KSIĘGOWOŚĆ I FINANSE
INWENTARYZACJA
ŚRODKÓW TRWAŁYCH
NA KONIEC ROKU
OBROTOWEGO
SPRAWDŹ, JAK UNIKNĄĆ BŁĘDÓW
DOKONUJĄC INWENTARYZACJI
WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH
I PRAWNYCH TWOJEJ JEDNOSTKI
INWENTARYZACJA
ŚRODKÓW TRWAŁYCH
NA KONIEC ROKU
OBROTOWEGO
SPRAWDŹ, JAK UNIKNĄĆ BŁĘDÓW
DOKONUJĄC INWENTARYZACJI
WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH
I PRAWNYCH TWOJEJ JEDNOSTKI
2
INWENTARYZACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH NA KONIEC ROKU OBROTOWEGO
Spis treści
Konsekwencje błędnego ujęcia programów komputerowych w wartościach niematerialnych
i prawnych ...................................................................................................................................... 3
Niedobory w inwentaryzacji ............................................................................................................. 4
Jak można poprawić arkusze spisu z natury? ................................................................................... 5
Czy spis z natury można przeprowadzać tylko raz w roku? .............................................................. 6
Brak zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury urzędu skarbowego .......................... 6
Autorzy:
Krystyna Dąbrowska
doradca podatkowy, współwłaściciel Biura Podatkowego Praktyk w Lublinie
Krzysztof Klimek
konsultant podatkowy
Krzysztof Rustecki
konsultant podatkowy
Paweł Sałdyka
specjalista prawa bilansowego i podatkowego, wykładowca rachunkowości i podatków
dr Katarzyna Trzpioła
Katedra Finansów i Rachunkowości, Wydział Zarządzania UW
Redakcja
Lidia Pogodzińska
Korekta
Zespół
CBP 399 ISBN 978-83-269-0083-9
Copyright © by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o.
Warszawa 2010
Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o.
03-918 Warszawa, ul. Łotewska 9a,
www.wip.pl
tel. 0 22 518 29 29, faks 0 22 617 60 10
Praktyczny raport „Inwentaryzacja środków trwałych na koniec roku obrotowego” chroniony jest
prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w raporcie „Inwentaryzacja środków
trwałych na koniec roku obrotowego” – bez zgody wydawcy – jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy
cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Niniejszy raport został przygotowany z zacho-
waniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia.
Zaproponowane w raporcie „Inwentaryzacja środków trwałych na koniec roku obrotowego”
wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym
przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania
nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych.
W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowa-
nie zawartych w raporcie „Inwentaryzacja środków trwałych na koniec roku obrotowego”
wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.
3
INWENTARYZACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH NA KONIEC ROKU OBROTOWEGO
Należy pamiętać, ze głównym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów
i pasywów jednostki. Niestety ustawa o rachunkowości określa jedynie ogólne zasady inwen-
taryzacji, sam natomiast sposób zorganizowania czynności uzależniony jest od samodzielnych
ustaleń jednostki przeprowadzającej inwentaryzację.
Konsekwencje błędnego ujęcia programów komputerowych
w wartościach niematerialnych i prawnych
Pytanie:
Jak powinnam ustalić w rocznej inwentaryzacji wartość posiadanych przez firmę wartości
niematerialnych i prawnych? Aktualizacja programów komputerowych, a także innych przedmiotów,
została błędnie ujęta w wartościach niematerialnych i prawnych (rozliczone w poprzednich latach).
Odpowiedź:
Jednostka w trakcie inwentaryzacji powinna ocenić, które składniki spełniają warunki
zaliczenia ich do wartości niematerialnych i prawnych. Składniki niespełniające tych warunków powinny
zostać wyksięgowane.
Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację środków trwałych,
do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości,
należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobo-
wiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także
aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2 (art. 26 ust. 1 pkt 3
ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, dalej: uor).
Jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe,
inwentaryzację należy przeprowadzić drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi
dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
Oznacza to, że
wartości niematerialne i prawne należy zinwentaryzować drogą porównania danych
ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
W sytuacji przedstawionej w pytaniu doszło do błędnej klasyfikacji aktualizacji programów kompu-
terowych i odniesienie ich na wartości niematerialne i prawne. Z pytania nie wynika niestety, jaki
okres obejmowała aktualizacja oprogramowania.
Jeżeli jednak aktualizacja obejmowała okres do jednego roku, to wówczas faktycznie doszło do ich
błędnego ujęcia.
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 14 uor przez wartości niematerialne i prawne należy rozumieć nabyte
przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego
wykorzystania,
o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przezna-
czone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
•
autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne,
licencje, koncesje,
•
prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
•
know-how.
Jednostka w trakcie inwentaryzacji powinna ocenić, które składniki spełniają warunki zaliczenia ich
do wartości niematerialnych i prawnych. Składniki niespełniające tych warunków powinny zostać
wyksięgowane:
•
Wn „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”,
•
Ma „Wartości niematerialne i prawne”,
4
INWENTARYZACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH NA KONIEC ROKU OBROTOWEGO
Podstawa prawna:
•
art. 3 ust. 1 pkt 14, art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.:
Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).
Autorem odpowiedzi jest:
Paweł Sałdyka, specjalista prawa bilansowego i podatkowego, wykładowca rachunkowości i podatków
Niedobory w inwentaryzacji
Pytanie:
Pracuję w spółdzielni zajmującej się sprzedażą artykułów spożywczych w sklepach detalicznych.
W przypadku upływu terminu ważności sprzedawanych towarów, spisujemy ich wartość w koszty.
Tak samo postępujemy w przypadku, gdy towary ulegną zniszczeniu w wyniku awarii chłodziarek,
przypadkowego zalania itp. W przypadku utraty częściowej wartości towarów zmniejszamy marżę
lub nawet sprzedajemy wadliwy towar poniżej kosztów zakupu. Ponadto, zgodnie z decyzją zarządu
spółdzielni, dla każdej placówki ustalony jest limit ubytków naturalnych. Jest to procent (0,1% – 0,3%)
obrotu danej placówki w okresie od jednej inwentaryzacji do drugiej. Niedobór inwentaryzacyjny
w ramach tego limitu jest niedoborem niezawinionym, spisywanym w koszty spółdzielni. Przeznaczony
jest on głównie na odpady wysuszonych wędlin, rozkruszone sery, ciastka wagowe itp. czy drobne
kradzieże. Czy kwota tak ustalonych ubytków naturalnych jest kosztem uzyskania przychodu?
Odpowiedź:
Straty stwierdzone w trakcie remanentu w związku z brakami towaru należy rozliczać
w taki sam sposób, jak i inne różnice remanentowe. Przyczyna ich powstania powinna zostać
wyjaś-
niona i właściwie udokumentowana. Straty w towarze bowiem muszą być niezawinione przez
podatnika, rzeczywiste i należycie udokumentowane.
W praktyce będzie wystarczające sporządzenie protokołów stwierdzających ubytki w towarze wraz
ze wskazaniem przyczyn ich powstania w trakcie prowadzenia inwentaryzacji.
Reguły takie wynikają z art. 9 ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych
(tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który zobowiązuje podatników do
prowa-
dzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustale-
nie wysokości dochodu (straty).
Udokumentowanie niedoborów zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz wyjaśnienie przy-
czyn powstania niedoborów jest wystarczające dla możliwości uwzględnienia tych niedoborów
w kosztach.
Niezbędne jest więc, aby sporządzone przez spółdzielnię
dokumenty inwentaryzacyjne zawierały
dane, wyjaśnienia i inne informacje pozwalające na ustalenie wysokości strat i ich przyczyn art. 27
ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).
Opisane wyżej zasady
uniemożliwiają jednocześnie ujęcie w kosztach podatkowych limitu ubyt-
ków naturalnych, ustalonych uchwałą zarządu spółdzielni, w części przewyższającej z faktycznie
ustalone niedobory inwentaryzacyjne.
Takie same reguły obowiązują w razie stwierdzenia w trakcie inwentaryzacji
towarów uszkodzo-
nych czy zniszczonych w stopniu uniemożliwiającym ich dalsze wykorzystanie czy sprzedaż. Należy
dokonać wówczas ich
likwidacji, sporządzając stosowny protokół.
Nie ma
natomiast potrzeby szczególnego dokumentowania dokonywanych przecen, o ile sprze-
daż przecenionych towarów nie będzie dokonywana na rzecz
podmiotów powiązanych.
5
INWENTARYZACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH NA KONIEC ROKU OBROTOWEGO
Podobne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 22 maja 2006 r.
nr 1401/PD-4230Z-23/06/KST).
Podstawa prawna:
•
art. 9 ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U.
z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.),
•
art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223
z późn. zm.).
Autorem odpowiedzi jest:
Krzysztof Klimek, konsultant podatkowy
Jak można poprawić arkusze spisu z natury?
Pytanie:
Mam problem odnośnie sporządzenia inwentaryzacji na koniec 2009 r. Po wnikliwej analizie
dokumentu okazało się, że z powodu błędu programu komputerowego pominiętych zostało kilka
pozycji. Jak to mogę poprawić? Czy wystarczy oświadczenie odnośnie błędu i dodanie brakujących
pozycji?
Odpowiedź:
W takiej sytuacji, gdy zostanie ujawniony towar, który nie znalazł się na arkuszu w wyniku
przeoczenia należy dopisać go ręcznie na ostatnim arkuszu spisowym lub jeśli tam nie ma miejsca –
na dodatkowej, podpisanej przez członków komisji kartce.
Podstawowym aktem prawnym regulującym inwentaryzację jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachun-
kowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor).
Zgodnie z art. 4 ust. 1 uor jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,
rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.
Inwentaryzacja jest jednym z elementów rachunkowości, co oznacza, że mają do niej zastosowanie
wszelkie zasady rachunkowości, a przede wszystkim wymogi przewidziane dla dowodów księgowych,
reguł nanoszenia poprawek w dowodach księgowych i księgach rachunkowych.
W celu rzetelnego oraz terminowego przeprowadzenia inwentaryzacji powołuje się komisję inwen-
taryzacyjną, do której obowiązków należy zabezpieczenie sprawnego przebiegu inwentaryzacji oraz
gospodarowanie arkuszami spisu z natury, jak również kontrola przebiegu spisu, ustalenie przyczyn
powstania różnic inwentaryzacyjnych i przedkładanie wniosków w sprawie ich rozliczenia, podsumo-
wanie wyników spisu.
Jeżeli zatem w wyniku kontroli sporządzonej inwentaryzacji stwierdzono, że nie wszystkie towary zostały
objęte spisem, należy spis ten uzupełnić na dodatkowym arkuszu bądź kartce i zatwierdzić podpisem
komisji. Gdyby natomiast stwierdzono błędy w treści arkuszy, to należy je poprawić skreślając błędny
zapis i nanieść zapis prawidłowy.
Podstawa prawna:
•
art. 4 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152,
poz. 1223 ze zm.).
Autorem odpowiedzi jest:
Krystyna Dąbrowska, doradca podatkowy, współwłaściciel Biura Podatkowego Praktyk w Lublinie
6
INWENTARYZACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH NA KONIEC ROKU OBROTOWEGO
Czy spis z natury można przeprowadzać tylko raz w roku?
Pytanie:
Jestem osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (usługi budowlano-montażowe,
prowadzę księgi rachunkowe). Ewidencja księgowa kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4.
Materiały odpisuję bezpośrednio do zużycia. Spis z natury materiałów przeprowadzam co miesiąc,
korygując konto zużycia materiałów. Umowy jakie realizujemy nie przekraczają 3 miesięcy. Sprawo-
zdanie finansowe nie podlega badaniu. Czy mogę spis z natury przeprowadzać tylko raz w roku i kory-
gować konto zużycia materiałów na koniec roku bilansowego? Czy będzie to zgodne z ustawą o rachun-
kowości i ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Odpowiedź:
Można ograniczyć częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji. Zgodnie z art. 26
ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.,
dalej: uor)
inwentaryzację od razu odpisywanych w koszty zapasów, należy przeprowadzić na
koniec roku.
Częstsze przeprowadzanie spisu z natury pełni jedynie funkcję kontrolną, ponieważ nawet ustawa
o podatku dochodowym od osób fizycznych honoruje częstotliwość inwentaryzacji przeprowadzaną
zgodnie z uor.
Podstawa prawna:
•
art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223
ze zm.).
Autorem odpowiedzi jest:
dr Katarzyna Trzpioła, Katedra Finansów i Rachunkowości, Wydział Zarządzania UW
Brak zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu z natury
urzędu skarbowego
Pytanie:
W dniu 7 sierpnia 2010 r. miała miejsce powódź w mojej miejscowości, na skutek której powstały
straty w towarach handlowych. Na tę okoliczność sporządziłam remanent, ponieważ protokołu strat
nie mogłam zrobić, gdyż większość towaru zabrał nurt wody. Czy o przeprowadzonym remanencie
muszę powiadomić urząd skarbowy? Dodam, że 7 dni przed spisem nie powiadomiłam urzędu skar-
bowego z powodu klęski żywiołowej.
Odpowiedź:
Przepisy nie wskazują, że spis dokonany bez zawiadomienia jest nieważny. Niemniej
jednak brak zawiadomienia może być traktowany jako działanie niezgodne z przepisami i tym samym
może spowodować wadliwość księgi.
Na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadze-
nia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządze-
nie w sprawie KPiR ) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury:
•
towarów handlowych,
•
materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,
•
półwyrobów,
•
produkcji w toku,
•
wyrobów gotowych,
•
braków i odpadów – zwanego dalej „spisem z natury”,
na dzień 1 stycznia, na koniec każdego
roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także
w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
7
INWENTARYZACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH NA KONIEC ROKU OBROTOWEGO
Zgodnie z § 27 ust. 2 tego rozporządzenia spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas,
gdy:
•
osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz
•
na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie
zarządził naczelnik urzędu skarbowego.
Przepis ten wskazuje zatem, że spis z natury podlega wpisowi do pkpir gdy został sporządzony w po-
wyższych okolicznościach, w tym również gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą sporządzi
go na koniec dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, nie przyjmując zasady sporządzania
remanentu na koniec każdego miesiąca w trakcie roku podatkowego (na co wskazuje poniżej załą-
czona interpretacja).
Według jednak § 28 ust. 4 rozporządzenia w sprawie KPiR
o zamiarze sporządzenia spisu z natury
w innym terminie niż na dzień:
•
1 stycznia,
•
31 grudnia oraz
•
rozpoczęcia działalności gospodarczej
podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego
w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu.
Brak zawiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury
A zatem przepisy wymagają aby o zamiarze sporządzenia takiego spisu powiadomić urząd skarbowy
przed dokonaniem tego spisu (w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu).
Niemniej przepisy nie wskazują, że spis dokonany bez takiego zawiadomienia miałby być uznany za
nieważny.
Brak zawiadomienia może być jednak traktowany jako działanie niezgodne z przepisami i tym
samym może zostać uznany wadliwość księgi. Zgodnie z art. 53 § 23 ustawy z 10 września 1999 r.
Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: kks) księga wadliwa
jest to księga prowadzona niezgodnie z przepisem prawa. Na podstawie art. 61 § 3 kks kto wadliwie
prowadzi księgę podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
Można jednak złożyć w urzędzie skarbowym
tzw. „czynny żal”. Według bowiem art. 16 § 1 kodeksu
nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu
czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności
tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Zawiadomienie to powinno
być złożone na piśmie albo przekazane ustnie do protokołu art. 16 § 4 kks.
Niewątpliwie okoliczność powodzi usprawiedliwia fakt nie złożenia w terminie zawiadomienia o za-
miarze sporządzenia spisu. Moim zdaniem choć nie ma tu winy umyślnej wskazane byłoby wyrazić
taki „czynny żal”. Nie można bowiem do końca wykluczyć możliwości, że urząd skarbowy (pomimo
okoliczności powodzi) będzie stał na stanowisku, że nastąpiło naruszenie przepisów. Natomiast prze-
pisy nie przewidują obowiązku składania zawiadomienia o dokonaniu spisu a tylko o zamiarze jego
przeprowadzenia. W związku z tym moim zdaniem nie ma potrzeby składania takiego zawiadomie-
nia po dokonanym już spisie.
Podstawa prawna:
•
§ 27, § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podat-
kowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.),
•
art. 16 § 1, art. 53 § 23, art. 61 § 3 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst
jedn.: Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.).
Autorem odpowiedzi jest:
Krzysztof Rustecki, konsultant podatkowy
