O

O

p

p

ł

ł

a

a

t

t

a

a

 

 

z

z

a

a

 

 

d

d

o

o

s

s

t

t

ę

ę

p

p

n

n

o

o

ś

ś

ć

ć

 

 

 

 

I

I

n

n

t

t

e

e

r

r

p

p

r

r

e

e

t

t

a

a

c

c

j

j

a

a

 

 

p

p

r

r

a

a

w

w

n

n

a

a

 

 

i

i

 

 

f

f

i

i

n

n

a

a

n

n

s

s

o

o

w

w

a

a

 

 

p

p

o

o

j

j

ę

ę

c

c

i

i

a

a

 

 

w

w

r

r

a

a

z

z

 

 

z

z

 

 

o

o

p

p

i

i

n

n

i

i

ą

ą

 

 

n

n

a

a

 

 

t

t

e

e

m

m

a

a

t

t

 

 

w

w

y

y

b

b

r

r

a

a

n

n

y

y

c

c

h

h

 

 

z

z

a

a

g

g

a

a

d

d

n

n

i

i

e

e

ń

ń

 

 

d

d

o

o

t

t

y

y

c

c

z

z

ą

ą

c

c

y

y

c

c

h

h

 

 

p

p

o

o

d

d

z

z

i

i

a

a

ł

ł

u

u

 

 

r

r

y

y

z

z

y

y

k

k

,

,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

w

w

p

p

ł

ł

y

y

w

w

u

u

 

 

n

n

a

a

 

 

d

d

ł

ł

u

u

g

g

 

 

p

p

u

u

b

b

l

l

i

i

c

c

z

z

n

n

y

y

 

 

o

o

r

r

a

a

z

z

 

 

k

k

l

l

a

a

s

s

y

y

f

f

i

i

k

k

a

a

c

c

j

j

i

i

 

 

o

o

p

p

ł

ł

a

a

t

t

y

y

 

 

z

z

a

a

 

 

d

d

o

o

s

s

t

t

ę

ę

p

p

n

n

o

o

ś

ś

ć

ć

 

 

w

w

 

 

b

b

u

u

d

d

Ŝ

Ŝ

e

e

t

t

a

a

c

c

h

h

 

 

p

p

o

o

d

d

m

m

i

i

o

o

t

t

ó

ó

w

w

 

 

p

p

u

u

b

b

l

l

i

i

c

c

z

z

n

n

y

y

c

c

h

h

.

.

 

 

 

 

 

 

Dokument został cz

ęś

ciowo sfinansowany przez Uni

ę

 Europejsk

ą

 w ramach 

Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 

W

ARSZAWA

,

 MARZEC 

2012 

- 2 - 

P

RZEDMIOT  OPRACOWANIA

:  Interpretacja  prawna  i  finansowa  poj

ę

cia  "opłata  za  dost

ę

pno

ść

"  w 

ramach  projektów  PPP,  w  tym  projektów  hybrydowych  z  dofinansowaniem  ze 

ś

rodków  Unii 

Europejskiej  oraz  opinia  na  temat  wybranych  zagadnie

ń

  dotycz

ą

cych  klasyfikacji  opłaty  za 

dost

ę

pno

ść

  jako  wydatku  maj

ą

tkowego  lub  bie

Ŝą

cego  w  bud

Ŝ

ecie  podmiotu  publicznego, 

podziału ryzyk pomi

ę

dzy stron

ą

 publiczn

ą

 i prywatn

ą

 oraz zaliczenia zobowi

ą

za

ń

 wynikaj

ą

cych z 

umowy  o  partnerstwo  publiczno-prywatne  do  długu  publicznego,  w  oparciu  o  analiz

ę

  zało

Ŝ

e

ń

  i 

dokumentów udost

ę

pnionych w ramach wybranych projektów. 

P

RACA  ZBIOROWA  POWSTAŁA  WE  WSPÓŁPRACY

:  Hogan  Lovells  (Warszawa)  LLP  (Spółka 

partnerska) Oddział w Polsce oraz Ernst & Young Audit sp. z o.o. 

S

TAN PRAWNY NA DZIE

Ń

:

 

1

 MARCA 

2012

 R

.

 

 

 

 
WARUNKI

 

KORZYSTANIA

 

Z

 

PUBLIKACJI:

 

Niniejsza  analiza  została  opracowana  na  zlecenie 

Ministerstwa  Rozwoju  Regionalnego.  Obserwacje,  analizy,  interpretacje  i  wnioski  zawarte  w 
przedmiotowej  analizie  nie  stanowi

ą

  oficjalnego  stanowiska  Ministerstwa.  Ministerstwo  nie 

przyjmuje odpowiedzialno

ś

ci za informacje zawarte w analizie ani za jakiekolwiek konsekwencje 

wynikaj

ą

ce  z  ich  wykorzystania.  Ryzyko  zwi

ą

zane  z  wykorzystaniem  powy

Ŝ

szych  informacji 

ponosz

ą

  U

Ŝ

ytkownicy.  Ministerstwo  Rozwoju  Regionalnego  upowa

Ŝ

nia  odbiorców  niniejszej 

publikacji  do  U

Ŝ

ytkowania,  pobierania,  wy

ś

wietlania,  powielania  i  drukowania  jej  tre

ś

ci. 

Jednocze

ś

nie  zastrzega  jednak, 

Ŝ

e  w  przypadku  korzystania  z  tre

ś

ci  niniejszego  dokumentu 

U

Ŝ

ytkownik  powinien  wskaza

ć

 

ź

ródło  wykorzystywanych  materiałów,  a  ponadto  bezwzgl

ę

dnie 

zabronione jest wykorzystywanie niniejszego dokumentu lub jego tre

ś

ci do celów komercyjnych. 

- 3 - 

S

PIS TRE

Ś

CI

 

 

S

TRONA

 

1.

 

R

OZDZIAŁ 

I

 

–

 

C

Z

ĘŚĆ

 WST

Ę

PNA

 

4

 

1.1

 

Wprowadzenie - przedmiot i zakres interpretacji 

4

 

1.2

 

Zastrze

Ŝ

enia 

4

 

1.3

 

Wykaz skrótów 

5

 

2.

 

R

OZDZIAŁ 

II

 

-

 

D

EFINICJA OPŁATY ZA DOST

Ę

PNO

ŚĆ

 

9

 

2.1

 

Opłata za dost

ę

pno

ść

 jako komponent wynagrodzenia partnera prywatnego9

 

2.2

 

Istota opłaty za dost

ę

pno

ść

 

9

 

2.3

 

Wysoko

ść

 opłaty za dost

ę

pno

ść

 

10

 

3.

 

R

OZDZIAŁ 

III

 

–

 

I

NTERPRETACJA PRAWNA I FINANSOWA WRAZ ZE WSKAZANIEM ARGUMENTÓW 

PRZEMAWIAJ

Ą

CYCH ZA I PRZECIW OKRE

Ś

LONYM SPOSOBOM KLASYFIKACJI OPŁATY ZA 

DOST

Ę

PNO

ŚĆ

 

11

 

3.1

 

Wpływ transakcji PPP na dług publiczny 

11

 

3.2

 

Wpływ  wydatków  stanowi

ą

cych  opłat

ę

  za  dost

ę

pno

ść

  na  nadwy

Ŝ

k

ę

 

operacyjn

ą

 JST 

14

 

3.3

 

Wpływ na rachunkowo

ść

 finansow

ą

 

17

 

3.4

 

Rekomendacje odno

ś

nie przyszłych projektów 

31

 

4.

 

R

OZDZIAŁ 

IV

 

–

 

K

LASYFIKACJA OPŁATY ZA DOST

Ę

PNO

ŚĆ

 

33

 

5.

 

R

OZDZIAŁ 

V

 

–

 

O

DPOWIEDZI NA PYTANIA SZCZEGÓŁOWE

 

42

 

 

- 4 - 

 

1. 

R

OZDZIAŁ 

I

 

–

 

C

Z

ĘŚĆ

 WST

Ę

PNA

 

1.1 

Wprowadzenie - przedmiot i zakres interpretacji 

Szanowni Pa

ń

stwo, 

Niniejszym przedstawiamy Pa

ń

stwu raport z wykonanego zadania, na zako

ń

czenie prac 

nad  pierwsz

ą

  cz

ęś

ci

ą

  zamówienia  zatytułowanego  "Interpretacja  prawna  i  finansowa 

poj

ę

cia "opłata za dost

ę

pno

ść

" w ramach projektów PPP, w tym projektów hybrydowych 

z  dofinansowaniem  ze 

ś

rodków Unii Europejskiej, opracowanie metodologii analiz  ryzyk 

w  projektach  PPP  i  ich  podział  pomi

ę

dzy  stron

ą

  publiczn

ą

  i  prywatn

ą

,  ocen

ę

  i  wydanie 

opinii  co  do  zało

Ŝ

e

ń

  w  ramach  projektu  PPP",  obejmuj

ą

cy  interpretacj

ę

  prawn

ą

  i 

finansow

ą

 poj

ę

cia "opłata za dost

ę

pno

ść

" w ramach projektów PPP, w tym projektów 

hybrydowych  z  dofinansowaniem  ze 

ś

rodków  Unii  Europejskiej  oraz  opini

ę

  na  temat 

wybranych  zagadnie

ń

  dotycz

ą

cych  klasyfikacji  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

 jako  wydatku 

maj

ą

tkowego  lub  bie

Ŝą

cego  w  bud

Ŝ

ecie  podmiotu  publicznego,  podziału  ryzyk 

pomi

ę

dzy stron

ą

 publiczn

ą

 i prywatn

ą

 oraz zaliczenia zobowi

ą

za

ń

 wynikaj

ą

cych z umowy 

o partnerstwo publiczno-prywatne do długu publicznego, w oparciu o analiz

ę

 zało

Ŝ

e

ń

 i 

dokumentów udost

ę

pnionych nam w ramach wybranych projektów. 

Przedmiotem  niniejszego  opracowania  jest  interpretacja  prawna  i  finansowa  poj

ę

cia 

"opłaty  za  dost

ę

pno

ść

"  wraz  z  opini

ą

  w  przedmiocie  jej  klasyfikacji,  w  projektach 

realizowanych  w  ramach  partnerstwa  publiczno-prywatnego  w  Polsce,  obejmuj

ą

ca  w 

szczególno

ś

ci  swym  zakresem,  zgodnie  ze  szczegółowym  opisem  zamówienia, 

nast

ę

puj

ą

ce  zagadnienia:  (i)  przegl

ą

d  obowi

ą

zuj

ą

cych  przepisów  prawa  krajowego  i 

wspólnotowego;  (ii)  opis  przykładowych  inwestycji,  w  których  zastosowano  mo

Ŝ

liwe 

sposoby  klasyfikacji  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

  w  ramach  wydatków  bie

Ŝą

cych  b

ą

d

ź

 

maj

ą

tkowych wraz z uzasadnieniem przyj

ę

tym przy klasyfikacji opłaty za dost

ę

pno

ść

 przy 

opisywanych  inwestycjach;  (iii)  interpretacja  prawna  i  finansowa  wraz  ze  wskazaniem 
argumentów  przemawiaj

ą

cych  za  i  przeciw  okre

ś

lonym  sposobom  klasyfikacji  opłaty  za 

dost

ę

pno

ść

;  (iv)  przedstawienie  mo

Ŝ

liwych  wariantów  wraz  z  warunkami  brzegowymi, 

które musz

ą

  zosta

ć

  spełnione,  aby  móc  zaklasyfikowa

ć

  opłat

ę

  za  dost

ę

pno

ść

  do jednej 

lub  dwóch  kategorii  wydatków,  uwzgl

ę

dniaj

ą

c  w  szczególno

ś

ci  status  podmiotu 

publicznego,  zakres  przedmiotowy  projektu,  rodzaj  wynagrodzenia,  strumienie  płatno

ś

ci 

pomi

ę

dzy  stronami, 

ź

ródła  finansowania  projektu  oraz  analiz

ę

  i  podział  ryzyk  mi

ę

dzy 

stronami umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. 

Przeprowadzona  poni

Ŝ

ej  interpretacja  finansowa  poj

ę

cia  "opłata  za  dost

ę

pno

ść

" 

obejmuje nast

ę

puj

ą

ce trzy niezale

Ŝ

ne od siebie aspekty: Pierwszym aspektem jest wpływ 

na  dług  publiczny  zawieranych  umów  PPP  i  wynikaj

ą

cego  z  nich  obowi

ą

zku  jednostek 

samorz

ą

du  terytorialnego  do  dokonywania  okre

ś

lonych  płatno

ś

ci  na  rzecz  partnera 

prywatnego.  Drugim  aspektem  interpretacji  jest  klasyfikacja  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

  do 

wydatków  bie

Ŝą

cych  lub  maj

ą

tkowych.  Do  obu  tych  aspektów  w  dalszej  cz

ęś

ci  raportu 

odnosimy si

ę

 jako do sprawozdawczo

ś

ci statystycznej. W raporcie odnosimy si

ę

 równie

Ŝ

 

do  trzeciego  wymiaru  interpretacji  finansowej  jakim  jest  uj

ę

cie  umów  PPP  w  ksi

ę

gach 

rachunkowych i skonsolidowanym bilansie jednostki samorz

ą

du terytorialnego. W dalszej 

cz

ęś

ci raportu ten aspekt nazywany jest rachunkowo

ś

ci

ą

 finansow

ą

. 

1.2 

Zastrze

Ŝ

enia 

W  niniejszym  raporcie  przedstawili

ś

my  Pa

ń

stwu  propozycj

ę

  klasyfikacji  opłaty  za 

dost

ę

pno

ść

  w  oparciu  o  analizowane  projekty,  z  tym  zastrze

Ŝ

eniem, 

Ŝ

e  propozycja  ta 

została  oparta  wył

ą

cznie  o  dokumenty  nam  dor

ę

czone,  wskazywane  w  odno

ś

nych 

cz

ęś

ciach  niniejszego  raportu  przy  okazji  omawiania  poszczególnych  przedsi

ę

wzi

ęć

. 

Przeprowadzona analiza została dokonana przy zało

Ŝ

eniu, 

Ŝ

e wszystkie przekazane nam 

dokumenty s

ą

 prawidłowe, kompletne i aktualne oraz pozostaj

ą

 w mocy i s

ą

 wi

ąŜą

ce w 

dniu sporz

ą

dzenia niniejszego raportu, a 

Ŝ

adne z ich postanowie

ń

 nie zostało zmienione, 

- 5 - 

 

ani uchylone, a w tre

ś

ci dokumentów nam dostarczonych jako projekty nie zaszły zmiany, 

wobec których nie mogliby

ś

my si

ę

 ustosunkowa

ć

. 

Czyni

ą

c  te  zało

Ŝ

enia,  i  jednocze

ś

nie maj

ą

c na uwadze  niepowtarzalno

ść

  realizowanych 

projektów,  specyfik

ę

  analizowanych  sektorów,  a  tak

Ŝ

e  indywidualne  potrzeby  i  polityk

ę

 

ka

Ŝ

dego  z  organów  samorz

ą

dowych  realizuj

ą

cych  czy  planuj

ą

cych  realizacj

ę

  projektów 

w  formule  PPP,  pragniemy  podkre

ś

li

ć

, 

Ŝ

e  postawione  wnioski  odno

ś

nie  ka

Ŝ

dego  z 

Projektów, a tak

Ŝ

e wnioski ogólne, odnosz

ą

ce si

ę

 do całego sektora, czy nawet szerszej 

kategorii projektów PPP, nie mog

ą

 stanowi

ć

 samodzielnej podstawy w planowaniu innych 

przedsi

ę

wzi

ęć

  w  tej  formule.  Niniejszy  raport  ma  na  celu  jedynie  ukierunkowanie 

interpretacji poj

ę

cia "opłaty za dost

ę

pno

ść

" zaanga

Ŝ

owanych w omawiane projekty stron 

partnerstwa,  na  cel,  jakim  w  naszej  ocenie  b

ę

dzie  zawsze  zgodno

ść

  przyj

ę

tych  przez 

samorz

ą

dy  rozwi

ą

za

ń

  z  prawem  wspólnotowym  i  krajowym  –  w  zakresie  regulacji 

statystycznych oraz prawem krajowym – w zakresie finansów publicznych. 

1.3 

Wykaz skrótów 

1.3.1  Wykaz skrótów aktów prawnych  

(a) 

Akty prawa wspólnotowego 

Dyrektywa 

2004/17/WE 

lub 

Dyrektywa Sektorowa 

Dyrektywa 2004/17/WE Parlamentu Europejskiego i Rady 
z  dnia  31  marca  2004  r.  koordynuj

ą

ca  procedury 

udzielania  zamówie

ń

  przez  podmioty  działaj

ą

ce  w 

sektorach  gospodarki  wodnej,  energetyki,  transportu  i 
usług pocztowych (Dz. U. UE.L.04.134.1) 

Dyrektywa 

2004/18/WE 

lub 

Dyrektywa Klasyczna 

Dyrektywa 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady 
z  dnia  31  marca  2004  r.  w  sprawie  koordynacji  procedur 
udzielania  zamówie

ń

  publicznych  na  roboty  budowlane, 

dostawy i usługi (Dz. U. UE.L.04.134.114) 

Decyzja EUROSTAT 

Nowa  decyzja  EUROSTAT  w  sprawie  deficytu  i  długu 
(Post

ę

powanie 

dotycz

ą

ce 

partnerstwa 

publiczno-

prywatnego) (ang. New decision of EUROSTAT on deficit 
and  debt  –  Treatment  of  public-private  partnerships).  z 
dnia 11 lutego 2004 r. 

Rozporz

ą

dzenie Rady ESA 95 

Rozporz

ą

dzenie Rady (WE) nr 2223/96 z dnia 25 czerwca 

1996  r.  w  sprawie  europejskiego  systemu  rachunków 
narodowych  i  regionalnych  we  Wspólnocie  (ang. 
European System of Accounts) (ESA 95) 

Zielona Ksi

ę

ga 

Zielona  Ksi

ę

ga  Partnerstw  Publiczno  Prywatnych  i  prawa 

wspólnotowego  w  zakresie  zamówie

ń

  publicznych  i 

koncesji, Komisja Wspólnot Europejskich Bruksela, z dnia 
30 kwietnia 2004 r., COM (2004) 

Wytyczne KE 

Wytyczne  dotycz

ą

ce  udanego  partnerstwa  publiczno-

prywatnego  opublikowane  przez  Komisj

ę

  Europejsk

ą

, 

Dyrektoriat  Polityki  Regionalnej  w  2003  r.  (ang.  The 
Guidelines for Successful Public-Private Partnership) 

Traktat o Unii Europejskiej 

Traktat  o  Unii  Europejskiej  podpisany  7  lutego  1992  r.  w 
Maastricht (wersja skonsolidowana: Dziennik Urz

ę

dowy C 

325 z 24 grudnia 2002 r.) 

Traktat  o  Funkcjonowaniu  Unii 
Europejskiej 

nazwa  ustalona  Traktatem  Lizbo

ń

skim  dla  dotychczas 

obowi

ą

zuj

ą

cego  Traktatu  Ustanawiaj

ą

cego  Wspólnot

ę

 

Europejsk

ą

  (wersja  skonsolidowana:  Dziennik  Urz

ę

dowy 

C 83 z 30 marca 2010 r., Dz. U. z 2004, Nr 90, poz. 864/2) 

Traktat Ustanawiaj

ą

cy Wspólnot

ę

 

Europejsk

ą

 (TWE) 

Traktat  Ustanawiaj

ą

cy  Wspólnot

ę

  Europejsk

ą

,  podpisany 

25  marca  1957  r.  w  Rzymie,  pierwotna  nazwa:  Traktat 

- 6 - 

 

Ustanawiaj

ą

cy  Europejsk

ą

  Wspólnot

ę

  Gospodarcz

ą

, 

przemianowany  Traktatem  Lizbo

ń

skim  na  Traktat  o 

Funkcjonowaniu 

Unii 

Europejskiej 

(wersja 

skonsolidowana:  Dziennik  Urz

ę

dowy  C  224  z  31  sierpnia 

1992 r.) 

Traktat Lizbo

ń

ski 

Traktat  podpisany  w  Lizbonie  dnia  13  grudnia  2007  r. 
zmieniaj

ą

cy  Traktat  o  Unii  Europejskiej  i  Traktat 

Ustanawiaj

ą

cy Wspólnot

ę

 Europejsk

ą

 (Dziennik Urz

ę

dowy 

C 306 z 17 grudnia 2007 r.) 

Podr

ę

cznik MGDD 

Podr

ę

cznik  deficytu  i  długu  sektora  instytucji  rz

ą

dowych  i 

samorz

ą

dowych – Implementacja ESA95 (ang. Manual on 

Government Deficit and Debt – Implementation of ESA95). 

Rozporz

ą

dzenie 

w 

Sprawie 

Stosowania MSR 

Rozporz

ą

dzenie 

(WE) 

nr 

1606/2002 

parlamentu 

Europejskiego  i  Rady  z  dnia  19  lipca  2002  r.  w  sprawie 
stosowania 

mi

ę

dzynarodowych 

standardów 

rachunkowo

ś

ci  (Dziennik  Urz

ę

dowy  UE  L  z  dnia  11 

wrze

ś

nia 2002 r.) 

(b) 

Akty prawa krajowego rangi ustawowej 

Ustawa o PPP 

Ustawa  z  dnia  19  grudnia  2008  r.  o  partnerstwie 
publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100 ze 
zm.) 

Ustawa z 2005 r. o PPP 

Ustawa  z  dnia  28  lipca  2005  r.  o  partnerstwie  publiczno-
prywatnym (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1420 ze zm.) 

KC 

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 
z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) 

Ustawa PZP 

Ustawa  z  dnia  29  stycznia  2004  r.  Prawo  zamówie

ń

 

publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.) 

Ustawa o Koncesji 

Ustawa  z  dnia  9  stycznia  2009  r.  o  koncesji  na  roboty 
budowlane lub usługi (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 101 ze 
zm.) 

Ustawa Prawo Budowlane 

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. 
z 2010 r., Nr 43, poz. 1623 ze zm.) 

Konstytucja 

Konstytucja  Rzeczypospolitej  Polskiej  z  dnia  2  kwietnia 
1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) 

Ustawa o Samorz

ą

dzie Gminnym 

Ustawa  z  dnia  8  marca  1990  r.  o  samorz

ą

dzie  gminnym 

(Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) 

Ustawa 

o 

Samorz

ą

dzie 

Województwa 

Ustawa  z  dnia  8  marca  1990  r.  o  samorz

ą

dzie 

województwa (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1590 ze zm.) 

Ustawa 

o 

Gospodarce 

Nieruchomo

ś

ciami 

Ustawa  z  dnia  21  sierpnia  1997  r.  o  gospodarce 
nieruchomo

ś

ciami  (t.j.  Dz.  U.  z  2010  r.,  Nr  102,  poz.  651 

ze zm.) 

Ustawa 

o 

Ochronie 

Praw 

Lokatorów 

Ustawa  z  dnia  21  czerwca  2001  r.  o  ochronie  praw 
lokatorów,  mieszkaniowym  zasobie  gminy  i  o  zmianie 
Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266) 

Ustawa o Systemie O

ś

wiaty 

Ustawa z dnia 7 wrze

ś

nia 1991 r. o systemie o

ś

wiaty (t.j. 

Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) 

Ustawa 

Prawo 

Ochrony 

Ś

rodowiska 

Ustawa  z  dnia  27  kwietnia  2001  r.  Prawo  ochrony 

ś

rodowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150) 

Ustawa o Drogach Publicznych 

Ustawa  z  dnia  21  marca  1985  r.  o  drogach  publicznych 
(t.j. Dz. U z 2007 r., Nr 19, poz.115) 

Ustawa o FP 

Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych 
(Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) 

Ustawa z 2005 r. o FP 

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych 
(Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104 ze zm.) 

- 7 - 

 

Ustawa o Rachunkowo

ś

ci  

Ustawa  z  dnia 29  wrze

ś

nia 1994  r.  o  rachunkowo

ś

ci  (Dz. 

U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) 

Ustawa o RIO 

Ustawa  z  dnia  7  pa

ź

dziernika  1992  r.  o  regionalnych 

izbach obrachunkowych  (t.j.  Dz.  U.  z  2001  r.,  Nr 55,  poz. 
577 ze zm.) 

Ustawa o Swobodzie Działalno

ś

ci  Ustawa  z  dnia  2  lipca  2004  r.  o  swobodzie  działalno

ś

ci 

gospodarczej  (t.j.  Dz.  U.  z  2010  r.,  Nr  220,  poz.1447  ze 
zm.) 

Ustawa o Statystyce Publicznej 

Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej 
(Dz. U. z 1995 r., Nr 88, poz. 439 ze zm.) 

(c) 

Krajowe akty wykonawcze 

Rozporz

ą

dzenie  MF  w  sprawie 

Klasyfikacji 

Rozporz

ą

dzenie  Ministra  Finansów  z  dnia  28  grudnia 

2011  r.  w  sprawie  szczegółowego  sposobu  klasyfikacji 
tytułów  dłu

Ŝ

nych  zaliczanych  do  pa

ń

stwowego  długu 

publicznego (Dz. U. z 2011 r, Nr .298, poz. 1767). 

Dawne  Rozporz

ą

dzenie  MF  w 

sprawie Klasyfikacji 

Rozporz

ą

dzenie  z  20  czerwca  2006  r.  w  sprawie 

szczegółowego  sposobu  klasyfikacji  tytułów  dłu

Ŝ

nych 

zaliczanych do pa

ń

stwowego długu publicznego w tym do 

długu Skarbu Pa

ń

stwa. 

Rozporz

ą

dzenie  MF  w  sprawie 

Szczegółowej Klasyfikacji  

Rozporz

ą

dzenie  Ministra  Finansów  z  2.03.2010  r.  w 

sprawie  szczegółowej  klasyfikacji  dochodów,  wydatków, 
przychodów  i  rozchodów  oraz 

ś

rodków  pochodz

ą

cych  ze 

ź

ródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 38, poz. 207 ze zm.). 

Rozporz

ą

dzenie  MF  w  sprawie 

Sprawozdawczo

ś

ci 

Rozporz

ą

dzenia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. 

w sprawie sprawozdawczo

ś

ci bud

Ŝ

etowej (Dz. U z 2010 r., 

Nr 20, poz. 103) 

Rozporz

ą

dzenie  MF  w  sprawie 

Sprawozda

ń

 

Rozporz

ą

dzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. 

w  sprawie  sprawozda

ń

  jednostek  sektora  finansów 

publicznych zakresie operacji finansowych (Dz. U. z 2010 
r., Nr 43, poz. 247) 

Rozporz

ą

dzenie  MF  w  sprawie 

Szczególnych 

Zasad 

Rachunkowo

ś

ci  

Rozporz

ą

dzenie  Ministra  Finansów  z  dnia  5  lipca  2010  r. 

w  sprawie  szczególnych  zasad  rachunkowo

ś

ci  oraz 

planów  kont  dla  bud

Ŝ

etu  pa

ń

stwa,  bud

Ŝ

etów  jednostek 

samorz

ą

du 

terytorialnego, 

jednostek 

bud

Ŝ

etowych, 

samorz

ą

dowych  zakładów  bud

Ŝ

etowych,  pa

ń

stwowych 

funduszy 

celowych 

oraz 

pa

ń

stwowych 

jednostek 

bud

Ŝ

etowych 

maj

ą

cych 

siedzib

ę

 

poza 

granicami 

Rzeczypospolitej  Polskiej  (Dz.  U.  z  2010  r.,  Nr  128,  poz. 
861) 

Klasyfikacja 

Ś

rodków Trwałych 

Rozporz

ą

dzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. 

w sprawie klasyfikacji 

ś

rodków trwałych (Dz. U. z 2010 r., 

nr 242, poz. 1622) 

1.3.2  Wykaz skrótów nazw organów, instytucji i organizacji 

UE 

Unia Europejska 

PE 

Parlament Europejski 

KE 

Komisja Europejska 

Eurostat 

Dyrekcja  Generalna  Komisji  Europejskiej  -  Urz

ą

d 

Statystyczny  Wspólnot  Europejskich  (ang.  Statistical 
Office of the European Communities, Eurostat) 

ETS 

Trybunał Sprawiedliwo

ś

ci  Unii Europejskiej  (ang.  Court  of 

Justice of the European Union) 

- 8 - 

 

TK 

Trybunał Konstytucyjny 

NIK 

Najwy

Ŝ

sza Izba Kontroli 

JST 

jednostka samorz

ą

du terytorialnego 

MRR 

Ministerstwo Rozwoju Regionalnego 

MF 

minister wła

ś

ciwy do spraw finansów publicznych 

MG 

minister wła

ś

ciwy do spraw gospodarki 

GUS 

Główny Urz

ą

d Statystyczny 

RIO 

Regionalna Izba Obrachunkowa 

EBI 

Europejski Bank Inwestycyjny (ang. European Investment 
Bank) 

EFTA 

Europejskie  Stowarzyszenie  Wolnego  Handlu  (ang. 
European Free Trade Association) 

NFO

Ś

iGW 

Narodowy  Fundusz  Ochrony 

Ś

rodowiska  i  Gospodarki 

Wodnej 

1.3.3  Wykaz pozostałych skrótów 

PPP 

partnerstwo publiczno-prywatne 

ESA 95 

Europejski 

system 

zintegrowanych 

rachunków 

gospodarczych,  dokument  sporz

ą

dzony  przez  Urz

ą

d 

Statystyczny Wspólnot Europejskich i opublikowany po raz 
pierwszy w 1970 r. 

Platforma PPP 

Grupa  utworzona  z  inicjatywy  MRR;  jej  misj

ą

  jest  w 

szczególno

ś

ci 

wsparcie 

przygotowania 

pilota

Ŝ

owych 

projektów 

partnerstwa 

publiczno-prywatnego 

oraz 

promocja  PPP  jako  instrumentu  efektywnej  realizacji 
zada

ń

 publicznych. 

WPF 

Wieloletnia Prognoza Finansowa 

t.j. 

Tekst jednolity (aktu prawnego) 

- 9 - 

 

2. 

R

OZDZIAŁ 

II

 

-

 

D

EFINICJA OPŁATY ZA DOST

Ę

PNO

ŚĆ

 

2.1 

Opłata za dost

ę

pno

ść

 jako komponent wynagrodzenia partnera prywatnego 

W  Ustawie  o  PPP  zostały  rozró

Ŝ

nione  dwa  rodzaje 

ś

wiadcze

ń

  podmiotu  publicznego  w 

zwi

ą

zku z transakcj

ą

 PPP: wkład własny w przedsi

ę

wzi

ę

cie oraz wynagrodzenie na rzecz 

partnera  prywatnego.  Wkład  własny  został  zdefiniowany  w  art.  2  pkt  5  Ustawy  o  PPP, 
zgodnie z którym wkładem własnym jest 

ś

wiadczenie podmiotu publicznego (lub partnera 

prywatnego)  polegaj

ą

ce  w  szczególno

ś

ci  na  (1)  poniesieniu  cz

ęś

ci  wydatków  na 

realizacj

ę

  przedsi

ę

wzi

ę

cia,  w  tym  sfinansowaniu  dopłat  do  usług 

ś

wiadczonych  przez 

partnera  prywatnego  w  ramach  przedsi

ę

wzi

ę

cia  lub  (2)  wniesieniu  składnika 

maj

ą

tkowego.  Ustawa  o  PPP  nie  zawiera  natomiast  legalnej  definicji  poj

ę

cia 

wynagrodzenia  partnera prywatnego,  a  ogranicza  si

ę

  jedynie  do  wskazania  dwóch  jego 

form, to jest: (1) prawa do pobierania po

Ŝ

ytków z przedmiotu PPP oraz (2) zapłaty sumy 

pieni

ęŜ

nej. W tym uj

ę

ciu, opłat

ą

 za dost

ę

pno

ść

 jest wynagrodzenie partnera prywatnego 

ś

wiadczone  na  jego  rzecz  w  formie  zapłaty  sumy  pieni

ęŜ

nej.  Ponadto,  opłata  za 

dost

ę

pno

ść

  nie  stanowi  dopłaty  do 

ś

wiadczonych  usług  w  rozumieniu  art.  2  pkt  5  lit.  a 

Ustawy  o  PPP.  Dopłaty  w  tym  znaczeniu  s

ą

  stosowane  z  reguły  w  przedsi

ę

wzi

ę

ciach 

opartych  na  wynagrodzeniu  uzyskiwanym  przez  partnera  prywatnego  z  płatno

ś

ci 

dokonywanych  przez  u

Ŝ

ytkowników  ko

ń

cowych  i  w  tych  projektach  dopłaty  stanowi

ą

 

wkład własny podmiotu publicznego. 

Nale

Ŝ

y  przy  tym  podkre

ś

li

ć

, 

Ŝ

e  wynagrodzenie  partnera  prywatnego  mo

Ŝ

e  pochodzi

ć

 

b

ą

d

ź

  w  cało

ś

ci  z  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

,  b

ą

d

ź

  cz

ęś

ciowo  z  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

  i 

dochodów z opłat od korzystaj

ą

cych z maj

ą

tku przedsi

ę

wzi

ę

cia zrealizowanego w PPP. 

Pierwszy  z  wariantów  odnosi  si

ę

  przede  wszystkim  do  przedsi

ę

wzi

ęć

  o  niskiej 

rentowno

ś

ci, w których nie ma mo

Ŝ

liwo

ś

ci samofinansowania si

ę

 inwestycji realizowanej 

w  PPP.  Dotyczy  to  w  szczególno

ś

ci  realizacji  projektów  budowy  dróg,  z  których 

korzystanie  jest  nieodpłatne,  projektów  infrastruktury  społecznej  (szkoły  lub  domy 
kultury). Drugi wariant odnosi si

ę

 do projektów, w których przykładowo podmiot publiczny 

gwarantuje  podmiotowi  prywatnemu  minimaln

ą

  stop

ę

  zwrotu  z  inwestycji.  W  obydwu 

przypadkach  opłata  za  dost

ę

pno

ść

  ma  charakter  pieni

ęŜ

ny.  Opłata  za  dost

ę

pno

ść

  jest 

uiszczana  partnerowi  prywatnemu  po  udost

ę

pnieniu 

ś

rodka  maj

ą

tkowego  do 

eksploatacji.  Ustawa  o  PPP  pozostawia  jednak  rozstrzygni

ę

ciu  stron  terminy  i  sposób 

uiszczenia przez podmiot publiczny opłaty za dost

ę

pno

ść

.  

2.2 

Istota opłaty za dost

ę

pno

ść

 

Powszechnie stosowana definicja tego poj

ę

cia mówi, 

Ŝ

e opłata za dost

ę

pno

ść

 polega na 

wypłacie  przez  podmiot  publiczny  na  rzecz  partnera  prywatnego  kwoty  stanowi

ą

cej 

ekwiwalent  wkładu  partnera  prywatnego  w  realizacj

ę

  okre

ś

lonego  wspólnego 

przedsi

ę

wzi

ę

cia  publiczno-prywatnego.  Zastosowanie  wynagrodzenia  w  tej  formie 

dotyczy  z  reguły  projektów,  w  których  nie  jest  mo

Ŝ

liwe  lub  jest  nader  utrudnione 

okre

ś

lenie  wynagrodzenia  partnera  prywatnego  w  formie  opłaty  od  u

Ŝ

ytkowników 

przedmiotu partnerstwa albo gdy takie opłaty s

ą

 niewystarczaj

ą

ce do pokrycia wydatków 

zwi

ą

zanych  z  danym  projektem,  w  tym  kosztów  projektów  oraz  zysku  partnera 

prywatnego. 

Analiza  wskazanych  w  niniejszym  raporcie  przepisów  prawa  oraz  analiza  rozwi

ą

za

ń

 

przyj

ę

tych w analizowanych na Pa

ń

stwa zlecenie projektach pozwala na stwierdzenie, 

Ŝ

e 

opłata  za  dost

ę

pno

ść

  ma  wsz

ę

dzie  tam  charakter  opłaty  jednolitej,  której  poszczególne 

składniki stanowi

ą

 tylko elementy kalkulacyjne dla okre

ś

lenia wysoko

ś

ci jednolitej opłaty 

za  dost

ę

pno

ść

,  której  pobieranie  znajduje  uzasadnienie  na  gruncie  Ustawy  o  PPP. 

Oznacza  to, 

Ŝ

e  poszczególne  komponenty  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

  z  tytułu  tej  samej 

umowy o PPP stanowi

ą

 jednolite wynagrodzenie partnera prywatnego, pomimo, 

Ŝ

e mog

ą

 

- 10 - 

 

one  zosta

ć

  zaklasyfikowane  do  ró

Ŝ

nych  kategorii  wydatków  w  bud

Ŝ

ecie  podmiotu 

publicznego uczestnicz

ą

cego w danym projekcie. 

2.3 

Wysoko

ść

 opłaty za dost

ę

pno

ść

 

Wysoko

ść

  opłaty  powinna  by

ć

  ustalona  przez  strony  w  umowie  o  PPP.  Ustawa  o  PPP 

zawiera  w  tym  zakresie  jedynie  ogólne  wytyczne  -  stosownie  do  tre

ś

ci  art.  7  ust.  2 

powoływanej  ustawy,  wynagrodzenie  strony  prywatnej  zale

Ŝ

y  przede  wszystkim  od 

rzeczywistego  wykorzystania  lub  faktycznej  dost

ę

pno

ś

ci  przedmiotu  PPP.  Bior

ą

c 

powy

Ŝ

sze  pod  uwag

ę

,  wynagrodzenie  w  tej  formie  powinno  obejmowa

ć

  przede 

wszystkim zapłat

ę

 za wykonane roboty budowlane zwi

ą

zane z budow

ą

 lub przebudow

ą

 

składnika  maj

ą

tkowego,  jak  równie

Ŝ

  opłaty  za  zarz

ą

dzanie  i  utrzymanie  składnika 

maj

ą

tkowego w okre

ś

lonym standardzie. Opłata za dost

ę

pno

ść

 powinna pokrywa

ć

 koszty 

poniesione  przez  partnera  prywatnego  w  zwi

ą

zku  z  realizacj

ą

  przedsi

ę

wzi

ę

cia  (w  tym 

koszty  zaci

ą

gni

ę

tych  kredytów)  oraz  ustalone  w  umowie  o  PPP  zyski  strony  prywatnej. 

Nale

Ŝ

y pami

ę

ta

ć

, 

Ŝ

e opłata za dost

ę

pno

ść

 powinna by

ć

 

ś

wiadczeniem ekwiwalentnym do 

przewidzianych  w  umowie  zada

ń

  i  obowi

ą

zków  partnera  prywatnego  oraz  do 

ponoszonego przez niego ryzyka. Jednocze

ś

nie, umowa o PPP powinna przewidywa

ć

 w 

przypadku, gdy partner prywatny zaniedbuje ustalone zobowi

ą

zania zawarte w umowie o 

PPP  kary  pieni

ęŜ

ne,  pomniejszaj

ą

ce  wysoko

ść

  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

.  Kary  s

ą

  zwykle 

liczone jako okre

ś

lony procent rocznego wynagrodzenia. Nale

Ŝ

y pami

ę

ta

ć

, 

Ŝ

e wysoko

ść

 

kar  umownych  obci

ąŜ

aj

ą

cych  partnera  prywatnego  ma  istotne  znaczenie  z  punktu 

widzenia  alokacji  ryzyka.  Z  tego  wzgl

ę

du  powinny  mie

ć

  one  znacz

ą

cy  wpływ  na 

przychody/zysk  partnera  i  nie  mog

ą

  mie

ć

  wymiaru  jedynie  czysto  symbolicznego.  W 

przypadku,  gdy  składnik  maj

ą

tkowy  nie  b

ę

dzie  dost

ę

pny  przez  istotny  okres,  oczekuje 

si

ę

, 

Ŝ

e  płatno

ś

ci  uiszczane  przez  sektor  za  ten  okres  zostan

ą

  obni

Ŝ

one  do  zera. 

Konsekwentnie, je

ś

li partner jest w stanie 

ś

wiadczy

ć

 usługi na warunkach okre

ś

lonych w 

kontrakcie po ni

Ŝ

szych kosztach ni

Ŝ

 przewidziano, powinien mie

ć

 prawo do zatrzymania 

wi

ę

kszo

ś

ci lub cało

ś

ci przyszłego zysku. 

 

- 11 - 

 

3. 

R

OZDZIAŁ 

III

 

–

 

I

NTERPRETACJA  PRAWNA  I  FINANSOWA  WRAZ  ZE  WSKAZANIEM  ARGUMENTÓW 

PRZEMAWIAJ

Ą

CYCH  ZA  I  PRZECIW  OKRE

Ś

LONYM  SPOSOBOM  KLASYFIKACJI  OPŁATY  ZA 

DOST

Ę

PNO

ŚĆ

 

Na  wst

ę

pie  nale

Ŝ

y  podkre

ś

li

ć

, 

Ŝ

e  klasyfikacja  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

  w  tym  opracowaniu 

dotyczy  dwóch  w  istocie odr

ę

bnych  od  siebie kwestii  –  wpływu  transakcji PPP  na  dług 

publiczny  oraz  kwalifikacji  wydatków  z  tych  transakcji  jako  operacyjnych  lub 
maj

ą

tkowych,  co  determinuje  deficyt  operacyjny  bud

Ŝ

etu  jednostki  samorz

ą

du 

terytorialnego.  

3.1 

Wpływ transakcji PPP na dług publiczny 

3.1.1  Art. 72 Ustawy o FP i Rozporz

ą

dzenie w sprawie Klasyfikacji 

W  artykule  72  Ustawy  o  FP  zostały  wyliczone  w  sposób  enumeratywny  tytuły 
zobowi

ą

za

ń

  sektora  finansów  publicznych,  tworz

ą

cych  pa

ń

stwowy  dług 

publiczny.  Zgodnie  z  powoływanym  przepisem  s

ą

  to  zobowi

ą

zania  z  tytułów  (1) 

wyemitowanych  papierów  warto

ś

ciowych  opiewaj

ą

cych  na  wierzytelno

ś

ci 

pieni

ęŜ

ne, (2) zaci

ą

gni

ę

tych kredytów i po

Ŝ

yczek, (3) przyj

ę

tych depozytów oraz 

(4)  wymagalnych  zobowi

ą

za

ń

  wynikaj

ą

cych  z  odr

ę

bnych  ustaw  oraz 

prawomocnych orzecze

ń

 s

ą

dów lub ostatecznych decyzji administracyjnych oraz 

uznanych  za  bezsporne  przez  wła

ś

ciw

ą

  jednostk

ę

  sektora  finansów  publicznych 

b

ę

d

ą

c

ą

 dłu

Ŝ

nikiem. W oparciu o delegacj

ę

 zawart

ą

 w art. 72 ust. 2 Ustawy o FP 

zostało  wydane  Rozporz

ą

dzenie  w  sprawie  Klasyfikacji,  zgodnie  z  którym  do 

tytułów  dłu

Ŝ

nych  zaliczanych  do  pa

ń

stwowego  długu  publicznego  w  kategorii 

kredytów i po

Ŝ

yczek stanowi

ą

cych tytuły dłu

Ŝ

ne zaliczane do pa

ń

stwowego długu 

publicznego  powinny  by

ć

  uwzgl

ę

dniane  równie

Ŝ

  "umowy  o  partnerstwie 

publiczno-prywatnym,  które  maj

ą

  wpływ  na  poziom  długu  publicznego”. 

Powy

Ŝ

sze  sformułowanie  mo

Ŝ

e  budzi

ć

  wiele  w

ą

tpliwo

ś

ci  praktycznych,  gdy

Ŝ

 

powoływane  rozporz

ą

dzenie  nie  wskazuje  jasnych  kryteriów,  które  pozwoliłby 

ustali

ć

,  czy  dana  umowa  ma  wpływ  na  poziom  długu  publicznego.  Takich 

w

ą

tpliwo

ś

ci  interpretacyjnych  co  do  klasyfikacji  zobowi

ą

za

ń

  z  umów  o  PPP  nie 

było na gruncie obowi

ą

zuj

ą

cego do ko

ń

ca 2010 r. Dawnego Rozporz

ą

dzenia MF 

w  sprawie  Klasyfikacji. W  poprzednim stanie  prawnym  zobowi

ą

zania  wynikaj

ą

ce 

z umowy o PPP zaliczane były do długu publicznego wył

ą

cznie w przypadku, gdy 

były ju

Ŝ

 wymagalne oraz wynikały z prawomocnych orzecze

ń

 s

ą

dów albo były ju

Ŝ

 

wymagalne  i  zostały  uznane  za  bezsporne  przez  jednostk

ę

  sektora  finansów 

publicznych  b

ę

d

ą

c

ą

  dłu

Ŝ

nikiem  z  tytułu  umowy  o  PPP.  Bior

ą

c  pod  uwag

ę

,  i

Ŝ

 

udział wymagalnych zobowi

ą

za

ń

 ogółem w Polsce stanowił znikom

ą

 cz

ęść

 długu 

publicznego (poni

Ŝ

ej 0,5% na koniec 2009 r.), to udział zobowi

ą

za

ń

 z umów PPP 

w długu publicznym miał równie

Ŝ

 charakter marginalny. 

3.1.2  Rozporz

ą

dzenie w sprawie Sprawozdawczo

ś

ci 

W  obowi

ą

zuj

ą

cym  stanie  prawnym,  ustawodawca  podejmuje  si

ę

  próby 

wyja

ś

nienia kwestii  zaliczania  wydatków  zwi

ą

zanych  z  aktywami  z  umów  o PPP 

do długu JST w Rozporz

ą

dzeniu w sprawie Sprawozdawczo

ś

ci, w którym odsyła 

do  postanowie

ń

  Decyzji  EUROSTAT.  Takie  odwołanie  mo

Ŝ

e  budzi

ć

  problemy 

natury  proceduralnej,  z  uwagi  na  w

ą

tpliwo

ś

ci  co  do  prawidłowej  implementacji 

tej

Ŝ

e  decyzji  na  grunt  prawa  krajowego.  Implementacja  ta  nast

ą

piła  w 

rozporz

ą

dzeniu  dotycz

ą

cym  sprawozdawczo

ś

ci  bud

Ŝ

etowej  (paragraf  2  pkt  3 

zał

ą

cznika  41  do  Rozporz

ą

dzenia  MF  w  sprawie  Sprawozdawczo

ś

ci),  a  nie  w 

rozporz

ą

dzeniu  okre

ś

laj

ą

cym  tytuły  dłu

Ŝ

ne  maj

ą

ce  wpływ  na  dług  publiczny,  co 

niew

ą

tpliwie stanowi uchybienie regułom prawidłowej legislacji. Ponadto, istotnym 

zaniedbaniem  czy  niedopatrzeniem  jest  brak  jak  dotychczas  wskazania  miejsca 
publikacji  Decyzji  EUROSTAT  oraz  urz

ę

dowego  tłumaczenia  na  j

ę

zyk  polski. 

- 12 - 

 

Wdra

Ŝ

aj

ą

ce  Decyzj

ę

  EUROSTAT  rozporz

ą

dzenie  mówi:  "Sposób  zaliczania 

zobowi

ą

za

ń

  z  tytułu  umów  partnerstwa  publiczno-prywatnego  do  długu  sektora 

finansów  publicznych  okre

ś

la  decyzja  EUROSTAT  nr  18/204  z  dnia  11  lutego 

2004 r. Aktywa z tytułu umów partnerstwa publiczno-prywatnego nie s

ą

 zgodnie z 

decyzj

ą

  EUROSTAT  nr  18/204  z  dnia  11  lutego  2004  r.  zaliczane  do  długu 

sektora finansów publicznych, je

Ŝ

eli partner prywatny przejmie na siebie "ryzyko 

zwi

ą

zane  z  budow

ą

"  oraz  co  najmniej  jedno  z  nast

ę

puj

ą

cych  ryzyk  "ryzyko 

popytu" i "ryzyko dost

ę

pno

ś

ci"". 

Zgodnie  z  powy

Ŝ

szymi  regulacjami  poziom  deficytu  i  długu  publicznego  zale

Ŝ

e

ć

 

b

ę

dzie od tego, czy aktywa zaanga

Ŝ

owane we współprac

ę

 podmiotu prywatnego 

i  publicznego  w  ramach  transakcji  PPP  zostan

ą

  uznane  za  aktywa  sektora 

publicznego  czy  prywatnego.  Aktywa  te  powinny  by

ć

  klasyfikowane  jako  aktywa 

nienale

Ŝą

ce  do  sektora  publicznego  (czyli  nieodzwierciedlone  w  bilansie  tego 

sektora), je

ś

li s

ą

 spełnione dwa warunki: (1) warunek pierwszy: partner prywatny 

ponosi  ryzyko  budowy  oraz  (2)  warunek  drugi:  partner  prywatny  ponosi 
jednocze

ś

nie  jedno  z  dwóch  ryzyk:  ryzyko  dost

ę

pno

ś

ci  lub  ryzyko  popytu.  A 

contrario, je

ś

li ryzyko budowlane jest ponoszone przez podmiot publiczny lub je

ś

li 

jest  to  jedyny  rodzaj  ryzyka  ponoszonego  przez  partnera  prywatnego,  to aktywa 
zaanga

Ŝ

owane  w  PPP  powinny  by

ć

  klasyfikowane  jako  aktywa  sektora 

publicznego,  w  konsekwencji  czego  wydatki  zwi

ą

zane  z  tworzeniem  tych 

aktywów b

ę

d

ą

 ujemnie wpływa

ć

 na sytuacj

ę

 finansow

ą

 sektora publicznego. 

3.1.3  Rozkład ryzyk 

Z  powy

Ŝ

szego  wynika,  i

Ŝ

  według  Eurostat,  o  zaliczeniu  zobowi

ą

za

ń

  z  transakcji 

PPP  do  długu  publicznego  decyduj

ą

  trzy  kategorie  ryzyka:  ryzyko  budowlane, 

ryzyko  dost

ę

pno

ś

ci  oraz  ryzyko  popytu.  Nale

Ŝ

y  zaznaczy

ć

, 

Ŝ

e  natura 

poszczególnych  rodzajów  ryzyk  zwi

ą

zana  jest  z  typem  sektora,  w  którym  dana 

inwestycja  jest  realizowana. W rozumieniu Eurostat  nie jest  przy  tym  konieczne, 
aby cały zakres odno

ś

nego ryzyka przesuni

ę

ty był na dan

ą

 stron

ę

 partnerstwa - 

nale

Ŝ

y  przyj

ąć

, 

Ŝ

e  dane  ryzyko  ponosi  ta  ze  stron,  na  któr

ą

  przypada  jego 

wi

ę

ksza cz

ęść

. 

W  ocenie  Eurostatu  kluczowym  kryterium  jest  mo

Ŝ

liwo

ść

  zastosowania  przez 

podmiot  publiczny  kar  w  przypadkach,  gdy  partner  prywatny  nienale

Ŝ

ycie 

wykonuje  swoje  zobowi

ą

zania  wynikaj

ą

ce  z  umowy  o  PPP.  Stosowanie  kar 

powinno przede wszystkim odbywa

ć

 si

ę

 automatycznie (tj. powinno by

ć

 wyra

ź

nie 

okre

ś

lone  w  kontrakcie),  kary  powinny  mie

ć

  znacz

ą

cy  wpływ  na  przychody/zysk 

partnera, dlatego te

Ŝ

 nie mog

ą

 mie

ć

 wymiaru jedynie czysto symbolicznego. 

Ryzyko  budowy  obejmuje  zdarzenia  zwi

ą

zane  ze  statusem  przedmiotowego 

ś

rodka  materialnego  w  momencie  rozpocz

ę

cia 

ś

wiadczenia  usług.  W  praktyce 

dotyczy  ono  zdarze

ń

  zwi

ą

zanych  z  opó

ź

nion

ą

  dostaw

ą

,  nieprzestrzeganiem 

okre

ś

lonych  standardów,  znacz

ą

cymi  kosztami  dodatkowymi,  kwestiami 

prawnymi  i  zwi

ą

zanymi  ze 

ś

rodowiskiem  naturalnym,  wadami  technicznymi  oraz 

negatywnymi  skutkami  zewn

ę

trznymi.  Podmiot  publiczny  ponosi  ryzyko 

budowlane  zawsze  w  sytuacji,  gdy  zobowi

ą

zuje  si

ę

  do  realizowania 

systematycznych  opłat  na  rzecz  partnera  prywatnego  niezale

Ŝ

nie  od  stanu 

składnika maj

ą

tkowego, poziomu czy zaawansowania jego budowy, przebudowy, 

modernizacji czy rewitalizacji. Istotn

ą

 kwesti

ą

 w zakresie ryzyka budowy jest – co 

podkre

ś

la Eurostat – oszacowanie ryzyka poprzez kwot

ę

, któr

ą

 ka

Ŝ

dy partner 

byłby  zobligowany  zapłaci

ć

,  gdyby  wyst

ą

piła  konkretna  wada  (lub  brak). 

Oznacza to, 

Ŝ

e strony musz

ą

 dokona

ć

 swoistej wyceny ryzyk, na której podstawie 

b

ę

dzie  mo

Ŝ

liwe  stwierdzenia,  czy  dana  strona  ponosi  wi

ę

ksz

ą

  cz

ęść

  ryzyka 

budowy. 

- 13 - 

 

Ryzyko  dost

ę

pno

ś

ci  obejmuje  przypadki,  w  których  w  trakcie  u

Ŝ

ytkowania 

aktywa  partner  został  wezwany  do  poniesienia  odpowiedzialno

ś

ci  w  zwi

ą

zku  z 

nienale

Ŝ

ytym  zarz

ą

dzaniem,  skutkuj

ą

cym  ni

Ŝ

szym  wolumenem  usług  w 

porównaniu  z  uzgodnionym  w  umowie  o  PPP  lub  niespełnieniem  okre

ś

lonych  w 

umowie  standardów  jako

ś

ci 

ś

wiadczonych  usług.  Podmiot  publiczny  b

ę

dzie 

ponosił  ryzyko  dost

ę

pno

ś

ci,  gdy  b

ę

dzie  zobowi

ą

zany  do  dokonywania  płatno

ś

ci 

na  rzecz  partnera  prywatnego  równie

Ŝ

  w  sytuacji  zawinionego  przez  partnera 

prywatnego braku dost

ę

pu do usług b

ą

d

ź

 obni

Ŝ

onej dost

ę

pno

ś

ci. 

Ryzyko  popytu  obejmuje  zmienno

ść

  popytu  (popyt  wi

ę

kszy  lub  mniejszy  ni

Ŝ

 

przewidywano  w momencie  zawierania umowy),  niezale

Ŝ

nie  od  działa

ń

  partnera 

prywatnego.  Dotyczy  ono  sytuacji,  gdy  jest  on  zobowi

ą

zany  do  dokonywania 

płatno

ś

ci  na  poziomie  okre

ś

lonym  w  umowie  o  PPP,  niezale

Ŝ

nie  od 

rzeczywistego popytu zgłoszonego przez u

Ŝ

ytkowników. Nale

Ŝ

y podkre

ś

li

ć

, 

Ŝ

e w 

przypadku  wynagrodzenia  w  formie  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

,  to  z  reguły  podmiot 

publiczny ponosi ten rodzaj ryzyka.  

W przypadkach, gdy analiza ryzyka oparta na powy

Ŝ

ej powołanych kryteriach nie 

prowadzi  do  jednoznacznych  konkluzji,  Eurostat  zaleca  stosowanie 
dodatkowych  kryteriów,  w  szczególno

ś

ci  znaczenia  statusu  partnera 

prywatnego, 

ś

rodków  finansowych  zapewnianych  przez  podmiot  publiczny, 

zakresu  gwarancji  rz

ą

dowych  oraz  statusu  własno

ś

ciowego  aktywów  po 

zako

ń

czeniu  realizacji  PPP.  Przykładowo,  Je

ś

li  aktywa  zwi

ą

zane  z  realizacj

ą

 

umowy  PPP,  których  warto

ść

  ekonomiczna  w  czasie  trwania  umowy  spadła 

jedynie  w  niewielkim  stopniu  pozostaj

ą

  własno

ś

ci

ą

  partnera  prywatnego,  to 

aktywa  te  nie  powinny  klasyfikowane  jako  nale

Ŝą

ce  do  sektora  publicznego, 

nawet je

ś

li umowa PPP przewiduje prawo podmiotu publicznego do zakupu tych 

aktywów za cen

ę

 odpowiadaj

ą

c

ą

 ich bie

Ŝą

cej warto

ś

ci rynkowej.  

W naszej ocenie, przy transakcjach PPP z jednej strony nale

Ŝ

y d

ąŜ

y

ć

 do tego, by 

dany  rodzaj  ryzyka  został  przeniesiony  na  t

ę

  stron

ę

  umowy,  która  jest  lepiej 

przygotowana  do  zarz

ą

dzania  tego  typu  ryzykiem,  a  z  drugiej  nale

Ŝ

y  mie

ć

  na 

uwadze, 

Ŝ

e  rozkład  ryzyka  decyduje  o  zaliczeniu  zobowi

ą

za

ń

  z  danej  umowy  o 

PPP  do  długu  JST.  Całkowite  przeniesienie  ryzyka  na  stron

ę

  prywatn

ą

,  bez 

zastosowania  mechanizmów  wspieraj

ą

cych,  mo

Ŝ

e  przyczyni

ć

  si

ę

  do  braku 

skuteczno

ś

ci odno

ś

nych zapisów umownych, a w rezultacie - do niepowodzenia 

całego  przedsi

ę

wzi

ę

cia  PPP.  Ponadto,  zwracamy  uwag

ę

, 

Ŝ

e  musi  istnie

ć

 

równowaga mi

ę

dzy poziomem ryzyka ponoszonym przez partnera prywatnego a 

przysługuj

ą

cym mu wynagrodzeniem w formie opłaty za dost

ę

pno

ść

. 

Podsumowuj

ą

c,  nale

Ŝ

y  wskaza

ć

, 

Ŝ

e  Decyzja  Eurostat  wykazuje  wysoki  poziom 

ogólno

ś

ci uj

ę

tych w niej zalece

ń

 odno

ś

nie zaliczenia PPP do długu publicznego. 

W jej 

ś

wietle decyduj

ą

cym czynnikiem klasyfikacji aktywów wykorzystywanych w 

PPP  jest wła

ś

ciwa alokacja ryzyk pomi

ę

dzy strony zaanga

Ŝ

owane w projekt 

PPP.  Odpowiedni  balans  pomi

ę

dzy  ryzykiem  ponoszonym  przez  podmiot 

publiczny  a  ryzykiem  partnera  prywatnego  jest  spraw

ą

  kluczow

ą

,  a  zarazem 

przysparzaj

ą

c

ą

  najwi

ę

cej  trudno

ś

ci  przy  konstruowaniu  umów  o  PPP.  W  naszej 

opinii  z  indywidualn

ą

  alokacj

ą

  ryzyka  dla  ka

Ŝ

dego  projektu  winno  i

ść

 

oszacowanie  lub  wycena  ryzyk  w  ten  sposób,  aby  w  okre

ś

lonej  jednostce 

warto

ś

ci  mo

Ŝ

liwe  było  wykazanie,  czy  wi

ę

kszo

ść

  ryzyk  jest  po  stronie 

publicznej  czy  prywatnej.  Z  powy

Ŝ

ej  wskazanych  wzgl

ę

dów,  jak  równie

Ŝ

  z 

uwagi  na  specyfik

ę

 konkretnych  projektów  i  zwi

ą

zanych  z  nimi  ryzyk  stworzenie 

uniwersalnego schematu ujmowania PPP w bilansie mo

Ŝ

e okaza

ć

 si

ę

 niezwykle 

utrudnione. 

- 14 - 

 

W tym miejscu  pragniemy  jednocze

ś

nie podkre

ś

li

ć

, 

Ŝ

e  na  uj

ę

cie danego aktywa 

w  bilansie  JST  zgodnie  z  zaleceniami  Eurostat  nie  ma  wpływu  klasyfikacja 
wydatków zwi

ą

zanych z PPP na wydatki bie

Ŝą

ce i wydatki maj

ą

tkowe.  

3.2 

Wpływ  wydatków  stanowi

ą

cych  opłat

ę

  za  dost

ę

pno

ść

  na  nadwy

Ŝ

k

ę

  operacyjn

ą

 

JST 

3.2.1  Art. 243 Ustawy o FP – Nowy wska

ź

nik zadłu

Ŝ

enia JST 

W 

ś

wietle  nowej  Ustawy  o  FP  od  2014  r.  dług  JST  liczony  b

ę

dzie  według 

algorytmu  z  art.  243  Ustawy  o  FP,  w  ramach  którego  istotnym  czynnikiem 
determinuj

ą

cym  wska

ź

nik  zadłu

Ŝ

enia  b

ę

dzie  kategoria  "wydatków  bie

Ŝą

cych". 

JST nie b

ę

dzie mogła uchwali

ć

 bud

Ŝ

etu, którego realizacja spowoduje, 

Ŝ

e w roku 

bud

Ŝ

etowym  oraz  w  ka

Ŝ

dym  roku  nast

ę

puj

ą

cym  po  roku  bud

Ŝ

etowym  relacja 

ł

ą

cznej kwoty przypadaj

ą

cych w danym roku bud

Ŝ

etowym (1) spłat rat kredytów i 

po

Ŝ

yczek wraz z nale

Ŝ

nymi w danym roku odsetkami od kredytów i po

Ŝ

yczek; (2) 

wykupów papierów warto

ś

ciowych emitowanych na cele okre

ś

lone w art. 89 ust. 

1 pkt 2-4 oraz art. 90 Ustawy o FP wraz z nale

Ŝ

nymi odsetkami i dyskontem od 

papierów warto

ś

ciowych emitowanych na cele okre

ś

lone w art. 89 ust. 1 i art. 90 

Ustawy  o  FP  oraz  (3)  potencjalnych  spłat  kwot  wynikaj

ą

cych  z  udzielonych 

por

ę

cze

ń

 oraz gwarancji do planowanych dochodów ogółem bud

Ŝ

etu przekroczy 

ś

redni

ą

  arytmetyczn

ą

  z  obliczonych  dla  ostatnich  trzech  lat  relacji  jej  dochodów 

bie

Ŝą

cych powi

ę

kszonych o dochody ze sprzeda

Ŝ

y maj

ą

tku oraz pomniejszonych 

o  wydatki  bie

Ŝą

ce,  do  dochodów  ogółem  bud

Ŝ

etu.  Oznacza  to, 

Ŝ

e  od  2014  r. 

ś

rednia  relacja  nadwy

Ŝ

ki  operacyjnej  powi

ę

kszonej  o  dochody  z  maj

ą

tku  do 

dochodów  ogółem  z  trzech  lat  poprzedzaj

ą

cych  rok  bud

Ŝ

etowy  stanowi

ć

  b

ę

dzie 

górne  ograniczenie  relacji  obsługi  zadłu

Ŝ

enia  do  dochodów  ogółem. 

Zastosowanie indywidualnego  wska

ź

nika  zadłu

Ŝ

enia dla ka

Ŝ

dej  JST,  opartego  o 

wysoko

ść

  nadwy

Ŝ

ki  operacyjnej,  spowoduje  konieczno

ść

  ograniczenia  absorpcji 

zadłu

Ŝ

enia lub te

Ŝ

 jego rozło

Ŝ

enie na dłu

Ŝ

szy okres.  

Z  punktu  widzenia  transakcji  PPP  szczególnie  istotnego  znaczenia  od  2014  r. 
nabierze  kategoria  nadwy

Ŝ

ki  operacyjnej.  Im  mniejsza  b

ę

dzie  nadwy

Ŝ

ka 

operacyjna  w  ostatnich  trzech  latach  poprzedzaj

ą

cych  rok  bud

Ŝ

etowy,  tym 

mniejszy  b

ę

dzie  limit  długu  JST.  O  wpływie  wydatków  wynikaj

ą

cych  z  umowy  o 

PPP na limit zadłu

Ŝ

enia JST decydowa

ć

 b

ę

dzie ich charakter: wydatki maj

ą

tkowe 

wynikaj

ą

ce  z  umowy  o  PPP  b

ę

d

ą

  dla  limitu  zadłu

Ŝ

enia  neutralne,  natomiast 

wydatki bie

Ŝą

ce wpływa

ć

 b

ę

d

ą

 na ten limit. 

3.2.2  Art. 236 Ustawy o FP – Podział wydatków na maj

ą

tkowe i bie

Ŝą

ce 

Definicja  wydatków  maj

ą

tkowych  i  wydatków  bie

Ŝą

cych  została  zawarta  w  art. 

236 Ustawy o FP. W 

ś

wietle art. 236 ust. 1 powołanej ustawy wydatki maj

ą

tkowe 

JST stanowi

ą

 wydatki na: 

(a) 

inwestycje  i  zakupy  inwestycyjne,  w  tym  na  programy  finansowane  z 
udziałem 

ś

rodków  UE,  pomocy  pa

ń

stw  EFTA  oraz  innych  bezzwrotnych 

ś

rodków zagranicznych w cz

ęś

ci zwi

ą

zanej z realizacj

ą

 zada

ń

 JST, 

(b) 

zakup i obj

ę

cie akcji i udziałów, 

(c) 

wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. 

Wyja

ś

nienia  poj

ę

cia  wydatków  maj

ą

tkowych  dokonał  po

ś

rednio  równie

Ŝ

  MF  w 

Rozporz

ą

dzeniu 

w 

sprawie 

Szczegółowej 

Klasyfikacji 

Bud

Ŝ

etowej, 

wskazuj

ą

c  w  Zał

ą

czniku  nr  4  powołanego  rozporz

ą

dzenia, 

Ŝ

e  do  wydatków 

maj

ą

tkowych zalicza si

ę

 m.in.: 

- 15 - 

 

(d) 

wydatki inwestycyjne jednostek bud

Ŝ

etowych; 

(e) 

wydatki inwestycyjne pozostałych jednostek; 

(f) 

wpłaty  jednostek  na  pa

ń

stwowy  fundusz  celowy  na  finansowanie  lub 

dofinansowanie zada

ń

 inwestycyjnych; 

(g) 

dotacje celowe w ramach programów finansowanych z udziałem 

ś

rodków 

europejskich  oraz 

ś

rodków  z  udziałem 

ś

rodków  UE,  pomocy  pa

ń

stw 

EFTA  oraz  innych  bezzwrotnych 

ś

rodków  zagranicznych  lub  płatno

ś

ci  w 

ramach bud

Ŝ

etu 

ś

rodków europejskich; 

(h) 

dotacje  celowe  na  finansowanie  lub  dofinansowanie  kosztów  realizacji 
inwestycji 

i 

zakupów 

inwestycyjnych 

samorz

ą

dowych 

zakładów 

bud

Ŝ

etowych; 

(i) 

dotacje  celowe  na  pomoc  finansow

ą

  udzielan

ą

  mi

ę

dzy  jednostkami 

samorz

ą

du 

terytorialnego 

na 

dofinansowanie 

własnych 

zada

ń

 

inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych; 

(j) 

dotacje  celowe  przekazywane  innym  JST  na  inwestycje  i  zakupy 
inwestycyjne realizowane nad podstawie porozumie

ń

 (umów). 

Powy

Ŝ

sze  wyliczenie  prowadzi  do  konstatacji, 

Ŝ

e  w 

ś

wietle  systemu  klasyfikacji 

bud

Ŝ

etowej  do  wydatków  na  inwestycje  zalicza  si

ę

  w  szczególno

ś

ci  wydatki 

inwestycyjne  jednostek  bud

Ŝ

etowych  oraz  dotacje  celowe  na  finansowanie  lub 

dofinansowanie  kosztów  realizacji  inwestycji  i  zakupów  inwestycyjnych.  Do 
kategorii wydatków bie

Ŝą

cych zalicza si

ę

 natomiast a contrario wszelkie wydatki, 

które nie stanowi

ą

 wydatków maj

ą

tkowych. 

3.2.3  Ustawa o Rachunkowo

ś

ci 

Kluczowe  znaczenie  dla  okre

ś

lenia  poj

ę

cia  "wydatek  maj

ą

tkowy",  w  kontek

ś

cie 

wydatków na inwestycje, ma definicja poj

ę

cia "inwestycja". Nale

Ŝ

y zwróci

ć

 uwag

ę

 

na  fakt,  i

Ŝ

  w  celu  interpretacji  tego  poj

ę

cia  nie  nale

Ŝ

y  si

ę

  odnosi

ć

  do  definicji 

inwestycji zawartej w Ustawie o Rachunkowo

ś

ci, która definiuje je w nast

ę

puj

ą

cy 

sposób:  „aktywa  posiadane  przez  jednostk

ę

  w  celu  osi

ą

gni

ę

cia  korzy

ś

ci 

ekonomicznych  wynikaj

ą

cych  z  przyrostu  warto

ś

ci  tych  aktywów,  uzyskania 

przychodów  w  formie  odsetek,  dywidend  (udziałów  w  zyskach)  lub  innych 
po

Ŝ

ytków  w  tym  równie

Ŝ

  z  transakcji  handlowej  a  w  szczególno

ś

ci  aktywa 

finansowe  oraz  te  nieruchomo

ś

ci  i  warto

ś

ci  niematerialne  i  prawne,  które  nie  s

ą

 

u

Ŝ

ytkowane przez jednostk

ę

, lecz s

ą

 posiadane przez ni

ą

 w celu osi

ą

gni

ę

cia tych 

korzy

ś

ci”. Definicja ta bowiem nie obejmuje maj

ą

tku trwałego posiadanego przez 

jednostk

ę

 i u

Ŝ

ytkowanego przez jednostk

ę

. Nale

Ŝ

y zatem posłu

Ŝ

y

ć

 si

ę

 definicj

ą

 

"

ś

rodków  trwałych  w  budowie"  w  rozumieniu  Ustawy  o  Rachunkowo

ś

ci, 

bowiem  w  sektorze  finansów  publicznych  przyj

ę

ta  jest  interpretacja 

okre

ś

lenia  inwestycji  jako  działa

ń

  zmierzaj

ą

cych  do  uzyskania  nowych 

ś

rodków  trwałych.  Zgodnie  z  art.  3  ust.  1  pkt  16  powoływanej  ustawy  s

ą

  to 

ś

rodki  trwałe  w  okresie  ich  budowy,  monta

Ŝ

u  lub  ulepszenia  ju

Ŝ

  istniej

ą

cego 

ś

rodka  trwałego,  które  s

ą

  zaliczane  do  aktywów  trwałych.  Na  podstawie 

powy

Ŝ

szej  definicji  do  wydatków  maj

ą

tkowych  powinny  zosta

ć

  w 

szczególno

ś

ci zaliczone wydatki zwi

ą

zane z: 

(a) 

przygotowaniem dokumentacji projektowej budowy, 

(b) 

przygotowaniem gruntu pod budow

ę

, 

(c) 

nabyciem gruntu oraz opłatami za jego nabycie, 

- 16 - 

 

(d) 

zakupem maszyn i urz

ą

dze

ń

 oraz ich monta

Ŝ

em, 

(e) 

napraw

ą

  maszyn  i  urz

ą

dze

ń

  przed  przekazaniem 

ś

rodka  trwałego  do 

u

Ŝ

ywania, 

(f) 

nadzorem budowlanym, 

(g) 

robotami budowlanymi, 

(h) 

przebudow

ą

,  rozbudow

ą

,  rekonstrukcj

ą

,  adaptacj

ą

  i  modernizacj

ą

 

istniej

ą

cego 

ś

rodka  trwałego,  które  powoduj

ą

  wzrost  warto

ś

ci  u

Ŝ

ytkowej 

danego 

ś

rodka trwałego, 

(i) 

odsetkami naliczonymi metod

ą

 zamortyzowanego kosztu za czas trwania 

budowy od po

Ŝ

yczek i kredytów, 

(j) 

ró

Ŝ

nicami kursowymi  zwi

ą

zanymi  z  obsług

ą

  zobowi

ą

za

ń

  zaci

ą

gni

ę

tych  w 

celu 

finansowania  inwestycji, 

w 

tym 

równie

Ŝ

 

od 

zobowi

ą

za

ń

 

inwestycyjnych, 

(k) 

niepodlegaj

ą

cym odliczeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem 

akcyzowym. 

Bior

ą

c  pod  uwag

ę

  powy

Ŝ

sze,  jako  wydatki  maj

ą

tkowe  JST  nale

Ŝ

y  w 

szczególno

ś

ci  wymieni

ć

  wydatki  na  budow

ę

  lub  istotn

ą

  zmian

ę

 

ś

rodka 

trwałego  sektora  finansów  publicznych,  w  tym  obiektów  infrastruktury 
społecznej  (do  tej  kategorii  zaliczymy  w  szczególno

ś

ci  szkoły,  domy  kultury, 

szpitale, domy opieki społecznej, przychodnie, budynki s

ą

dowe, budynki urz

ę

dów 

pa

ń

stwowych  i  samorz

ą

dowych,  obiekty  wi

ę

ziennictwa)  oraz  obiektów 

infrastruktury  technicznej  (tutaj  drogi,  wodoci

ą

gi,  kanalizacja,  oczyszczanie 

ś

cieków,  obiekty  gospodarki  odpadami,  tabory  komunikacji  miejskiej), 

realizowanych w formule PPP. 

Zgodnie  z  Rozporz

ą

dzeniem  w  Sprawie  Stosowania  MSR  jak  równie

Ŝ

 

regulacjami  ustawy  o  rachunkowo

ś

ci,  niektóre  podmioty  prywatne  mog

ą

 

stosowa

ć

  do  celów  sprowadzania  statutowych  sprawozda

ń

  finansowych 

Mi

ę

dzynarodowe  Standardy  Sprawozdawczo

ś

ci  Finansowej,  a  w  przypadku 

wyboru partnera prywatnego maj

ą

cego siedzib

ę

 poza granicami Rzeczypospolitej 

Polskiej  inne  zasady  rachunkowo

ś

ci.  Przy  okre

ś

laniu  jakie  elementy  składowe 

opłaty  za  dost

ę

pno

ść

  odpowiadaj

ą

  definicji  wydatku  maj

ą

tkowego,  a  wi

ę

c  mog

ą

 

by

ć

  traktowane  jako  koszt  nabycia 

ś

rodka  trwałego  JST  powinny  kierowa

ć

  si

ę

 

wytycznymi  Ustawy  o  Rachunkowo

ś

ci,  nawet  je

Ŝ

eli  partner  prywatny  stosuje 

odmienne zasady rachunkowo

ś

ci. 

3.2.4  CAPEX i OPEX 

Opłata  za  dost

ę

pno

ść

  –  ze  wzgl

ę

du  na  specyfik

ę

  przedsi

ę

wzi

ę

cia  PPP  – 

obejmuje  zarówno  zapłat

ę

  za  wykonanie  robót  budowlanych  zwi

ą

zanych  z 

budow

ą

 lub przebudow

ą

 składnika maj

ą

tkowego, jak równie

Ŝ

 zapłat

ę

 za bie

Ŝą

ce 

utrzymanie  i  zarz

ą

dzanie  nim.  Jak  wskazali

ś

my  w  Punkcie  4.1,  płatno

ś

ci,  do 

których  zobowi

ą

zany  jest  podmiot  publiczny  składaj

ą

  si

ę

  na  jednolite 

wynagrodzenie  partnera  prywatnego  stanowi

ą

ce  opłat

ę

  za  dost

ę

pno

ść

. 

Poszczególne składniki opłaty za dost

ę

pno

ść

 mog

ą

 by

ć

 jednak klasyfikowane do 

ró

Ŝ

nych kategorii wydatków JST. Wył

ą

cznie wydatki zwi

ą

zane z budow

ą

 nowego 

lub istotn

ą

 zmian

ą

 istniej

ą

cego składnika maj

ą

tkowego w ramach umowy o PPP 

spełniaj

ą

  kryterium  zakwalifikowania  ich  do  wydatków  maj

ą

tkowych.  Wydatki 

zwi

ą

zane  z  budow

ą

  (w  przyj

ę

tym  powszechnie  skrócie:  CAPEX;  od 

ang.  capital 

- 17 - 

 

expenditures

)  stanowi

ą

  ekwiwalent  za  wytworzone  na  rzecz  podmiotu 

publicznego 

ś

rodki  trwałe,  w  szczególno

ś

ci:  drogi,  szpitale,  szkoły,  mieszkania 

komunalne,  a  tak

Ŝ

e  inne  obiekty  u

Ŝ

yteczno

ś

ci  publicznej.  Wydatki  zwi

ą

zane  z 

bie

Ŝą

cym  utrzymaniem  i  eksploatacj

ą

  składnika  maj

ą

tkowego  (w  przyj

ę

tym 

powszechnie skrócie: OPEX; od ang. operating 

expenditures

) stanowi

ą

 natomiast 

swego  rodzaju  pochodn

ą

  budowy  lub  istotnej  zmiany  składnika  maj

ą

tkowego 

JST.  Oznacza  to, 

Ŝ

e  realizacja  inwestycji  samorz

ą

dowej  poci

ą

ga  za  sob

ą

 

konieczno

ść

  ponoszenia  wydatków  zwi

ą

zanych  z  utrzymaniem  w  odpowiednim 

standardzie  obiektów  u

Ŝ

yteczno

ś

ci  publicznej  oddanych  w  wyniku  zako

ń

czenia 

procesu  inwestycyjnego.  Wydatki  te  stanowi

ą

  w  istocie  ekwiwalent  za 

utrzymywanie  okre

ś

lonych  w  umowie  o  PPP  wska

ź

ników  jako

ś

ci  usług  i  z 

tego wzgl

ę

du powinny zosta

ć

 sklasyfikowane jako wydatki bie

Ŝą

ce. 

3.3 

Wpływ na rachunkowo

ść

 finansow

ą

 

3.3.1  Uwagi wst

ę

pne 

Jak  wspomniano  w  Rozdziale  1.1  (Wprowadzenie  –  przedmiot  i  zakres 
interpretacji)  przeprowadzona  w  niniejszym  raporcie  interpretacja  finansowa 
poj

ę

cia  "opłata  za  dost

ę

pno

ść

”  obejmuje  nast

ę

puj

ą

ce  trzy  niezale

Ŝ

ne  od  siebie 

aspekty: wpływ na dług publiczny zawieranych umów PPP i wynikaj

ą

cego z nich 

obowi

ą

zku  jednostek  samorz

ą

du  terytorialnego  do  dokonywania  okre

ś

lonych 

płatno

ś

ci  na  rzecz  partnera  prywatnego,  klasyfikacja  opłaty  za  dost

ę

pno

ść

  do 

wydatków  bie

Ŝą

cych  i/  lub  maj

ą

tkowych  oraz  nie  poruszany  w  dotychczasowej 

cz

ęś

ci raportu trzeci wymiar interpretacji finansowej jakim jest uj

ę

cie umów PPP 

w  ksi

ę

gach  rachunkowych  i  skonsolidowanym  bilansie  jednostki  samorz

ą

du 

terytorialnego.  

Co  do  zasady  opisane  powy

Ŝ

ej  uj

ę

cie  statystyczne  niekoniecznie  musi  by

ć

 

jednolite  i spójne  z  dost

ę

pnym  uj

ę

ciem  ksi

ę

gowym.  Przykładowo  w  Wielkiej 

Brytanii  kwalifikacja  umów  w sprawozdawczo

ś

ci  statystycznej  bud

Ŝ

etu  jest 

zagadnieniem  odr

ę

bnym  od  uj

ę

cia  tych  umów  w sprawozdawczo

ś

ci  finansowej. 

Dla  potrzeb  statystycznych  stosowane  s

ą

  wytyczne  zawarte  w Europejskim 

Systemie  Rachunków  Narodowych  i  Regionalnych  (ESA  95)  jak  równie

Ŝ

 

wytyczne  Ministerstwa  Finansów  i  Gospodarki  (HM  Treasury)  dotycz

ą

ce 

klasyfikacji  aktywów  w  tego  typu  umowach.  Natomiast  w  sprawozdawczo

ś

ci 

finansowej  jednostki  sektora  publicznego  stosuj

ą

  zasady  rachunkowo

ś

ci  oparte 

na Mi

ę

dzynarodowych Standardach Sprawozdawczo

ś

ci Finansowej (IFRS) i/ lub 

Mi

ę

dzynarodowe Standardy Sprawozdawczo

ś

ci Sektora Publicznego (IPSAS).  

Takie  dwutorowe  podej

ś

cie  do  kwestii  uj

ę

cia  wpływu  transakcji  znajduje  swoje 

uzasadnienie  w podstawowych  zasadach  rz

ą

dz

ą

cych  tymi  dwoma  systemami 

sprawozdawczo

ś

ci. 

Sprawozdawczo

ść

 

statystyczna 

nastawiona 

jest 

na 

okre

ś

lenie  deficytu  bud

Ŝ

etu  i  zadłu

Ŝ

enia  Pa

ń

stwa,  a  wi

ę

c  na  okre

ś

lenie 

niedoborów  w  przepływach  pieni

ęŜ

nych  i  podj

ę

tych  ju

Ŝ

  zobowi

ą

za

ń

  do  ich 

wykonania.  Sprawozdawczo

ść

  finansowa  ma  na  celu  rzetelne  i  jasne 

przedstawienie  sytuacji  maj

ą

tkowej  i finansowej  oraz  wyniku  finansowego 

jednostki  sporz

ą

dzaj

ą

cej  sprawozdanie.  Jedn

ą

  z  podstawowych  zasad 

stosowanych  w  sprawozdawczo

ś

ci  finansowej  jest  zasada  memoriału,  podczas 

gdy  z  racji  zada

ń

  jakie  stawiane  s

ą

  przed  sprawozdawczo

ś

ci

ą

  statystyczn

ą

  ,  w 

szczególno

ś

ci  w  kontek

ś

cie  sprawozdawczo

ś

ci  dotycz

ą

cej  wpływów  i  wydatków 

podstawow

ą

 zasad

ą

 jest zasada kasowa.  

W  Polsce  w  rachunkowo

ś

ci  jednostek  sektora  bud

Ŝ

etowego  znalazła 

zastosowanie  zarówno  metoda  kasowa  jak  i  memoriałowa.  Anna  Zysnarska  w 

- 18 - 

 

ksi

ąŜ

ce  „Rachunkowo

ść

  jednostek  bud

Ŝ

etowych  i gospodarki  pozabud

Ŝ

etowej"

1

 

ujmuje  to  w  nast

ę

puj

ą

cy  sposób:  „Ewidencja  ksi

ę

gowa  wykonania  bud

Ŝ

etów 

(dochodów  i  wydatków)  przez  poszczególnych  dysponentów 

ś

rodków 

bud

Ŝ

etowych  oparta  jest  na  metodzie  kasowej,  natomiast  stan  maj

ą

tku,  koszty, 

przychody,  fundusze  i  wynik  finansowy  ujmowane  s

ą

  w  ewidencji  ksi

ę

gowej 

według ogólnych zasad memoriałowych." 

Zatem  dodatkowo  oprócz  dokonania  analizy  przez  jednostki  samorz

ą

du 

terytorialnego  uj

ę

cia  statystycznego  umowy  o  partnerstwie  publiczno  – 

prywatnym  (zarówno  pod  k

ą

tem  długu  publicznego  jak  i  klasyfikacji  opłaty  za 

dost

ę

pno

ść

  do  wydatków  bie

Ŝą

cych  lub  maj

ą

tkowych)  konieczne  jest  dokonanie 

analizy uj

ę

cia umowy w ksi

ę

gach rachunkowych zgodnie z zasad

ą

 memoriału na 

dzie

ń

 zawarcia tej umowy.   

We wspomnianym wcze

ś

niej podej

ś

ciu do kwestii umów partnerstwa publiczno – 

prywatnego  w  sprawozdawczo

ś

ci  jednostek  sektora  publicznego  w  Wielkiej 

Brytanii 

sprawozdawczo

ść

 

finansowa 

jest 

niejako 

niezale

Ŝ

na 

od 

sprawozdawczo

ś

ci statystycznej. W efekcie ze wzgl

ę

du na ró

Ŝ

ne kryteria przyj

ę

te 

dla  potrzeb  oceny  tego  typu  umów  w  obydwu  uj

ę

ciach  mo

Ŝ

liwa  jest  sytuacja,  w 

której mimo,  i

Ŝ

  płatno

ś

ci nie s

ą

  zaliczane  do  długu  publicznego  w sprawozdaniu 

finansowym jest wykazywane zobowi

ą

zanie z tego tytułu.  

3.3.2  Ustawa o Rachunkowo

ś

ci i istniej

ą

ce mi

ę

dzynarodowe wytyczne 

Ani  Ustawa  o  Rachunkowo

ś

ci,  ani  te

Ŝ

  Rozporz

ą

dzenie  MF  w  sprawie 

Szczególnych Zasad Rachunkowo

ś

ci nie reguluj

ą

 kwestii uj

ę

cia tego typu umów 

przez  jednostki  samorz

ą

du  terytorialnego.  Zgodnie  z  art.  10  ust.  3  w  sprawach 

nieuregulowanych  przepisami  Ustawy  o  Rachunkowo

ś

ci  jednostki  mog

ą

 

stosowa

ć

  krajowe  standardy  rachunkowo

ś

ci  wydane  przez  Komitet  Standardów 

Rachunkowo

ś

ci, a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego mog

ą

 

stosowa

ć

 Mi

ę

dzynarodowe Standardy Sprawozdawczo

ś

ci Finansowej przyj

ę

te do 

stosowania w UE. Krajowe standardy rachunkowo

ś

ci nie reguluj

ą

 obecnie uj

ę

cia 

tego  typu  zagadnie

ń

  przez  jednostki  sektora  publicznego,  ani  przez  jednostki 

sektora  prywatnego.  Kwestie  te  natomiast  uregulowane  s

ą

  w  MSSF  (KIMSF  12 

Umowy  na  usługi  koncesjonowane)  dla  jednostek  sektora  prywatnego  oraz  w 
MSRSP  (MSRSP  32  Umowy  na  usługi  koncesjonowane:  koncesjodawca)  dla 
jednostek sektora publicznego. Obie te regulacje maj

ą

 jednak do

ść

 w

ą

ski obszar 

zastosowania.  Standard  dla  jednostek  sektora  publicznego,  który  został 
wypracowany  kilka  lat  po  wej

ś

ciu  w 

Ŝ

ycie  interpretacji  KIMSF  12  został 

skonstruowany  w  taki  sposób,  aby  podej

ś

cie  jednostek  sektora  publicznego  i 

jednostek  sektora  prywatnego  było  spójne  i  symetryczne.  Czyli,  je

Ŝ

eli  z  analizy 

zapisów  umowy  oraz  prawa  wi

ąŜą

cego  jednostk

ę

  sektora  publicznego  i 

prywatnego  dla  jednostki  sektora  prywatnego  wynika  model  warto

ś

ci 

niematerialnej  to  jednostka  sektora  publicznego  powinna  tak

ą

  umow

ę

  rozliczy

ć

 

zgodnie  z modelem  praw  przyznanych  operatorowi.  Je

Ŝ

eli  natomiast  z  analizy 

zapisów  umowy  oraz  prawa  wi

ąŜą

cego  jednostk

ę

  sektora  publicznego  i 

prywatnego dla jednostki sektora prywatnego wynika model składnika aktywów 
finansowych  to  jednostka  sektora  publicznego  powinna  tak

ą

  umow

ę

  rozliczy

ć

 

zgodnie z modelem zobowi

ą

za

ń

 finansowych. 

3.3.3  Ogólne  uwagi  odno

ś

nie  Mi

ę

dzynarodowego  Standardu  Rachunkowo

ś

ci  Sektora 

Publicznego 32 

Poni

Ŝ

ej  przedstawione  zostały  regulacje  MSRSP  32.  Zapisy  KIMSF  12 nie s

ą

  w 

niniejszym  dokumencie  analizowane,  gdy

Ŝ

  nie  maj

ą

  one  zastosowania  do 

 

1

  „Rachunkowo

ść

  jednostek  bud

Ŝ

etowych  i  gospodarki  pozabud

Ŝ

etowej”,  Anna  Zysnarska,  O

ś

rodek 

Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., rok wydania 2006 

- 19 - 

 

jednostek  sektora  publicznego.  Jednak

Ŝ

e  nale

Ŝ

y  zauwa

Ŝ

y

ć

, 

Ŝ

e  ze  wzgl

ę

du  na 

ró

Ŝ

nice  w  definicji  warto

ś

ci  niematerialnych  zawarte  w  MSSF  oraz  warto

ś

ci 

niematerialnych i prawnych zawarte w Ustawie o rachunkowo

ś

ci nie jest mo

Ŝ

liwe 

bezpo

ś

rednie 

zastosowanie  modelu 

składnika 

warto

ś

ci 

niematerialnych 

zawartego  w  KIMSF  12  przez  partnera  prywatnego  w  sprawozdawczo

ś

ci 

finansowej  zgodnej  z  Ustaw

ą

  o  Rachunkowo

ś

ci.  Jednostki  sektora  publicznego 

stoj

ą

 przed wyzwaniem wypracowania polityki (zasad) rachunkowo

ś

ci dla potrzeb 

rozliczania  umów  partnerstwa  publiczno-prywatnego  –  jednym  z  mo

Ŝ

liwych 

rozwi

ą

za

ń

  byłoby  si

ę

gni

ę

cie  do  regulacji  MSRSP  poprzez  odwołanie  do  ich 

symetryczno

ś

ci  z  KIMSF  12,  który  został  przyj

ę

ty  do  stosowania  w  Unii 

Europejskiej,  w  zakresie  w  jakim  nie  stoi  to  w  sprzeczno

ś

ci  z  zapisami 

odpowiednio 

Rozporz

ą

dzenia 

MF 

w 

sprawie 

Szczególnych 

Zasad 

Rachunkowo

ś

ci oraz Ustawy o Rachunkowo

ś

ci. Pomimo symetryczno

ś

ci MSRSP 

32  i  KIMSF  12  w  przypadku  modeli  przewidzianych  przez  MSRSP  32  nie 
wyst

ę

puje sprzeczno

ść

 definicji jak ma to miejsce w odniesieniu do KIMSF 12 i w 

zwi

ą

zku  z  tym  mo

Ŝ

na  stosowa

ć

  zapisy  tego  standardu  przy  ustalaniu  zasad 

(polityki)  rachunkowo

ś

ci  zgodnych  z  Ustaw

ą

  o  rachunkowo

ś

ci  dla  obu 

przewidzianych w nim modeli. 

3.3.4  Wytyczne odno

ś

nie ujmowania usług koncesjonowanych 

(a) 

Zakres stosowania standardu 

MSRSP 

32 

zawiera 

wytyczne 

dotycz

ą

ce 

ujmowania 

przez 

koncesjodawców  umów  na  usługi  koncesjonowane.  Umowa  na  usługi 
koncesjonowane w rozumieniu MSRSP 32 - poj

ę

cie nie jest to

Ŝ

same z 

definicj

ą

  koncesji  zawart

ą

  w  Podr

ę

czniku  GDDI  -  jest  specyficznym 

rodzajem  umowy  partnerstwa  publiczno-prywatnego,  która  obejmuje dwa 
komponenty – składnik aktywów i 

ś

wiadczenie usług.  

(i) 

Umowa na usługi koncesjonowane jest wi

ąŜą

cym porozumieniem 

pomi

ę

dzy koncesjodawc

ą

, a koncesjobiorc

ą

, zgodnie z którym: 

(1) 

koncesjobiorca  u

Ŝ

ytkuje  składnik  aktywów  przeznaczony  do 

ś

wiadczenia  koncesjonowanych  usług  u

Ŝ

yteczno

ś

ci  publicznej  w 

imieniu podmiotu publicznego przez okre

ś

lony okres, oraz 

(2) 

koncesjobiorca  jest  wynagradzany  za 

ś

wiadczone  usługi  przez 

okres, na jaki zawarta została umowa na usługi koncesjonowane. 

(ii) 

Koncesjodawca  to  jednostka,  która  przekazuje  koncesjobiorcy 
prawo  do  u

Ŝ

ytkowania  składnika  aktywów  przeznaczonego  do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych. 

(iii) 

Koncesjobiorca  to  jednostka,  która  u

Ŝ

ytkuje  kontrolowany  przez 

koncesjodawc

ę

  składnik  aktywów  przeznaczony  do 

ś

wiadczenia 

koncesjonowanych usług u

Ŝ

yteczno

ś

ci publicznej. 

(iv) 

Wi

ąŜą

ce  porozumienie  to  umowa  i  inne  uzgodnienia,  które 

przyznaj

ą

  prawa  i  nakładaj

ą

  obowi

ą

zki  na  strony,  tak  jakby  miały 

one form

ę

 umowy. 

(v) 

Składnik 

aktywów 

przeznaczony 

do 

ś

wiadczenia 

usług 

koncesjonowanych  to  składnik  aktywów  u

Ŝ

ywany  do 

ś

wiadczenia 

usług  u

Ŝ

yteczno

ś

ci  publicznej  w  ramach  umowy  na  usługi 

koncesjonowane, który: 

- 20 - 

 

(1) 

jest 

dostarczony 

przez 

koncesjobiorc

ę

, 

który 

zbudował, 

skonstruował lub nabył ten składnik aktywów od strony trzeciej lub 
posiadał wcze

ś

niej ten składnik aktywów, lub 

(2) 

jest  dostarczony  przez  koncesjodawc

ę

,  który  posiadał  wcze

ś

niej 

ten składnik aktywów lub jest ulepszeniem istniej

ą

cego wcze

ś

niej 

składnika aktywów koncesjodawcy. 

Jak  wy

Ŝ

ej  wspomniano  MSRSP  32  wymaga  zastosowania  tych  samych 

kryteriów  oceny,  która  ze  stron  transakcji  powinna  rozpozna

ć

  składnik 

aktywów  co  KIMSF  12.  Zatem  koncesjodawca  powinien  rozpozna

ć

 

składnik  aktywów  jako  składnik  aktywów  przeznaczony  do 

ś

wiadczenia 

usług koncesjonowanych je

Ŝ

eli: 

(i) 

koncesjodawca kontroluje lub reguluje, jakie usługi koncesjobiorca 
musi 

ś

wiadczy

ć

  z wykorzystaniem  danej  infrastruktury,  na  rzecz 

kogo musi 

ś

wiadczy

ć

 te usługi oraz po jakiej cenie; oraz 

(ii) 

koncesjodawca  kontroluje  -  poprzez  prawo  własno

ś

ci,  prawo  do 

czerpania  korzy

ś

ci  lub  w inny  sposób  -  znacz

ą

c

ą

  warto

ść

 

rezydualn

ą

  infrastruktury  na  koniec  okresu  obowi

ą

zywania 

umowy. 

Wytyczne  MSRPS  32  maj

ą

  zastosowanie  równie

Ŝ

  do  infrastruktury 

(aktywów)  wykorzystywanej  przez  cały  okres  u

Ŝ

ytkowania  (pełny  okres 

u

Ŝ

ytkowania  aktywów)  na  mocy  publiczno-prywatnej  umowy  na  usługi 

koncesjonowane,  je

Ŝ

eli  spełnione  s

ą

  warunki  okre

ś

lone  w  punkcie  (a) 

powy

Ŝ

ej.  Je

Ŝ

eli  spełnione  s

ą

  powy

Ŝ

sze  warunki  lub  warunek  (a)  dla 

infrastruktury (aktywów) wykorzystywanej przez cały okres u

Ŝ

ytkowania to 

wówczas  składnik  aktywów  dostarczony  lub  zbudowany  przez 
koncesjobiorc

ę

  ujmowany  jest  w  ksi

ę

gach  koncesjodawcy.  Przy 

pocz

ą

tkowym  uj

ę

ciu  jest  on  ujmowany  w  warto

ś

ci  godziwej.  Istniej

ą

ce 

aktywa  koncesjodawcy  (inne  ni

Ŝ

  ulepszenia)  wykorzystywane  w  umowie 

na  usługi  koncesjonowane  s

ą

  przeklasyfikowane  i  wykazywane  jako 

aktywa przeznaczone do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych. W takim 

przypadku  nie  ujmuje  si

ę

  dodatkowego  składnika  aktywów  ani  te

Ŝ

 

zwi

ą

zanego  z  nim  zobowi

ą

zania.  Przeklasyfikowane  składniki  aktywów 

przeznaczone do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych wykazuje si

ę

 jako 

oddzieln

ą

  kategori

ę

  rzeczowych  aktywów  trwałych  lub  warto

ś

ci 

niematerialnych i prawnych. 

W  sytuacji,  gdy  koncesjodawca  ujmuje  składnik  aktywów  przeznaczony 
do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych (nie dotyczy przeklasyfikowania) 

powinien  równie

Ŝ

  uj

ąć

  zobowi

ą

zanie.  Przy  pocz

ą

tkowym  uj

ę

ciu 

zobowi

ą

zanie  wyceniane  jest  w  tej  samej  kwocie  co  składnik  aktywów 

skorygowanej  o  kwot

ę

  jakiegokolwiek  innego  wynagrodzenia  (np.  w 

gotówce) zapłaconego przez kocesjobiorc

ę

 koncesjodawcy lub odwrotnie. 

Od  charakteru  przyznanego  koncesjobiorcy  wynagrodzenia  zale

Ŝ

y 

charakter  uj

ę

tego  zobowi

ą

zania.  Charakter  przyznanego  wynagrodzenia 

okre

ś

la  si

ę

  na  podstawie  warunków  wi

ąŜą

cego  porozumienia  i  maj

ą

cych 

zastosowanie  przepisów  prawa.  Koncesjodawca  w  zamian  za  otrzymany 
składnik  aktywów  lub  ulepszenie  posiadanego  składnika  aktywów  mo

Ŝ

e 

przyzna

ć

 koncesjobiorcy wynagrodzenie b

ę

d

ą

ce jak

ą

kolwiek kombinacj

ą

: 

(i) 

szeregu  płatno

ś

ci  do  koncesjobiorcy  (model  zobowi

ą

zania 

finansowego) 

- 21 - 

 

(ii) 

innej formy wynagrodzenia (model przyznanych operatorowi praw) 
takiej jak: 

(1) 

przyznania  koncesjobiorcy  prawa  do  uzyskiwania  przychodów  od 
podmiotów  trzecich  korzystaj

ą

cych  ze  składnika  aktywów 

przeznaczonego do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych, lub 

(2) 

przyznania  koncesjobiorcy  dost

ę

pu  i  prawa  wykorzystywania  na 

własne  potrzeby  innego  generuj

ą

cego  przychody  aktywa  (np. 

prywatnego  skrzydła  szpitala,  którego  pozostała  cz

ęść

  jest 

wykorzystywana od leczenia pacjentów maj

ą

cych prawo do opieki 

w publicznej słu

Ŝ

bie zdrowia) 

(b) 

Model zobowi

ą

zania finansowego 

Je

Ŝ

eli koncesjodawca ma bezwarunkowy obowi

ą

zek dokonania płatno

ś

ci 

gotówkowych  lub  przekazania  innego  składnika  aktywów  finansowych 
koncesjobiorcy  w  zamian  za  zbudowanie,  nabycie,  skonstruowanie  lub 
ulepszenie  składnika  aktywów  przeznaczonego  do 

ś

wiadczenia  usług 

koncesjonowanych,  koncesjodawca  powinien  uj

ąć

  zobowi

ą

zanie  do 

dokonania  tych  płatno

ś

ci  jako  zobowi

ą

zanie  finansowe.  Koncesjodawca 

ma 

bezwarunkowy 

obowi

ą

zek 

zapłaty, 

je

ś

li 

zagwarantował 

koncesjobiorcy: 

(i) 

okre

ś

lon

ą

 lub mo

Ŝ

liw

ą

 do okre

ś

lenia kwot

ę

; lub 

(ii) 

ró

Ŝ

nic

ę

,  je

ś

li  wyst

ę

puje,  pomi

ę

dzy  kwotami  otrzymanymi  przez 

koncesjobiorc

ę

  od u

Ŝ

ytkowników  usług  publicznych  i  jak

ą

kolwiek 

okre

ś

lon

ą

  lub  mo

Ŝ

liw

ą

  do  okre

ś

lenia  kwot

ą

,  o  której  mowa 

powy

Ŝ

ej,  nawet  je

Ŝ

eli  płatno

ś

ci  uwarunkowane  s

ą

  utrzymaniem 

przez  koncesjobiorc

ę

  składnika  aktywów  przeznaczonego  do 

ś

wiadczenia  usług  koncesjonowanych  w  okre

ś

lonym  stanie 

jako

ś

ciowym czy mocy przerobowych. 

Koncesjodawca  powinien  podzieli

ć

  płatno

ś

ci  do  koncesjobiorcy  i  uj

ąć

  je 

zgodnie z ich tre

ś

ci

ą

 ekonomiczn

ą

 jako pomniejszenie uj

ę

tego zgodnie z 

powy

Ŝ

szymi  wytycznymi  zobowi

ą

zania,  koszty  odsetek  (finansowania) 

oraz  koszty  usług 

ś

wiadczonych  przez  koncesjobiorc

ę

.  Je

Ŝ

eli  składnik 

aktywów  i  usługi 

ś

wiadczone  przez  koncesjo  biorc

ę

  mo

Ŝ

na  oddzielnie 

zidentyfikowa

ć

  płatno

ś

ci  powinny  by

ć

  podzielone  na  podstawie  warto

ś

ci 

godziwych  zidentyfikowanych  elementów.  Je

Ŝ

eli  natomiast  oddzielna 

identyfikacja  tych  elementów  nie  jest  mo

Ŝ

liwa  to  nale

Ŝ

y  zastosowa

ć

 

techniki wyceny. 

(c) 

Model przyznanych operatorowi praw 

Je

Ŝ

eli  koncesjodawca  nie  ma  bezwarunkowego  obowi

ą

zku  dokonania 

płatno

ś

ci  gotówkowych  lub  przekazania  innego  składnika  aktywów 

finansowych  koncesjobiorcy  w  zamian  za  zbudowanie,  nabycie, 
skonstruowanie  lub  ulepszenie  składnika  aktywów  przeznaczonego  do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych, ale przyznał koncesjobiorcy prawo 

do  uzyskiwania  przychodów  od  innych  podmiotów  lub  inny  generuj

ą

cy 

przychody składnik aktywów, koncesjodawca powinien uj

ąć

 zobowi

ą

zanie 

jako  przychody  przyszłych  okresów  wynikaj

ą

ce  z  transakcji  wymiany 

aktywów  pomi

ę

dzy  koncesjodawc

ą

  i  koncesjobiorc

ą

.  Koncesjodawca 

rozpoznaje przychody i pomniejsza saldo przychodów przyszłych okresów 
zgodnie z tre

ś

ci

ą

 ekonomiczna umowy na usługi koncesjonowane. 

- 22 - 

 

(d) 

Model mieszany 

Je

Ŝ

eli  koncesjodawca  płaci  za  zbudowanie,  nabycie,  skonstruowanie  lub 

ulepszenie  składnika  aktywów  przeznaczonego  do 

ś

wiadczenia  usług 

koncesjonowanych  cz

ęś

ciowo  przyjmuj

ą

c  zobowi

ą

zanie  finansowe  a 

cz

ęś

ciowo  poprzez  przekazanie  koncesjobiorcy  praw  nale

Ŝ

y  oddzielnie 

uj

ąć

  ka

Ŝ

d

ą

  cz

ęść

  ł

ą

cznego  zobowi

ą

zania  zgodnie  z  powy

Ŝ

szymi 

wytycznymi. 

Je

Ŝ

eli  w  umowie  na  usługi  koncesjonowane  zawarte  s

ą

  porozumienia 

dotycz

ą

ce dzielenia przychodów, koncesjobiorca ujmuje przychody tak jak 

s

ą

  one  generowane,  zgodnie  z  tre

ś

ci

ą

  transakcji,  po  domniemanym 

wyst

ą

pieniu zdarzenia warunkowego (np. osi

ą

gni

ę

ciu limitu przychodów).  

(e) 

Okre

ś

lanie czy umowa obj

ę

ta jest zakresem MSRSP 32 

Poni

Ŝ

szy  diagram  obrazuje  wytyczne  MSRSP  32  dotycz

ą

ce  umów  na 

usługi koncesjonowane  

Czy koncesjodawca kontroluje lub reguluje jakie usługi 

koncesjobiorca musi świadczyć przy użyciu składnika aktywów 

przeznaczonego do świadczenia usług koncesjonowanych ,komu ma 

je świadczyć oraz po jakiej cenie?

POZA ZAKRESEM STANDARDU

Czy koncesjodawca kontroluje – poprzez prawo własności, prawo do 

czerpania korzyści, lub w inny sposób – znaczący udział końcowy 

składniku aktywów przeznaczonym do świadczenia usług 

koncesjonowanych po upływie okresu trwania umowy? Lub czy ten 

składnik aktywów jest używany w ramach umowy przez cały okres 

jego użyteczności?

Czy składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług 

koncesjonowanych został zbudowany, skonstruowany lub nabyty 

przez koncesjobiorcę od strony trzeciej z zamiarem wykorzystania w 

ramach umowy na usługi koncesjonowane lub jest to składnik 

aktywów posiadanych przez koncesjobiorcę,  który stanie się 

składnikiem aktywów przeznaczonych do świadczenia usług 

koncesjonowanych w ramach umowy na usługi koncesjonowane?

Czy składnika aktywów przeznaczonego 

do świadczenia usług 

koncesjonowanych  to istniejący 

składnik aktywów koncesjodawcy, do 

której koncesjobiorca otrzymuje dostęp 

w ramach umowy na usługi 

koncesjonowane?

OBJĘTY ZAKRESEM STANDARDU

•

Koncesjodawca ujmuje składnik aktywów lub przeklasyfikowuje składnik rzeczowych aktywów trwałych, wartości 
niematerialnych i prawnych lub dzierżawiony składnik aktywów jako składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia 
usług koncesjonowanych.

•

Składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług koncesjonowanych  ujmowany jest jako rzeczowe aktywa trwałe 
lub wartości niematerialne i prawne, w zależności od jego charakteru .

•

Koncesjodawca ujmuje zobowiązanie w wartości równej wartości składnika aktywów przeznaczonego do świadczenia 
usług koncesjonowanych  i ujmuje przychody i koszty związane z tym składnikiem aktywów.

Tak

Tak

Tak

Tak

Nie

Nie

Nie

Nie

 

(f) 

Inne MSRSP maj

ą

ce zastosowanie do typowych rodzajów umów 

MSRSP  32  dostarcza  te

Ŝ

  pewnych  wytycznych  odno

ś

nie  typowych 

rodzajów umów obejmuj

ą

cych składnik aktywów i 

ś

wiadczenie usług oraz 

standardów maj

ą

cych do nich zastosowanie. 

- 23 - 

 

Kategoria 

Leasingobi

orca 

Usługodawca 

Wła

ś

ciciel 

Typowe 
rodzaje 
umów 

 

Leasing (np. 

koncesjobior

ca  bierze w 

leasing 

składnik 

aktywów od 

koncesjoda

wcy) 

Umowa o 

obsług

ę

 i/lub 

utrzymanie 

(okre

ś

lone 

zadania np. 
windykacja, 

zarz

ą

dzanie 

infrastruktur

ą

) 

Umowa 

typu 

wyremontuj

–obsługuj–

przeka

Ŝ

 

Umowa typu 

buduj–

obsługuj–

przeka

Ŝ

 

Umowa typu 

buduj–

posiadaj–

obsługuj 

100% zbycie/ 

prywatyzacja/ 

spółka 

Tytuł 
własno

ś

ci 

składnika 
aktywów 

Koncesjodawca  

Koncesjobiorca 

 

Inwestycja 
kapitałowa 

Koncesjodawca 

Koncesjobiorca  

Ryzyko 
popytu 

Wspólne 

 

Koncesjodaw

ca 

 

Koncesjobiorca i/lub 

koncesjodawca 

Koncesjobiorca 

 

Typowy 
okres 
umowy 

8–20 lat 

1–5 lat 

25-30 lat  

Nieokre

ś

lony 

(lub mo

Ŝ

e by

ć

 

ograniczony 

koncesj

ą

 lub 

umow

ą

) 

Ko

ń

cowy 

udział 

Koncesjodawca  

Koncesjobiorca 

Odno

ś

ne 

MSRSP 

MSRSP 13 

MSRSP 1 

MSRSP 32/ MSRSP 17/ 

MSRSP 31 

MSRSP 17/ MSRSP 31  

(usuwanie z bilansu) 

MSRSP 9 (ujmowanie) 

 

Obszar  zacieniowany  w  powy

Ŝ

szej  tabeli  wskazuje  na  umowy  obj

ę

te  zakresem 

MSRSP 32. 

Wymienione  powy

Ŝ

ej  standardy  dostarczaj

ą

  wytycznych  w  nast

ę

puj

ą

cych 

obszarach: 

(i) 

MSRSP  1  –  Prezentacja  sprawozda

ń

  finansowych  (odpowiednik 

MSR 1 Prezentacja sprawozda

ń

 finansowych) 

(ii) 

MSRSP  9  –  Przychody  z  transakcji  handlowych  (odpowiednik 
MSR 18 Przychody) 

(iii) 

MSRSP 13 – Leasing (odpowiednik MSR 17 Leasing) 

(iv) 

MSRSP  17  –  Rzeczowy  maj

ą

tek  trwały  (odpowiednik  MSR  16 

Rzeczowy maj

ą

tek trwały) 

- 24 - 

 

(v) 

MSRSP  31  –  Warto

ś

ci  niematerialne  (odpowiednik  MSR  38 

Warto

ś

ci niematerialne) 

3.3.5  Spójno

ść

 wytycznych MSRSP 32 z Ustaw

ą

 o Rachunkowo

ś

ci 

Analogiczne do przedstawionego powy

Ŝ

ej rozró

Ŝ

nienia rodzajów umów podej

ś

cie 

mo

Ŝ

e zosta

ć

 zastosowane równie

Ŝ

 zgodnie z Ustaw

ą

 o Rachunkowo

ś

ci. Umowy, 

do  których  nie  ma  zastosowania  MSRSP  32  mog

ą

  by

ć

  rozliczane  zgodnie  z 

odpowiednimi  wytycznymi  zawartymi  w  przepisach  krajowych  np.  umowy 
leasingu  zgodnie  z  wytycznymi  odno

ś

nie  leasingu  zawartymi  w  Ustawie  o 

Rachunkowo

ś

ci i w Krajowym Standardzie Rachunkowo

ś

ci nr 5 Leasing, najem i 

dzier

Ŝ

awa. 

Podej

ś

cie  zaproponowane  przez  MSRSP  32  jest  spójne  z  zasadami 

rachunkowo

ś

ci  przedstawionymi  w  Ustawie  o  Rachunkowo

ś

ci  i  definicjami 

podstawowych  poj

ęć

  takich  jak  rzeczowe  aktywa  trwałe  czy  zobowi

ą

zania 

finansowe.  Zgodnie  bowiem  z  definicj

ą

  zawart

ą

  w  Ustawie  o  Rachunkowo

ś

ci 

„

ś

rodki  trwałe  to  rzeczowe  aktywa  trwałe  i  zrównane  z  nimi,  o  przewidywanym 

okresie  ekonomicznej  u

Ŝ

yteczno

ś

ci  dłu

Ŝ

szym  ni

Ŝ

  rok,  kompletne,  zdatne  do 

u

Ŝ

ytki  i  przeznaczone  na  potrzeby  jednostki. Wszystkie  te  warunki  w  przypadku 

infrastruktury  b

ę

d

ą

cej  przedmiotem  umowy  o  partnerstwie  publiczno-prywatnym 

s

ą

  spełnione.  Warto  jednak  zwróci

ć

  uwag

ę

  na  jeszcze  jeden  istotny  aspekt 

dotycz

ą

cy  warunków  zawartych  w  definicji  aktywów  „s

ą

  to  kontrolowane  przez 

jednostk

ę

  zasoby  maj

ą

tkowe  o  wiarygodnie  okre

ś

lonej  warto

ś

ci,  powstałe  w 

wyniku  przeszłych  zdarze

ń

,  które  spowoduj

ą

  w  przyszło

ś

ci  wpływ  do  jednostki 

korzy

ś

ci  ekonomicznych".  W  kontek

ś

cie  umów  o  partnerstwie  publiczno-

prywatnym  infrastruktura  jest  kontrolowana  przez  podmiot  publiczny,  gdy

Ŝ

 

narzuca  on  sposób  jej  wykorzystania  oraz  determinuje  korzy

ś

ci  ekonomiczne 

jakie strona prywatna mo

Ŝ

e osi

ą

gn

ąć

. Zatem wybudowana infrastruktura powinna 

by

ć

 ujmowana zgodnie z ustaw

ą

 o rachunkowo

ś

ci. Pragniemy zwróci

ć

 uwag

ę

, i

Ŝ

 

oznacza to konieczno

ść

 jej amortyzacji zgodnie z ogólnymi zasadami. 

W  sytuacji,  w  której  strona  publiczna  nie  jest  w  stanie  unikn

ąć

  dokonania 

płatno

ś

ci  mamy  te

Ŝ

  do  czynienia  ze  zobowi

ą

zaniem  finansowym  –  tak  jak  w 

modelu  zobowi

ą

zania  finansowego.  Pragniemy  zwróci

ć

  uwag

ę

  na  fakt,  i

Ŝ

 

wpisanie do umowy zobowi

ą

zania partnera prywatnego do wypełnienia warunków 

jako

ś

ciowych  od  których  uzale

Ŝ

niona  jest  wysoko

ść

  płatno

ś

ci  nie  oznacza,  i

Ŝ

 

jednostka  samorz

ą

du  terytorialnego  mo

Ŝ

e  unikn

ąć

  płatno

ś

ci  –  to  czy  płatno

ść

 

b

ę

dzie obni

Ŝ

ona czy te

Ŝ

 nie znajduje si

ę

 poza kontrol

ą

 JST, je

Ŝ

eli bowiem partner 

prywatny  wykona  usługi  w  wymaganym  standardzie,  to  JST  nie  b

ę

dzie 

przysługiwało prawo do obni

Ŝ

enia płatno

ś

ci. 

3.3.6  Przykładowe rozliczenie zgodnie z MSRSP 32 

(a) 

Uwagi ogólne 

W analizowanych przypadkach, gdzie partner prywatny nie ponosi ryzyka 
popytu  zastosowanie  b

ę

dzie  miał  opisany  powy

Ŝ

ej  model  zobowi

ą

zania 

finansowego.  MSRSP  32  pokazuje  przykłady  podej

ś

cia  do  rozliczania 

tego  typu  umów,  w  tym  miedzy  innymi  zaprezentowany  poni

Ŝ

ej  przykład 

rozliczania 

umów 

zaklasyfikowanych 

do 

modelu 

zobowi

ą

zania 

finansowego. Przykład ten zaczerpn

ę

li

ś

my ze standardu opublikowanego 

na  stronie  Mi

ę

dzynarodowego  Stowarzyszenia  Ksi

ę

gowych  (IFAC) 

http://www.ifac.org/publications-resources/ipsas-32-service-concession-
arrangements-grantor 

Jak  zaznacza  MSRSP  w  celu  uczynienia  przykładu  jak  najbardziej 
zrozumiałym przyj

ę

to, i

Ŝ

 okres umowy wynosi tylko 10 lat oraz, 

Ŝ

e wpływy 

- 25 - 

 

koncesjobiorcy s

ą

 stałe w okresie umowy. W rzeczywisto

ś

ci umowy b

ę

d

ą

 

zawierane  na  znacznie  dłu

Ŝ

szy  okres,  a  roczne  przychody  mog

ą

  rosn

ąć

 

wraz z upływem czasu. 

(b) 

Zało

Ŝ

enia 

Zgodnie z warunkami umowy koncesjobiorca ma zbudowa

ć

 drog

ę

 w ci

ą

gu 

dwóch lat oraz zapewni

ć

 utrzymanie i obsług

ę

 drogi zgodnie z okre

ś

lonym 

standardem  przez  okres  o

ś

miu  lat  (tj.  pomi

ę

dzy  3.  a  10.  rokiem).  Na 

koniec  umowy  droga  zostanie  nieodpłatnie  przekazana  koncesjodawcy. 
Umowa  obj

ę

ta  jest  zakresem  standardu  a  droga  spełnia  wymienione 

powy

Ŝ

ej  kryteria  uj

ę

cia  składnika  aktywów  przeznaczonego  do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych. 

Ponadto  warunki  umowy  wymagaj

ą

  od  koncesjobiorcy  poło

Ŝ

enia  nowej 

nawierzchni, gdy stan pierwotnej ulegnie pogorszeniu i nie b

ę

dzie spełniał 

okre

ś

lonych wymaga

ń

. Koncesjobiorca szacuje, 

Ŝ

e b

ę

dzie musiał poło

Ŝ

y

ć

 

now

ą

 nawierzchni

ę

 pod koniec 8. roku. Warto

ść

 godziwa usługi wymiany 

nawierzchni 

jest 

szacowana 

na 

110 

j.p. 

Wynagrodzenie 

dla 

koncesjobiorcy  z  tytułu  tej  usługi  zostało  uwzgl

ę

dnione  w  szeregu 

płatno

ś

ci jakie koncesjobiorca b

ę

dzie otrzymywał.  

Przyj

ę

to, i

Ŝ

 pierwotna nawierzchnia jest oddzielnym komponentem 

ś

rodka 

trwałego  i  spełnia  kryteria  uj

ę

cia  w  momencie  kiedy  jest  ujmowana  i 

mo

Ŝ

na  mie

ć

  wystarczaj

ą

c

ą

  pewno

ść

  w  odniesieniu  do  przewidywanej 

daty  wymiany  nawierzchni  jak  i  kosztu  jej  wymiany.  Przyj

ę

to, 

Ŝ

e 

oczekiwany  koszt  wymiany  jest  dobrym  przybli

Ŝ

eniem  pocz

ą

tkowego 

kosztu  nawierzchni  uj

ę

tego  jako  oddzielny  komponent 

ś

rodka  trwałego. 

Nawierzchnia  jest  zatem  rozpoznawana  jako  oddzielny  komponent  i 
amortyzowana  od  3.  do  8.  roku  umowy.  Przyj

ę

to  tak

Ŝ

e,  i

Ŝ

  w  roku 

pierwszym  nie  ponoszono  nakładów  na  nawierzchni

ę

  oraz, 

Ŝ

e  budowa 

drogi ko

ń

czy si

ę

 wraz z ko

ń

cem 2. roku umowy. 

Uj

ę

cie  w  8.  roku  wymienianego  komponentu  –  nawierzchni  drogi  jako 

oddzielnego  komponentu  składnika  aktywów  przeznaczonego  do 

ś

wiadczenia  usług  koncesjonowanych  skutkuje  tak

Ŝ

e  zwi

ę

kszeniem 

zobowi

ą

zania uj

ę

tego przez koncesjodawc

ę

. 

Na  pocz

ą

tku  roku  3.,  ł

ą

czna  warto

ść

  godziwa  drogi  wynosi  1 050  j.p.  i 

składa  si

ę

  z  940  j.p.  zwi

ą

zanych  z  budow

ą

  warstwy  no

ś

nej  oraz  110  j.p. 

zwi

ą

zanych  z  warstw

ą

 

ś

cieraln

ą

  –  nawierzchni

ą

.  Ł

ą

czna  pocz

ą

tkowa 

warto

ść

  godziwa  drogi  jest  ni

Ŝ

sza  ni

Ŝ

  warto

ść

  bie

Ŝą

ca  serii  okre

ś

lonych 

płatno

ś

ci zwi

ą

zanych ze składnikiem aktywów. 

Droga (z wyj

ą

tkiem nawierzchni) ma okres ekonomicznej u

Ŝ

yteczno

ś

ci 25 

lat.  Amortyzacja  jest  liczona  metoda  liniow

ą

  i  wynosi  rocznie  38  j.p. 

(940/25). Nawierzchnia amortyzowana jest przez lat 6 (0d 3. do 8. roku i 
wymieniona  nawierzchnia  pocz

ą

wszy  od  9  roku).  Roczna  amortyzacja 

nawierzchni  wynosi  18  j.p.  (110/6).  W  trakcie  u

Ŝ

ytkowania  nie  nast

ę

puje 

utrata warto

ś

ci drogi, w zwi

ą

zku z tym nie jest ujmowany odpis. 

Nie  jest  mo

Ŝ

liwe  okre

ś

lenie  kosztu  kapitału  koncesjobiorcy.  Stopa 

procentowa podana w umowie o usług

ę

 koncesjonowana wynosi 6,18%. 

Przyj

ę

to, 

Ŝ

e przepływy pieni

ęŜ

ne maja miejsce na koniec roku, a warto

ść

 

pieni

ą

dza w czasie nie jest istotna.  

- 26 - 

 

Warto

ś

ci  godziwe  elementów  składowych  umowy  przedstawiaj

ą

  si

ę

 

nast

ę

puj

ą

co: 

Cz

ęść

 składowa umowy 

Warto

ść

 godziwa 

Droga (bez nawierzchni) 

940 

Nawierzchnia drogi 

110 

Ł

ą

czna warto

ść

 godziwa drogi 

1 050 

Składowa  dotycz

ą

ca  obsługi  i  utrzymania 

(warto

ść

  usług  wykonywanych  w  ci

ą

gu 

jednego roku) 

12 

Efektywna stopa procentowa 

6,18% 

Koncesjodawca  b

ę

dzie  płacił  koncesjobiorcy  za  udost

ę

pnienie  drogi 

u

Ŝ

ytkownikom  200  j.p.  rocznie  pocz

ą

wszy  od  roku  3.  Ł

ą

czna  warto

ść

 

wynagrodzenia  (płatno

ść

  200  j.p.  w  ka

Ŝ

dym  z  lat  3-10)  odpowiada 

warto

ś

ci godziwej ka

Ŝ

dego z elementów składowych umowy wskazanego 

w  tabeli  powy

Ŝ

ej.  Intencja  stron  jest,  aby  te  płatno

ś

ci  pokryły  koszty 

wybudowania  drogi,  roczne  koszty  utrzymania  i  obsługi  (12  j.p.)  oraz 
poło

Ŝ

enia nowej nawierzchni (110 j.p.) w 8. roku umowy. 

(c) 

Wpływ na sprawozdanie finansowe 

Koncesjodawca  pocz

ą

tkowo  ujmuje  składnik  aktywów  przeznaczony  do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych w jego warto

ś

ci godziwej ( ł

ą

cznie 

1 050 j.p. na co składa si

ę

 110 j.p. odpowiadaj

ą

cych nawierzchni i 940 j.p. 

odpowiadaj

ą

cych  pozostałej  cz

ęś

ci  drogi)  jako  rzeczowy  maj

ą

tek  trwały. 

Składnik  aktywów  ujmowany  jest  wraz  z  jego  budow

ą

  (525  j.p.  w 

pierwszym roku i 525 w drugim roku). Koszt rocznej amortyzacji to 56 j.p. 
(18  j.p.  amortyzacja  nawierzchni  i  38  j.p.  amortyzacja  pozostałej  cz

ęś

ci 

drogi). Amortyzacja rozpoczyna si

ę

 w roku 3. 

Koncesjodawca  pocz

ą

tkowo  ujmuje  zobowi

ą

zanie  finansowe  w  warto

ś

ci 

równej  okre

ś

lonej  na  koniec  1.  roku  warto

ś

ci  godziwej  b

ę

d

ą

cego  w 

budowie  składnika  aktywów  przeznaczonego  do 

ś

wiadczenia  usług 

koncesjonowanych  (525  j.p.).  Warto

ść

  zobowi

ą

zania  zwi

ę

kszana  jest  na 

koniec  roku  2.,  aby  odzwierciedli

ć

  warto

ść

  godziw

ą

  wykonanych  prac 

budowlanych  (525  j.p.)  oraz  koszty  finansowania  naliczone  na 
pozostaj

ą

cym do spłaty zobowi

ą

zaniu finansowym. Ze wzgl

ę

du na fakt, i

Ŝ

 

znane s

ą

 kwoty płatno

ś

ci zwi

ą

zanych z zapłat

ą

 za element usług obsługi i 

utrzymania  koncesjodawca  mo

Ŝ

e  okre

ś

li

ć

  kwot

ę

  jaka  corocznie 

pomniejsza zobowi

ą

zanie finansowe. Koszty finansowe rozpoznawane s

ą

 

corocznie  przy  zastosowaniu  stopy  6,18%.  Zobowi

ą

zanie  finansowe  jest 

wyceniane po pocz

ą

tkowym uj

ę

ciu metod

ą

 zamortyzowanego kosztu przy 

u

Ŝ

yciu efektywnej stopy. 

Wynagrodzenie za wymian

ę

 nawierzchni jest uwzgl

ę

dnione w ustalonej w 

umowie  serii  płatno

ś

ci.  Nie  ma  bezpo

ś

redniego  wpływu  na  dokonywane 

płatno

ś

ci, 

niemniej 

jednak 

koncesjodawca 

ujmuje 

wymienion

ą

 

nawierzchni

ę

  jako  składnik  aktywów  w  momencie  jej  wymiany  i 

amortyzuje  pocz

ą

wszy  od  roku  9.  Roczna  amortyzacja  wynosi  18  j.p. 

110/6. 

Wynagrodzenie  za  usługi  obsługi  i  utrzymania  drogi  (12  j.p.)  jest 
uwzgl

ę

dnione  w  ustalonej  w  umowie  serii  płatno

ś

ci.  Nie  ma 

- 27 - 

 

bezpo

ś

redniego  wpływu  na  dokonywane  płatno

ś

ci,  niemniej  jednak 

koncesjodawca rozpoznaje co roku koszty tych usług. 

(d) 

Bilans, rachunek zysków i strat, przepływy pieni

ęŜ

ne 

Poni

Ŝ

ej  zaprezentowano  wpływ  umowy  na  przepływy  pieni

ęŜ

ne,  bilans, 

rachunek  zysków  i  strat.  Zaprezentowane  zostały  równie

Ŝ

  zmiany  w 

zobowi

ą

zaniach finansowych. 

Przepływy pieni

ęŜ

ne: 

Rok 

1  

2  

3  

4  

5  

6  

7  

8  

9  

10  

Razem 

Płatno

ś

ci okre

ś

lone w umowie 

–

– (200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(1 600)  

Wpływ/ (wypływ) 

ś

rodków 

pieni

ęŜ

nych netto 

–

– (200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(200) 

(1 600)  

Rachunek zysków i strat 

Rok 

1  

2  

3  

4  

5  

6  

7  

8  

9  

10  

Razem 

Koszty usług obsługi i utrzymania 
(usługi obce) 

–

–

(12)

(12)

(12)

(12)

(12)

(12)

(12)

(12)

(96)  

Koszty finansowania (odsetki) 

–

(32) 

(67) 

(59) 

(51) 

(43) 

(34) 

(25) 

(22) 

(11) 

(344)  

Amortyzacja (drogi bez nawierzchni)

–

–

(38) 

(38) 

(38) 

(38) 

(38) 

(38) 

(38) 

(38) 

(304)  

Amortyzacja nawierzchni 
oryginalnej 

–

–

(18) 

(19) 

(18) 

(18) 

(19) 

(18) 

–

–

(110)  

Amortyzacja wymienionej 
nawierzchni 

–

–

–

–

–

–

–

–

(18) 

(19) 

(37)  

Ł

ą

czna amortyzacja 

–

–

(56) 

(57) 

(56) 

(56) 

(57) 

(56) 

(56) 

(57) 

(451) 

- 28 - 

 

Rok 

1  

2  

3  

4  

5  

6  

7  

8  

9  

10  

Razem 

Zysk/ (strata) netto 

–

(32) 

(135) 

(128) 

(119) 

(111) 

(103) 

(93) 

(90) 

(80) 

(891) 

Amortyzacja w latach 3-8 odzwierciedla amortyzacj

ę

 nawierzchni zbudowanej na pocz

ą

tku okresu. Nawierzchnia amortyzuje si

ę

 

całkowicie. Amortyzacja w latach 9-10 odzwierciedla amortyzacj

ę

 wymienionej nawierzchni. 

Bilans: 

Rok 

1  

2  

3  

4  

5  

6  

7  

8  

9  

10  

Składnik aktywów przeznaczony do 

ś

wiadczenia usług 

koncesjonowanych – droga bez 
nawierzchni 

525 

940 

902 

864 

826 

788 

750 

712 

674 

636 

Składnik aktywów przeznaczony do 

ś

wiadczenia usług 

koncesjonowanych – nawierzchnia 
oryginalna 

-

110 

92 

73 

55 

37 

18  

-

-

-

Składnik aktywów przeznaczony do 

ś

wiadczenia usług 

koncesjonowanych – nawierzchnia 
wymieniona 

-

-

-

-

-

-

-

110 

92 

73 

Aktywa przeznaczone do 

ś

wiadczenia usług 

koncesjonowanych - razem 

525 

1 050 

994 

937 

881 

825 

768 

822 

766 

709 

Ś

rodki pieni

ęŜ

ne 

-

-

(200) 

(400) 

(600) 

(800)  (1 000) (1 200) (1 400) (1 600)

Zobowi

ą

zania finansowe 

(525)

(1 082)

(961)

(832)

(695)

(550)

(396)

(343)

(177)

-

Skumulowana nadwy

Ŝ

ka/deficyt 

-

32

167

295

414

525

628

721

811

891

Wymiana nawierzchni jest oczekiwana w roku 8., kiedy to pocz

ą

tkowo wybudowana nawierzchnia całkowicie si

ę

 zamortyzuje. 

Je

ś

li wymiana nawierzchni nast

ą

pi wcze

ś

niej, a pocz

ą

tkowo wybudowana nawierzchnia jeszcze si

ę

 nie zamortyzuje, trzeba 

b

ę

dzie zaprzesta

ć

 rozpoznawania składnika aktywów zwi

ą

zanego z pierwotn

ą

 nawierzchni

ą

 zanim rozpozna si

ę

 nowy 

komponent składnika aktywów przeznaczonych do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych zwi

ą

zany z wymian

ą

 nawierzchni. 

Nowy składnik aktywów przeznaczonych do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych zwi

ą

zany z wymian

ą

 nawierzchni zostanie 

rozpoznany w 8. roku i b

ę

dzie amortyzowany w latach 8-10. W latach 9 i 10 tabeli prezentuj

ą

cej rachunek zysków i strat uj

ę

to 

zwi

ą

zany z tym koszt amortyzacji. 

- 29 - 

 

Rok 

1  

2  

3  

4  

5  

6  

7  

8  

9  

10  

W roku 8., w zwi

ą

zku z rozpoznaniem nowego składnika aktywów przeznaczonych do 

ś

wiadczenia usług koncesjonowanych, 

wzro

ś

nie zobowi

ą

zanie finansowe. 

Zmiany zobowi

ą

zania finansowego: 

Rok 

1  

2  

3  

4  

5  

6  

7  

8  

9  

10  

Saldo z przeniesienia/ bilans 
otwarcia 

-

525

1 082

961

832

695

550

396

343

177

Zobowi

ą

zanie zwi

ą

zane z 

pocz

ą

tkowym uj

ę

ciem składnika 

aktywów przeznaczonych do 

ś

wiadczenia usług 

koncesjonowanych 

525

525

-

-

-

-

-

-

-

-

Koszt finansowy zwi

ę

kszaj

ą

cy 

zobowi

ą

zanie przed dokonaniem 

płatno

ś

ci 

-

32

-

-

-

-

-

-

-

-

Element płatno

ś

ci okre

ś

lonych w 

umowie zmniejszaj

ą

cy 

zobowi

ą

zanie  

-

-

(121)

(129)

(137)

(145)

(154)

(163)

(166)

(177)

Zobowi

ą

zanie uj

ę

te w wyniku 

wymiany nawierzchni 

-

-

-

-

-

-

-

110

-

-

Saldo do przeniesienia / bilans 
zamkni

ę

cia 

525

1 082

961

832

695

550

396

343

177

-

 

3.3.7  Mo

Ŝ

liwo

ść

  zastosowania  bezpo

ś

redniego  podej

ś

cia  obejmuj

ą

cego  komponenty 

zgodnie z przykładem z MSRSP 32 w 

ś

wietle Ustawy o Rachunkowo

ś

ci 

Ustawa  o  Rachunkowo

ś

ci  nie  zawiera  odr

ę

bnych  wytycznych  pozwalaj

ą

cych  na 

podział  składników  rzeczowych  aktywów  trwałych  w  celu  naliczenia  amortyzacji. 
Artykuł 32 ustawy wymaga natomiast systematycznego, planowanego rozło

Ŝ

enia 

warto

ś

ci  pocz

ą

tkowej  aktywów  na  ustalony  okres  amortyzacji,  przy  czym  przy 

ustalaniu  okresu  amortyzacji  i  rocznej  stawki  amortyzacji  uwzgl

ę

dnia  si

ę

  okres 

ekonomicznej u

Ŝ

yteczno

ś

ci 

ś

rodka trwałego.  

Podstaw

ą

  zastosowania  tego  rozwi

ą

zania  mo

Ŝ

e  by

ć

  art.  10  ust.  3  Ustawy  o 

Rachunkowo

ś

ci, który stanowi, i

Ŝ

 w przypadku braku polskich regulacji, jednostka 

mo

Ŝ

e stosowa

ć

 Mi

ę

dzynarodowe Standardy Sprawozdawczo

ś

ci Finansowej. 

Przeszkod

ą

  jest  natomiast  art.  3  ust.  1  pkt  15,  który  definiuje 

ś

rodki  trwałe  jako 

„rzeczowe  aktywa  trwałe  i  zrównane  z  nimi,  o  przewidywanym  okresie 
ekonomicznej  u

Ŝ

yteczno

ś

ci  dłu

Ŝ

szym  ni

Ŝ

  rok,  kompletne,  zdatne  do  u

Ŝ

ytku  i 

przeznaczone na potrzeby jednostki". 

- 30 - 

 

Chocia

Ŝ

  Ustawa  o  Rachunkowo

ś

ci  nie  precyzuje  tego  okre

ś

lenia,  mo

Ŝ

na 

przypuszcza

ć

, 

Ŝ

e  kompletne  aktywa  to  takie,  które  zostały  wymienione  w 

Klasyfikacji 

Ś

rodków  Trwałych.  W  Ustawie  o  Rachunkowo

ś

ci  brakuje  odniesie

ń

 

do  wspomnianego  rozporz

ą

dzenia.  Klasyfikacja  została  wydana  w  oparciu  o  art. 

40 par. 2 Ustawy o Statystyce Publicznej. 

Zgodnie z art. 40 ust. 3 wspomnianej Ustawy o Statystyce Publicznej, klasyfikacj

ę

 

wprowadzon

ą

  na  podstawie  art.  40  par.  2  stosuje  si

ę

  w  statystyce,  ewidencji  i 

dokumentacji oraz rachunkowo

ś

ci. Zapis ten wprowadza obowi

ą

zek korzystania z 

Klasyfikacji 

Ś

rodków  Trwałych  (K

Ś

T).  Klasyfikacja  stanowi, 

Ŝ

e  K

Ś

T  jest 

usystematyzowanym  zbiorem  obiektów  maj

ą

tku  trwałego  słu

Ŝą

cym  m.in.  do 

celów  ewidencyjnych,  ustalaniu  stawek  odpisów  amortyzacyjnych  oraz  bada

ń

 

statystycznych. 

W dalszej cz

ęś

ci cytowanego aktu prawnego zapisano, 

Ŝ

e w K

Ś

T za podstawow

ą

 

jednostk

ę

  ewidencji  przyjmuje  si

ę

  pojedynczy  element  maj

ą

tku  trwałego 

spełniaj

ą

cy  okre

ś

lone  funkcje  w  procesie  wytwarzania  wyrobów  i 

ś

wiadczenia 

usług.  Mo

Ŝ

e  by

ć

  nim  budynek,  maszyna,  pojazd  mechaniczny  itp.  Jedynie  w 

nielicznych  przypadkach  dopuszcza  si

ę

  w  ewidencji  przyj

ę

cie  za  pojedynczy 

obiekt  -  obiektu  zbiorczego,  którym  mo

Ŝ

e  by

ć

  zespół  przewodów  ruroci

ą

gowych 

lub  zespół  latarni  jednego  typu  u

Ŝ

ytkowanych  na  terenie  zakładu,  ulicy,  osiedla, 

zespoły komputerowe itp. 

K

Ś

T mimo, i

Ŝ

 w niektórych przypadkach nakazuje dzieli

ć

 

ś

rodki trwałe na cz

ęś

ci 

nie  przewiduje  jednak  generalnej  zasady  przewiduj

ą

cej  dzielenie 

ś

rodków 

trwałych  na  cz

ęś

ci  składowe.  Podczas  okre

ś

lania  okresu  amortyzacji  powinno 

bra

ć

  si

ę

  jednak  pod  uwag

ę

  okres  ekonomicznej  u

Ŝ

yteczno

ś

ci  rzeczowych 

aktywów  trwałych.  W  niektórych  przypadkach,  pojedynczy  składnik  aktywów 
składa si

ę

 z istotnych komponentów o ró

Ŝ

nym okresie u

Ŝ

ytkowania i niemo

Ŝ

liwe 

jest  okre

ś

lenie  okresu  u

Ŝ

ytkowania  dla  składnika  aktywów  jako  cało

ś

ci.  Mo

Ŝ

na 

zatem przyj

ąć

 dwa podej

ś

cia: 

(a) 

podział składnika aktywów na poszczególne cz

ęś

ci jest mo

Ŝ

liwy tylko, gdy 

jednostka  mo

Ŝ

e  uzasadni

ć

, 

Ŝ

e  jego  poszczególne  cz

ęś

ci  spełniaj

ą

 

oddzielne  funkcje  w  procesie  produkcji  b

ą

d

ź

 

ś

wiadczenia  usług.  

Uzasadnienie takie b

ę

dzie trudne w przypadku warstwy 

ś

cieralnej. 

(b) 

jednostka,  która  stosuje  Klasyfikacj

ę

 

Ś

rodków  Trwałych,  ujmuje  w 

ewidencji kompletne 

ś

rodki  trwałe  po  czym dzieli je  na komponenty,  je

ś

li 

jest  to  jedyny  sposób  prowadz

ą

cy  do  okre

ś

lenia  rzeczywistej 

ekonomicznej u

Ŝ

yteczno

ś

ci takiego 

ś

rodka trwałego jako cało

ś

ci. W innym 

przypadku  post

ę

powanie  jednostki  stałoby  bowiem  w  sprzeczno

ś

ci  z  art. 

32 Ustawy o Rachunkowo

ś

ci.  

Drugie rozwi

ą

zanie powinno zosta

ć

 wybrane w celu spełnienia przepisów Ustawy 

o Rachunkowo

ś

ci - b

ę

dzie to w konsekwencji prowadzi

ć

 równie

Ŝ

 do spełnienia w 

tym  zakresie  przepisów  Mi

ę

dzynarodowego  Standardu  Rachunkowo

ś

ci  16 

„Rzeczowe  aktywa  trwałe",  je

ś

li  ten  mo

Ŝ

e  by

ć

  stosowany  (zgodnie  z 

wspomnianym wcze

ś

niej art. 10 ust. 3 Ustawy o Rachunkowo

ś

ci). 

W  zwi

ą

zku  z  tym,  warstwa 

ś

cieralna  mo

Ŝ

e  by

ć

  traktowana  jako  komponent 

rzeczowego  aktywa  trwałego  o  okresie  amortyzacji  ró

Ŝ

ni

ą

cym  si

ę

  od  pozostałej 

cz

ęś

ci aktywa. 

3.3.8  Podsumowanie 

Reasumuj

ą

c,  przedstawione  powy

Ŝ

ej  podej

ś

cie  wynikaj

ą

ce  z  MSRSP  32  mo

Ŝ

e 

zosta

ć

  zastosowane  przez  JST  dla  celów  uj

ę

cia  w  ksi

ę

gach  rachunkowych 

umowy PPP. Fakt, i

Ŝ

 zgodnie z tym podej

ś

ciem JST powinno uj

ąć

 zobowi

ą

zania