Księgi rachunkowe i ich charakterystyka
Księgi rachunkowe według prawa bilansowego obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:
1) dziennik,
2) księgę główną (ewidencję syntetyczną),
3) księgi pomocnicze (ewidencję analityczną),
4) zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej,
5) zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych,
6) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
1.1. Dziennik
Dziennik jest przeznaczony do rejestrowania poszczególnych operacji w porządku chronologicznym, tzn. w kolejności następowania
po sobie operacji gospodarczych, jakie wystąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Zapisy w dzienniku muszą być kolejno
numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych, dziennik
powinien umoŜliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kart księgi głównej, a zarazem zapewniać
jednoznaczne powiązanie zapisów w tym dzienniku ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. JeŜeli stosuje się
dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to naleŜy sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za dany
okres sprawozdawczy.
JeŜeli księgi rachunkowe są prowadzone za pomocą komputera, to zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer
pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika, a takŜe dane umoŜliwiające identyfikację osoby odpowiedzialnej za treść
zapisu.
Zapisy w dzienniku powinny być powiązane z zapisami na kontach księgi głównej w sposób umoŜliwiający ich sprawdzenie.
NaleŜy mieć na uwadze, Ŝe forma dziennika jako odrębnego urządzenia księgowego występowała przy prowadzeniu ksiąg tzw.
techniką przebitkową, tzn. wówczas gdy zapisów dokonywano równocześnie na odrębnych kontach księgi głównej i w dzienniku
z przebitki (przez kalkę). Natomiast w przypadku stosowania innych technik rejestrowania operacji w księgach rachunkowych
(rejestry, księgi oprawne lub prowadzone za pomocą komputera), wymagany ustawą dziennik zastępuje:
•
w rejestrach i księgach oprawnych lub wiązanych w formie tzw. amerykanki - kolumna zbiorcza, w której wykazuje się
kwoty stanowiące sumę kwot szczegółowych,
•
w technice komputerowej - wydruk (tabulogram) w postaci kolejno ponumerowanych stron, nie rzadziej niŜ na koniec
kaŜdego miesiąca, oraz równoczesne z wydrukiem przeniesienie danych na inny przeznaczony do tego celu trwały nośnik
danych.
1.2. Księga główna
Konta księgi głównej określane zamiennie jako konta syntetyczne, ustala kierownik jednostki w wykazie dołączonym
do zakładowego planu kont, wymaganego ustawą o rachunkowości (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a) w dokumentacji opisującej przyjęte
przez jednostkę zasady rachunkowości. W wykazie tym podaje się symbole i nazwy kont syntetycznych, natomiast w zakładowym
planie kont, ustalającym ten wykaz określa się funkcje poszczególnych kont syntetycznych oraz ewidencję szczegółową (konta ksiąg
pomocniczych), która ma być prowadzona do kaŜdego konta syntetycznego. Klasyfikację kont syntetycznych i tworzenie w ramach
kaŜdego z tych kont, kont ksiąg pomocniczych (analitycznych) ilustruje poniŜszy schemat.
Klasyfikacja kont księgi głównej
Konta księgi głównej (syntetyczne) objęte wykazem zakładowego planu kont
Konta bilansowe
Konta wynikowe
Konta aktywów
Konta pasywów
Konta kosztów i strat
Konta przychodów
i zysków
Konta księgi głównej
(syntetyczne)
Konta księgi głównej
(syntetyczne)
Konta księgi głównej
(syntetyczne)
Konta księgi głównej
(syntetyczne)
Konta ksiąg
pomocniczych
(analityczne)
Konta ksiąg
pomocniczych
(analityczne)
Konta ksiąg
pomocniczych
(analityczne)
Konta ksiąg
pomocniczych
(analityczne)
Salda na dzień bilansowy wykazuje się
w bilansie
Salda na dzień bilansowy wykazuje się
w rachunku zysków i strat
Poszczególne konta księgi głównej (syntetyczne) - ze względu na treść ekonomiczną zarejestrowanych na nich operacji
gospodarczych i spełniane przez nie funkcje - dzieli się na dwie grupy:
•
konta bilansowe (zamiennie określane jako konta aktywów i pasywów) - szczegółowo opisane w Zeszytach Metodycznych
Rachunkowości nr 4 z 20 lutego 2009 r. na str. 44-46,
•
konta wynikowe (zamiennie określane jako konta kosztów i strat oraz przychodów i zysków) - szczegółowo opisane
w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 5 z 1 marca 2009 r. na str. 46-48.
1.3. Księgi pomocnicze
Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów na kontach księgi głównej.
Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów
danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Konta te stanowią ewidencję szczegółową (analityczną) do kont
księgi głównej.
Sposób prowadzenia tej ewidencji i zakres uszczegółowienia określa jednostka we własnym zakresie, decyzją kierownika jednostki
wyraŜoną na piśmie w dokumentacji opisującej przyjęte do stosowania zasady rachunkowości (wymaganej przepisami art. 10 ust. 1
i 2 ustawy o rachunkowości) - z uwzględnieniem potrzeb w zakresie: sprawowania kontroli wewnętrznej, analizy oraz
sprawozdawczości i rozliczeń z tytułu podatków.
W dalszej części niniejszego opracowania przedstawiamy zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych w odniesieniu do poszczególnych
grup aktywów i pasywów.
Ewidencja szczegółowa środków trwałych
Ewidencja szczegółowa (analityczna) środków trwałych powinna być prowadzona odrębnie dla środków trwałych znajdujących się
w uŜywaniu, podlegających amortyzacji i oddzielnie dla środków trwałych w budowie.
Analityka prowadzona do konta księgi głównej słuŜącego do ewidencji wartości początkowej środków trwałych znajdujących się
w uŜywaniu, powinna być prowadzona w sposób umoŜliwiający co najmniej:
1) ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, a w odniesieniu do środków trwałych o niskiej jednostkowej
wartości początkowej takŜe ustalenie grup tych składników aktywów zbliŜonych rodzajem i przeznaczeniem,
2) identyfikację poszczególnych środków trwałych oraz miejsca ich uŜywania i osób za nie odpowiedzialnych,
3) grupowanie środków trwałych w układzie wymaganym w aktywach bilansu (stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy
o rachunkowości), a mianowicie podział na:
a) grunty (w tym prawo uŜytkowania wieczystego gruntu),
b) budynki, lokale i obiekty inŜynierii lądowej i wodnej,
c) urządzenia techniczne i maszyny,
d) środki transportu,
e) inne środki trwałe,
4) prawidłowe obliczenie odpisów amortyzacyjnych, a takŜe ustalenie róŜnic z tytułu aktualizacji wyceny środków trwałych.
Ewidencja bilansowa na kontach ksiąg pomocniczych, do konta środków trwałych znajdujących się w uŜywaniu i podlegających
amortyzacji, moŜe być prowadzona w formie: księgi inwentarzowej, kart obiektów lub za pomocą innych zastępujących je urządzeń
określonych przez jednostkę we własnym zakresie, tak by zapewniała co najmniej informacje wymienione wyŜej w pkt 1-4.
Ewidencja szczegółowa dla środków trwałych w budowie ma zapewniać co najmniej:
•
ustalenie kosztów za czas trwania budowy odrębnie dla kaŜdego zadania (obiektu),
•
wyodrębnienie kosztów bezpośrednich dotyczących poszczególnych obiektów i kosztów pośrednich wspólnych, jeŜeli
w ramach jednego przedsięwzięcia realizuje się dwa i więcej zadań stanowiących obiekty w budowie,
•
rozliczenie kosztów pośrednich na poszczególne środki trwałe realizowane w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego,
•
ustalenie kosztów ulepszenia dla kaŜdego środka trwałego poddanego ulepszeniu (w znaczeniu określonym w art. 31 ust. 1
ustawy o rachunkowości).
Ewidencja szczegółowa środków pienięŜnych i rachunków bankowych
Ewidencja szczegółowa środków pienięŜnych i rachunków bankowych obejmuje ewidencję przychodów, rozchodów i stanów
ś
rodków pienięŜnych w walucie krajowej i walutach obcych, znajdujących się w kasie własnej, na rachunkach bankowych, środków
pienięŜnych w drodze oraz aktywów pienięŜnych w postaci weksli obcych, czeków i innych papierów wartościowych, takŜe
zaciągniętych przez jednostkę kredytów bankowych. Ewidencja ta powinna zapewnić ustalenie wpłat i wypłat oraz stanu środków
pienięŜnych w walucie krajowej i walutach obcych w kasie i na rachunkach bankowych, wielkości zaciągniętych przez jednostkę
kredytów i ich wykorzystanie oraz kontrole dokonywanych operacji pienięŜnych i rozliczenie osób odpowiedzialnych (kasjerów)
z powierzonej im gotówki i papierów wartościowych. Ewidencję szczegółową środków pienięŜnych w kasie i na rachunkach
bankowych oraz kredytów dostosowuje się do potrzeb jednostki wynikających z rozmiarów i rodzajów dokonanych operacji
pienięŜnych z uwzględnieniem konieczności zapewnienia właściwej kontroli wewnętrznej.
Ewidencja szczegółowa rozrachunków z kontrahentami
Ewidencja szczegółowa rozrachunków z kontrahentami powinna być prowadzona w sposób umoŜliwiający ustalenie stanu naleŜności
i zobowiązań, co najmniej w układzie wymaganym w bilansie stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości,
przeznaczonym dla innych jednostek niŜ banki i zakłady ubezpieczeń, a mianowicie:
A. W aktywach - naleŜności, z tego:
1. Zaliczki na wartości niematerialne
i prawne
2. Zaliczki na środki trwałe w budowie
3. NaleŜności długoterminowe:
a) od jednostek powiązanych
b) od pozostałych jednostek
4. NaleŜności krótkoterminowe:
a) od jednostek powiązanych:
- z tytułu dostaw i usług
- inne
b) naleŜności od pozostałych jednostek
- z tytułu dostaw i usług
- dochodzone na drodze sądowej
B. W pasywach - zobowiązania, z tego:
1. Zobowiązania długoterminowe:
a) wobec jednostek powiązanych
b) wobec pozostałych jednostek - z tego:
- poŜyczki
- z tytułu emisji dłuŜnych papierów
wartościowych
- inne zobowiązania finansowe
- inne
2. Zobowiązania krótkoterminowe:
a) wobec jednostek powiązanych - z tego:
- z tytułu dostaw i usług
- inne
b) wobec pozostałych jednostek - z tego:
- poŜyczki
-
z tytułu emisji dłuŜnych papierów
wartościowych
- inne zobowiązania finansowe
- z tytułu dostaw i usług
- zaliczki otrzymane na dostawy
- zobowiązania wekslowe
- inne
Ewidencja szczegółowa rozrachunków publicznoprawnych
Ewidencja szczegółowa rozrachunków publicznoprawnych powinna być prowadzona w sposób umoŜliwiający ustalenie
zobowiązania (ewentualnie naleŜności) z kaŜdego tytułu rozrachunków publicznoprawnych dokonywanych z urzędem skarbowym,
urzędem celnym, jednostką samorządu terytorialnego lub inną instytucją, z którą dokonuje się tego typu rozrachunków. W
szczególności ewidencja szczegółowa (na kontach ksiąg pomocniczych) w zakresie rozrachunków publicznoprawnych powinna
zapewnić ustalenie zobowiązań jednostki z tytułu podatków na rzecz budŜetu państwa (dochodowego, VAT, akcyzowego), podatków
i opłat o charakterze podatkowym mających charakter podatków lokalnych (od nieruchomości, drogowego, opłaty skarbowej) oraz
z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ewentualnie ustalenie naleŜności wynikających z tych rozrachunków. JeŜeli jednostka
stosuje tylko jedno konto syntetyczne „Rozrachunki publicznoprawne”, wówczas w ewidencji szczegółowej powinna wyodrębnić co
najmniej:
•
rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT naleŜnego,
•
VAT naliczony i jego rozliczenie,
•
rozrachunki z urzędem celnym, z tytułu podatku akcyzowego i oddzielnie z innych tytułów publicznoprawnych,
•
rozrachunki z ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe) i zasiłków (rodzinnych,
chorobowych i innych) obciąŜających ZUS,
•
rozrachunki z tytułu wpłat na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz
Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
Ewidencja szczegółowa rozrachunków z pracownikami
Ewidencja szczegółowa rozrachunków z pracownikami obejmuje rozrachunki z tytułu wynagrodzeń (rozliczenie wynagrodzeń) oraz
rozrachunki z innych tytułów. W związku z tym dla obydwu tych grup wyodrębnia się konta syntetyczne, np.: konto 23-0
„Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”. Do kaŜdego z tych kont prowadzi się imienną
ewidencję szczegółową rozrachunków, według poszczególnych pracowników, w sposób zapewniający ustalenie dla kaŜdego
pracownika stanu naleŜności lub zobowiązania.
Ewidencja szczegółowa zakupów
Ewidencja szczegółowa zakupów ma zapewnić rozliczenie zakupów z dostaw krajowych i krajów Unii Europejskiej oraz z importu
w sposób zapewniający:
•
ustalenie i rozliczenie VAT naliczonego z faktur VAT i dokumentów celnych,
•
ustalenie stanu materiałów i towarów w drodze,
•
ustalenie stanu dostaw niefakturowanych,
•
rozliczenie kosztów zakupu,
•
ustalenie i rozliczenie podatku akcyzowego.
W zaleŜności od potrzeb wynikających z rozmiarów i zróŜnicowania branŜowego prowadzonej przez jednostkę działalności,
jednostka zamiast ewidencji szczegółowej moŜe ustalić w wykazie kont odrębne konta syntetyczne do rozliczenia, np. zakupu
materiałów, towarów, usług obcych, środków trwałych i środków trwałych w budowie, określając w tym przypadku zasady ewidencji
szczegółowej do kaŜdego ustalonego w zakładowym planie kont konta syntetycznego słuŜącego rozliczeniu zakupów.
Ewidencja szczegółowa zapasów
Ewidencja szczegółowa zapasów moŜe być prowadzona za pomocą metod określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości
(ilościowo-wartościowa, ilościowa, wartościowa, odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub
produktów gotowych w momencie ich wytworzenia). Wyboru odpowiedniej metody dokonuje kierownik jednostki, potwierdzając
przyjęte ustalenia w dokumentacji wymaganej ustawą o rachunkowości (w art. 10 ust. 1).
Ewidencja szczegółowa kosztów i przychodów
Ewidencja szczegółowa kosztów i przychodów ze sprzedaŜy ma zapewnić wyodrębnienie istotnych dla danej jednostki np. kosztów
reklamy i reprezentacji lub kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Ewidencja kosztów
według rodzajów (w ramach kont zespołu 4) moŜe ograniczać się do ewidencji tylko na kontach syntetycznych obejmujących koszty
działalności operacyjnej - z podziałem na ich rodzaje wymagane w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat, stanowiącym
załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. W przypadku stosowania przez jednostkę ewidencji i rozliczania kosztów tylko
z zastosowaniem kont zespołu 5, konieczne jest wyodrębnienie do kaŜdego konta syntetycznego (obejmującego koszty działalności
podstawowej, pomocniczej i zarządu) - kosztów w układzie rodzajowym, a takŜe w miarę potrzeby oddzielnych stanowisk kosztów
dla tych placówek gospodarczych, które są prowadzone w sposób umoŜliwiający ustalenie wyniku finansowego ze sprzedaŜy
towarów lub produktów. W tym przypadku układ szczegółowy kosztów według funkcji powinien być skorelowany z ewidencją
przychodów ze sprzedaŜy. Zarówno na kontach kosztów w zespole 5, jak i kontach przychodów w zespole 7 ewidencja powinna być
prowadzona według rodzajów, typów i odmian działalności oraz placówek gospodarczych objętych tym rozrachunkiem.
1.4. Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej
Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej sporządza się na koniec kaŜdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niŜ na koniec
miesiąca (art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami
zestawienia obrotów dzienników częściowych.
W razie prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputera (co aktualnie jest powszechne w praktyce) zestawienie obrotów
i sald na podstawie zapisów na kontach księgi głównej naleŜy wydrukować w formie tabulogramu (na papierze) albo przenieść na
inny trwały nośnik danych. Obroty wykazane narastająco od początku roku w tym zestawieniu powinny być zgodne z obrotami
wynikającymi z dziennika, liczonymi w sposób ciągły. JeŜeli jednostka sporządza tzw. bilans próbny (zamiennie określany równieŜ
nazwami: „bilans surowy”, „bilans wstępny” lub „bilans brutto”), zawierający obroty i salda wynikające z zapisów na kontach
syntetycznych bilansowych i wynikowych, albo tzw. bilansówkę, zawierającą obroty i salda tych kont w rachunku narastającym od
początku roku, to - naszym zdaniem - urządzenia te zastępują zestawienie obrotów i sald wymagane ustawą o rachunkowości
i w związku z tym sporządzanie tego zestawienia jako dodatkowego urządzenia księgowego jest zbędne. Obroty i salda wykazane
w tym zestawieniu - łącznie wszystkich kont syntetycznych, objętych wykazem kont stanowiącym cześć składową zakładowego
planu kont danej jednostki - muszą wykazywać wewnętrzną zgodność rachunkową.
1.5. Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych
Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządza się - stosując przepisy art. 18 ust. 2 ustawy o rachunkowości - co najmniej na
dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, do kaŜdego konta syntetycznego bilansowego lub wynikowego, do którego prowadzi się
ewidencję szczegółową (analityczną), zwłaszcza w przypadkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. JeŜeli
na dzień bilansowy sporządza się załączniki do bilansu w formie zestawień (wykazów) sald wynikających z kont ksiąg
pomocniczych, to załączniki te moŜna uznać za wymagane ustawą zestawienia sald kont analitycznych. Muszą one jednak
obejmować wszystkie salda wynikające z ewidencji szczegółowej prowadzonej do poszczególnych kont syntetycznych stosowanych
przez jednostkę oraz umoŜliwiać sprawdzenie zgodności analityki z syntetyką (tzn. czy zachodzi zgodność sumy sald wynikających
z kont analitycznych z saldem danego konta syntetycznego). Zestawienia sald ksiąg pomocniczych sporządza się takŜe na dzień
inwentaryzacji odpowiednich grup składników aktywów. W tym przypadku mają one słuŜyć do sprawdzenia zgodności analityki
z syntetyką na kontach obejmujących ewidencję operacji mających wpływ na wyniki rozliczenia osób odpowiedzialnych
z powierzonego im mienia.
1.6. Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz)
Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) wymagany ustawą o rachunkowości (art. 13 ust. 1 pkt 5 i art. 19 ust. 1-2)
sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób wymagany ww. ustawą. Wykaz ten powinien
być potwierdzony inwentaryzacją. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej
oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wykaz aktywów i pasywów
w jednostkach rozpoczynających prowadzenie ksiąg rachunkowych stanowi podstawę otwarcia ksiąg rachunkowych i wprowadzenia
danych na dzień rozpoczęcia roku obrotowego z uwzględnieniem art. 19 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W przypadku przejścia
z ewidencji prowadzonej dotychczas w formie księgi przychodów i rozchodów na ewidencję bilansową w formie ksiąg
rachunkowych, składniki aktywów i pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych przepisami rozdziału 4 ustawy
o rachunkowości.