Koszty w księgach rachunkowych 

 
 

Ogólne zasady i moŜliwe do stosowania sposoby rachunku kosztów działalności operacyjnej 

KaŜda jednostka prowadząca działalność gospodarczą, zobowiązana ustawą o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokonuje 
wyboru rachunku kosztów, potwierdzając przyjęty do stosowania sposób ewidencji i rozliczania kosztów w dokumentacji opisującej przyjęte przez 
nią zasady rachunkowości, wymaganej przepisami art. 10 ust. 1 wymienionej ustawy. Wybór rachunku kosztów jest ściśle związany z przyjętym 
przez jednostkę wariantem sporządzania rachunku zysków i start. MoŜliwe są trzy podstawowe rozwiązania w zakresie ewidencji i rozliczania 
kosztów, a mianowicie:  

•

 

tylko według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 "Koszty według rodzajów" i 49 Rozliczenie kosztów"), 
   

•

 

tylko według funkcji - na kontach zespołu 5 z pominięciem ewidencji i rozliczania kosztów na kontach zespołu 4, tj. na kontach: 50, 52, 
53, 55 i 58, 
   

•

 

według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 i 49) i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55 i 58).  

 

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według rodzajów 

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według rodzajów polega na bieŜącym księgowaniu kosztów działalności operacyjnej wyłącznie na 
odpowiednich kontach zespołu 4. Wzór porównawczego rachunku zysków i strat, stanowiący załącznik do ustawy o rachunkowości, przewiduje 
następujące pozycje kosztów według rodzaju:  

•

 

amortyzacja, 
   

•

 

zuŜycie materiałów i energii, 
   

•

 

usługi obce, 
   

•

 

podatki i opłaty, 
   

•

 

wynagrodzenia, 
   

•

 

ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, 
   

•

 

pozostałe koszty rodzajowe.  

Z reguły dla kaŜdej wyodrębnionej grupy kosztów stosuje się odrębne konto syntetyczne, przykładowo:  

Konto 40-0 "Amortyzacja" obejmuje koszty z tytułu systematycznych, planowanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości 
niematerialnych i prawnych, w tym takŜe jednorazowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych o wartości jednostkowej nieprzekraczającej - 
w myśl przepisów podatkowych - kwoty 3.500 zł, lecz objętych ewidencją na koncie 01 "Środki trwałe".  

Konto 40-1 "ZuŜycie materiałów i energii" obejmuje koszty działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, budowlanej, usługowej) 
w postaci:  

•

 

materiałów podstawowych zuŜytych do wytworzenia produktów (wyrobów gotowych, produktów w toku, półproduktów, robót i usług), 
takich jak: surowce, materiały półfabrykaty 
   

•

 

materiałów pomocniczych zuŜywanych przy wytwarzaniu wyrobów i usług oraz zuŜytych na cele utrzymania ruchu (oleje, smary, 
czyściwo), 
   

•

 

opakowań bezpośrednich stanowiących nieodłączną część produkowanych wyrobów, 
   

•

 

materiałów budowlanych, technicznych oraz części zamiennych, 
   

•

 

materiałów gospodarczych, biurowych, 
   

•

 

paliw płynnych, stałych i gazowych, 
   

•

 

przedmiotów o okresie uŜywania dłuŜszym niŜ rok, lecz o niskiej cenie jednostkowej i dlatego niezliczonych do środków trwałych, 
   

•

 

ubytki naturalne towarów i materiałów stwierdzone na podstawie norm zakładowych i limitów, 
   

•

 

towarów pobranych na potrzeby własne, 
   

•

 

energii elektrycznej, cieplnej, wody itp. zuŜytych na potrzeby prowadzonej przez jednostkę zwykłej działalności operacyjnej.  

Konto 40-2 "Usługi obce" obejmuje koszty z tytułu wykonanych na rzecz jednostki usług przez obce osoby prawne i fizyczne, takich jak:  

•

 

usługi transportowe, 
   

•

 

usługi pocztowe i telekomunikacyjne, 
   

•

 

usługi napraw, remontów i konserwacji (z wyjątkiem kosztów ulepszenia określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości), 
   

•

 

usługi bankowe, 
   

•

 

usługi dozoru mienia, 
   

•

 

usługi wywozu nieczystości, dezynsekcji i deratyzacji, 
   

•

 

usługi najmu i dzierŜawy, w tym z tytułu leasingu operacyjnego, 
   

•

 

usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i badanie bilansów, 
   

•

 

inne związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością podstawą, pomocniczą i ogólnego zarządu.  

Konto 40-3 "Podatki i opłaty" konto to gromadzi wszelkie płacone przez jednostkę gospodarczą podatki kosztowe i opłaty stanowiące koszty 
działalności operacyjnej zwykłej. Do podatków obciąŜających koszty działalności (tzw. podatki kosztowe) zalicza się m.in.:  

•

 

podatek od nieruchomości, 
   

•

 

podatek od środków transportu, 
   

•

 

podatek VAT dotyczący reprezentacji i reklamy.  

Z kolei opłatami ponoszonymi przez jednostkę gospodarczą, traktowanymi jako koszt rodzajowy, są m.in.:  

•

 

opłaty za wieczyste uŜytkowanie gruntów, 
   

•

 

opłaty z tytułu ochrony środowiska o charakterze niesankcyjnym, 
   

•

 

opłata produktowa, za gospodarcze uŜytkowanie środowiska, 
   

•

 

opłaty skarbowe, 
   

•

 

urzędowe opłaty administracyjne i manipulacyjne, 
   

•

 

opłaty notarialne i sądowe (niezwiązane z nabyciem składników aktywów trwałych i z dochodzeniem roszczeń), 
   

•

 

opłaty na rzecz PFRON.  

Konto 40-4 "Wynagrodzenia" obejmuje koszty z tytułu płac naleŜnych pracownikom jednostki i osobom doraźnie przez nią zatrudnionym, 
wynagrodzeń z tytułu niezdolności do pracy z powodu choroby, wynagrodzeń za urlopy przysługujące pracownikom na mocy przepisów Kodeksu 
pracy.  

Konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" obejmuje:  

•

 

naliczone w koszty odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczenia urlopowe, 
   

•

 

obowiązkowe składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, podlegające zarachowaniu na uznanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, 
   

•

 

obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, 
   

•

 

dopłaty do biletów miesięcznych pracowników dojeŜdŜających do pracy lub wyŜywienia pracowników podczas wykonywania przez nich 
pracy (wartość zasiłków regenerujących i regeneracyjno-wzmacniających), 
   

•

 

wydatki na szkolenie pracowników oraz związane z bezpieczeństwem i higieną pracy oraz ochroną zdrowia.  

Konto 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" obejmuje koszty proste, które nie kwalifikują się do omówionych wyŜej rodzajów kosztów. Do kosztów 
tej grupy zalicza się między innymi:  

•

 

koszty reprezentacji i reklamy, 
   

•

 

koszty krajowych i zagranicznych podróŜy słuŜbowych, 
   

•

 

ś

wiadczenia pienięŜne wypłacone pracownikom zakładu pracy z tytułu uŜywania przez nich stanowiących ich własność samochodów 

do celów słuŜbowych, 
   

•

 

ekwiwalenty za zuŜycie przez pracowników będącej ich własnością odzieŜy roboczej, środków czystości, narzędzi i sprzętu, 
   

•

 

składki z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych pokrywane przez jednostkę, 
   

•

 

składki na rzecz organizacji, do których przynaleŜność jest obowiązkowa, 
   

•

 

odprawy pośmiertne, 
   

•

 

odszkodowania powypadkowe.  

Zapisów na koncie 40 dokonuje się bieŜąco, na podstawie dowodów dokumentujących poniesione koszty. Konta kosztów według rodzajów mogą 
wykazywać w ciągu roku obrotowego tylko saldo Wn, wyraŜające wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę.  

Koszty zgrupowane na koncie 40 "Koszty według rodzajów" przenosi się na dzień bilansowy na wynik finansowy. Koszty zakwalifikowane 
do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych przenosi się za pośrednictwem konta 49 na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe 
kosztów". Część tych kosztów przypadającą na bieŜący miesiąc księguje się odwrotnie, zapisem: Wn konto 49, Ma konto 64. Saldo konta 49 
(kredytowe lub debetowe) przenosi się na dzień bilansowy na wynik finansowy.  

Na kontach słuŜących do ewidencji kosztów według rodzaju nie księguje się:  

•

 

pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1), 
   

•

 

kosztów operacji finansowych, w tym odsetek i prowizji od kredytów bankowych (Wn konto 75-1), 
   

•

 

kosztów budowy nowych środków trwałych i ich ulepszeń (Wn konto 01, 08), 
   

•

 

kosztów pokrywanych z funduszy specjalnych (Wn konto 85), 
   

•

 

kosztów obciąŜających bezpośrednio wartości niematerialne i prawne (Wn konto 02) lub inwestycje w nieruchomości (Wn konto 04), 
   

•

 

kosztów usuwania skutków zdarzeń losowych niepowtarzalnych, trudnych do przewidzenia, niezwiązanych z działalnością jednostki 
gospodarczej i niemieszczących się w ogólnym ryzyku gospodarowania (Wn konto 77-1).  

Ewidencja i rozliczanie kosztów działalności operacyjnej z zastosowaniem tylko kont zespołu 4 (40 i 49) - przykłady operacji gospodarczych:  

 1.  BieŜące księgowanie kosztów działalności operacyjnej, na podstawie dokumentów 

potwierdzających poniesione koszty: 

  

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów", 
   - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85. 

 2.  Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w części zakwalifikowanej do rozliczenia 

w przyszłych okresach: 

  

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 3.  Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w części przypadającej na bieŜący miesiąc: 

  

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

 4.  Ustalona wartość produktów gotowych, stanowiących zapas na dzień bilansowy lub na koniec 

kaŜdego okresu sprawozdawczego: 

 5.  Księgowania związane z ustaleniem wyniku finansowego na dzień bilansowy: 

  

a) przeksięgowanie kosztów według rodzajów na wynik finansowy 

  

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów"; 

  

b) przeksięgowanie salda kredytowego konta 49 na wynik finansowy 

  

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy"; 

  

c) przeksięgowanie salda debetowego konta 49 na wynik finansowy 

  

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 
 

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji 
1.2. Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji  

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji polega na bieŜącym księgowaniu kosztów działalności operacyjnej, na podstawie dokumentów 
ź

ródłowych, wyłącznie na odpowiednich kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55 i 58).  

W zaleŜności od potrzeb jednostki, w ramach kont zespołu 5 wyodrębnia się:  

•

 

koszty działalności podstawowej, 
   

•

 

koszty działalności pomocniczej, 
   

•

 

koszty zarządu.  

Koszty działalności operacyjnej w jednostkach stosujących układ funkcjonalny kosztów, księgowane i rozliczane tylko na kontach zespołu 5, 
grupuje się wyodrębniając:  

1) konto 50 "Koszty działalności podstawowej" - w zaleŜności od potrzeb z podziałem na:  

a) koszty produkcji przemysłowej (odrębne stanowiska kosztów dla kaŜdego zakładu prowadzonego według zasad wewnętrznego ograniczonego 
rozrachunku gospodarczego),  

b) koszty produkcji budowlano-montaŜowej (w zaleŜności od potrzeb oddzielne stanowiska kosztów dla poszczególnych zakładów prowadzonych 
według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego oraz w ewidencji analitycznej według realizowanych przez jednostkę 
budów - zleceń),  

c) koszty działalności usługowej (według poszczególnych zakładów prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku 
gospodarczego),  

d) koszty działalności handlowej (w zaleŜności od potrzeb odrębne stanowiska kosztów dla hurtu, detalu, zakładów gastronomicznych, skupu oraz 
dla placówek handlowych prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego);  

2) konto 53 "Koszty działalności pomocniczej" (w analityce odrębne stanowiska dla wyodrębnionych organizacyjnie poszczególnych rodzajów 
działalności pomocniczej);  

3) konto 55 "Koszty zarządu" (w jednostkach, w skład których wchodzą zakłady lub oddziały prowadzone według zasad pełnego wewnętrznego 
rozrachunku gospodarczego, tzw. samobilansujące - w zaleŜności od potrzeb - wyodrębnia się takŜe tzw. koszty ogólnozakładowe - w danym 
zakładzie będącym jednostką samobilansującą).  

W jednostkach grupujących i rozliczających koszty działalności operacyjnej tylko według funkcji - na kontach zespołu 5, poszczególne stanowiska 
kosztów (50, 52, 53 i 55) obciąŜa się kosztami wynikającymi bezpośrednio z dokumentów źródłowych - z wyjątkiem kosztów zakwalifikowanych 
do rozliczeń międzyokresowych, które odnosi się bezpośrednio na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Po zakończeniu kaŜdego 
miesiąca rozlicza się koszty księgowane na koncie 64, zarachowując je w części przypadającej na bieŜący miesiąc na odpowiednie stanowisko 
kosztów w zespole 5 (50, 52, 53, 55).  

W jednostkach wyodrębniających koszty wydziałowe rozlicza się je, zarachowując w cięŜar odpowiedniego konta kosztów produkcji.  

Księgowanie podstawowych operacji związanych z ewidencją i rozliczeniem kosztów działalności operacyjnej w jednostkach grupujących 
i rozliczających te koszty tylko według funkcji - na kontach zespołu 5:  

1.  BieŜące księgowanie kosztów działalności operacyjnej (przemysłowej, budowlanej, usługowej, 

handlowej) dotyczące bieŜącego miesiąca, na podstawie dokumentów źródłowych: 

 

   - Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej" lub konto 52, 
   - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3. 

2.  Koszty działalności pomocniczej: 

 

   - Wn konto 53 "Koszty działalności pomocniczej", 
   - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3. 

3.  Koszty zarządu: 

 

   - Wn konto 55 "Koszty zarządu", 
   - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3. 

4.  Koszty działalności operacyjnej podlegające rozliczeniu w czasie (aktywowane), księgowane 

na podstawie dokumentów źródłowych: 

  

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 

   - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85. 

5.  Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej po zakończeniu kaŜdego miesiąca i zarachowanie 

ich na właściwe stanowiska kosztów działalności podstawowej: 

 

   - Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej", 
   - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej". 

6.  Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie (aktywowanych) w części przypadającej na bieŜący 

miesiąc: 

 

   - Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej", 53 "Koszty działalności pomocniczej"  
      lub 55 "Koszty zarządu" - jeŜeli koszty dotyczą działalności administracyjnej, 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

7.  Rozliczenie kosztów działalności podstawowej zajmującej się wytwarzaniem produktów: 

  

a) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych - jeŜeli jednostka 
    ewidencjonuje wyroby po koszcie planowanym 

  

   - Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności", 
   - Ma konto 50 "Koszty produkcji podstawowej"; 

  

b) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów objętych ewidencją  
     księgową w toku składowania - jeŜeli jednostka nie stosuje konta 58 

  

   - Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", 
   - Ma konto 50 "Koszty produkcji podstawowej"; 

  

c) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów - jeŜeli jednostka  
     nie stosuje konta 58 (wyroby nieobjęte ewidencją księgową w toku składowania) 

  

   - Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 
   - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej". 

8.   Rozliczenie kosztów działalności operacyjnej na dzień bilansowy: 

 

a) zarachowanie (przeniesienie) kosztu sprzedanych produktów na wynik finansowy 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów"; 

 

b) przeniesienie kosztów handlowych (detalu, hurtu, gastronomii, skupu) na wynik finansowy 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej"; 

 

c) przeniesienie kosztów zarządu 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 55 "Koszty zarządu". 

Prowadząc ewidencję kosztów na kontach zespołu 5 - według funkcji z reguły stosuje się poniŜsze zasady.  

Koszty działalności podstawowej przemysłowej grupuje się w księgach rachunkowych według poszczególnych zakładów prowadzonych według 
zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego; w ramach jednego konta syntetycznego (konto 50 "Koszty produkcji 
podstawowej" - wyodrębnia się oddzielne stanowiska kosztów dla kaŜdego z tych zakładów). JeŜeli zachodzi potrzeba prowadzi się odrębne 
stanowisko kosztów wydziałowych.  

Koszty działalności handlowej (hurt, detal, zakłady gastronomiczne) prowadzi się na oddzielnym koncie syntetycznym, wyodrębniając - jeŜeli 
zachodzi potrzeba - w ewidencji szczegółowej stanowiska kosztów dla tych rodzajów i odmian działalności handlowej oraz placówek handlowych, 
które mają być prowadzone według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego (w ramach konta syntetycznego 52 "Koszty 
działalności handlowej" lub "Koszty handlowe" wyodrębnia się konta analityczne).  

Koszty działalności budowlano-montaŜowej prowadzi się na odrębnym koncie syntetycznym, otwierając w ramach tego konta ewidencję 
analityczną według zleceń - dla kaŜdej budowy oddzielnie.  

Koszty działalności usługowej grupuje się według poszczególnych zakładów usługowych prowadzonych według zasad wewnętrznego 
ograniczonego rozrachunku gospodarczego, tj. dla kaŜdego zakładu dla którego ustala się wynik finansowy, tworzy się odrębne stanowisko kosztów.  

Koszty działalności pomocniczej prowadzi się według odmian działalności pomocniczej (nie wyodrębnia się kosztów działalności pomocniczej, 
jeŜeli działalność ta jest prowadzona w niewielkim zakresie oraz w jednostkach prowadzących jednorodną pod względem branŜowym i rodzaju 
działalność podstawą, przykładowo wówczas, gdy jednostka prowadzi tylko zaopatrzenie hurtowe, lub świadczy jeden rodzaj usług albo prowadzi 
jeden rodzaj produkcji (masarnię, piekarnię, wytwórnię napojów, cegielnię itp.).  

Koszty sprzedaŜy wyrobów gotowych w zakładach prowadzących produkcję przemysłową tych produktów wyodrębnia się na oddzielnym koncie 
syntetycznym (oddzielnie konto analityczne dla kaŜdego zakładu).  

W przypadku prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów tylko według funkcji - na kontach zespołu 5, wskazane jest grupować koszty proste 
na tych kontach z podziałem na poszczególne ich rodzaje - w podobny sposób, jak to czyni się w jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie 

kosztów tylko na kontach zespołu 4. Grupowania kosztów z podziałem na rodzaje dokonuje się w ramach kont zespołu 5 w jednakowym układzie 
do kaŜdego konta syntetycznego prowadzonego w ramach zespołu 5.  

 
 

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji na kontach zespołu 5 

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów i równocześnie według funkcji polega na tym, Ŝe koszty proste działalności operacyjnej księguje 
się bieŜąco, na podstawie dokumentów źródłowych na odpowiednich kontach zespołu 4 - według rodzajów i równolegle do ewidencji na kontach 
zespołu 4 grupuje się te koszty według funkcji - na właściwych kontach zespołu 5. Przeniesienie kosztów na stanowiska w zespole 5 moŜe odbywać 
się bieŜąco - równolegle do zapisów na kontach zespołu 4 lub po zakończeniu kaŜdego miesiąca - na podstawie sporządzonego w tym celu arkusza 
rozliczeniowego kosztów. Koszty przenosi się w cięŜar kont zespołu 5 za pomocą konta 49 "Rozliczenie kosztów".  

Koszty przypadające na miesiąc bieŜący wprowadza się na konta zespołu 5 równolegle do zapisów na kontach zespołu 4, natomiast koszty 
zakwalifikowane do rozliczenia w przyszłych okresach księguje się w cięŜar konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - w korespondencji 
z kontem 49 "Rozliczenie kosztów" i dopiero z tego konta przenosi się je - w części przypadającej na bieŜący miesiąc - na odpowiednie stanowisko 
kosztów w zespole 5.  

Po zakończeniu kaŜdego miesiąca rozlicza się koszty działalności pomocniczej, obciąŜając nimi poszczególne rodzaje i odmiany działalności 
podstawowej, na rzecz których były wykonane świadczenia działalności pomocniczej. W jednostkach wytwarzających produkty (wyroby gotowe, 
roboty budowlane lub usługi) ustala się i księguje koszt wytworzenia tych produktów, przenosząc go z konta 50 "Koszty działalności podstawowej 
produkcyjnej" w cięŜar konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności" - w jednostkach rozliczających koszty produkcji przemysłowej, 
za pośrednictwem tego konta (lub w cięŜar konta 60 "Produkty gotowe lub półprodukty") albo bezpośrednio konta 70-1 "Koszt sprzedanych 
produktów" - jeŜeli po zakończeniu wytwarzania produktów zalicza się je do produkcji sprzedanej.  

Koszty działalności handlowej i koszt wytworzenia produktów sprzedanych oraz koszty sprzedaŜy produktów, koszty zarządu i koszt obrotów 
wewnętrznych - w jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w postaci porównawczej, przenosi się na dzień bilansowy w cięŜar konta 49 
"Rozliczenie kosztów", księgując:  

1) koszt sprzedanych produktów: Wn konto 49, Ma konto 70-1,  

2) koszty handlowe: Wn konto 49, Ma konto 52,  

3) koszty zarządu: Wn konto 49, Ma konto 55,  

4) koszty obrotów wewnętrznych: Wn konto 49, Ma konto 79-1.  

Ewidencję i rozliczanie kosztów działalności operacyjnej w jednostkach grupujących te koszty według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 i 49) 
i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55, 58):  

1.  BieŜące księgowanie kosztów według rodzajów: 

  

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów", 
   - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85. 

2.  Przeniesienie - rozliczenie kosztów na właściwe stanowiska w zespole 5 - według funkcji oraz 

kosztów aktywowanych: 

  

a) kosztów działalności podstawowej (produkcyjnej, budowlanej, usługowej i handlowej) 

  

   - Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" (lub budowlanej albo 
      usługowej) względnie 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów"; 

  

b) kosztów działalności pomocniczej  

  

   - Wn konto 53 "Koszty działalności pomocniczej", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów"; 

  

c) kosztów zakwalifikowanych do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych 

  

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów"; 

  

d) kosztów ogólnego zarządu 

  

   - Wn konto 55 "Koszty zarządu", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

3.  Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej w części przypadającej na poszczególne rodzaje 

i odmiany działalności podstawowej: 

  

   - Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" i 52 "Koszty działalności 
      podstawowej - handlowej", 
   - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej". 

4.  Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie - w części przypadającej na bieŜący miesiąc: 

  

   - Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub 52 "Koszty  
      działalności podstawowej - handlowej", 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

5.  Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów: 

  

a) w jednostkach rozliczających koszty za pośrednictwem konta 58 

 

   - Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności", 
   - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej"; 

 

b) w jednostkach ewidencjonujących wyroby gotowe według kosztu wytworzenia (z pominięciem 
konta 58) 

 

   - Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", 
   - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej"; 

 

c) w jednostkach stosujących metodę odpisywania w koszty produktów w momencie ich 
wytworzenia (określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) 

 

   - Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 
   - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej". 

6.  Przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów: 

 

   - Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 
   - Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty". 

7.  Rozliczenie kosztów zarządu i kosztów handlowych na dzień bilansowy: 

 

a) w razie sporządzania rachunku zysków i strat w postaci porównawczej 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 55 "Koszty zarządu", 52 "Koszty działalności podstawowej-handlowej"; 

 

b) w razie sporządzania rachunku zysków i strat w postaci kalkulacyjnej 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 55 "Koszy zarządu", 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej". 

8.  Przeksięgowanie kosztów według rodzajów na dzień bilansowy: 

 

a) wariant porównawczy rachunku zysków i strat 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów"; 

 

b) wartiant kalkulacyjny rachunku zysków i strat 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów". 

9.  Przeksięgowanie na dzień bilansowy salda konta 49 (wariant porównawczy rachunku zysków i 

strat): 

 

a) debetowego: Wn konto 86, Ma konto 49, 

 

b) kredytowego: Wn konto 49, Ma konto 86. 

 
 

Zasady ogólne rozliczeń międzyokresowych kosztów 

Rozliczanie międzyokresowe kosztów przeprowadza się w celu ścisłego ustalenia kosztów działalności dla kaŜdego okresu sprawozdawczego. 
Konieczność dokonywania rozliczeń kosztów między róŜnymi okresami sprawozdawczymi wynika przede wszystkim z zasady współmierności 
przychodów i kosztów. Zobowiązuje ona jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów dotyczących 
przyszłych okresów oraz przypadających na bieŜący okres sprawozdawczy tych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione. Ponadto rozliczenia 
międzyokresowe kosztów są wynikiem przestrzegania zasady ostroŜności, zgodnie z którą składniki aktywów i pasywów naleŜy wyceniać stosując 
rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). W celu dokonania wyceny produktów naleŜy więc uwzględniać wszystkie 
koszty ich wytworzenia, czyli te, które faktycznie ich dotyczą.  

Podstawowym celem ewidencji kosztów jest stworzenie warunków do powiązania kosztów z uzyskanymi efektami gospodarczymi. Ewidencja 
zawsze jest prowadzona dla konkretnego okresu sprawozdawczego i obejmuje wszystkie koszty oraz efekty przypadające właśnie na ten okres. 
Koszty niezwiązane z efektami okresu, którego dotyczy rozliczanie kosztów, powinny być wyłączone z tego rachunku.  

W działalności gospodarczej przedsiębiorstw często się zdarza, Ŝe usługi świadczone przez obce jednostki gospodarcze, instytucje, osoby fizyczne 
albo własne wydziały produkcji pomocniczej, a takŜe zuŜycie materiałów wielokrotnego uŜytku mogą dotyczyć nie jednego, lecz kilku okresów 
sprawozdawczych. Dzieje się tak np. w następujących wypadkach:  

•

 

wykonywania remontów, których skutki rozciągają się na dłuŜszy okres, 
   

•

 

zuŜycia materiałów wielokrotnego uŜytku, które z uwagi na krótki okres uŜytkowania i niską wartość ich zakupu, nie były zaliczone 
do środków trwałych (np. narzędzia), 
   

•

 

wypłacania nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych, 
   

•

 

opłacania składek ubezpieczeń rzeczowych i niektórych podatków (np. ubezpieczenie samochodów czy podatek od środków transportu) 
z góry za kilka miesięcy.  

Gdyby tego rodzaju kwoty zostały zaliczone do kosztów w miesiącu otrzymania odpowiedniego dokumentu obcego lub własnego, to koszty danego 
miesiąca, a więc równieŜ koszty produktów, zostałyby obciąŜone sumami niezwiązanymi z danym okresem sprawozdawczym. Zatem w celu 
powiązania kosztów z właściwymi okresami sprawozdawczymi dokonuje się ich rozliczenia w czasie.  

Rozliczanie międzyokresowe kosztów polega na równomiernym rozłoŜeniu kosztów na wiele okresów sprawozdawczych. W praktyce oznacza to:  

•

 

wyłączenie z kosztów działalności danego okresu sprawozdawczego tej części kosztów, które zostały w nim poniesione, lecz dotyczą 
przyszłych okresów, 
   

•

 

zaliczenie do kosztów danego okresu sprawozdawczego kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są kosztami przewidywanymi 
do poniesienia w przyszłości, a przy tym są związane z działalnością danego okresu.  

MoŜna zatem mówić o dwóch podstawowych wariantach rozliczania kosztów w czasie, czyli o:  

•

 

czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, 
   

•

 

biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.  

 
 

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów 

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w dwóch odrębnych grupach, jako:  

•

 

długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (aktywa trwałe - w wierszu A.V.2), obejmujące koszty aktywowane w okresie dłuŜszym niŜ 
12 miesięcy od dnia bilansowego (w świetle definicji aktywów obrotowych zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. d ustawy o rachunkowości), 
   

•

 

krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (aktywa obrotowe - w wierszu B.IV), obejmujące koszty aktywowane z okresie nie 
dłuŜszym niŜ 12 miesięcy od dnia bilansowego.  

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i 2 ww. ustawy, do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się koszty dotyczące przyszłych okresów 
sprawozdawczych, a w szczególności:  

•

 

koszty remontów środków trwałych, wykonanych w większym zakresie, nie związane z ulepszeniem tych składników aktywów trwałych 
(w znaczeniu określonym w art. 31 ust. 1), 
   

•

 

koszty przygotowania nowej produkcji, takŜe związane z wykonaniem prototypów i serii próbnych, 
   

•

 

koszty przygotowania eksploatacji nowo budowanych zakładów (wydziałów) poniesione przed przekazaniem do uŜywania środków 
trwałych w budowie, 
   

•

 

koszty zakupu materiałów niewliczone w cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów (w bilansie zwiększające wartość zapasów), 
rozliczane w okresach następnych proporcjonalnie do zuŜytych materiałów (w podobny sposób moŜna rozliczać koszty poniesione z tytułu 
składowania w obcych magazynach nasion oleistych (np. rzepaku) skupionych od producentów, rolników w sezonie skupu), 
   

•

 

koszty zagospodarowania pomelioracyjnego, 
   

•

 

opłacone przez jednostkę z góry za przyszłe lata czynsze z tytułu wynajmowania pomieszczeń przeznaczonych na cele statutowej 
działalności, 
   

•

 

koszty trwających jeszcze prac rozwojowych, które jeśli zakończą się powodzeniem, będą mogły być zaliczone do wartości 
niematerialnych i prawnych (art. 33 ust. 2 ustawy), 
   

•

 

coroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, 
   

•

 

koszty poniesione z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych za przyszłe okresy sprawozdawcze, 
   

•

 

inne koszty proste i złoŜone, poniesione w bieŜącym okresie sprawozdawczym, dotyczące przyszłych okresów, których zaliczenie - 
ze względu na ich wielkość - moŜe powodować zniekształcenie wyniku finansowego.  

Jako czynne rozliczenia międzyokresowe mogą być rozliczane takŜe:  

•

 

koszty finansowe z tytułu potrąconej z góry prowizji lub zapłaconych z góry odsetek od zaciągniętych kredytów lub poŜyczek, lub 
sprzedaŜy obligacji z dyskontem, 
   

•

 

nadwyŜka kosztów nad przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi za dany rok obrotowy w spółdzielniach mieszkaniowych, 
   

•

 

nadwyŜka kosztów rzeczywistych nad zarachowanymi ustalona na dzień bilansowy z tytułu usług lub robót budowlanych objętych 
długotrwałymi umowami, 
    

•

 

aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.  

Ewidencja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów  

W zaleŜności od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów, podstawowe operacje obejmujące czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów 
księguje się następująco:  

A.    W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko na kontach zespołu 4: 

 

1.  Poniesione koszty według rodzajów (na podstawie dowodów źródłowych): 

 

 

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów", 
   - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85. 

 

2.  Zarachowanie kosztów do rozliczenia w przyszłych okresach: 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 

3.  Odpisywanie kosztów aktywowanych w części przypadającej na bieŜący okres sprawozdawczy: 

 

 

  - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
  - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

B.  W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji - 

na kontach zespołu 5: 

 

1.  Poniesione koszty według rodzajów na podstawie dowodów źródłowych (księguje się 

bezpośrednio w cięŜar konta 64): 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85. 

 

2.  Odpisywanie kosztów aktywowanych w części przypadającej na bieŜący okres sprawozdawczy: 

 

 

   - Wn konto 50, 52, 53, 55, 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

 

3.  Skalkulowane koszty rzeczywiste własnych świadczeń zakwalifikowane do rozliczenia 

w przyszłych okresach sprawozdawczych księguje się na obciąŜenie konta 64 w korespondencji 
z odpowiednim stanowiskiem kosztów w zespole 5 (50, 52, 53, 55), przykładowo koszty 
aktywowane z tytułu: 

 

 

a) przygotowania nowej produkcji, prototypów, serii próbnych: Wn konto 64, Ma konto 50, 
53, 

 

 

b) wykonanych prac badawczych i rozwojowych do momentu ustalenia ich efektów 
(określonych w art. 33 ust. 2 ustawy): Wn konto 64, Ma konto 50, 53, 55, 

 

 

c) remontów zakwalifikowanych do aktywowania: Wn konto 64, Ma konto 50, 53, 

 

 

d) kosztów zakupu materiałów, które nie zwiększają ceny nabycia materiałów lub artykułów 
będących przedmiotem skupu z przeznaczeniem do zuŜycia jako surowce: Wn konto 64, Ma 
konto 53. 

C.  W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach 

zespołu 4 i równocześnie według funkcji na kontach zespołu 5: 

 

1.  Poniesione koszty według rodzajów na podstawie dowodów źródłowych: 

 

 

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów", 
   - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85. 

 

2.  Zarachowanie kosztów do rozliczenia w przyszłych okresach: 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 

3.  Odpisywanie kosztów aktywowanych w części przypadającej na bieŜący okres sprawozdawczy: 

 

 

   - Wn konta 50, 52, 53, 55, 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

 

4.  Skalkulowane koszty rzeczywiste własnych świadczeń zakwalifikowane do rozliczenia 

w przyszłych okresach sprawozdawczych księguje się na obciąŜenie konta 64 w korespondencji 
z odpowiednim stanowiskiem kosztów w zespole 5 (50, 52, 53). 

Przykład 1  

I. ZałoŜenia:  

W kwietniu 2006 r. spółka z o.o. opłaciła przelewem płatność za ubezpieczenie majątkowe przypadające na okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 
2007 r. w kwocie: 11.160 zł (100% kosztów usługi). Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz aktywuje koszty dotyczące przyszłych 
okresów na koncie zespołu 6.  

II. Dekretacja:  

 A.  Zapisy w księgach 2006 r. 

 

 

1.   Wyciąg bankowy potwierdzający dokonanie wpłaty: 

11.160 zł 

 

 

   - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", 
   - Ma konto 13-0 "Rachunek bieŜący". 

 

 

2.  Zaliczenie kosztów ubezpieczenia majątku do kosztów działalności operacyjnej 

na podstawie polisy ubezpieczeniowej: 

 
11.160 zł 

 

 

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów", 
   - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki". 

 

 

3.  Zarachowanie kosztów do rozliczenia:  

11.160 zł 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce:  
     Czynne rozliczenia międzyokresowe - ubezpieczenia majątkowe), 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 

 

4.  Miesięczny odpis w cięŜar kosztów bieŜącej działalności: 

(11.160 zł : 12 m-cy) = 930 zł. Kwota łączna za okres od kwietnia do grudnia 
2006 r.: (930 zł x 9 m-cy) = 

 
 
8.370 zł 

 

 

   - Wn konto 55 "Koszty zarządu", 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: 
     Czynne rozliczenia międzyokresowe - ubezpieczenia majątkowe). 

 

B.  Zapisy w księgach 2007 r. 

 

 

1.  PK - miesięczny odpis w cięŜar kosztów bieŜącej działalności = 930 zł. 

Kwota łączna za okres od stycznia do marca 2007 r.: (930 zł x 3 m-ce) = 

 
2.790 zł 

 

 

   - Wn konto 55 "Koszty zarządu", 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce:  
     Czynne rozliczenia międzyokresowe - ubezpieczenia majątkowe). 

 

III. Księgowania:  

A. Zapisy w księgach w 2006 r.  

 

Na dzień 31 grudnia 2006 r. saldo debetowe na koncie 64 w kwocie: 2.790 zł oznacza stan czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, 
przypadających do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych. W niniejszym przykładzie ujmuje się go w bilansie w wierszu B.IV 
aktywów jako "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe", których okres aktywowania, poczynając od dnia bilansowego, trwa nie dłuŜej niŜ 12 
miesięcy.  

B. Zapisy w księgach w 2007 r.  

 
 
 

 

 
 
 

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów 

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów moŜna określić jako kwoty ujęte w kosztach danego okresu, dla których zobowiązania powstaną 
w przyszłych okresach. Ustawa o rachunkowości wymienia w art. 39 ust. 2 przykładowe tytułu tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych 
kosztów. Zgodnie z tym przepisem, ww. rozliczenia dokonywane są w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieŜący okres 
sprawozdawczy, wynikających w szczególności:  

•

 

ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania moŜna oszacować w sposób 
wiarygodny, 
   

•

 

z obowiązku wykonania, związanych z bieŜącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę moŜna 
oszacować, mimo Ŝe data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane 
produkty długotrwałego uŜytku.  

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią doszacowanie kosztów bieŜącego okresu sprawozdawczego, a tym samym są pewną formą 
rezerw. Rozliczeń tych nie naleŜy jednak utoŜsamiać z klasycznymi rezerwami na zobowiązania (tworzonymi na mocy art. 35d ust. 1 ww. ustawy), 
związanymi z ryzykiem gospodarczym, bowiem w przeciwieństwie do tych rezerw, stopień poniesienia wydatków jest o wiele wyŜszy (niekiedy 
pewny) oraz tym, Ŝe bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z reguły ustala się na ściśle określone świadczenia, a nie na ryzyko ich 
wystąpienia.  

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w bilansie w poz. B.I. pasywów z podziałem na długo- i krótkoterminowe, jako:  

•

 

rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne (wiersz B.I.2. pasywów), 
   

•

 

pozostałe rezerwy (wiersz B.I.3. pasywów).  

Dokonując podziału rozliczeń na długo- i krótkoterminowe, naleŜy się kierować definicją zobowiązań krótkoterminowych zawartą w art. 3 ust. 1 
pkt 22 ustawy o rachunkowości, kwalifikując do krótkoterminowych te tytuły, dla których przyjęty czas rozliczenia kończy się przed upływem 12 m-
cy od dnia bilansowego, natomiast do długoterminowych - te tytuły, dla których przyjęty czas rozliczenia przekracza 12 m-cy.  

Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się w szczególności:  

•

 

rezerwy na nieponiesione jeszcze koszty wynikające ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, dotyczących 
przykładowo: dostaw energii elektrycznej, rozmów telefonicznych, czynszów, badania sprawozdań finansowych, itp., w przypadku, gdy 
kwotę zobowiązania wobec kontrahenta moŜna oszacować w sposób wiarygodny, 
   

•

 

rezerwy na nieponiesione jeszcze koszty, których wielkość moŜna wiarygodnie oszacować - z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi 
za sprzedane produkty długotrwałego uŜytku, 
   

•

 

rezerwy na wynagrodzenia z tytułu niewykorzystanych urlopów, nagród jubileuszowych i odpraw emerytalnych, 
   

•

 

rezerwy na koszty związane z jeszcze niezakończonymi długotrwałymi umowami o usługi.  

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów  

W zaleŜności od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów, podstawowe operacje obejmujące bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów 
działalności operacyjnej księguje się następująco:  

A.   W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko na kontach zespołu 4: 

 

1.  Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego 

wielkość moŜna oszacować w sposób wiarygodny: 

 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

 

2.  Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych: 

 

 

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" 
     (w analityce: według układu rodzajowego kosztów, stosowanego przez jednostkę), 
   - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85. 

 

3.  Równolegle do poz. 2 - rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą: 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

B.  W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji - 

na kontach zespołu 5: 

 

1.  Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego 

wielkość moŜna oszacować wiarygodnie: 

 

 

   - Wn konto zespołu 5, 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

 

2.  Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych: 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85. 

 

3.  Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą: 

 

 

a) jeśli poniesione koszty są wyŜsze od kwoty zobowiązania w postaci rezerwy na koncie 64 

 

 

   - Wn konto zespołu 5 lub konto 76-1, 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"; 

 

 

b) jeśli poniesione koszty są niŜsze od kwoty zobowiązania w postaci rezerwy na koncie 64 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto zespołu 5 lub konto 76-1. 

C.  W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów w układzie rodzajowym - 

na kontach zespołu 4 i równocześnie w układzie funkcjonalnym, na kontach zespołu 5: 

 

1.  Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego 

wielkość moŜna oszacować wiarygodnie: 

 

 

   - Wn konto zespołu 5, 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

 

2.  Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych: 

 

 

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" 
     (w analityce: według układu rodzajowego kosztów, stosowanego przez jednostkę), 
   - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85. 

 

3.  Równolegle do poz. 2, przeniesienie kosztów na odpowiednie stanowisko kosztów w zespole 5: 

 

 

   - Wn konto zespołu 5, 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 

4.  Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą (do wysokości tej rezerwy, czyli kwoty z poz.1): 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 
   - Ma konto zespołu 5. 

Przykład 2  

I. ZałoŜenia:  

W grudniu 2005 r. spółka z o.o. utworzyła rezerwę na przewidywane koszty odpraw emerytalnych. Wartość ww. odpraw została oszacowana 
na kwotę: 30.000 zł. Rzeczywiste koszty odpraw poniesione przez spółkę w 2006 r. wyniosły: 28.000 zł.  

II. Dekretacja:  

 A.  Zapisy w księgach 2005 r. 

 

 

1.  Utworzenie rezerwy na dzień 31 grudnia 2005 r.: 

30.000 zł 

 

 

   - Wn konto zespołu 5, 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 
     (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa 
     na przewidywane koszty odpraw emerytalnych). 

 

B.  Zapisy w księgach 2006 r. 

 

 

1.  Rzeczywiste koszty odpraw emerytalnych poniesione w 2006 r.: 

28.000 zł 

 

 

a) zarachowanie naliczonych odpraw do kosztów rodzajowych działalności 
operacyjnej: 

 

 

 

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" 
     (w analityce: Wynagrodzenia), 
   - Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", 

 

 

 

b) równolegle do poz. 1a przeniesienie kosztów na odpowiednie konto 
w zespole 5: 

 
 28.000 zł 

 

 

   - Wn konto zespołu 5, 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 

 

2.  Rozliczenie utworzonej w 2005 r. rezerwy na odprawy emerytalne - w kwotach 

rzeczywiście wypłaconych, łącznie nieprzekraczających utworzonej rezerwy:  

 
28.000 zł 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 
     (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa 
     na przewidywane koszty odpraw emerytalnych), 
   - Ma konto zespołu 5. 

 

 

3.  Rozliczenie nadwyŜki utworzonej rezerwy nad rzeczywistą kwotą odpraw 

naliczonych w 2006 r.: (30.000 zł - 28.000 zł) = 

 
2.000 zł 

 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 
     (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa 
     na przewidywane koszty odpraw emerytalnych), 
   - Ma konto zespołu 5. 

 

III. Księgowania:  

A. Zapisy w księgach 2005 r.  

 

Na dzień 31 grudnia 2005 r. saldo konta 64 w wysokości: 30.000 zł podlega wykazaniu w bilansie w wierszu B.I.2 pasywów - jako "Rezerwa 
na świadczenia emerytalne i podobne".  

B. Zapisy w księgach 2006 r.  

 

 
 
 
 
 

Pozostałe koszty operacyjne 

Pozostałe koszty operacyjne - w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości - są to koszty związane pośrednio 
z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane:  

•

 

z działalnością socjalną, 
   

•

 

ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych prawnych, a takŜe z utrzymywaniem i zbyciem 
nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji, 
   

•

 

z odpisaniem naleŜności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem naleŜności i zobowiązań o charakterze 
publicznoprawnym nieobciąŜających kosztów, 
   

•

 

z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, 
   

•

 

z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciąŜających koszty wytworzenia sprzedanych 
produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaŜy lub koszty finansowe, 
   

•

 

z odszkodowaniami, karami i grzywnami, 
   

•

 

z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym takŜe środków pienięŜnych na inne cele niŜ 
nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.  

 
 
 

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych 

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych oraz słuŜących rehabilitacji osób niepełnosprawnych są bieŜąco ujmowane w księgach 
rachunkowych, jako koszty działalności pomocniczej. Do kosztów utrzymania obiektów słuŜących działalności socjalnej zalicza się w szczególności: 
planowe odpisy amortyzacyjne środków trwałych słuŜących tej działalności, wynagrodzenia pracowników obsługi bazy socjalnej, koszty remontów 
i konserwacji, usługi związane z utrzymaniem porządku, czystości oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, zuŜycie energii, wody, gazu, koszty 
ogrzewania, usługi transportowe (bez wynagrodzeń pracowników kuchni i wartości artykułów uŜywanych do przyrządzenia posiłków w kuchni 
obiektu socjalnego). Za koszty utrzymania obiektów słuŜących rehabilitacji osób niepełnosprawnych zalicza się analogicznie rodzajowo koszty, jak 
koszty ww. działalności socjalnej, z tym Ŝe słuŜą one utrzymaniu tych obiektów wraz z kosztami z tytułu wynagrodzenia pracowników obsługi bazy 
rehabilitacyjnej.  

Wymienione koszty księguje się według zasad ogólnych - w zaleŜności od stosowanego przez jednostkę rachunku kosztów (w układzie rodzajowym 
i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 4 i koncie 53 lub tylko według funkcji - bezpośrednio na koncie 53). Koszty zgromadzone 
na koncie 53 "Koszty działalności pomocniczej" (socjalnej lub słuŜącej rehabilitacji osób niepełnosprawnych), po zakończeniu kaŜdego miesiąca 
przenosi się w całości w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:  

    

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej". 

Koszty działalności socjalnej niezwiązane z utrzymaniem obiektów socjalnych powinny w całości zostać pokryte środkami zakładowego funduszu 
ś

wiadczeń socjalnych. Koszty te nie mogą obciąŜać wyniku finansowego jednostki. Księguje się je bezpośrednio na zmniejszenie zakładowego 

funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS).  

 
 
 

Koszty sprzedaŜy niefinansowych aktywów trwałych 

Pozostałe koszty operacyjne związane ze sprzedaŜą środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie, 
a takŜe z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji ujmuje się w księgach 
rachunkowych, zapisem:  

    1.  Rozchód sprzedanych środków trwałych: 

   

a) wartość początkowa 

   

   - Ma konto 01 "Środki trwałe", 

   

b) dotychczasowe umorzenie 

   

   - Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", 

   

c) w części nieumorzonej 

   

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". 

  2.  Rozchód sprzedanego środka trwałego w budowie (w wysokości rzeczywistych kosztów 

figurujących na koncie 08 "Środki trwałe w budowie"): 

   

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie". 

  3.   Koszty zuŜycia (amortyzacji) i utrzymania (w tym remontów, podatku od nieruchomości) 

inwestycji w nieruchomości i prawa: 

   

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma róŜne konta 07, 10, 13, 22, 24, 53, 65. 

 
 
 

NaleŜności i zobowiązania przedawnione, umorzone i nieściągalne 

Przedawnione, umorzone oraz nieściągalne naleŜności i roszczenia niedotyczące operacji finansowych zalicza się:  

   1)  na zmniejszenie odpisu aktualizującego - jeŜeli są objęte odpisem aktualizującym: 

   

   - Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość naleŜności", 
   - Ma konto 20, 23, 24, 

  2)   w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych - jeŜeli nie są objęte odpisem aktualizującym: 

   

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 20, 23, 24. 

 
 
 

Skutki aktualizacji wartości naleŜności 

Skutki aktualizacji wartości naleŜności z innych tytułów niŜ operacje finansowe zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:  

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
- Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość naleŜności".  

W przedmiotowej sprawie stosuje się art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, Ŝe odpisy aktualizujące wartość naleŜności zalicza się 
odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zaleŜnie od rodzaju naleŜności, której dotyczy odpis aktualizacji. 
NaleŜy mieć na uwadze, Ŝe wartość naleŜności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty.  

W myśl art. 35b ust. 1 znowelizowanej ustawy o rachunkowości odpisu aktualizującego wartość naleŜności (Wn konto 76-1, Ma konto 28) 
dokonuje się w odniesieniu do:  

•

 

naleŜności od dłuŜników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości naleŜności nie objętej gwarancją lub innym 
zabezpieczeniem naleŜności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, 
   

•

 

naleŜności od dłuŜników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeŜeli majątek dłuŜnika nie wystarcza na zaspokojenie 
kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości naleŜności, 
   

•

 

naleŜności kwestionowanych przez dłuŜników oraz, z których zapłatą dłuŜnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej 
dłuŜnika, spłata naleŜności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem 
naleŜności, 
   

•

 

naleŜności stanowiących równowartość kwot podwyŜszających naleŜności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu 
aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania, 
   

•

 

naleŜności przeterminowanych lub nie przeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach 
uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym 
takŜe ogólnego, na nieściągalne naleŜności.  

 
 
 

Skutki aktualizacji wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych 

Skutki aktualizacji zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych, półfabrykatów i produkcji w toku w związku z utratą przez nie wartości 
uŜytkowej lub handlowej albo wynikające z wyceny na dzień bilansowy - według cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia nie wyŜszych 
od cen ich sprzedaŜy netto, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, a nie do kosztów sprzedaŜy, bowiem objętych aktualizacją wyceny 
rzeczowy składnik aktywów pozostaje nadal w zapasie przeznaczonym do zuŜycia lub sprzedaŜy.  

Zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych następuje tylko wówczas, jeŜeli obniŜenie ceny zapasu następuje poniŜej ceny zakupu, nabycia 
lub kosztu wytworzenia, objętego aktualizacją wyceny danego składnika rzeczowych aktywów obrotowych, w wielkości skorygowanej o ewentualne 
odchylenia od cen ewidencyjnych zapasów. JeŜeli róŜnica obniŜki dotyczy zapasów towarów, których ewidencja bilansowa jest prowadzona 
w cenach sprzedaŜy zawierających marŜę i w związku z tym występują odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych towarów, to skutki obniŜki cen 
do wysokości tych odchyleń, tzn. gdy obniŜona cena sprzedaŜy jest nadal wyŜsza od ceny zakupu (nabycia), korygują jedynie odchylenia od cen 
ewidencyjnych zapasów (zapisem: Wn konto 33 "Towary", Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów"); w tym przypadku nie 
wystąpią pozostałe koszty operacyjne.  

Odpisy aktualizujące wartość poszczególnych składników zapasów ustalane w podany wyŜej sposób księguje się w cięŜar pozostałych kosztów 
operacyjnych, zapisem:  

        - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 

   - Ma konto 34 (odpisy aktualizujące wartość materiałów lub towarów)  
     albo 62 (odpisy aktualizujące wartość produktów). 

 
 
 

Odpisy aktualizujące wartość niefinansowych aktywów trwałych 

Odpisu aktualizującego wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych dokonuje się w razie utraty wartości uŜytkowej tych składników 
aktywów przed ich pełnym zamortyzowaniem, natomiast środków trwałych w budowie w zakresie przygotowania i trwania budowy - w przypadku 
powstania przyczyny powodującej utratę wartości. Odpisów tych dokonuje się takŜe w razie zmiany technologii, przeznaczenia do likwidacji, 
wycofania z uŜywania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości. Wartość tych składników aktywów trwałych - wynikającą z ksiąg 
rachunkowych - doprowadza się do wartości według ceny sprzedaŜy netto, a w razie jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. 
Trwała utrata wartości wymienionych aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duŜe prawdopodobieństwo, Ŝe kontrolowany przez jednostkę 
składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.  

Równowartość odpisu aktualizującego z powodu trwałej lub częściowej utraty wartości zalicza się - stosując art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości - 
do pozostałych kosztów operacyjnych, księgując:  

        - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 

   - Ma konto 07 "Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków  
     trwałych" (lub wartości niematerialnych i prawnych) albo 08 "Środki trwałe w budowie". 

 
 
 

Inne pozostałe koszty operacyjne 

Pozostałe koszty operacyjne z niektórych innych tytułów niŜ wymienione w punktach od 1 do 6 obejmują:  

1)   wkład niepienięŜny w postaci środków trwałych traktuje się analogicznie jak sprzedaŜ składników 

aktywów trwałych, księgując: 

  

a)  wartość księgowa wniesionych, jako wkład rzeczowy środków trwałych 

 

 

• wartość początkowa 

 

 

   - Ma konto 01 "Środki trwałe", 

 

 

• dotychczasowe umorzenie 

 

 

   - Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", 

 

 

• nieumorzona część wartości początkowej 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 

 

b)  róŜnica pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub 

akcji) a niŜszą wartością księgową wkładów 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny" 

 

 

oraz równolegle 

 

 

   - Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe", 
   - Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe"; 

2)  kaucje i wadia wniesione do innych jednostek i przepadłe na warunkach określonych umową 

i przepisami, zalicza się w wysokości kwoty niepodlegającej zwrotowi, zapisem: 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"; 

3)  równowartość niedoborów gotówki i rzeczowych składników aktywów ujawnionych podczas 

inwentaryzacji w drodze spisu z natury. Niedobory zalicza się do pozostałych kosztów 
operacyjnych, jeśli w wyniku postępowania okaŜe się, Ŝe nie moŜna ustalić osób odpowiedzialnych 
za ich powstanie i w związku z tym decyzją (uchwałą) uprawnionego organu statutowego 
(kierownika jednostki) zostały uznane za niezawionione. Księgowanie niedoborów niezawinionych 
jest następujące: 

 

a)   na podstawie wyliczenia stwierdzającego niedobór 

 

 

   - Wn konto 24 "Rozliczenie niedoborów i nadwyŜek", 
   - Ma konto 10 "Kasa" lub 31 "Materiały", 33 "Towary", 60 "Produkty 
     gotowe i półprodukty",01 "Środki trwałe", 08 "Środki trwałe w budowie",  
    50 "Koszty działalności produkcyjnej - podstawowej", 

 

b)  rozliczenie niedoboru uznanego za niezawiniony 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 24 "Rozliczenie niedoborów i nadwyŜek"; 

4)  równowartość szkód w rzeczowych składnikach majątku trwałego i zapasach mieszczących się 

w ramach ogólnego ryzyka gospodarowania (nie kwalifikujących się do spowodowanych 
zdarzeniami losowymi oraz do odpisów aktualizujących wartość - aktywów) zalicza się 
do pozostałych kosztów operacyjnych w rzeczywistych cenach zakupu (nabycia) lub po kosztach 
wytworzenia, księgując: 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 

   - Ma konto 01, 08, 31, 33, 60; 

5)  darowizny (nieodpłatne przekazanie lub otrzymanie) księguje się: 

 

a)  część nieumorzoną środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, faktycznie 

poniesione koszty środków trwałych w budowie 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 01, 02, 08. 

 

 

Równocześnie wyksięgowuje się dotychczasowe umorzenie środków trwałych oraz wartości 
niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie (Wn konto 07, Ma konto 01, 02), 

 

b)  zapasy materiałów, towarów i produktów gotowych 

 

 

• wartość w cenach ewidencyjnych 

 

 

   - Ma konto 31, 33, 60, 

 

 

• odchylenia od cen ewidencyjnych (kredytowe - Wn, debetowe - Ma) 

 

 

   - Ma/Wn konto 34, 62, 

 

 

• wartość w cenach zakupu (nabycia) lub po kosztach wytworzenia 

 

 

   - Wn konto 76-1, 

 

c)  VAT naleŜny podlegający zarachowaniu na uznanie urzędu skarbowego w wielkości 

wynikającej z faktury wewnętrznej VAT 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT naleŜnego"; 

 

6)  skutki zaniechania działalności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, księgując: 

 

a)  zaniechanie produkcji rozpoczętej 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 50 "Koszty działalności produkcyjnej - podstawowej", 

 

b)  zaniechanie budowy środków trwałych - według rzeczywiście poniesionych kosztów 

 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie". 

 
 
 

Koszty finansowe 

Ustawa o rachunkowości nie definiuje w sposób bezpośredni kosztów finansowych. Treść (zakres) tego pojęcia wynika pośrednio z definicji wyniku 
operacji finansowych, zawartej w art. 42 ust. 3 ustawy. Wynik operacji finansowych stanowi róŜnicę między przychodami finansowymi, 
w szczególności z tytułu:  

•

 

dywidend (udziałów w zyskach), 
   

•

 

odsetek, 
   

•

 

zysków ze zbycia inwestycji, 
   

•

 

aktualizacji wartości inwestycji,  
   

•

 

nadwyŜki dodatnich róŜnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu: 
   

•

 

odsetek, 
   

•

 

strat ze zbycia inwestycji, 
   

•

 

aktualizacji wartości inwestycji, 
   

•

 

nadwyŜki ujemnych róŜnic kursowych nad dodatnimi.  

Wyjątek stanowią odsetki, prowizje, dodatnie i ujemne róŜnice kursowe od zobowiązań związanych z finansowaniem środków trwałych w budowie, 
ś

rodków trwałych i wartości niematerialnych oraz w przypadkach uzasadnionych finansowaniem zapasów towarów i produktów. Oznacza to, Ŝe 

odsetki, prowizje i róŜnice kursowe przypadające za czas budowy, montaŜu, ulepszenia i przystosowania środków trwałych do dnia bilansowego lub 
przyjęcia do uŜywania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wpływają na wynik finansowy, lecz korygują ich cenę nabycia 
lub koszt wytworzenia. Na wynik finansowy wpływają one dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Przy czym pamiętać naleŜy, Ŝe odsetki i róŜnice 
kursowe od kredytów, poŜyczek i zobowiązań, przypadające po okresie budowy, montaŜu lub ulepszenia środków trwałych oraz po przyjęciu 
do uŜywania środków trwałych i  wartości niematerialnych i prawnych, są kosztami bieŜącej działalności, rozliczanymi wynikowo jak inne koszty 
finansowe.  

Koszty finansowe ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy 
o rachunkowości, jednostki obowiązane są uwzględniać w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, zmniejszenia wartości składników 
aktywów dokonywane w postaci odpisów aktualizujących wartość tych składników (zasada ostroŜnej wyceny). Utrata wartości aktywów 
finansowych powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w korekcie ich wyceny dokonywanej za pomocą odpisów aktualizujących ich wartość. 
Z art. 28 ust. 1 ustawy wynika, Ŝe weryfikacja wyceny powinna następować nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy, a więc kaŜdorazowo na dzień 
sporządzania przez jednostkę bilansu.  

Do kosztów finansowych zalicza się w szczególności:  

1) wartość sprzedanych aktywów finansowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) w cenie nabycia z uwzględnieniem odpisów 
aktualizujących ich wartość (Wn konto 75-1, Ma konto 03, 14); gdy przychód ze sprzedaŜy aktywów finansowych nie pokrył ich ceny nabycia 
wówczas w rachunku zysków i strat - w kosztach finansowych wykazuje się tylko stratę,  

2) wartość ewidencyjną aktywów finansowych (takŜe wierzytelności) wniesionych do innej jednostki jako aport (Wn konto 75-1, Ma konto 03, 14, 
zespół 2),  

3) dopłaty naleŜne względnie wniesione przez udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Wn konto 75-1, Ma konto 13, 24),  

4) straty powstałe w wyniku likwidacji spółki, w której jednostka ma udziały (Wn konto 75-1, Ma konto 03),  

5) odsetki od zaciągniętych kredytów i poŜyczek jeŜeli nie dotyczą środków trwałych w budowie lub zakupu środków trwałych i wartości 
niematerialnych i prawnych (Wn konto 75-1, Ma konto 13, 24, 65),  

6) odsetki i dyskonto od wyemitowanych przez jednostkę obligacji (Wn konto75-1, Ma konto zespołu 1, 65),  

7) dyskonto przy sprzedaŜy obcych czeków, weksli i papierów wartościowych (Wn konto 75-1, Ma konto 13 i zespołu 2),  

8) odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie (Wn konto 75-1, Ma konto 13, zespół 2),  

9) opłaty dodatkowe z tytułu leasingu finansowego (Wn konto 75-1, Ma konto 24),  

10) prowizje związane z uzyskaniem kredytów jeŜeli nie dotyczą środków trwałych w budowie lub zakupu środków trwałych i wartości 
niematerialnych i prawnych (Wn konto 75-1, Ma konto 13),  

11) rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji finansowych będących w toku (Wn konto 75-1, Ma konto 83),  

12) odpisy z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych (w tym naleŜności zaliczonych do aktywów finansowych) (Wn konto 75-1, Ma 
konto 03-5, 14, 28),  

13) skutki obniŜenia wartości krótkoterminowych aktywów finansowych, wycenionych po cenach rynkowych lub w przypadku ich wyceny według 
cen nabycia, gdy cena ta jest wyŜsza od ceny rynkowej tych aktywów (Wn konto 75-1, Ma konto 14),  

14) nadwyŜka kosztów emisji akcji ponad róŜnicę między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną nie rozliczoną z kapitałem zapasowym 
(Wn konto 75-1, Ma konto 24),  

15) ujemne róŜnice kursowe (z wyjątkiem zaliczonych do kosztów środków trwałych w budowie lub ceny nabycia środków trwałych i wartości 
niematerialnych i prawnych) (Wn konto 75-1, Ma konto zespołu 1 i 2); w rachunku zysków i strat wykazuje się nadwyŜkę ujemnych róŜnic 
kursowych nad dodatnimi powstałą na operacjach zrealizowanych (zapłaconych) a takŜe przy przeliczeniu sald opiewających na waluty obce.  

 
 
 

Dyskonto weksli 

Jednostka posiada weksle otrzymane od swoich kontrahentów na kwoty wystawionych faktur sprzedaŜy. Czy jednostka moŜe i na jakich zasadach 
sprzedać w banku posiadane weksle?  

Weksel moŜe pełnić funkcję refinansową. ZłoŜenie weksla w banku umoŜliwia uzyskanie gotówki przez posiadacza weksla przed upływem terminu 
płatności. Posiadacz weksla uzyskując sumę wekslową przed terminem wykupu weksla otrzymuje tym samym od banku kredyt, który określany jest 
jako kredyt dyskontowy.  

Bank wypłaca posiadaczowi weksla kwotę, na którą wystawiony jest weksel (sumę wekslową) pomniejszoną o odsetki naliczone od daty skupu 
weksla do dnia płatności (dyskonto) oraz prowizję banku. Stopa dyskontowa oraz prowizja banku wynikają z regulaminu bankowego. Stopa 
dyskonta zgodna jest zazwyczaj ze stopą redyskonta weksli podawaną przez Narodowy Bank Polski.  

Suma wekslowa obejmuje kwotę główną i dyskonto za cały okres, czyli od daty wystawienia weksla do oznaczonego terminu jego płatności. Sumę 
wekslową moŜna obliczyć stosując następujący wzór:  

Swd = Kn x [1 + (d : 100) x (t : 365)]  

gdzie:  

  Swd -  suma wekslowa zawierająca dyskonto,  

  Kn   -  kwota naleŜności głównej,  

  d  

-  roczna stopa kredytu dyskontowego,  

  t  

-  liczba dni od wystawienia do dnia zapłaty. 

Dyskonto, czyli oprocentowanie pobrane przez bank, to odsetki przysługujące bankowi za okres od daty wykupu weksla do oznaczonego terminu 
płatności. Kwota dyskonta obliczana jest w oparciu o sumę wekslową oraz ilość dni od dnia złoŜenia weksla do dyskonta, do dnia jego płatności. Im 
dłuŜszy jest ten okres, tym większe oprocentowanie pobrane przez bank. Kwotę dyskonta moŜna obliczyć według wzoru:  

D = d x (t : 365) x (Sw : 100)  

gdzie:  

  D   - suma naleŜnych odsetek,  

  d   - stopa procentowa w skali roku kredytu dyskontowego w banku, w którym posiadacz przedstawia weksel do dyskonta,  

  t   - ilość dni od daty dyskonta do dnia płatności (do ilości dni wlicza się dzień dyskontowania weksla, a pomija dzień płatności), 

  Sw - suma weksla.  

Ewidencja w księgach rachunkowych oddania weksla obcego do dyskonta w banku przed terminem płatności moŜe przebiegać w sposób 
przedstawiony na przykładzie.  

Przykład 3  

I. ZałoŜenia:  

1.   Spółka z o.o. przedstawiła do dyskonta w banku 20 dni przed terminem płatności weksel 

otrzymany od kontrahenta na kwotę:  

80.000 zł. 

 2.  Stopa dyskontowa weksli w tym banku wynosi: 4,25% w skali roku.  

Kwota odsetek dyskontowych potrąconych przez bank wyniosła:  
D = 4,25 x (20 dni : 365 dni) x (80.000 zł : 100) = 

 
 
186 zł. 

 3.  Bank pobrał prowizję w kwocie:  

100 zł. 

 4.  Dla uproszczenia przyjęto dane w pełnych złotych. 

 

II. Dekretacja:  

1.  Oddanie weksla do dyskonta: 

 

 

a) suma wekslowa: 

80.000 zł 

 

   - Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Weksle obce), 

 

 

b) kwota dyskonta oraz prowizja potrącona przez bank z sumy wekslowej: 
   (186 zł + 100 zł) =  286 zł 

 

 

   - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", 

 

 

c) wpływ środków na rachunek bieŜący (suma wekslowa pomniejszona 
o kwotę dyskonta i prowizję banku): (80.000 zł - 286 zł) = 

79.714 zł 

 

   - Wn konto 13-0 "Rachunek bieŜący". 

 

III. Księgowania:  

 

Odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i odsetek dyskontowych z tytułu zdyskontowania weksla obcego przed 
terminem jego wykupu stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 339/05:  

"Uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pienięŜne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej moŜe słuŜyć 
uzyskaniu przychodów z tej działalności. Koszty tego kredytu (odsetki dyskontowe i prowizja banku) mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu 
art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".  

 
 
 

Odsetki od kredytu wykorzystanego na przełomie lat 

Bank pobrał w styczniu 2006 r. odsetki od kredytu wykorzystanego na przełomie lat 2005-2006. Kwotą odsetek przypadających na 2005 r. 
chcielibyśmy obciąŜyć koszty grudnia. Jak powinny przebiegać księgowania, aby zachować zgodność salda na koncie rachunku bieŜącego 
z kwotą potwierdzoną przez bank na dzień 31 grudnia 2005 r.?  

Odsetki od wykorzystanego kredytu przyznanego w rachunku bieŜącym, pobrane przez bank w styczniu 2006 r. za okres obejmujący przełom lat 
2005-2006, w części odnoszącej się do grudnia 2005 r. moŜna zarachować w koszty finansowe 2005 r. następująco:  

     

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", 
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". 

W wyniku powyŜszego księgowania koszty 2005 r. będą kompletne, a jednocześnie saldo konta figurujące na dzień bilansowy na koncie 13 
"Rachunek bieŜący" będzie zgodne z saldem potwierdzonym przez bank finansujący jednostkę.  

Pobranie przez bank odsetek od kredytu w styczniu 2006 r. ujmuje się zapisem:  

     

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", 
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieŜący" 

oraz równolegle rozliczenie kwoty figurującej na koncie 65  

     

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", 
- Ma konto 75-1 "Koszty finansowe". 

 
 
 

Odsetki za opóźnienie w zapłacie 

Nasza spółka otrzymała od kontrahenta w 2005 roku notę odsetkową. Odsetki zostały zapłacone w styczniu 2006 roku. Jak zaksięgować odsetki? 
Kiedy staną się one kosztem bilansowym i podatkowym?  

W księgach rachunkowych dłuŜnika odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązań zalicza się do kosztów finansowych zgodnie z art. 42 ust. 3 
ustawy o rachunkowości. Dotyczy to takŜe odsetek naleŜnych wierzycielowi zgodnie z zawartą z nim umową w wielkości ustalonej przy wycenie 
zobowiązań na dzień bilansowy.  

Ewidencja księgowa odsetek za zwłokę w zapłacie moŜe przebiegać następująco:  

1.   Nota odsetkowa - odsetki naleŜne (do zapłaty) wierzycielowi (zapis w księgach roku 2005): 

 

   - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", 
   - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami". 

2.  WB - zapłata odsetek w części podwyŜszającej zobowiązanie (zapis w księgach roku 2006): 

 

   - Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", 
   - Ma konto 13-0 "Rachunek bieŜący". 

Odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie w rozrachunkach z kontrahentem są u dłuŜnika kosztem bilansowym w momencie naliczenia. Natomiast kosztem 
podatkowym stają się dopiero w momencie ich zapłaty. Skutki podatkowe rodzi zatem dopiero zapłata odsetek. Ich naliczenie nie wywiera skutków 
podatkowych.  

Stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 11 updop i art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, a potwierdza pismo Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 
lutego 2004 r., sygnatura ZD/1-423-9/04:  

"(...) Odnośnie skutków podatkowych naleŜy wskazać, Ŝe zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym 
od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek 
od naleŜności, w tym równieŜ od udzielonych poŜyczek (kredytów). Tak więc odsetki od naleŜności naliczone, lecz nieotrzymane nie stanowią 
u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez 
dłuŜnika są jego kosztami uzyskania przychodów (...)".  

NaleŜy zatem pamiętać, iŜ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego powinno się wyłączyć z podstawy opodatkowania wartość naliczonych, 
lecz niezapłaconych odsetek, ujętych w księgach rachunkowych jako koszty finansowe.  

 
 

Opłata prolongacyjna - czy i kiedy w koszty 

Otrzymałam decyzję z urzędu skarbowego o rozłoŜeniu na raty zapłaty podatku VAT. Urząd skarbowy ustalił opłatę prolongacyjną. Jak ją 
zaksięgować? Czy opłata prolongacyjna stanowi koszt uzyskania przychodu?  

Opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej ustala organ podatkowy w decyzji dotyczącej podatków stanowiących dochód 
budŜetu państwa. Stawka opłaty prolongacyjnej - zgodnie z art. 57 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - wynosi 50% ogłaszanej stawki odsetek 
za zwłokę. Wysokość opłaty prolongacyjnej oblicza się przy zastosowaniu stawki opłaty prolongacyjnej obowiązującej w dniu wydania decyzji 
przez organ podatkowy.  

W księgach rachunkowych opłatę prolongacyjną zalicza się - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości - do kosztów finansowych 
w momencie otrzymania decyzji, zapisem:  

     

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", 
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne". 

Dla celów podatku dochodowego opłatę prolongacyjną moŜna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. JednakŜe momentem, w którym moŜna 
zaliczyć tę opłatę w koszty, jest jej faktyczna zapłata w terminie płatności naleŜności głównej. Na potwierdzenie zacytujemy część odpowiedzi 
Urzędu Skarbowego w Bytomiu, który w piśmie z dnia 15 listopada 2005 r., sygnatura PDP/423-11/05, na pytanie, czy opłata prolongacyjna stanowi 
koszt uzyskania przychodu i w którym momencie, odpowiedział:  

"(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000r. ze zm.) 
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Opłata 
prolongacyjna nie została przez ustawodawcę wymieniona w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Odroczenie terminu płatności nie wpływa bezpośrednio 
na uzyskiwane przychody, ale często jest czynnikiem pozwalającym na utrzymanie się firmy i kontynuowanie przez nią działalności. Tym samym 
wpływa na moŜliwość osiągania przychodów w ogóle.  

W związku z powyŜszym opłatę prolongacyjną moŜna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.  

Momentem, w którym moŜna zaliczyć tę opłatę w koszty jest jej faktyczna zapłata w terminie płatności naleŜności głównej. Obowiązek uiszczenia 
opłaty prolongacyjnej wynika bowiem wyłącznie z wydanej decyzji, a zatem kosztem uzyskania przychodu opłata ta moŜe stać się dopiero w dniu 
faktycznego wykonania tego obowiązku. Brak jest podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodu całej naliczonej w decyzji opłaty 
prolongacyjnej w momencie otrzymania przez podatnika decyzji, jako zarachowanego (zasada memoriału) chociaŜ jeszcze nie poniesionego (...)".  

Ponadto, aby móc zaliczyć opłatę prolongacyjną do kosztów uzyskania przychodów naleŜy ją opłacić wraz z naleŜnością główną w terminie 
określonym przez urząd skarbowy przy rozłoŜeniu na raty płatności zaległości podatkowej. Urząd Skarbowy w Wadowicach w piśmie dnia 23 
listopada 2004 r., sygnatura PD1a/415-37/04, stwierdził:  

"(...) Zaznaczyć naleŜy, iŜ opłata prolongacyjna będzie kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem, Ŝe zostanie wpłacona wraz z naleŜnością 
główną w terminie określonym przez urząd skarbowy przy rozłoŜeniu na raty płatności zaległości podatkowej. W przypadku bowiem niedotrzymania 
terminu płatności raty, organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ratalnej w części dotyczącej tej raty. W takiej sytuacji niezapłaconą 
w terminie ratę podatnik musi uiścić wraz z odsetkami za zwłokę a nie z opłatą prolongacyjną. Z kolei odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych 
nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (...). Przepisy te stanowią, iŜ nie uwaŜa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu 
nieterminowych wpłat naleŜności budŜetowych i innych naleŜności (...)."  

 
 

Straty nadzwyczajne 

Definicja określona ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 33) za straty nadzwyczajne uwaŜa skutki finansowe powstające na skutek zdarzeń 
trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.  

Za skutki zdarzeń trudnych do przewidzenia, powstających poza działalnością operacyjną jednostki, niezwiązane z ryzykiem jej prowadzenia uznaje 
się:  

1) równowartość szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi, takimi jak - przykładowo: poŜar, powódź, huragan, grad, uderzenie pioruna, 
eksplozja gazu, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, sztorm i inne Ŝywioły natury oraz koszty związane z usuwaniem skutków tych zdarzeń (zaliczane 
do strat nadzwyczajnych) i otrzymane w związku z tym odszkodowania z tytułu ubezpieczenia majątkowego (zaliczane do zysków 
nadzwyczajnych),  

2) skutki zaniechania i likwidacji pewnego rodzaju działalności (np. wyodrębnionego organizacyjnie zakładu wytwarzającego produkty), jeŜeli 
zaniechanie i likwidacja nastąpiły na skutek decyzji uprawnionych organów władzy lokalnej. Nie dotyczy to zaniechania i likwidacji 
spowodowanych autonomiczną decyzją organów statutowych jednostki, tzn. skutków zdarzeń będących efektem planowego działania danej 

jednostki, które uwaŜa się za wchodzące w zakres ryzyka prowadzenia działalności operacyjnej i w związku z tym zalicza się - zgodnie z art. 3 ust. 1 
pkt 32 ustawy - do pozostałych kosztów operacyjnych,  

3) utworzenie rezerw na pewne lub o duŜym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi 
z ogólnym ryzykiem gospodarowania (nie kwalifikujące się do kosztów finansowych lub pozostałych kosztów operacyjnych), zgodnie z art. 35d 
ust. 1 i 2 ustawy, w tym takŜe rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeŜeli na podstawie odrębnych (innych niŜ ustawa 
o rachunkowości) przepisów jednostka została zobowiązana do jej przeprowadzenia,  

4) wartość bilansową składników majątku wchodzących w skład sprzedanej zorganizowanej części jednostki, równolegle do zarachowania zysków 
nadzwyczajnych z tytułu sprzedaŜy, takŜe wówczas, gdy następuje nieodpłatne przekazanie (darowizna) zorganizowanej części jednostki.  

Nie zalicza się do strat nadzwyczajnych ujemnych dla wierzyciela skutków postępowania upadłościowego, układowego i naprawczego, które jako 
mieszczące się w granicach ogólnego ryzyka prowadzenia działalności operacyjnej jednostki, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. 
JeŜeli jednak upadłość i związana z tym likwidacja przedsiębiorstwa lub wchodzącego w jego skład zakładu nastąpiła na skutek niezaleŜnych 
od jednostki decyzji, np. decyzji podjętej przez uprawnione organy władzy lokalnej w sprawie likwidacji zakładu w związku z nadmierną emisją 
zanieczyszczeń środowiska, to skutki ujemne tej likwidacji traktuje się jako niezwiązane z ryzykiem gospodarowania i zalicza do strat 
nadzwyczajnych.  

Kwalifikowanie poszczególnych operacji do zdarzeń, których skutki finansowe zalicza się do strat nadzwyczajnych, wymaga kaŜdorazowo oceny, 
w celu ustalenia ich związku z ryzykiem gospodarowania, bowiem do strat nadzwyczajnych zalicza się tylko te z nich, które nie są związane z tym 
ryzykiem. W przeciwnym razie, gdy dana operacja wynika ze zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności operacyjnej, zalicza się je 
do pozostałych kosztów działalności operacyjnej.  

Straty nadzwyczajne ujmuje się w księgach rachunkowych z uwzględnieniem zasady ostroŜności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy, a mianowicie 
w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, naleŜy uwzględnić wszystkie poniesione straty nadzwyczajne, takŜe wtedy, gdy zostaną one 
ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 2 ustawy).  

Straty nadzwyczajne ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w rachunku zysków i strat oddzielnie. Ustawa (art. 7 ust. 3) zabrania 
kompensowania strat nadzwyczajnych z zyskami nadzwyczajnymi, przykładowo strat spowodowanych zdarzeniami losowymi, z odszkodowaniami 
otrzymanymi z tytułu ubezpieczeń majątkowych, które wykazuje się w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym (rachunku zysków 
i strat) jako zyski nadzwyczajne. W tym celu w wykazie kont księgi głównej (syntetycznych) wymaganych ustawą (art. 10 ust. 1 pkt 3a) ustala się 
dwa odrębne konta:  

     

- konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne", 
- konto 77-1 "Straty nadzwyczajne". 

Operacje na tych kontach moŜna księgować za pośrednictwem kont 24 "Pozostałe rozrachunki" - jeŜeli są to szkody spowodowane zdarzeniami 
losowymi wymagające postępowania wyjaśniającego w celu podjęcia właściwej decyzji w sprawie likwidacji szkód, moŜe to być przykładowo konto 
słuŜące do rozrachunków z zakładem ubezpieczeń lub odrębnie ustalone konto 24 "Rozliczenie szkód losowych".  

 
 

Rozliczanie szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi 

Przykład 4  

I. ZałoŜenia: 

 1.  W spółce z o.o. na skutek wybuchu gazu zniszczeniu uległy: 

 

  

a) budynek magazynowy: 

 

  

   - wartość początkowa:  

85.000 zł, 

  

   - dotychczasowe umorzenie:  

21.250 zł, 

  

   - wartość nieumorzona (netto):  

63.750 zł, 

  

b) towary o wartości w cenach zakupu:  

34.000 zł. 

 2.  Ze względu na rozmiar zniszczeń dokonano fizycznej likwidacji budynku magazynowego 

i towarów. 

 

 3.   Koszt rozbiórki na podstawie wystawionej przez wykonawcę faktury VAT - wartość 

w cenie zakupu (bez VAT):  

15.000 zł. 

 4.  Koszt usuwania szkód we własnym zakresie:  

5.000 zł. 

 5.   Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza 

kalkulacyjny rachunek zysków i strat. 

 

II. Dekretacja:  

 1.   LT - wyksięgowanie budynku magazynowego z ewidencji bilansowej: 

 

 

a) dotychczasowe umorzenie:  

21.250 zł 

 

   - Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", 
   - Ma konto 01 "Środki trwałe" 
     (w analityce: Magazyn towarów), 

 

 

b) wartość nieumorzona:  

63.750 zł 

 

   - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 
     (w analityce: Rozliczenie szkód), 
   - Ma konto 01 "Środki trwałe" 
     (w analityce: Magazyn towarów). 

 

2.  PK - wyksięgowanie zniszczonych towarów z ewidencji bilansowej 

(wartość według cen zakupu):   

 
34.000 zł 

 

   - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 
     (w analityce: Rozliczenie szkód), 
   - Ma konto 33 "Towary". 

 

3.  Koszt usług obcych związanych z rozbiórką zniszczonego budynku - na podstawie 

faktury VAT (dla uproszczenia pominięto pozostałe księgowania związane 
z otrzymaniem faktury):  

 
 
15.000 zł 

 

   - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 
     (w analityce: Rozliczenie szkód), 
   - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu". 

 

4.   PK - koszty usług własnych związanych z usuwaniem skutków wybuchu gazu:  

5.000 zł 

 

   - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 
     (w analityce: Rozliczenie szkód), 
   - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej". 

 

5.  PK - zarachowanie skutków wybuchu gazu do strat nadzwyczajnych 

(poz. 1b + 2 + 3 + 4): (63.750 zł + 34.000 zł + 15.000 zł + 5.000 zł) =   

 
117.750 zł 

 

   - Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne", 
   - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 
     (w analityce: Rozliczenie szkód). 

 

III. Księgowania:  

 

 
 
 

SprzedaŜ zorganizowanej części jednostki samodzielnie sporządzającej bilans 

Przykład 5  

I. ZałoŜenia:  

1.  W listopadzie 2006 r. spółka z o.o. sprzedała zorganizowaną część jednostki 

samodzielnie sporządzającą bilans. 

 

2.  Cena sprzedaŜy zorganizowanej części jednostki:  

75.000 zł. 

3.  Wartość księgowa poszczególnych aktywów wchodzących w skład zorganizowanej 

części przedsiębiorstwa: 

 

 

a) środki trwałe: 

 

 

   - wartość początkowa:   

50.000 zł, 

 

   - dotychczasowe umorzenie:   

20.000 zł, 

 

   - wartość nieumorzona:   

30.000 zł, 

 

b) towary: 

 

 

   - wartość według cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaŜy netto:    

40.000 zł, 

 

   - odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych:  

7.000 zł, 

 

c) naleŜności z tytułu dostaw towarów i usług:  

 15.000 zł. 

4.   Wartość księgowa zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług "przejętych" przez 

nabywcę:   

 
24.000 zł. 

II. Dekretacja:  

1.  Zarachowanie przychodu ze sprzedaŜy zorganizowanej części jednostki samodzielnie 

sporządzającej bilans:   

75.000 zł 

 

   - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", 
   - Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne". 

 

2.   Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środków trwałych w związku ze sprzedaŜą 

zorganizowanej części jednostki: 

 

 

a) dotychczasowe umorzenie:  

20.000 zł 

 

   - Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", 
   - Ma konto 01 "Środki trwałe", 

 

 

b) wartości nieumorzona:  

30.000 zł 

 

   - Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne", 
   - Ma konto 01 "Środki trwałe". 

 

3.  Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej pozostałych aktywów: 

 

 

a) sprzedane towary: 

 

 

 • wartość według cen przyjętych do ewidencji zapasów:  

40.000 zł 

 

   - Ma konto 33 "Towary", 

 

 

 • odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych:   

7.000 zł 

 

   - Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", 

 

 

 • wartość według cen zakupu:  

33.000 zł 

 

   - Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne", 

 

 

b) naleŜności z tytułu dostaw towarów i usług: 

15.000 zł 

 

   - Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne", 
   - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami". 

 

4.  Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług:   

24.000 zł 

 

   - Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", 
   - Ma konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne". 

 

III. Księgowania:  

 

 
 
 

Zasady ustalania wyniku finansowego 

Poza przyjęciem rozwiązania w zakresie ewidencji kosztów jednostki ustalają w swoich zakładowych planach kont sposób (metodę, wariant), 
według którego będą sporządzać rachunek zysków i strat.  

Wybór ten w rezultacie ogranicza się do sytuacji, gdy jednostka stosuje ewidencję kosztów w obydwu przekrojach, tj. zarówno na kontach zespołu 4 
- "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" oraz 5 - "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie". Wówczas w zaleŜności od specyfiki 
i okoliczności jednostka decyduje, czy rachunek zysków i strat ustalać będzie przy zastosowaniu:  

•

 

porównawczego rachunku zysków i strat lub 
   

•

 

kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.  

W przypadku, gdy jednostka ewidencję kosztów prowadzi jedynie za pomocą jednego z zespołów, wówczas tym samym, sposób sporządzania 
rachunku zysków i strat jest juŜ przesądzony. Jest to mianowicie:  

•

 

porównawczy rachunek wyników, gdy jednostka wybrała do ewidencji kosztów jedynie konta zespołu 4, 
   

•

 

kalkulacyjny rachunek wyników, przy ujmowaniu kosztów jedynie na kontach zespołu 5.  

 
 
 

Ustalenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym 

1. 

 Przeksięgowanie w końcu okresu przychodów ze sprzedaŜy produktów: 

 

   - Wn konto 70-0 "SprzedaŜ produktów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

2. 

Przeksięgowanie w końcu okresu kosztów działalności operacyjnej (kosztów rodzajowych, 
np. zuŜycie materiałów, usługi obce itd.): 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów". 

3. 

Przeksięgowanie salda konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" i konta 79-1 "Koszt obrotów 
wewnętrznych" na konto 49 "Rozliczenie kosztów": 

 

a) przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 

 

b) przeksięgowanie kosztu obrotów wewnętrznych 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych". 

4. 

Przeksięgowanie salda konta "Rozliczenie kosztów" (zmiany stanu produktów): 

 

a) przeksięgowanie salda debetowego oznaczającego zmniejszenie stanu produktów (zmniejsza 
ono przychody ze sprzedaŜy produktów) 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów", 

 

b) przeksięgowanie salda kredytowego oznaczającego zwiększenie stanu produktów (powiększa 
ono przychody ze sprzedaŜy) 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

5. 

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy towarów: 

 

   - Wn konto 73-0 "SprzedaŜ towarów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

6. 

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy materiałów: 

 

   - Wn konto 74-0 "SprzedaŜ materiałów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

7. 

Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". 

8. 

Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych: 

 

   - Wn konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

9.   Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów". 

10.   Przeksięgowanie przychodów finansowych: 

 

   - Wn konto 75-0 "Przychody finansowe", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

11.   Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". 

12.   Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych: 

 

   - Wn konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

13.  Przeksięgowanie kosztów finansowych: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 75-1 "Koszty finansowe". 

14.   Przeksięgowanie obrotów wewnętrznych: 

 

   - Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

15.   Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 77-1 "Straty nadzwyczajne". 

16.   Przeksięgowanie obowiązkowych obciąŜeń wyniku finansowego: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego". 

 
 
 

Ustalenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym 

1. 

Przeksięgowanie w końcu okresu kosztów działalności operacyjnej (kosztów rodzajowych): 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie rodzaju", 
   - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów". 

2. 

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy produktów: 

 

   - Wn konto 70-0 "SprzedaŜ produktów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

3. 

Przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". 

4.   Przeksięgowanie kosztów zarządu i kosztów sprzedaŜy (jeŜeli nie przeksięgowuje się ich na konto 

70-1 "Koszt sprzedanych produktów"): 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 55 "Koszty zarządu", 52 "Koszty sprzedaŜy". 

5. 

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy towarów: 

 

   - Wn konto 73-0 "SprzedaŜ towarów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

6. 

Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". 

7. 

Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaŜy materiałów: 

 

   - Wn konto 74-0 "SprzedaŜ materiałów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

8. 

Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów". 

9. 

Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych: 

 

   - Wn konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", 

   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

10.  Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". 

11.  Przeksięgowanie przychodów finansowych: 

 

   - Wn konto 75-0 "Przychody finansowe", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

12.  Przeksięgowanie kosztów finansowych: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 75-1 "Koszty finansowe". 

13.  Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych:                         

 

   - Wn konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

14.  Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 77-1 "Straty nadzwyczajne". 

15.  Przeksięgowanie obowiązkowych obciąŜeń wyniku finansowego: 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego". 

 
 
 

Zasady funkcjonowania zamkniętego kręgu kosztów 

Zamknięty krąg kosztów tworzą konta - 49 "Rozliczenie kosztów", zespołu 5 i 6 oraz konto 70-1 "Koszt sprzedanych wyrobów".  

Generalnie koszty księgowane są na kontach zespołu 4, a następnie za pomocą konta 49 przenoszone są w miejsce powstania kosztów w zespole 5. 
Z kolei koszty zgromadzone na kontach zespołu 5 przenoszone są (za pośrednictwem konta 58 lub z pominięciem tego konta) na konto kosztu 
własnego, a następnie przenoszone na konto 49. W ten sposób wszystkie koszty niejako wracają na konto 49, zamykając je. Jest to właśnie 
zamknięty krąg kosztów.  

Są dwie przyczyny powodujące, Ŝe konto 49 "Rozliczenie kosztów" nie zamknie się:  

•

 

gdy koszty wyjdą poza krąg albo do niego wejdą, 
   

•

 

gdy pozostaną jako zapas na kontach zespołu 5 (produkcja w toku) lub 6 (60, 64). W tym przypadku ustala się tzw. zmianę stanu 
produktów.  

Koszty, które "wyszły" z zespołu 5 lub zespołu 6 na inne konto niŜ 70-1, tj. kosztu własnego sprzedanych wyrobów - wychodzą z kręgu.  

Mówiąc o zamkniętym kręgu kosztów, naleŜy teŜ uwzględnić moŜliwość wyboru przez jednostkę (kierownika jednostki) sposobu ewidencji 
i rozliczania kosztów:  

•

 

tylko w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 lub 
   

•

 

w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 albo 
   

•

 

tylko w układzie funkcjonalnym - na kontach zespołu 5.  

Przyjęcie przez jednostkę sporządzania rachunku zysków i strat w postaci porównawczej (gdy ewidencja i rozliczanie kosztów następuje tylko 
na kontach zespołu 4 lub na kontach zespołu 4 i równocześnie na kontach zespołu 5) powoduje konieczność uwzględnienia:  

•

 

zmiany stanu zapasów produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów, 
   

•

 

tej części kosztów, która nie słuŜy osiągnięciu przychodów i przeniesiona została poza konta słuŜące do ewidencji kosztu sprzedanych 
produktów, np.:  

•

 

wytworzone wyroby własnej produkcji zostały przekazane na rzecz środków trwałych w budowie, 
   

•

 

wykonano roboty (usługi) własnych wydziałów na rzecz działalności socjalnej, 
   

•

 

przekazano darowiznę lub wystąpiły niedobory wyrobów gotowych, 
   

•

 

odpis aktualizujący wartość wyrobów gotowych pozostających na stanie magazynowym, niedobory i nadwyŜki produktów gotowych, 
półproduktów i produktów w toku, 
   

•

 

przekazanie wyrobów gotowych do własnych placówek handlu detalicznego lub własnych zakładów gastronomicznych.  

Z powyŜszych wyjaśnień wynika, Ŝe w kaŜdym przypadku, tj. wyjścia kosztu z kręgu wskazane jest stosować pomocniczo konto 79-0 "Obroty 
wewnętrzne" oraz konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych". Przy czym, w sytuacji gdy ewidencję kosztów prowadzi się wyłącznie na kontach 
zespołu 4, to stosuje się tylko konto 79-0 (bez konta 79-1).  

W końcu roku obrotowego saldo konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy, a konta 79-1 na konto 49 "Rozliczenie kosztów". Taki sposób 
ewidencji powoduje, Ŝe koszty które wyszły z kręgu i zostały ujęte na koncie 79-1 zamykają konto 49, czyli zamykają krąg kosztów.  

 
 
 

Obroty wewnętrzne w jednostkach stosujących konta zespołu 4 i 5 

Niedobory i nadwyŜki produktów gotowych, półproduktów i produktów w toku  

1.  Wartość stwierdzonego niedoboru wyrobów gotowych w cenach ewidencyjnych: 

 

a) uznanie magazynu wyrobów gotowych, w którym stwierdzono ich niedobór  

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (lub konto 50 względnie 53, jeśli niedobór 
     stwierdzono przed przekazaniem produktu z produkcji do magazynu lub jest to niedobór 
     produktów przy świadczeniach działalności pomocniczej), 

 

b) równolegle zarachowanie niedoboru produktów do rozliczenia 

 

   - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 
     (w analityce: Rozliczenie niedoborów), 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

2.  Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych produktów: 

 

a) korekta kosztu obrotów wewnętrznych do wartości produktów według kosztu wytworzenia 

 

   - Wn konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów", 
   - Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 

 

b) korekta wartości obrotów wewnętrznych - kwota równa wielkości z poz. 2a 

 

   - Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 
   - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" 
     (w analityce: Rozliczenie niedoborów). 

Przekazanie wyrobów gotowych do własnych placówek handlu detalicznego lub własnych zakładów gastronomicznych  

1.  Przekazanie produktów gotowych z własnego magazynu do własnych sklepów: 

 

a) uznanie magazynu wartością produktów w cenach ewidencyjnych 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", 

 

b) obciąŜenie sklepu wartością produktów w cenach ewidencyjnych zarachowanie kosztu 
wytworzenia produktów na zwiększenie kosztów budowy środków 

 

   - Wn konto 33 "Towary", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 

 

c) dopełnienie obciąŜenia sklepu do poziomu cen ewidencyjnych brutto zawierających marŜę i VAT 

 

   - Wn konto 33 "Towary", 
   - Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów". 

2.  Rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych: 

 

a) wyksięgowanie odchyleń przypadających na wyroby gotowe przekazane do własnych sklepów 

 

   - Wn konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów", 
   - Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 

 

b) zarachowanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów (w kwocie równej z poz. 2a) 

 

   - Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 
   - Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów". 

Usługi i dostawy produktów wytworzonych we własnym zakresie na rzecz budowy lub ulepszenia środków trwałych  

1.  Przekazanie produktów gotowych z własnego magazynu (dla uproszczenia pominięto księgowanie 

odchyleń od cen ewidencyjnych, przyjmując do księgowania ich wartość według kosztu 
wytworzenia): 

 

a) uznanie magazynu wartością produktów w cenach ewidencyjnych - w tym przypadku według 
kosztu wytworzenia 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", 

 

b) zarachowanie kosztu wytworzenia produktów na zwiększenie kosztów budowy środków trwałych 
(w wielkości równej kwocie z poz.1a) 

 

   - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

2.  Świadczenie usług własnej działalności pomocniczej na rzecz budowy środków trwałych: 

 

a) zmniejszenie kosztów działalności pomocniczej (według rzeczywistego kosztu wytworzenia) 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej", 

 

b) zarachowanie wartości usług własnych po kosztach wytworzenia na zwiększenie kosztów 
budowy środka trwałego 

 

   - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

Koszty zaniechanej produkcji (podstawowej i pomocniczej), koszty zaniechanych remontów, likwidacji środków trwałych lub inwestycji 
w nieruchomości  

1.  Zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych: 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

2.  Równolegle do poz. 1 księguje się koszt obrotów wewnętrznych, odzwierciedlający wyjście 

z zamkniętego kręgu kosztów: 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 50, 53 lub 64. 

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych  

1.  Zarachowanie poniesionych kosztów do pozostałych kosztów operacyjnych: 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

2.  Równolegle do poz. 1 - rozliczenie kosztów utrzymania obiektów działalności socjalnej (ich wyjście 

z zamkniętego kręgu kosztów): 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej". 

Podobnie księguje się rozliczenie kosztów utrzymania zakładowych ośrodków rehabilitacji osób niepełnosprawnych.  

Darowizny i inne nieodpłatne przekazania na cele inne niŜ związane z prowadzonym przedsiębiorstwem  

1.  Wartość nieodpłatnie przekazanych wyrobów gotowych po rzeczywistych kosztach wytworzenia: 

 

a) zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 

 

b) równolegle do poz. 1a uznanie magazynu wartością przekazanych nieodpłatnie produktów 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", 

 

c) VAT naleŜny obliczony zgodnie z ustawą o VAT 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT naleŜnego". 

2.  Nieodpłatne świadczenie usług działalności podstawowej lub pomocniczej: 

 

a) zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych wartości usług po rzeczywistych kosztach 
wytworzenia 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 

 

b) równolegle do poz. 2a, zarachowanie kosztu obrotów wewnętrznych (kwota równa wielkości 
z poz. 2a) 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub konto 53 "Koszty 
     działalności pomocniczej", 

 

c) VAT naleŜny (na uznanie urzędu skarbowego), obliczony zgodnie z ustawą o VAT 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT naleŜnego". 

Odpis aktualizujący wartość produktów pozostających w magazynie  

1.  ObniŜka wartości produktów objętych aktualizacją wyceny: 

 

a) obniŜka wartości produktów objętych aktualizacją wyceny - według kosztu wytworzenia 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne" 

 

oraz równolegle 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 62 "Odpisy aktualizujące wartość produktów". 

2.  W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość produktów, 

równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego 
zwiększa wartość produktów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych: 

 

   - Wn konto 62 "Odpisy aktualizujące wartość produktów", 
   - Ma konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych" 

 

oraz równolegle 

 

   - Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 
   - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". 

 
 
 
 

Obroty wewnętrzne w jednostkach stosujących wyłącznie rodzajowy układ kosztów 

Jeśli jednostka stosuje wyłącznie układ rodzajowy kosztów - na kontach zespołu 4 (40, 49), to do wyjścia kosztów z zamkniętego kręgu kosztów 
stosuje się jedynie konto 79-0 "Obroty wewnętrzne" (bez konta 79-1), księgując koszt wytworzenia produktów w sposób następujący:  

1.   Przekazanie wyrobów gotowych do własnych sklepów lub zakładów gastronomicznych: 

 

   - Wn konto 33 "Towary" (a jeśli towary nie są objęte ewidencją podczas składowania  
     - Wn konto 73-1), 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

2.  Przekazanie wyrobów gotowych do uŜywania na własne potrzeby, jako środków trwałych: 

 

   - Wn konto 01 "Środki trwałe", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

3.  Przekazanie wyrobów gotowych lub świadczenie usług na potrzeby budowy lub ulepszenia środków 

trwałych: 

 

   - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

4.  Nieodpłatne przekazanie wyrobów gotowych na cele inne niŜ związane z prowadzonym 

przedsiębiorstwem: 

 

   - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

5.  Przeksięgowanie na dzień bilansowy salda kredytowego konta 79-0 na wynik finansowy: 

 

   - Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

 

 
 

Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu kosztów 

Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu kosztów w jednostce produkcyjnej, która prowadzi ewidencję i rozliczanie 
kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, przedstawiono na poniŜszym przykładzie 
liczbowym.  

Przykład 6  

I. ZałoŜenia:  

1.  Stan kont zespołu 6 na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił: 

 

 

a) konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty":  

9.000 zł, 

 

b) konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów":   

6.000 zł. 

2.   Jednostka w ciągu roku poniosła koszty według rodzajów w kwocie:  

69.500 zł, 

 

w tym: 

 

 

a) amortyzacja:  

10.000 zł, 

 

b) zuŜycie materiałów i energii:   

15.000 zł, 

 

c) usługi obce:   

20.000 zł, 

 

d) podatki i opłaty:  

5.000 zł,  

 

e) wynagrodzenia:  

8.000 zł, 

 

f) ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia:  

4.500 zł, 

 

g) pozostałe koszty rodzajowe:   

7.000 zł. 

3.  Poniesione koszty rodzajowe w kwocie:  

69.500 zł 

 

dotyczą: 

 

 

a) kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej:  

48.000 zł, 

 

b) kosztów sprzedaŜy: 

8.000 zł, 

 

c) kosztów ogólnozakładowych:  

11.500 zł, 

 

d) roku 2006 (rozliczenia międzyokresowe kosztów):  

2.000 zł. 

4.  Do kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej bieŜącego okresu zarachowano 

kwotę z rozliczeń międzyokresowych kosztów (S.p. konta 64):  

 
6.000 zł. 

5.  Wyprodukowano wyroby, których wartość według kosztów wytworzenia wynosiła:  

54.000 zł. 

6.  Wydano z magazynu wyroby o wartości według kosztu wytworzenia: 

 

 

z tego:  

51.500 zł, 

 

a) z tytułu sprzedaŜy:   

46.000 zł, 

 

b) na cele reprezentacji i reklamy:   

2.500 zł, 

 

c) na budowę środka trwałego:   

3.000 zł. 

 

7. Uzyskano przychody ze sprzedaŜy wyrobów:   

80.000 zł. 

8.  Zgodnie z ZPK koszty sprzedaŜy i zarządu przenosi się na koniec okresu 

sprawozdawczego na konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 

9.  Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w postaci porównawczej. 

 

II. Dekretacja:  

1. 

Zaksięgowanie kosztów rodzajowych:   

69.500 zł 

 

   - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów", 
   - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3, 8. 

 

2. 

PK - rozliczenie kosztów według miejsc ich powstawania: 

 

 

a) koszty działalności podstawowej - produkcyjnej:  

48.000 zł 

 

   - Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", 

 

 

b) koszty sprzedaŜy:   

8.000 zł 

 

   - Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaŜy", 

 

 

c) koszty zarządu:   

11.500 zł 

 

   - Wn konto 55 "Koszty zarządu", 

 

 

d) koszty do rozliczenia w czasie:   

2.000 zł 

 

   - Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", 

 

 

e) ogółem koszty rodzajowe:   

69.500 zł 

 

   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 

3. 

PK - zarachowanie kwoty z S.p. konta 64 do kosztów działalności 
podstawowej - produkcyjnej bieŜącego okresu:  

 
6.000 zł 

 

   - Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", 
   - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". 

 

4. 

Przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych: 
(48.000 zł + 6.000 zł) =   

 
54.000 zł 

 

   - Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności", 
   - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej". 

 

5. 

Przyjęcie wyrobów z produkcji do magazynu według kosztu wytworzenia:  

54.000 zł 

 

   - Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", 
   - Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności". 

 

6. 

Faktura VAT za sprzedane wyroby: 

 

 

a) naleŜność ogółem od odbiorcy: 

97.600 zł 

 

   - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", 

 

 

b) podatek naleŜny według stawki 22%:  

17.600 zł 

 

   - Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym 
     z tytułu VAT naleŜnego", 

 

 

c) wartość netto sprzedanych wyrobów: 

80.000 zł 

 

   - Ma konto 70-0 "SprzedaŜ produktów". 

 

7. 

 Rozchód wyrobów: 

 

 

a) z tytułu sprzedaŜy: 

46.000 zł 

 

   - Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 
   - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", 

 

 

b) na cele reprezentacji i reklamy:  

2.500 zł 

 

   - Wn konto 55 "Koszty zarządu", 
   - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty", 

 

 

c) na budowę środka trwałego:   

3.000 zł 

 

   - Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 
   - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty" 

 

 

oraz równolegle:   

3.000 zł 

 

   - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", 
   - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne". 

 

8. 

Przeniesienie na koniec okresu sprawozdawczego: 

 

 

a) kosztów według rodzajów:  

69.500 zł 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów", 

 

 

b) kosztów zarządu: (11.500 zł + 2.500 zł) = 

14.000 zł 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 55 "Koszty zarządu", 

 

 

c) kosztów sprzedaŜy: 

8.000 zł 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 52-7 "Koszty sprzedaŜy", 

 

 

d) kosztu sprzedanych produktów:  

46.000 zł 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 
   - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 

 

 

e) kosztu obrotów wewnętrznych:  

3.000 zł 

 

   - Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", 

 

   - Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych", 

 

f) przychodów ze sprzedaŜy:  

80.000 zł 

 

   - Wn konto 70-0 "SprzedaŜ produktów", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy", 

 

 

g) obrotów wewnętrznych:  

3.000 zł 

 

   - Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne", 
   - Ma konto 86 "Wynik finansowy". 

 

9. 

Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu 
kosztów: 

 

 

a) ustalenie zmiany stanu produktów: 

 

 

Lp.   Składniki aktywów  

Stan na początek 
okresu  

Stan na koniec 
okresu  

RóŜnica 
 (+) zwiększenie 
(-) zmniejszenie  

1.  

Produkty gotowe i półprodukty 
(konto 60)  

9.000  

11.500  

(+) 2.500  

2.  

Rozliczenia międzyokresowe 
kosztów (konto 64)  

6.000  

2.000  

(-) 4.000  

Zmiana stanu produktów  

(-) 1.500  

 

 

b) ustalenie salda konta 49 "Rozliczenie kosztów": 

 

 

   strona Wn: (14.000 zł + 8.000 zł + 46.000 zł + 3.000 zł) = 71.000 zł, 
   strona Ma: 69.500 zł, 
   róŜnica (saldo konta): (71.000 zł - 69.500 zł) = 1.500 zł. 

 

 

Oznacza to, Ŝe po zaksięgowaniu zmiany stanu produktów konto 49 zamknie się.   

10.  PK - zaksięgowanie zmiany stanu produktów:  

1.500 zł 

 

   - Wn konto 86 "Wynik finansowy", 
   - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów". 

 

III. Księgowania:  

 

IV. Prezentacja zmiany stanu produktów w rachunku zysków i strat:  

 
Rachunek zysków i strat 
(wariant porównawczy) 
dane za 2005 rok  

Lp.  Treść 

2004 r. 

2005 r. 

A. 

Przychody netto ze sprzedaŜy i zrównane z nimi, w tym: 
- od jednostek powiązanych  

  

81.500  

  

I. Przychody netto ze sprzedaŜy produktów  

  

80.000  

  

II. Zmiana stanu produktów 
   (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)  

  

(-) 1.500  

  

III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki  

  

3.000  

  

IV. Przychody netto ze sprzedaŜy towarów i materiałów  

  

0  

B. 

Koszty działalności operacyjnej  

  

69.500  

  

I. Amortyzacja  

  

10.000  

  

II. ZuŜycie materiałów i energii  

  

15.000  

  

III. Usługi obce  

  

20.000  

  

IV. Podatki i opłaty, w tym: 
   - podatek akcyzowy  

  

5.000  

  

V. Wynagrodzenia  

  

8.000  

  

VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia  

  

4.500  

  

VII. Pozostałe koszty rodzajowe  

  

7.000  

  

VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów  

  

0  

C. 

Zysk (strata) ze sprzedaŜy (A-B)  

  

12.000  

 
 
 

Wymagania ogólne 

Rachunek zysków i strat jest jednym z elementów sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w rachunku zysków 
i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego za bieŜący i poprzedni rok 
obrotowy. W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych 
okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji - odpowiednie przychody i koszty z tym związane naleŜy wykazać odrębnie 
od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej.  

W jednostkach innych niŜ banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składają się:  

•

 

wynik działalności operacyjnej (w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych), który stanowi róŜnicę między 
przychodami netto ze sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub 
zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów 
i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku 
roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych; 
   

•

 

wynik operacji finansowych, który stanowi róŜnicę między przychodami finansowymi, a kosztami finansowymi. Do przychodów 
finansowych zalicza się w szczególności przychody z tytułu:  

•

 

dywidend (udziałów w zyskach), 
   

•

 

odsetek, 
   

•

 

zysków ze zbycia inwestycji, 
   

•

 

aktualizacji wartości inwestycji, 
  

•

 

nadwyŜki dodatnich róŜnic kursowych nad ujemnymi.  

Natomiast do kosztów finansowych zalicza się w szczególności koszty z tytułu:  

•

 

odsetek, 
   

•

 

strat ze zbycia inwestycji, 
   

•

 

aktualizacji wartości inwestycji, 
   

•

 

nadwyŜki ujemnych róŜnic kursowych nad dodatnimi.  

Do przychodów i kosztów finansowych nie zalicza się odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych róŜnic kursowych, które wpływają na:  

•

 

wartość towaru lub produktu - w przypadku uzasadnionym niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem do sprzedaŜy bądź długim 
okresem wytwarzania produktu lub 
   

•

 

cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych;  

•

 

wynik operacji nadzwyczajnych, który stanowi róŜnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi; 
   

•

 

obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim 
zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.  

 
 

Warianty rachunku zysków i strat 

Ustawa o rachunkowości zezwala na sporządzenie rachunku zysków i strat w dwóch wariantach. Sporządza się go w wariancie porównawczym lub 
kalkulacyjnym, zaleŜnie od zasad i ewidencji rozliczania kosztów działalności operacyjnej. Tę część sprawozdania sporządza się w układzie 
drabinkowym (pionowym), w którym przychody z określonego tytułu są bezpośrednio porównywane z kosztami ich uzyskania.  

Postać porównawczego i kalkulacyjnego rachunku zysków i strat  

Porównawczy rachunek zysków i strat  

Kalkulacyjny rachunek zysków i strat  

A Przychody netto ze sprzedaŜy i zrównane 
    z nimi  

B Koszty działalności operacyjnej  

C Zysk (strata) ze sprzedaŜy (A-B)  

A Przychody netto ze sprzedaŜy produktów, 
    towarów i materiałów  

B Koszty sprzedanych produktów, towarów 
    i materiałów  

C Zysk (strata) brutto ze sprzedaŜy (A-B)  

D Koszty sprzedaŜy  

E Koszty ogólnego zarządu  

F Zysk (strata) ze sprzedaŜy (C-D-E)  

D  

Pozostałe przychody operacyjne  

G  

E  

Pozostałe koszty operacyjne  

H  

F (C+D-E)  

Zysk (strata) z działalności operacyjnej  

I (F+G-H)  

G  

Przychody finansowe  

J  

H  

Koszty finansowe  

K  

I (F+G-H)  

Zysk (strata) z działalności gospodarczej  

L (I+J-K)  

J (J.I - J.II)  

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych  

M (M.I - M.II)  

K (I+/-J)  

Zysk (strata) brutto  

N (L+/-M)  

L  

Podatek dochodowy  

O  

M  

Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)  

P  

N (K-L-M)   Zysk (strata) netto  

R (N-O-P)  

Zasadniczą róŜnicą pomiędzy wariantem porównawczym a kalkulacyjnym jest prezentacja danych w pierwszej części tego sprawozdania, 
uwzględniającej podstawową działalność operacyjną. W wariancie porównawczym sumie przychodów netto ze sprzedaŜy produktów, towarów 
i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus) 
i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby przeciwstawiana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich 
rodzaju, tj. amortyzacja, materiały i energia, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, pozostałe 

koszty rodzajowe) oraz wartości sprzedanych materiałów i towarów w cenach nabycia lub zakupu. Z kolei w wariancie kalkulacyjnym sumie 
przychodów netto ze sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów przeciwstawiane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość 
sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty sprzedaŜy i ogólnego zarządu.  

Pozostałe składniki rachunku zysków i strat w obu wariantach są identyczne. Obejmują one:  

•

 

pozostałe przychody i koszty operacyjne, 
   

•

 

przychody i koszty finansowe, 
   

•

 

zyski i straty nadzwyczajne, 
   

•

 

podatek dochodowy oraz pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku lub zwiększenia straty.  

Sporządzenie rachunku zysków i start w wariancie porównawczym jest moŜliwe, jeŜeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej 
w układzie rodzajowym, tj. na kontach zespołu 4 lub rodzajowym i funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu 4 i 5. Z kolei sporządzenie rachunku 
zysków i start w wariancie kalkulacyjnym jest moŜliwe, jeŜeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie funkcjonalnym, 
tj. tylko na kontach zespołu 5 lub rodzajowym i funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu 4 i 5.  

Podstawą sporządzenia rachunku zysków i strat jest m.in. zestawienie obrotów i sald księgi głównej za rok obrotowy, które naleŜy sporządzić nie 
później niŜ do 85 dnia po dniu bilansowym. JeŜeli w jednostce do korekty błędów w księgach rachunkowych stosuje się storno czarne to mogą 
wystąpić fałszywe obroty na kontach. W tym przypadku wskazane jest sporządzenie dodatkowo zestawienia obrotów i sald przed zamknięciem kont 
wynikowych.  

 
 

Przykład rachunku zysków i strat w wersji porównawczej 

Zgodnie z polityką bilansową, salda kont 52 "Koszty sprzedaŜy" i 55 "Koszty zarządu" odnoszone są na dzień bilansowy na konto 49 "Rozliczenie 
kosztów". Ewidencję wyrobów prowadzi się według rzeczywistego kosztu wytworzenia. Na dzień bilansowy koszt wytworzenia wyrobów był niŜszy 
od cen ich sprzedaŜy netto.  

Dane do sporządzenia rachunku zysków i strat - zestawienie obrotów i sald sporządzone na dzień 31 grudnia 2006 r.:  

Bilans otwarcia 
na 01.01.2006 r.  

Obroty konta  

Bilans zamknięcia 
na 31.12.2006 r.  

Konto   Nazwa konta  

Wn  

Ma  

Wn  

Ma  

Wn  

Ma  

01  

Ś

rodki trwałe  

20.000  

  

20.000  

4.000  

16.000  

  

07  

Umorzenie środków 
trwałych  

  

5.000  

500  

7.000  

  

6.500  

10  

Kasa  

1.000  

  

5.900  

2.000  

3.900  

  

13  

Rachunki bankowe  

5.000  

  

220.000  

181.800  

38.200  

  

20  

Rozrachunki 
z odbiorcami  

8.000  

  

222.000  

200.000  

22.000  

  

21  

Rozrachunki 
z dostawcami  

  

16.800  

90.000  

103.800  

  

13.800  

22  

Rozrachunki 
publicznoprawne  

  

2.500  

41.300  

46.300  

  

5.000  

23  

Rozrachunki 
z pracownikami  

  

  

50.000  

50.000  

  

  

31  

Materiały  

1.000  

  

6.000  

5.500  

500  

  

40  

Koszty według 
rodzajów, w tym:  

  

  

160.000  

160.000  

  

  

  

40-0 Amortyzacja  

  

  

2.000  

2.000  

  

  

  

40-1 ZuŜycie 
materiałów i energii  

  

  

16.000  

16.000  

  

  

  

40-2 Usługi obce  

  

  

40.000  

40.000  

  

  

  

40-3 Podatki i opłaty  

  

  

10.000  

10.000  

  

  

  

40-4 Wynagrodzenia  

  

  

50.000  

50.000  

  

  

  

40-5 Ubezpieczenia 
społeczne i inne 
ś

wiadczenia  

  

  

10.000  

10.000  

  

  

  

40-6 Pozostałe koszty  

  

  

32.000  

32.000  

  

  

49  

Rozliczenie kosztów  

  

  

185.500  

185.500  

  

  

50  

Koszty działalności 
podstawowej  

  

  

144.000  

144.000  

  

  

52  

Koszty sprzedaŜy  

  

  

5.000  

5.000  

  

  

55  

Koszty zarządu  

  

  

10.500  

10.500  

  

  

60  

Wyroby gotowe 
i półprodukty  

37.800  

  

181.800  

170.000  

11.800  

  

64  

Rozliczenia 
międzyokresowe 
kosztów  

1.500  

  

6.500  

4.500  

2.000  

  

70-0  

SprzedaŜ produktów  

  

  

210.000  

210.000  

  

  

70-1  

Koszt sprzedanych 
produktów  

  

  

170.000  

170.000  

  

  

75-0  

Przychody finansowe, 
w tym:  

  

  

5.000  

5.000  

  

  

  

Odsetki  

  

  

600  

600  

  

  

  

RóŜnice kursowe  

  

  

2.000  

2.000  

  

  

  

Inne przychody 
finansowe  

  

  

2.400  

2.400  

  

  

75-1  

Koszty finansowe, 
w tym:  

  

  

4.500  

4.500  

  

  

  

Odsetki  

  

  

500  

500  

  

  

  

RóŜnice kursowe  

  

  

2.500  

2.500  

  

  

  

Inne koszty finansowe  

  

  

1.500  

1.500  

  

  

76-0  

Pozostałe przychody 
operacyjne, w tym:  

  

  

4.500  

4.500  

  

  

  

SprzedaŜ środka 
trwałego  

  

  

4.000  

4.000  

  

  

  

Inne  

  

  

500  

500  

  

  

76-1  

Pozostałe koszty 
operacyjne, w tym:  

  

  

6.000  

6.000  

  

  

  

Koszt sprzedaŜy środka 
trwałego  

  

  

3.500  

3.500  

  

  

  

Inne  

  

  

2.500  

2.500  

  

  

80  

Kapitał podstawowy  

  

50.000  

  

50.000  

  

50.000  

86  

Wynik finansowy  

  

  

200.400  

219.500  

  

19.100  

87  

Podatek dochodowy  

  

  

4.400  

4.400  

  

  

  

Razem obroty  

74.300  

74.300  

1.953.800   1.953.800   94.400  

94.400  

 

 

 
 
 
.......................................................................  
pieczęć jednostki 

 

 

 
 RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT 
Spółki z o.o. "Alfa" 
sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. 

(wariant porównawczy)  

  

 

jednostka obliczeniowa: zł  

Kwota za rok  

Wiersz   Wyszczególnienie  

2005   2006  

1  

2  

3  

4  

A.  

Przychody netto ze sprzedaŜy i zrównane z nimi, w tym:  

   

 184.500  

  

- od jednostek powiązanych  

  

  

I.  

Przychody netto ze sprzedaŜy produktów  

   

210.000  

II.  

Zmiana stanu produktów 
(zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)  

   

 -25.500  

III.  

Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki  

   

  

IV.  

Przychody netto ze sprzedaŜy towarów i materiałów  

   

  

B.  

Koszty działalności operacyjnej  

   

160.000  

I.  

Amortyzacja  

   

2.000  

II.  

ZuŜycie materiałów i energii  

   

 16.000  

III.  

Usługi obce  

   

 40.000  

IV.  

Podatki i opłaty, w tym:  

   

 10.000  

    

- podatek akcyzowy  

   

  

V.  

Wynagrodzenia  

   

50.000  

VI.  

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia  

   

10.000  

VII.  

Pozostałe koszty rodzajowe  

   

32.000  

VIII.  

Wartość sprzedanych towarów i materiałów  

   

  

C.  

Zysk (strata) ze sprzedaŜy (A - B)  

   

24.500  

D.  

Pozostałe przychody operacyjne  

   

1.000  

I.  

Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych  

   

500  

II.  

Dotacje  

   

  

III.  

Inne przychody operacyjne  

   

500  

E.  

Pozostałe koszty operacyjne  

   

2.500  

I.  

Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych  

   

  

II.  

Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych  

   

  

III.  

Inne koszty operacyjne  

   

2.500  

F.  

Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E)  

   

 23.000  

G.  

Przychody finansowe  

   

3.000  

I.  

Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:  

   

  

    

- od jednostek powiązanych  

   

  

II.  

Odsetki, w tym:  

   

600  

    

- od jednostek powiązanych  

   

   

III.  

Zysk ze zbycia inwestycji  

   

   

IV.  

Aktualizacja wartości inwestycyjnej  

   

   

V.  

Inne  

   

2.400  

H.  

Koszty finansowe  

   

2.500  

I.  

Odsetki, w tym:  

   

500  

   

- dla jednostek powiązanych  

   

  

II.  

Strata ze zbycia inwestycji  

   

  

III.  

Aktualizacja wartości inwestycji  

   

  

IV.  

Inne  

   

 2.000  

I.  

Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F + G - H)  

   

23.500  

J.  

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I - J.II)  

   

  

I.  

Zyski nadzwyczajne  

   

  

II.  

Straty nadzwyczajne  

   

  

K.  

Zysk (strata) brutto (I +/- J)  

   

 23.500  

L.  

Podatek dochodowy  

   

4.400  

M.  

Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)  

   

  

N.  

Zysk (strata) netto (K - L - M)  

   

 19.100  

 

Sporządzono dnia: 1 lutego 2007 r.  

  

   

Ewa Bach  

.....................................................................................  

(imię i nazwisko oraz podpis osoby, której 
powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych - 
na podstawie 
art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości)  

Jan Kowal Anna Mróz  

..................................................................................  

(imię, nazwisko i podpis kierownika jednostki, 
a jeŜeli jednostką kieruje organ wieloosobowy, 
wszyscy członkowie tego organu)