższych szkół publicznych, które są przecież 

też zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych. 

Przepisy dotyczące agencji wykonawczych, instytucji gospo-

darki budżetowej, Polskiej Akademii Nauk i tworzonych przez 

nią jednostek organizacyjnych oraz państwowych instytucji 

filmowych, czyli pozostałych jednostek sektora finansów pu-

blicznych nie przewidują odnoszenie kwot dotacji unijnych 

na fundusz własny.

A zatem sposób i zasady ewidencji kosztów finansowanych 

dotacją, tak jak w przypadku jednostek spoza sfery budżeto-

wej, zależy od celu, w związku z którym dotacja została przy-

znana. Chodzi o to, czy służy ona sfinansowaniu w całości lub 

w części zakupu, budowy lub ulepszenia środków trwałych 

(dotacja do aktywów), czy też dotacja jest przeznaczona na 

dofinansowanie bieżącej działalności (dotacja do przychodów). 

W konsekwencji będą obowiązywały tu analogiczne reguły 

związane z ewidencjonowaniem zwrotu dotacji unijnych. 

Otrzymane dotacje ze środków (funduszy) UE do aktywów 

trwałych, tak samo jak równowartość nieodpłatnie otrzyma-

nych środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także 

wartości niematerialnych i prawnych, odnosi się na konto 

Rozliczenia międzyokresowe przychodów. W tej sytuacji za-

liczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty 

zwiększać będą stopniowo pozostałe przychody operacyjne, 

równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych 

od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, sfinan-

sowanych ze środków funduszy unijnych.

W przypadku zwrotu tych dotacji zmniejszyć należy 

przede wszystkim kwoty wykazywane na koncie Rozli-

czenia międzyokresowe przychodów. Jeśli jednostka do-

konywała już w przeszłości rozliczenia międzyokresowe 

przychodów zgodnie z ustawą o rachunkowości, to kwotę 

zwrotu przypadającą na to rozliczenie należy ująć jako 

Pozostały koszt operacyjny.

W przypadku dotacji do przychodów, czyli dotacji przezna-

czonych na dofinansowanie bieżącej działalności operacyjnej 

oraz na sfinansowanie sprzedaży produktów, świadczenia 

usług czy sprzedaży towarów ich bieżące ujęcie polega na 

uznaniu odpowiednich przychodów (tak jak w przypadku 

firm). A zatem zwroty będą polegały na:

■

zmniejszeniu przychodów z podstawowej działalności ope-

racyjnej (przychodów ze sprzedaży, lub innych przychodów 

statutowych) – jeśli zwrot dotyczy dotacji na sfinansowa-

nie sprzedaży produktów, świadczenia usług czy sprzeda-

ży towarów,

■

zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych – jeśli zwrot 

dotyczy dotacji do bieżącej działalności operacyjnej np. do-

finansowania wynagrodzeń, czynszów czy innych kosztów 

związanych z realizacją projektu unijnego. 

W przypadku zwrotów dotacji także w jednostkach sektora 

finansów publicznych naliczane są odsetki zapisem:

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki (tylko zarachowane 

odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

Korekty finansowe

Wydatki  niekwalifikowalne  mogą  być  też  przyczyną 

zwrotów

Warto zwrócić uwagę, iż zwroty środków unijnych w przypad-

ku niektórych rodzajów funduszy mogą być skutkiem korekt 

finansowych. Chodzi tu o wydatki niekwalifikowalne niesta-

nowiące nieprawidłowości, które zostały dotychczas rozliczone 

w ramach projektu, tj. w zatwierdzonym wniosku o płatność. 

Przykładowo mogą to być wydatki:

■

podlegające zwrotowi od uczestników projektu (korekta finan-

sowa wykazywana jest w momencie stwierdzenia konieczno-

ści zwrotu środków przez uczestnika projektu, przy czym bez 

znaczenia jest fakt czy zostały one odzyskane), 

■

zgłoszone przez beneficjenta jako omyłkowo dwukrotnie ujęte 

we wniosku o płatność, 

■

omyłkowo ujęte przez beneficjenta we wniosku o płatność 

w zawyżonej wysokości w stosunku do dokumentu księgowego.

Księgowo ich ujęcie polega na zwieszeniu pozostałych kosz-

tów operacyjnych albo zmniejszeniu pozostałych przychodów 

operacyjnych, jeśli zwrot jest w tym samym okresie sprawoz-

dawczym co uzyskanie środków pieniężnych. 

Co jest ważne w przypadku zwrotów wynikających z ko-

rekt finansowych nie są beneficjentowi naliczane odsetki.

Z orzecznictwa

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 

19 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 349/2012) uznał, że ustawa 

o systemie oświaty w żaden sposób nie upoważnia organu sta-

nowiącego jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia 

zasad zwrotu dotacji. W art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty 

wskazane są jedynie o uprawnienia do ustalenia trybu:

1) udzielania dotacji,

2) rozliczenia jej,

3) zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania pochodzą-

cych z niej środków.  

A zatem jak podkreślono w wyroku organ stanowiący JST jest 

upoważniony do ustalenia terminu i sposobu rozliczenia dotacji. 

Jednak, jak podkreślił sąd, rozliczenie dotacji i zwrot dotacji to 

dwa różne pojęcia, jakkolwiek rezultatem rozliczenia dotacji 

może być obowiązek dokonania jej zwrotu.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                            13 / 16

 

F14

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

 

 

gazetaprawna.pl

Przykład 6

Na zakup środków trwałych

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w 2009 roku rozpoczął realizację projektu unijnego. W jego ramach w 2009 roku otrzymał dotację na 
zakup środków trwałych w wysokości 60 000 zł. Ujęto ją, jako zwiększenie funduszu. W latach 2010–2013 otrzymano dotacje na zakup środków trwa-
łych w kwocie 90 000 zł i ujęto je na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Dotychczas rozliczono 50 000 zł. Otrzymano również dotacje 
związane z refundacją kosztów 30 000 zł i zakupem niskocennego wyposażenia 15 000 zł. W 2014 roku konieczny okazał się zwrot 10 proc. powyższych 
środków. Naliczone odsetki wyniosły 5800 zł. Ewidencja księgowa zwrotu dofinansowania będzie wówczas przebiegać zapisami:

 

 

  

 

rozliczenia międzyokresowe 

  Fundusz założycielski 

Pozostałe rozrachunki 

Pozostałe koszty operacyjne 

przychodów 

 

1) 6000 

 

6) 25 300 

6000 (1 

2) 1500 

 

4a) 4000 

 

 

 

 

 

1500 (2 

3) 3000 

 

 

 

 

 

 

 

3000 (3 

4b) 5000 

 

 

 

 

 

 

 

9000 (4c 

 

 

 

 

 

 

 

 

5800 (5 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

   

 

 

 

koszty finansowe 

rachunek bieżący 

 

 

 

5) 5800 

 

 

25 300 (6 

   

 

 

 

 

 

 

   

 

 

 

 

 

 

   

 

 

 

 

 

 

   

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej środków trwałych ujętych w funduszu założycielskim zgodnie z przepisami obowiązującymi 
do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 6000 zł (10 proc. z 60 000 zł): strona Wn konta Fundusz założycielski, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
2. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej niskocennych składników majątku (wyposażenia) w kwocie 1500 zł (10 proc. z 15 000 zł): 
strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
3. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej kosztów w kwocie 3000 zł (10 proc. z 30 000 zł): strona Wn konta Pozostałe koszty operacyj-
ne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. Decyzja o zwrocie dofinansowania- w części dotyczącej środków trwałych ujmowanych od 2010 roku poprzez rozliczenia międzyokresowe przycho-
dów w kwocie 9000 zł (10 proc. z 90 000 zł): 
a) 4000 zł (10 proc. z 40 000 zł)strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
b) 5000 zł (10 proc. z 50 000 zł) strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne (w części odpowiadającej rozpoznanym w poprzednich okresach pozo-
stałych przychodów operacyjnych ujmowanych zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości);
c) 9000 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. Naliczone odsetki w kwocie 5800 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
6. Zwrot dofinansowania wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25 300 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Schematy ewidencyjne

Oszczędności w projekcie

Umowa o dofinansowanie stanowi z zasady, iż beneficjent jest zo-

bowiązany dokonać rozliczenia dofinansowania w terminie 30 dni 

kalendarzowych od zakończenia realizacji projektu. W tym okresie 

powinien złożyć końcowy wniosek o płatność oraz zwrócić niewy-

korzystane środki, czyli oszczędności powstałe w okresie realizacji 

projektu. Jeśli w ramach realizacji projektu okazało się iż został on 

wykonany za pomocą niższych nakładów niż planowano – powsta-

ją oszczędności. 

Jeśli beneficjent dokona zwrotu oszczędności projektowych 

po terminie, to konsekwencją tego będzie naliczenie odsetek 

za zwłokę. Naliczane są one począwszy od dnia następującego 

po dniu wskazanym w umowie o dofinansowanie jako ter-

min, w którym beneficjent zobowiązany był dokonać zwro-

tu niewykorzystanych środków do dnia wpływu środków na 

rachunek Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II 

stopnia. Ewidencja księgowa takich odsetek będzie następująca: 

 

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

 

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki ( tylko zarachowane 

odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

W świetle przepisów o finansach publicznych, dotacji pobranej 

w nadmiernej wysokości nie będą stanowić środki dofinansowa-

nia przekazane beneficjentowi na realizację projektu i pozostające 

w jego dyspozycji po okresie jego realizacji.

F14

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

gazetaprawna.pl

Przykład 6

Na zakup środków trwałych

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w 2009 roku rozpoczął realizację projektu unijnego. W jego ramach w 2009 roku otrzymał dotację na 
zakup środków trwałych w wysokości 60 000 zł. Ujęto ją, jako zwiększenie funduszu. W latach 2010–2013 otrzymano dotacje na zakup środków trwa-
łych w kwocie 90 000 zł i ujęto je na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Dotychczas rozliczono 50 000 zł. Otrzymano również dotacje 
związane z refundacją kosztów 30 000 zł i zakupem niskocennego wyposażenia 15 000 zł. W 2014 roku konieczny okazał się zwrot 10 proc. powyższych 
środków. Naliczone odsetki wyniosły 5800 zł. Ewidencja księgowa zwrotu dofinansowania będzie wówczas przebiegać zapisami:

rozliczenia międzyokresowe 

Fundusz założycielski

Pozostałe rozrachunki

Pozostałe koszty operacyjne

przychodów 

1) 6000 

 

6) 25 300

6000 (1

2) 1500 

 

4a) 4000

 

 

1500 (2

3) 3000 

 

 

 

3000 (3

4b) 5000 

 

 

 

9000 (4c

 

 

5800 (5

 

 

  

 

koszty finansowe

rachunek bieżący

5) 5800 

 

25 300 (6

   

 

 

   

 

 

   

 

 

   

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej środków trwałych ujętych w funduszu założycielskim zgodnie z przepisami obowiązującymi 
do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 6000 zł (10 proc. z 60 000 zł): strona Wn konta Fundusz założycielski, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
2. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej niskocennych składników majątku (wyposażenia) w kwocie 1500 zł (10 proc. z 15 000 zł): 
strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
3. Decyzja o zwrocie dofinansowania w części dotyczącej kosztów w kwocie 3000 zł (10 proc. z 30 000 zł): strona Wn konta Pozostałe koszty operacyj-
ne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. Decyzja o zwrocie dofinansowania- w części dotyczącej środków trwałych ujmowanych od 2010 roku poprzez rozliczenia międzyokresowe przycho-
dów w kwocie 9000 zł (10 proc. z 90 000 zł): 
a) 4000 zł (10 proc. z 40 000 zł)strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
b) 5000 zł (10 proc. z 50 000 zł) strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne (w części odpowiadającej rozpoznanym w poprzednich okresach pozo-
stałych przychodów operacyjnych ujmowanych zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości);
c) 9000 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
5. Naliczone odsetki w kwocie 5800 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
6. Zwrot dofinansowania wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25 300 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Schematy ewidencyjne

Oszczędności w projekcie

Umowa o dofinansowanie stanowi z zasady, iż beneficjent jest zo-

bowiązany dokonać rozliczenia dofinansowania w terminie 30 dni 

kalendarzowych od zakończenia realizacji projektu. W tym okresie 

powinien złożyć końcowy wniosek o płatność oraz zwrócić niewy-

korzystane środki, czyli oszczędności powstałe w okresie realizacji 

projektu. Jeśli w ramach realizacji projektu okazało się iż został on 

wykonany za pomocą niższych nakładów niż planowano – powsta-

ją oszczędności. 

Jeśli beneficjent dokona zwrotu oszczędności projektowych 

po terminie, to konsekwencją tego będzie naliczenie odsetek 

za zwłokę. Naliczane są one począwszy od dnia następującego 

po dniu wskazanym w umowie o dofinansowanie jako ter-

min, w którym beneficjent zobowiązany był dokonać zwro-

tu niewykorzystanych środków do dnia wpływu środków na 

rachunek Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej II 

stopnia. Ewidencja księgowa takich odsetek będzie następująca: 

■

strona Wn konta Koszty finansowe,

■

strona Ma konta Pozostałe rozrachunki ( tylko zarachowane 

odsetki) lub Rachunek bieżący (odsetki płacone).

W świetle przepisów o finansach publicznych, dotacji pobranej 

w nadmiernej wysokości nie będą stanowić środki dofinansowa-

nia przekazane beneficjentowi na realizację projektu i pozostające 

w jego dyspozycji po okresie jego realizacji.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                            14 / 16

 

F15

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

Przykład 7

Zwrot części dotacji VAT

Instytucja kultury niebędąca jednostką budżetową otrzymała w 2013 roku dotację w wysokości 65 000 zł na realizację wystawy. Przy rozliczaniu projekt 
okazało się, że instytucja musi zwrócić kwotę VAT, ponieważ instytucja ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem udzielona dotacja 
podlega zwrotowi do budżetu w części dotyczącej odliczonej kwoty VAT. W sytuacji gdy środki otrzymane w ramach dotacji mają bezpośredni związek 
z działalnością statutową i stanowią jedno z bezpośrednich źródeł finansowania podstawowej działalności operacyjnej instytucji kultury, dotację taką 
zalicza się do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (statutowej). 

 

 

Przychody działalności 

  

 

 

 

podstawowej (statutowej)  

  

 

 

 

– dotacja na działalność  

rozrachunki z tytułu VaT  

 

 

rachunek bieżący 

bieżącą 

– VaT naliczony 

 

 

1) 65 000 

12 154,47 (4 

3) 12 154,47 

65 000 (1 

2) 12 154,47  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  

  

 

 

rozliczenie zakupu 

Pozostałe rozrachunki 

 

 

 

 

12 154,47 (2 

4) 12 154,47 

12 154,47 (3 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie otrzymanej dotacji w kwocie 65 000 zł: strona Wn konta Rachunek bieżący, strona Ma konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) 
– Dotacja na działalność bieżącą;
2. Rozliczenie VAT w związku z dokonanymi zakupami w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT naliczony, strona Ma 
konta Rozliczenie zakupu;
3. Zarachowanie kwoty do zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) – Dotacja na działalność 
bieżącą, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. WB dokonanie zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Uwaga 1: Jeśli otrzymanie i zwrot dotacji nastąpi w tym samym roku, można zamiast operacji 3 i 4 od razu zaksięgować na podstawie wyciągu banko-
wego w kwocie 12 154,47 zł:  po stronie Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) – Dotacja na działalność bieżącą, strona Ma konta 
Rachunek bieżący.
Uwaga 2: Jeśli rozliczenie projektu nastąpi po zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 rok, to uwzględnić 
należy postanowienia art. 54 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o rachunkowości. W sytuacji gdy rozliczenie projektu nastąpiło po zatwierdzeniu sprawozdania 
finansowego za 2013 rok, zwrot dotacji w części dotyczącej VAT zostanie ujęty w księgach 2014 roku, w kwocie 12 154,47 zł zapisem: strona Wn konta 
Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Przykład 8

Gmina  

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zlecone-
go w kwocie 750 000 zł. Do końca 2013 roku nie wykorzystano 2530 zł. 
Ewidencja otrzymania i zwrotu niewykorzystanej dotacji będzie przebiegać 
następująco:

  133 – rachunek budżetu 

901 – dochody budżetu 

 

1) 750 000 

2530 (2 

2) 2530 

750 000 (1

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymanie dotacji – ewidencja w budżecie (zapis dokonany na 
podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami 
banków) w kwocie 750 000 zł: strona Wn konta 133 – Rachunek 
budżetu, strona Ma konta 901 – Dochody budżetu;
2. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego 
w kwocie 2530 zł: strona Wn konta 901 –  Dochody budżetu, strona 
Ma konta 133 – Rachunek budżetu.

Przykład 9

Zwrot środków  

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zleconego 
w kwocie 180 000 zł. Do końca 2013 r. nie wykorzystano 1360 zł. Zwrot 
środków nastąpił 5 stycznia 2014 r. Ewidencja otrzymania i zwrotu niewy-
korzystanej dotacji będzie przebiegać następująco:

 

133 – rachunek 

901 – dochody 

224 – rozrachunki 

 

budżetu 

budżetu  

budżetu

  1) 180 000  1360 (3 

2) 1360  180 000 (1 

3) 1360  1360 (2

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymanie dotacji – ewidencja w budżecie (zapis dokonany 
na podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami 
banków) w kwocie 180 000 zł: strona Wn konta 133 – Rachunek 
budżetu, strona Ma konta 901 – Dochody budżetu;
2. Przypisanie kwoty dotacji niewykorzystanej do zwrotu na koniec 
roku w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 901 – Dochody budżetu, 
strona Ma konta 224 – Rozrachunki budżetu;
3. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego 
w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 224 – Rozrachunki budżetu, 
strona Ma konta 133 – Rachunek budżetu.

F15

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

   

gazetaprawna.pl

Przykład 7

Zwrot części dotacji VAT

Instytucja kultury niebędąca jednostką budżetową otrzymała w 2013 roku dotację w wysokości 65 000 zł na realizację wystawy. Przy rozliczaniu projekt 
okazało się, że instytucja musi zwrócić kwotę VAT, ponieważ instytucja ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem udzielona dotacja 
podlega zwrotowi do budżetu w części dotyczącej odliczonej kwoty VAT. W sytuacji gdy środki otrzymane w ramach dotacji mają bezpośredni związek 
z działalnością statutową i stanowią jedno z bezpośrednich źródeł finansowania podstawowej działalności operacyjnej instytucji kultury, dotację taką 
zalicza się do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (statutowej). 

Przychody działalności

podstawowej (statutowej) 

– dotacja na działalność  

rozrachunki z tytułu Va

ozrachunki z tytułu V

ozrachunki z tytułu V T 

a

a

 

rachunek bieżący

bieżącą

– Va

– V

– V T naliczony

a

a

1) 65 000

12 154,47 (4

3) 12 154,47

65 000 (1

2) 12 154,47  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

rozliczenie zakupu

Pozostałe rozrachunki

 

 

12 154,47 (2

4) 12 154,47

12 154,47 (3

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Ujęcie otrzymanej dotacji w kwocie 65 000 zł: strona Wn konta Rachunek bieżący, strona Ma konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) 
– Dotacja na działalność bieżącą;
2. Rozliczenie VAT w związku z dokonanymi zakupami w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT – VAT naliczony, strona Ma 
konta Rozliczenie zakupu;
3. Zarachowanie kwoty do zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) – Dotacja na działalność 
bieżącą, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;
4. WB dokonanie zwrotu w kwocie 12 154,47 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Uwaga 1: Jeśli otrzymanie i zwrot dotacji nastąpi w tym samym roku, można zamiast operacji 3 i 4 od razu zaksięgować na podstawie wyciągu banko-
wego w kwocie 12 154,47 zł:  po stronie Wn konta Przychody działalności podstawowej (statutowej) – Dotacja na działalność bieżącą, strona Ma konta 
Rachunek bieżący.
Uwaga 2: Jeśli rozliczenie projektu nastąpi po zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 rok, to uwzględnić 
należy postanowienia art. 54 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o rachunkowości. W sytuacji gdy rozliczenie projektu nastąpiło po zatwierdzeniu sprawozdania 
finansowego za 2013 rok, zwrot dotacji w części dotyczącej VAT zostanie ujęty w księgach 2014 roku, w kwocie 12 154,47 zł zapisem: strona Wn konta 
Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Przykład 8

Gmina  

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zlecone-
go w kwocie 750 000 zł. Do końca 2013 roku nie wykorzystano 2530 zł. 
Ewidencja otrzymania i zwrotu niewykorzystanej dotacji będzie przebiegać 
następująco:

133 – rachunek budżetu

901 – dochody budżetu 

1) 750 000

2530 (2

2) 2530

750 000 (1

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymanie dotacji – ewidencja w budżecie (zapis dokonany na 
podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami 
banków) w kwocie 750 000 zł: strona Wn konta 133 – Rachunek 
budżetu, strona Ma konta 901 – Dochody budżetu;
2. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego 
w kwocie 2530 zł: strona Wn konta 901 –  Dochody budżetu, strona 
Ma konta 133 – Rachunek budżetu.

Przykład 9

Zwrot środków  

Gmina X otrzymała w 2013 roku dotację na realizację zadania zleconego 
w kwocie 180 000 zł. Do końca 2013 r. nie wykorzystano 1360 zł. Zwrot 
środków nastąpił 5 stycznia 2014 r. Ewidencja otrzymania i zwrotu niewy-
korzystanej dotacji będzie przebiegać następująco:

133 – rachunek

901 – dochody

224 – rozrachunki 

budżetu

budżetu 

budżetu

1) 180 000

1360 (3

2) 1360 180 000 (1

3) 1360 1360 (2

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymanie dotacji – ewidencja w budżecie (zapis dokonany 
na podstawie dowodów księgowych i musi być zgodny z zapisami 
banków) w kwocie 180 000 zł: strona Wn konta 133 – Rachunek 
budżetu, strona Ma konta 901 – Dochody budżetu;
2. Przypisanie kwoty dotacji niewykorzystanej do zwrotu na koniec 
roku w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 901 – Dochody budżetu, 
strona Ma konta 224 – Rozrachunki budżetu;
3. Zwrot niewykorzystanej dotacji w ciągu roku budżetowego 
w kwocie 1360 zł: strona Wn konta 224 – Rozrachunki budżetu, 
strona Ma konta 133 – Rachunek budżetu.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                            15 / 16

 

F16

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

 

 

gazetaprawna.pl

Przykład 10

Jednostka budżetowa

Jednostka budżetowa A realizuje projekt współfinansowany z POKL wspólnie z innymi jednostkami budżetowymi pozostałych gmin (projekt wspólny). 
Jednostka A otrzymała środki z budżetu gminy w kwocie 250 000 zł i dalej część 190 000 zł przekazuje w formie dotacji dla innych jednostek, które 
realizują swoją część projektu. Jedna z tych jednostek zwraca w następnym roku część niewykorzystanej dotacji do jednostki A w kwocie 12 500 zł. 
Obowiązkiem jednostki A jest przekazanie tych środkowi do budżetu gminy, a budżet musi je zwrócić do instytucji zarządzającej. Księgowanie operacji 
związanych z udzieleniem przez jednostkę A innym jednostkom budżetowym dotacji będzie następujące:

  224 – rozliczenie dotacji 

  

  

 

 

budżetowych 

  

  

 

  oraz płatności z budżetu 

130 – rachunek bieżący  

  

 

  środków europejskich 

jednostki 

810 – dotacje budżetowe 

 

  1) 190 000 

177 500 (2 

5) 12 500  

190 000 (1 

2) 177 500  

177 500 (3 

 

 

 

12 500 (4 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

221 – Należności z tytułu  

  

 

  800 – Fundusz jednostki 

dochodów budżetowych 

 

 

 

3) 177 500 

 

4) 12 500 

12 500 (5 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Udzielenie dotacji – przekazanie z rachunku bankowego w kwocie 190 000 zł: strona Wn konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności 
z budżetu środków europejskich, strona Ma konta 130 – Rachunek bieżący jednostki;
2.  Rozliczenie dotacji w kwocie zrealizowanej dotacji czyli 177 500 zł: strona Wn konta 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europej-
skich oraz środki z budżetu na inwestycje, strona Ma konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;
3. Przeksięgowanie salda konta 810 na koniec roku obrotowego na fundusz jednostki w kwocie 177 500 zł: strona Wn konta 800 – Fundusz jednostki, 
strona Ma konta 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje;
4. Przypis do zwrotu niewykorzystanej części dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych, strona Ma 
konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;
5. Przebieg ewidencji w roku następnym – zwrot niewykorzystanej dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 130 – Rachunek bieżący jednostki, strona 
Ma konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych.

Przykład 11

Zwrot przez stowarzyszenie

Stowarzyszenie T otrzymało w 2013 roku z gminy dotację na realizację zadania w kwocie 32 000 zł do końca roku nie wykorzystało kwoty 1800 zł. Księ-
gowania związane ze zwrotem dotacji będą następujące:

 

 

  

  

 

 

 

Pozostałe rozrachunki  

  

 

 

 

– rozrachunki z urzędem  

  

 

 

Przychody 

gminy z tytułu dotacji 

rachunek bankowy 

 

 

1) 1800 

 

2) 1800  

1800 (1 

  

1800 (2 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Ewidencja w księgach roku 2013 – Wyksięgowanie z przychodów niewykorzystanej kwoty dotacji w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Przychody, strona 
Ma konta Pozostałe rozrachunki – Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji;
2. Ewidencja w księgach roku 2014 – Zwrot niewykorzystanej kwoty dotacji na rachunek gminy w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachun-
ki – Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji, strona Ma konta Rachunek bankowy.

F16

KoreKty finansowe

Dziennik  Gazeta  Prawna,    19  maja  2014  nr  95  (3736)   

gazetaprawna.pl

Przykład 10

Jednostka budżetowa

Jednostka budżetowa A realizuje projekt współfinansowany z POKL wspólnie z innymi jednostkami budżetowymi pozostałych gmin (projekt wspólny). 
Jednostka A otrzymała środki z budżetu gminy w kwocie 250 000 zł i dalej część 190 000 zł przekazuje w formie dotacji dla innych jednostek, które 
realizują swoją część projektu. Jedna z tych jednostek zwraca w następnym roku część niewykorzystanej dotacji do jednostki A w kwocie 12 500 zł. 
Obowiązkiem jednostki A jest przekazanie tych środkowi do budżetu gminy, a budżet musi je zwrócić do instytucji zarządzającej. Księgowanie operacji 
związanych z udzieleniem przez jednostkę A innym jednostkom budżetowym dotacji będzie następujące:

224 – rozliczenie dotacji

budżetowych

oraz płatności z budżetu

130 – rachunek bieżący 

środków europejskich

jednostki

810 – dotacje budżetowe

1) 190 000

177 500 (2

5) 12 500 

190 000 (1

2) 177 500 

177 500 (3

 

 

12 500 (4

221 – Należności z tytułu 

800 – Fundusz jednostki

dochodów budżetowych

3) 177 500 

 

4) 12 500

12 500 (5

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Udzielenie dotacji – przekazanie z rachunku bankowego w kwocie 190 000 zł: strona Wn konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności 
z budżetu środków europejskich, strona Ma konta 130 – Rachunek bieżący jednostki;
2.  Rozliczenie dotacji w kwocie zrealizowanej dotacji czyli 177 500 zł: strona Wn konta 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europej-
skich oraz środki z budżetu na inwestycje, strona Ma konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;
3. Przeksięgowanie salda konta 810 na koniec roku obrotowego na fundusz jednostki w kwocie 177 500 zł: strona Wn konta 800 – Fundusz jednostki, 
strona Ma konta 810 – Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje;
4. Przypis do zwrotu niewykorzystanej części dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych, strona Ma 
konta 224 – Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich;
5. Przebieg ewidencji w roku następnym – zwrot niewykorzystanej dotacji w kwocie 12 500 zł: strona Wn konta 130 – Rachunek bieżący jednostki, strona 
Ma konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych.

Przykład 11

Zwrot przez stowarzyszenie

Stowarzyszenie T otrzymało w 2013 roku z gminy dotację na realizację zadania w kwocie 32 000 zł do końca roku nie wykorzystało kwoty 1800 zł. Księ-
gowania związane ze zwrotem dotacji będą następujące:

Pozostałe rozrachunki 

– rozrachunki z urzędem 

Przychody

gminy z tytułu dotacji

rachunek bankowy

1) 1800 

 

2) 1800 

1800 (1

1800 (2

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Objaśnienia do schematu:
1. Ewidencja w księgach roku 2013 – Wyksięgowanie z przychodów niewykorzystanej kwoty dotacji w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Przychody, strona 
Ma konta Pozostałe rozrachunki – Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji;
2. Ewidencja w księgach roku 2014 – Zwrot niewykorzystanej kwoty dotacji na rachunek gminy w kwocie 1800 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachun-
ki – Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu dotacji, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

                            16 / 16