Dokumentacja cen transferowych w praktyce

BIBLIOTEKA

KSIĘGOWEGO

Nr 5

(17)

maj 2009

miesięcznik

www.bk.infor.pl

BIBLIO

TEKA KSIĘGO

WEGO Nr 5(1

Dok

ument

ja cen tr

ansf

ych w pr

akt
yc

I S S N 1 8 9 8 - 2 7 9 4

Dokumentacja
cen transferowych
w praktyce

Sławomir Biliński

ekspert podatkowy, konsultant podatkowy
firm doradczych i audytorskich

OFERTA PRENUMERATY

2009

Copyright by INFOR Ekspert Sp. z o.o. Publika-
cja jest chronionaprzepisami prawa autorskie-
go. Wykonywanie kserokopii lub powielanie in-
ną metodą oraz rozpowszechnianie bez zgo-
dy wydawcy wcałości lub części jest zabronio-
ne i podlega odpowiedzialności karnej.

Drru

ukk:: VIVA

INFOR Ekspert Sp. z o.o. jest podatnikiem

VAT,

NIP 527-25-75-846

INFOR

Ekspert Sp. z o.o.

jest członkiem
Izby Wydawców Prasy
N

akkłła

d 1

0 e

gzz..

akktto

orr N

czze

elln

nyy G

Grru

pyy C

Czza

asso

piissm

Kssiię

ęg

wyyc

h ii F

Fiin

nsso

wyyc

Marzena Nikiel, tel. (0-22) 530 41 75

akkc

cjja

a w

w sskkłła

dzziie

e::

rre

akktto

orr p

prro

dzzą

ąc

cyy:: Michał Rylski

sse

ekkrre

etta

arrzz rre

akkc

cjjii:: Anna Seroczyńska

rre

akktto

orr g

grra

affiic

czzn

nyy: Agnieszka Zuchowicz

kko

orre

ekktta

a:: Grażyna Godlewska

drre

ess rre

akkc

cjjii::

01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72

tel. (0-22) 530 41 75, faks (0-22) 530 42 22

www.bk.infor.pl

Biiu

urro

o R

ekklla

myy

tel. (0-22) 530 43 87

Redakcja zastrzega sobie prawo skracania i adiustacji tekstów oraz
zwrotu materiałów zamówionych, a niezatwierdzonych do druku.
Materiałów niezamówionych nie zwracamy. Nie ponosimy odpowiedzial-
ności za treść reklam zamieszczonych na łamach.

Prenumeratę można zamawiać:

Biuro Obsługi Klienta: 05-270 Marki, ul. Okólna 40

tel. (0-22) 761 30 30, 0-801 626 666

faks (0-22) 761 30 31, 761 30 32

e-mail: prenumerata@infor.pl, www.sklep.infor.pl

Kwotę za zamówioną prenumeratę prosimy wpłacać na konto:

INFOR PL S.A. BRE S.A. O/W–wa

34 1140 1010 0000 3608 2400 1007

z dopiskiem „MONITOR księgowego”

Zamówienia na prenumeratę przyjmują również: RUCH

S.A., prywatni kolporterzy oraz urzędy pocztowe

na terenie kraju.
„BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO” poleca:

MONITOR prawa pracy

Cena prenumeraty

i ubezpieczeń

I kw./09 r.

II–IV kw/09 r.

wydanie papierowe

105,00 zł

315,00 zł

z wydaniem internetowym GRATIS

samo wydanie internetowe

78,75 zł

237,00 zł

BIULETYN

Cena prenumeraty

RACHUNKOWOŚCI

I kw./09 r. II–IV kw/09 r.

wydanie papierowe

123,00 zł

369,00 zł

z wydaniem internetowym GRATIS

samo wydanie internetowe

93,00 zł

279,00 zł

BIULETYN VAT

Cena prenumeraty

I kw./09 r. II–IV kw/09 r.

wydanie papierowe

90,00 zł

270,00 zł

z wydaniem internetowym GRATIS

samo wydanie internetowe

67,50 zł

202,50 zł

MONITOR księgowego

Cena prenumeraty

II kw./09 r. II–IV kw/09 r.

wydanie papierowe

124,75 zł

374,25 zł

z wydaniem internetowym GRATIS

BIBLIOTEKA

Cena prenumeraty

KSIĘGOWEGO

II kw./09 r. II–IV kw/09 r.

wydanie papierowe

99,00 zł

297,00 zł

z wydaniem internetowym GRATIS

samo wydanie internetowe

74,50 zł

223,50 zł

BIBLIOTEKA

KSIĘGOWEGO

W następnym numerze „BIBLIOTEKI KSIĘGOWEGO”

Dywidenda

– wypłata, rozliczanie i opodatkowanie

Autorami numeru będą

doświadczeni doradcy podatkowi i prawnicy

z firmy DLA PIPER WIATER sp.k.

Grru

a K

piitta

ałło

IIN

R P

L S

S..A

A..

Prre

s Z

arrz

zą

ąd

Ryszard Pieńkowski

IIN

R E

errtt S

p.. z

z o

o..o

o..

ul. Okopowa 58/72,

01-042 Warszawa,

www.infor.pl

Prre

s Z

arrz

zą

ąd

Antoni Kiersnowski

Wiic

prre

s Z

arrz

zą

ąd

Mariusz Drozdowicz

Spis treści

TĘ

ĘP

P . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

ozzd

dzziia

ałł II.. T

CJJE

E M

MIIĘ

ĘD

Y P

MIIO

MII P

WIIĄ

ĄZ

MII . . . . . . . . . . . . . 5

Szacowanie cen – podstawy prawne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

1.1. Szacowania cen w podatkach dochodowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

1.2. Szacowanie obrotu w ustawie o VAT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

Wykorzystanie powiązań do przerzucania dochodów – przykłady . . . . . . . . 9

Postępowanie kontrolne w zakresie cen transferowych . . . . . . . . . . . . . . . 10

3.1. Wybór podmiotów powiązanych do kontroli . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

3.2. Badanie cen transferowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

3.3. Kontrole krzyżowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

4. Ustalanie istnienia powiązań . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

4.1. Podmioty powiązane . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

4.2. Ustalanie istnienia powiązań między spółkami a wspólnikami . . . . . . 17

4.3. Ustalenie powiązań – uwagi praktyczne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

5. Transakcje międzynarodowe a ceny transferowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

5.1. Dwustronna korekta dochodu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

5.2. Transakcje z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową . . . 18

5.3. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a transakcje

z podmiotami powiązanymi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

5.4. Informacje podatkowe o transakcjach z nierezydentami . . . . . . . . . . 22

ozzd

dzziia

ałł IIII.. C

Y T

CJJII II P

ZIIO

M C

Y T

EJJ . . . . . . . . . 25

Rodzaje transakcji. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

1.1. Transakcje handlowe dotyczące środków trwałych . . . . . . . . . . . . . . . 25

1.2. Pozyskiwanie źródeł finansowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

1.3. Usługi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

1.4. Transakcje dotyczące wartości niematerialnych . . . . . . . . . . . . . . . . 29

Ustalenie poziomu ceny transferowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

ozzd

dzziia

ałł IIIIII.. M

Y S

NIIA

A C

N . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

Kolejność stosowanych metod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN) . . . . . . . . . . . . . . . . 34

Metoda ceny odprzedaży (CO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

Metoda „koszt plus” rozsądnej marży . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37

Metody zysku transakcyjnego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

5.1. Metoda podziału zysku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

5.2. Metoda marży transakcyjnej netto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

Wybór metody określania wysokości cen transferowych . . . . . . . . . . . . . . 41

ozzd

dzziia

ałł IIV

V.. D

NIIE

E T

CJJII . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

Polityka rachunkowa – miejsce cen transferowych w polityce rachunkowej . . 43

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Spis treści

1.1. Umowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

1.2. Faktury. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

1.3. Dokumentacja potwierdzająca fakt świadczenia usługi . . . . . . . . . . . 44

2. Dokumentacja podatkowa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

2.1. Kiedy należy sporządzić dokumentację podatkową . . . . . . . . . . . . . . 45

2.2. Ustalenie wartości transakcji. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

2.3. Co powinna zawierać dokumentacja podatkowa . . . . . . . . . . . . . . . . 48

2.4. Kalkulacja ceny – uwagi praktyczne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

2.5. Sporządzanie dokumentacji – uwagi praktyczne . . . . . . . . . . . . . . . . 52

2.6. Etapy przygotowania dokumentacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

3. Wzór dokumentacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

3.1. Wzór dokumentacji zakupu surowców. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

3.2. Wzór dokumentacji zakupu usług informatycznych . . . . . . . . . . . . . . . 67

ozzd

dzziia

ałł V

V.. M

Y U

NIIK

NIIA

A R

A P

O Z

WIIĄ

ĄZ

Z T

CJJA

MII M

MIIĘ

ĘD

Y P

MIIO

MII P

WIIĄ

ĄZ

MII . . . . . . . . . . . . . . . . . 76

1. Porozumienia cenowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76

1.1. Czym są wiążące porozumienia cenowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76

1.2. Kiedy warto zawrzeć porozumienie cenowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

1.3. Jak zawrzeć wiążące porozumienie cenowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

1.4. Termin i koszt zawarcia porozumienia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82

1.5. Porozumienia cenowe a transakcje w toku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83

1.6. Sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny

transakcyjnej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

Podatkowa grupa kapitałowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

2.1. Kto może tworzyć PGK. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

2.2. Zawarcie umowy o PGK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86

2.3. Warunki pozostawania w PGK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

2.4. Zalety i wady PGK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

Załącznik I. Artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . . . 90

Załącznik II. Kraje i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową
do celów podatku dochodowego od osób prawnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91

Załącznik II. Kraje i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową
do celów podatku dochodowego od osób fizycznych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92

Załącznik III. Rozporządzenie o szacowaniu cen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

www.bk.infor.pl

Wstęp

W o

brro

ciie

e g

arrc

czzyym

m c

czzę

ęs

stto

o zzd

arrzza

ajją

ą s

siię

ę s

syyttu

cjje

e,, w

w k

kttó

órryyc

h p

prrzze

siię

ęb

biio

orr--

cyy s

prrzze

ajją

ą p

wiią

ązza

nyym

m ffiirrm

m p

prro

kttyy ii u

słłu

gii p

o c

h n

niiżżs

szzyyc

h n

niiżż iin

nyym

biio

orrc

m.. N

a o

niiżże

niie

e c

nyy w

płłyyw

ajją

ą rre

ella

cjje

e m

miię

ęd

dzzyy p

miio

otta

mii,, s

sttrra

atte

giia

a g

o--

arrc

czza

a llu

b w

wzzg

gllę

ęd

dyy p

attk

e.. T

Trrzze

a jje

k p

miię

ętta

ać

ć,, żże

e w

wyyk

orrzzyys

sttyyw

niie

wiią

ązza

ań

ń m

miię

ęd

dzzyy ffiirrm

mii p

ujje

e o

krre

eś

śllo

e s

uttk

kii p

attk

e..

Włła

dzze

e s

arrb

e m

gą

ą b

ać

ć zzg

oś

ść

ć s

stto

ejj c

nyy ttrra

sffe

erro

ejj zz w

a--

rru

mii rryyn

wyym

mii.. M

a tto

o n

a c

ellu

u s

sttw

wiie

errd

dzze

niie

e,, c

czzyy w

w p

nyyc

h o

olliic

czzn

oś

śc

ciia

niie

ezza

alle

eżżn

e s

sttrro

nyy zza

arrłłyyb

byy ttrra

cjję

ę p

ną

ą d

o b

ejj o

orra

azz c

czzyy k

nttrro

ollo

a--

a ttrra

cjja

a jje

stt zz e

miic

czzn

o p

kttu

u w

wiid

dzze

niia

a rra

cjjo

alln

a ii e

effe

kttyyw

a..

Podatkowe regulacje dotyczące cen transferowych mają charakter pewnych re-

strykcji. Restrykcje te wyrażają się w szczególności w:

wyspecyfikowaniu transakcji między podmiotami powiązanymi jako pewnej od-
rębnej kategorii transakcji, z którymi ustawy podatkowe wiążą specyficzne
skutki,

umożliwieniu organom podatkowym dokonania analizy takich transakcji
z punktu widzenia ich wpływu na rentowność podmiotów zaangażowanych,

daniu organom podatkowym prawa do weryfikacji cen zastosowanych w transak-
cjach i do zakwestionowania efektów kosztowych lub przychodowych dla stron
transakcji, a w konsekwencji do zweryfikowania dochodu stron transakcji,

nałożeniu na strony transakcji obowiązku sporządzania dokumentacji podat-
kowych według ustalonego schematu treści dokumentacji,

możliwości nałożenia podatku według stawki 50% na podatnika, który według or-
ganu podatkowego przez transakcję z podmiotem powiązanym doprowadził do
zaniżenia dochodu i nie przedstawił na czas właściwej dokumentacji podatkowej.
Niniejsza publikacja stanowi propozycję zestawu metod i narzędzi, mającą do-

pomóc Czytelnikom w:

rozpoznaniu transakcji wymagających dokumentacji,

sporządzeniu zgodnych z polskim prawem podatkowym oraz Dyrektywą OECD
dokumentacji transakcji,

obniżeniu ryzyka zakwestionowania przez władze skarbowe stosowanej meto-
dy ustalania cen transferowych i ich wysokości,

usprawnieniu procesu identyfikacji transakcji wewnątrzgrupowych oraz przygo-
towywania dokumentacji dla kwalifikujących się do tego transakcji.

Słło

niic

czze

a ttrra

sffe

erro

a – cena stosowana w transakcji między podmiotami powiązanymi.

ozzp

orrzzą

ąd

dzze

niie

e o

o c

h ttrra

sffe

erro

wyyc

h – rozporządzenie Ministra Finan-

sów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania docho-
dów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Wstęp

przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833; ost zm. Dz.U. z 2003 r.
nr 189, poz. 1856).

a w

arrtto

oś

śc

cii rryyn

ejj – „zasada długości ramienia” (z ang. arm's length

principle). Jej treścią jest nakaz, aby mimo istniejących powiązań między pod-
miotami działały one w stosunkach wzajemnych na odpowiedni dystans. Isto-
ta tej zasady wyraża się w tym, że na przedsiębiorstwa gospodarczo powiąza-
ne nakłada się obowiązek kształtowania we wzajemnych stosunkach
handlowych ogółu warunków, w tym cen ustalanych we wzajemnych transak-
cjach w taki sposób, w jaki uczyniłyby to niezależne, konkurujące ze sobą
przedsiębiorstwa.

e P

Prriic

ciin

g A

grre

ntt ((A

A)) – „uprzednie porozumienie cenowe” – to

umowa między podatnikiem a władzami podatkowymi potwierdzająca prawi-
dłowość wyboru danej metody ustalania cen transferowych dla określonej
transakcji.

Ustawodawca próbuje narzucić stosowanie w transakcjach między podmiota-

mi powiązanymi tzw. zza

dyy c

nyy rryyn

ejj (arms length principle). Artykuł 25

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) i art. 11 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) ma skłaniać podmioty
powiązane do zawierania ze sobą transakcji na takich warunkach, jakie ustaliliby
między sobą racjonalnie działający kontrahenci niezależni w porównywalnych
transakcjach. Nie oznacza to jednak, że powiązani przedsiębiorcy nie mogą kształ-
tować cen w takich transakcjach odmiennie niż podmioty niepowiązane. Metody
szacowania tych cen opisujemy w rro

ozzd

dzziia

alle

e IIIIII opracowania.

Orrg

nyy p

attk

e m

ajją

ą p

prra

o s

szza

ać

ć d

hó

ód

d p

dlle

ajją

ąc

cyy o

attk

niiu

(a więc określić cenę transferową na poziomie rynkowym), jje

eżże

ellii w

w w

wyyn

niik

u zza

arr--

tte

ejj n

a w

arru

h n

niie

erryyn

wyyc

h ttrra

cjjii zz k

nttrra

ntte

m p

wiią

ązza

nyym

m d

hó

ód

tte

n zzo

stta

ałł zza

niiżżo

nyy (np. wskutek stosowania zaniżonych cen sprzedaży lub zawy-

żonych kosztów zakupu). Należy podkreślić, że organ podatkowy nie jest ustawo-
wo uprawniony do oceny prawidłowości wyboru metody kalkulacji ceny transakcji.
Ocena prawidłowości zastosowanej metody ustalania ceny transakcyjnej wykracza
bowiem poza zakres interpretacji prawa podatkowego. Żaden przepis prawa po-
datkowego nie wskazuje, w jaki sposób podatnicy mają określać tę metodę. Oce-
na metod ustalenia cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi może zostać
dokonana przez organy podatkowe wyłącznie w postępowaniu kontrolnym lub po-
datkowym.

Na potrzeby związane z wykonaniem przepisów dotyczących transakcji między

podmiotami powiązanymi podatnicy mają obowiązek prowadzenia dokumentacji
podatkowej (art. 9a updop i art. 25a updof). Zagadnieniom dokumentacji jest po-
święcony rro

ozzd

dzziia

ałł IIV

V opracowania. W rro

ozzd

dzziia

alle

e V

V opracowania przedstawiamy in-

strumenty prawne pozwalające, unikać ryzyka podatkowego związanego z dokony-
waniem tego typu transakcji.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Rozdział I
Transakcje między podmiotami
powiązanymi

1. Szacowanie cen – podstawy prawne

1.1. Szacowania cen w podatkach dochodowych

Szacowanie cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi

Przystąpienie Polski do OECD spowodowało wprowadzenie do ustawodawstwa

regulacji na temat cen transferowych – w szczególności w sferze ustalenia efek-
tów podatkowych dokonywania transakcji między podmiotami powiązanymi. Prze-
pisy podatkowe uregulowały i zdefiniowały w szczególności:

kwalifikację podmiotów powiązanych,

metody stosowane przy ustalaniu i weryfikacji cen transferowych,

zagadnienia dotyczące dokumentacji podatkowych transakcji między podmio-
tami powiązanymi i skutków braku takiego udokumentowania.

Polskie regulacje prawne dotyczące cen w transakcjach z podmiotami po-

wiązanymi (cen transferowych) są oparte na międzynarodowych przepisach
o cenach transferowych przedstawionych w opublikowanych przez OECD

Wy-

tycznych w sprawie wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych
i administracji podatkowych – Raporcie Komitetu ds. Podatkowych OECD

(da-

lej: Wytyczne OECD). Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych stanowią
ramę prawną przepisów podatkowych, które powinny przyjąć państwa człon-
kowskie organizacji.

Po przystąpieniu Polski do OECD w listopadzie 1996 r. do polskiego prawa po-

datkowego wprowadzono wiele zmian mających na celu dostosowanie przepisów
prawa do zasad zawartych w Wytycznych OECD. Podstawowe przepisy o cenach
transferowych znajdują się w ustawach o podatkach dochodowych (art. 11 updop
i art. 25 updof). Przepisy te pozwalają organom podatkowym szacować dochody
uczestników transakcji i należny podatek. Możliwość szacowania jest ograniczona
do sytuacji, w której podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo lub osobowo z in-
nym podmiotem krajowym lub zagranicznym i w wyniku tych powiązań zostają na-
rzucone warunki różniące się od tych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne pod-
mioty i w wyniku tego podmiot wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby
oczekiwać, gdyby takie powiązania nie istniały. Wówczas organ podatkowy może

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Report
of OECD Tax Issues Committee.

oszacować wynik transakcji bez uwzględnienia warunków wynikających z tych po-
wiązań.

Metody szacowania cen

Szczegółowe zasady badania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi

zostały uregulowane w rozporządzeniu o cenach transferowych

. Rozporządzenie

to stanowi załącznik IV do opracowania.

Dokumentacja podatkowa

Od 1 stycznia 2001 r. podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powią-

zanymi, a także transakcje, z których należności są przekazywane do krajów sto-
sujących szkodliwą konkurencję podatkową, są zobowiązani do sporządzenia do-
kumentacji podatkowej tych transakcji. W przypadku kontroli podatkowej brak tej
dokumentacji grozi opodatkowaniem (50% stawką) różnicy między zadeklarowaną
wartością transakcji a wartością oszacowaną przez organy podatkowe (art. 19
ust. 4 updop i art. 30d updof). Należy pamiętać, że kwota ta może zostać powięk-
szona o odsetki za zwłokę. Zagrożeniem mogą być także sankcje osobiste wynika-
jące z przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Od tej sankcji podatnika chroni
przedstawienie na żądanie organu skarbowego dokumentacji podatkowej tych
transakcji w ciągu 7 dni od doręczenia żądania.

Szacowanie cen w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi

Przepisy podatków dochodowych dają uprawnienie szacowania przychodu

z transakcji także w przypadku podmiotów niepowiązanych. Przychodem podlega-
jącym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z odpłatnego
zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej
w umowie. Jeżeli jednak bez uzasadnionej przyczyny cena znacznie odbiega od
wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy
w wysokości rynkowej (art. 14 ust. 1 updop). Analogiczny przepis jest zawarty
w art. 19 updof.

Wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych jest określana na podstawie

cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego ro-
dzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia
oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. JJe

eżże

ellii jje

k c

a b

ezz u

uzza

niio

ejj

prrzzyyc

czzyyn

nyy zzn

czzn

niie

e o

biie

a o

d w

arrtto

oś

śc

cii rryyn

ejj ttyyc

h rrzze

czzyy llu

b p

prra

w,, tto

o o

orrg

attk

wyy w

ezzw

wiie

e s

sttrro

nyy u

wyy d

o zzm

miia

nyy tte

ejj w

arrtto

oś

śc

cii llu

b w

azza

niia

a p

prrzzyyc

czzyyn

uzza

niia

ajją

ąc

cyyc

h p

niie

e c

nyy zzn

czzn

niie

e o

biie

ajją

ąc

ejj o

d w

arrtto

oś

śc

cii rryyn

ejj..

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewska-
zania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od war-
tości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłe-
go lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Rozporządzenie Ministra Finansów z 10 października 1997 r. (patrz załącznik IV).

o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych pono-
si zbywający.

Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swo-

body zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki
prawnopodatkowe.

Podsumowując, w przypadku ujawnienia przez organy podatkowe znaczącej

różnicy między ceną sprzedaży przedmiotu umowy a ceną, jaką tego rodzaju
przedmiot mógłby (teoretycznie) osiągnąć w obrocie z innymi podmiotami, urząd
skarbowy może przystąpić do działania w celu ustalenia przyczyn wystąpienia tej
różnicy oraz związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych. Urząd skarbo-
wy doprowadza do ustalenia – do celów podatkowych – wartości sprzedaży skład-
nika majątku, gdy cena podana przez strony w umowie znacznie i w nieuzasadnio-
ny sposób odbiega od ceny rynkowej. W sytuacji zaniżenia ceny umownej skutkuje
to zwiększeniem przychodów zbywcy.

Szacowanie kursu, po którym jest realizowana transakcja

W 2007 r. został wprowadzony art. 15a ust. 5 updop. Na jego podstawie organ

podatkowy jest uprawniony do korekty kursów różniących się o więcej niż 5% od
średniego kursu NBP:

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty (…) jest wyższy lub niższy odpowied-

nio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego
ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedza-
jącego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może we-
zwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniają-
cych zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub
niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu walu-
ty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych
przez Narodowy Bank Polski.

1.2. Szacowanie obrotu w ustawie o VAT

Regulacje dotyczące konsekwencji ustalania cen transferowych o poziomie

nierynkowym w transakcjach między podmiotami powiązanymi zostały również
zawarte w ustawie o VAT. Nie będą one przedmiotem rozważań w tej publikacji,
ale warto pamiętać, że nie są one identyczne.

Art. 32 ustawy o VAT:
1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub

usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wy-
nagrodzenie jest:
1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie

z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1
pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego;

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca

nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie
art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należ-
nego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług
są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca

nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie
art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należ-
nego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej po-
mniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na usta-
lenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

2. Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub

osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontro-
lne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia
– kapitałowym, majątkowym, lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ist-
nieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające,
nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

3. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeń-

stwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

4. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytu-

ację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wyno-
szące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub po-
średnio takim prawem.

5. Przepisy ust. 1–4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawiera-

nych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy or-
gan podatkowy, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja po-
datkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2007 r.
nr 225, poz. 1671), wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania
metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Zawarte w ustawie o VAT regulacje dotyczące transakcji między podmiotami

powiązanymi są pozornie podobne do regulacji zawartych w ustawach o podat-
kach dochodowych. R

Ró

óżżn

niic

e w

wyys

sttę

ęp

ujją

ą w

w d

effiin

niic

cjja

h p

wiią

ązza

ań

ń s

sffo

orrm

ułło

nyyc

w ttyyc

h u

stta

h. Możliwa jest sytuacja, w której podmiot uznany za powiązany

na podstawie przepisów o podatku dochodowym nie będzie takim w VAT. Różni-
ca między regulacjami w tych ustawach dotyczy sfery metod szacowania docho-
du oraz obrotu, jakie zostały określone w tych przepisach. Na gruncie podatków
dochodowych zastosowanie znajdują metody wymienione w rozdziale III opraco-
wania. Na gruncie cytowanego art. 32 ust. 1 ustawy o VAT stosowana jest me-
toda porównania z ceną rynkową przy założeniu, że jest nią „przeciętna cena
stosowana w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świad-
czenia”. Metoda ta jest zbliżona do metody „porównywalnej ceny niekontrolowa-
nej”.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

2. Wykorzystanie powiązań do przerzucania

dochodów – przykłady

Związki występujące między powiązanymi podmiotami bardzo często są wyko-

rzystywane do optymalizacji podatkowej. Przy czym optymalizację podatkową na-
leży rozumieć tu jako zmniejszenie podstawy opodatkowania. Oczywiście, im więk-
sza skala obrotów i więcej powiązanych spółek, tym większa będzie pokusa
właścicieli do skorzystania z instrumentu, jakim jest wykorzystanie powiązań. Po-
niższy przykład pokazuje wykorzystanie powiązań między podmiotami krajowymi.

Przykład

Wspólnicy Autotunning spółki z o.o. utworzyli spółkę cywilną s.c. Spółka z o.o. zajmo-
wała się montażem podzespołów kupowanych w spółce cywilnej. Przychody uzyski-
wane z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej były opodatkowane w ana-
lizowanym roku podatkowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od
przychodów ewidencjonowanych według 3% stawki podatkowej od przychodu. Spół-
ka z o.o. była opodatkowana na zasadach ogólnych i nie korzystała z żadnych zwol-
nień. Spółka cywilna nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała magazynów.
Kupowane przez nią towary były dostarczane bezpośrednio do siedziby spółki z o.o.
Zwiększenie marży uzyskiwanej przez spółkę cywilną na sprzedaży podzespo-
łów będzie tu powodować zaniżenie dochodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o.
Spółka cywilna, stosując wysokie marże, umożliwiała opodatkowanie przycho-
dów wspólników 3% podatkiem zryczałtowanym, natomiast spółka z o.o., ewi-
dencjonując zawyżone koszty uzyskania przychodów, będzie wykazywać niższy
dochód od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania
między tymi podmiotami. W interesie wspólników jest zwiększenie dochodu
spółki cywilnej i opłacanie od niego podatku dochodowego według preferowa-
nej niskiej stawki 3% od przychodu przy równoczesnym zmniejszeniu dochodu
uzyskiwanego z działalności spółki z o.o.
W przypadku kontroli organ podatkowy może oszacować ceny wynikające
z transakcji z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (je-
żeli spółka cywilna prowadziła sprzedaż do innych podmiotów) lub metodę „roz-
sądnej marży”. Tę drugą metodę zastosuje, jeżeli niereprezentatywna wielkość
obrotów spółki cywilnej z podmiotami niepowiązanymi nie pozwalałaby na za-
stosowanie innej metody szacunku.

Poniższy przykład pokazuje wykorzystanie powiązań między podmiotem kra-

jowym a zagranicznym.

Przykład

Spółka Billsoup S.A. jest dystrybutorem produktów spożywczych spółki matki
Billsoup BV z siedzibą Holandii. Billsoup BV sprzedaje produkty spożywcze spół-

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

ce Billsoup S.A. po takich samych cenach jak podmiotom niepowiązanym. Jed-
nocześnie polska spółka ponosi wysokie koszty nabycia od holenderskiej spół-
ki licencji, usług zarządczych i prawa do znaku towarowego. W przypadku kon-
troli organy podatkowe mogą uznać, że opłaty za usługi i dobra niematerialne
służą w rzeczywistości przerzucaniu zysków do holenderskiej spółki. W taki spo-
sób unikano konieczności zapłaty wysokiego podatku dochodowego od osób
prawnych przez polską spółkę, zwiększając jej koszty.

3. Postępowanie kontrolne w zakresie cen

transferowych

ajjw

wiię

ęk

szze

e rryyzzyyk

o p

prrzzyy ttrra

cjja

h m

miię

ęd

dzzyy p

miio

otta

mii p

wiią

ązza

nyym

mii s

prro

dzza

siię

ę d

o zza

sttiio

niia

a p

prrzze

ezz o

orrg

nyy p

attk

e d

u s

sttrro

n ttrra

cjjii.. Warto

zatem wiedzieć, czym kierują się organy podatkowe wszczynając taką kontrolę.

Problem stosowania cen transferowych jest ciągle podnoszony przez władze

podatkowe jako istotne zagadnienie, które powinno być przedmiotem kontroli. Ja-
ko przykład takiego stanowiska należy przywołać fragment pisma „„W

Wyyc

ciią

ąg

g zz zza

ań

dlla

a u

urrzzę

ęd

dó

ów

w k

nttrro

ollii s

arrb

ejj n

a 2

9 rro

k”” opublikowanego na stronie

www.mf.gov.pl przez Departament Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów.

(…)
4

4.. U

niik

niie

e p

płła

niia

a p

attk

u d

o p

prrzze

ezz p

prrzze

errzzu

niie

e d

dó

ów

o p

miio

ottó

ów

w p

wiią

ązza

nyyc

h..

Podmioty gospodarcze, zarówno firmy lokalne jak i ponadnarodowe koncerny,

dokładają starań aby stworzona struktura działalności, zawierane transakcje,
przejęcia, finansowanie czy dystrybucja nadwyżek gotówkowych przynosiły
oszczędności podatkowe.

Prowadzona przez nie strategia optymalizacji podatkowej nie zawsze jest zgod-

na z obowiązującym prawem podatkowym. Dotychczasowe doświadczenia nie da-
ją możliwości określenia skali zjawiska, jednakże ustalenia z kontroli wskazują, że
działania te naraziły Skarb Państwa na straty znacznej wysokości.

W związku z tym, działania kontroli skarbowej winny być skierowane na kontrole:

oddziałów zagranicznych osób prawnych zarejestrowanych na terytorium Rze-
czypospolitej Polskiej pod kątem uznania ich za zakład w rozumieniu ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych lub na podstawie odpowiedniej umo-
wy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a następnie, jeśli oddział spełnia kry-
teria zakładu, zweryfikowania czy dochód przypisany do zakładu w Polsce został
ustalony tak, jakby transakcja odbywała się między niezależnymi podmiotami,

podatników, którzy wykazują dochód zwolniony uzyskany ze źródeł położonych
za granicą pod kątem, czy faktycznie spełnia on warunki zwolnienia lub czy
podmioty uzyskując zasadnie dochód wolny od podatku wliczają do przycho-
dów i kosztów kwoty związane z nabyciem i zbyciem przedmiotu transakcji
(np. papierów wartościowych, udziałów),

podatników rozliczających się na zasadach ogólnych, dokonujących przerzucania
dochodów na podatników korzystających ze zryczałtowanych form opodatkowania.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Ujawniony dotychczas mechanizm działania polegał na zorganizowaniu sprze-

daży w ten sposób, że podmiot opodatkowany na zasadach ogólnych wykazywał
jedynie część uzyskiwanych dochodów, od której płacony był podatek na zasa-
dach ogólnych. Pozostała część dochodu była przerzucana do tworzonych corocz-
nie podmiotów, działających w ścisłym związku z producentem, które korzystały ze
zryczałtowanej formy opodatkowania. Z początkiem nowego roku podatkowego
powstawał nowy podmiot, który ze względu na wielkość osiąganych przychodów
(w ciągu roku przekraczany był próg dozwolony przez ustawę) likwidował swoją
działalność z końcem roku.

3.1. Wybór podmiotów powiązanych do kontroli

Tyyp

niie

e p

miio

ottó

ów

w d

o k

nttrro

ollii przez władze podatkowe następuje po

stwierdzeniu:

istnienia powiązań gospodarczych (kapitałowych, zarządczych lub rodzin-
nych),

rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej (analizy porównawczej wyni-
ków podmiotów wchodzących w skład grupy z wynikami podmiotów niezależ-
nych o zbliżonym rodzaju działalności),

istnienia możliwości szacowania dochodu (niezbędna jest bowiem realna moż-
liwość określenia cen rynkowych, kosztów związanych z daną działalnością,
szczególnie może być utrudnione uzyskanie takich danych w przypadku mono-
polistów na rynku).
Tym samym p

prrzzyyg

otto

niie

e k

nttrro

ollii opiera się na ustaleniu powiązań między

podmiotami. Wykorzystuje się tu informacje z różnych źródeł. Są to:

rejestry urzędów skarbowych oraz materiały z dotychczasowych kontroli,

rejestry sądowe,

informacje zebrane przez wywiad skarbowy,

dane z ogólnodostępnych mediów (prasa, radio i telewizja, wydawnictwa rekla-
mowe, internet itp.).
Informacje te mają oczywiście charakter rozpoznawczy i mogą być zweryfiko-

wane dopiero w toku kontroli.

3.2. Badanie cen transferowych

nttrro

ollu

ujją

ąc

c c

nyy ttrra

sffe

erro

e ((ttrra

cyyjjn

e)) o

orrg

n p

attk

wyy a

alliizzu

ujje

e w

arru

n--

kii,, n

a jja

kiic

h s

są

ą d

nyyw

e ttrra

cjje

e. Jeśli można udowodnić, że dana trans-

akcja spełnia kryteria rynkowe z perspektywy którejkolwiek ze stron, to można
uznać, że dla pozostałych stron transakcji cała transakcja ma charakter rynkowy.

Poza podstawowymi czynnościami (badanie dokumentacji źródłowej, weryfiko-

wanie rzetelności i legalności dokumentów potwierdzających zdarzenia gospodar-
cze zaewidencjonowane w księgach), taka kontrola polega na analizie:

transakcji powtarzalnych, stanowiących podstawową działalność podmiotu
(w tym pod kątem stosowanych cen i marż dla różnych odbiorców),

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

transakcji i zdarzeń nietypowych (sprzedaż/zakup rzeczowego lub finansowe-
go majątku trwałego o znacznej wartości, wartości niematerialnych i prawnych,
w tym licencji, patentów, know-how, nieodpłatnego świadczenia usług lub
udzielania pożyczek, w przypadkach gdy nie jest to podstawowy przedmiot
działalności).
K

nttrro

ollu

ujją

ąc

cyy b

bę

ęd

dą

ą b

ać

ć:

umowy zawarte między powiązanymi podmiotami,

wystawiane faktury,

faktyczną wielkość przepływu środków między nimi,

rzeczywistość świadczonych usług.

A!!

Prrzzyy d

użże

ejj s

allii o

brro

ottó

ów

w k

nttrro

ollu

ujją

ąc

cyy b

bę

ęd

dą

ą żżą

ąd

allii d

ntta

cjjii p

attk

ejj

ttrra

cjjii..

3.3. Kontrole krzyżowe

Prowadzonej u podatnika kontroli może towarzyszyć kontrola krzyżowa (lub

czynności sprawdzające) przeprowadzona u jego wytypowanych kontrahentów.
Takie kontrole mają na celu ustalenie, czy występujące powiązania zostały wyko-
rzystane do przenoszenia dochodów między stronami transakcji. Dlatego bezpo-
średnio po zawarciu danej transakcji dokumentacja podatkowa transakcji powin-
na być rzetelnie i wyczerpująco przygotowywana przez jednostki. Może to
zdecydowanie skrócić czas trwania kontroli i potwierdzić prawidłowość stosowa-
nych cen.

Warto podkreślić, że zastosowanie art. 11 updop i art. 25 updof do określenia

należnego podatku nie powoduje unieważnienia transakcji zawartych przez powią-
zane podmioty.

W toku kontroli organy podatkowe badają wyłącznie, czy dochód z transakcji

został określony na podstawie cen rynkowych i czy przypisano go odpowiednio
stronom. Z

stto

niie

e c

nyy o

biie

ajją

ąc

ejj o

d rryyn

ejj n

niie

e jje

stt rró

ów

niie

eżż p

stta

a--

wą

ą d

o p

ażża

niia

a e

wiid

cjjii rra

ejj p

attn

niik

a jja

o w

dlliiw

ejj ii n

niie

errzze

ette

ell--

ejj.. Zapisy te odzwierciedlają bowiem faktyczny przebieg tych transakcji. Nato-

miast ustawodawca dał organom podatkowym prawo wyłącznie do określenia
w ściśle wymienionych przypadkach dochodu kontrolowanego podmiotu w dro-
dze oszacowania, z pominięciem skutków powiązań, które istniały między stro-
nami.

4. Ustalanie istnienia powiązań

a p

wiią

ązza

e u

ażża

a s

siię

ę p

miio

ottyy,, k

kttó

órre

e w

w k

piitta

alle

e d

drru

giie

o p

miio

ottu

u p

siia

a--

ajją

ą o

krre

eś

śllo

ejj w

wiie

ellk

oś

śc

cii u

dzziia

ałł b

bą

ąd

dźź k

kttó

órre

e s

prra

ujją

ą zza

arrzzą

ąd

d llu

b p

siia

ajją

ą n

niim

m k

nttrro

ollę

ę.. Powiązania między podmiotami mogą mieć również charakter ro-

dzinny, majątkowy lub mogą wynikać ze stosunku pracy.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Transakcje podatkowe między podmiotami powiązanymi mogą powodować

obowiązek prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej (zob. rro

ozzd

dzziia

ałł IIV

opracowania). Należy przy tym zaznaczyć, że istnienie powiązań nie jest samo
w sobie czymś negatywnym. To organy podatkowe mają obowiązek wykazania, że
powiązania wpłynęły na określenie warunków transakcji w sposób odbiegający od
rynkowego.

4.1. Podmioty powiązane

Z transakcją między podmiotami powiązanymi, będącą w zakresie zaintereso-

wań polskiego prawa podatkowego, mamy do czynienia, jeżeli (art. 11 updop
i art. 25 updof)

podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamiesz-
kania na terytorium Polski, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział
bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za
granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębior-
stwa, albo

osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (za-
rząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpo-
średnio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli
albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio
biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym
lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (...).

Chociaż z reguły regulacje dotyczące cen transferowych utożsamia się z trans-

akcjami zawieranymi przez podmioty posiadające siedziby w różnych krajach, za-
sady te stosuje się odpowiednio w przypadku analogicznych powiązań między
podmiotami krajowymi, tzn. gdy (art. 11 ust. 4 updop i art. 25 updof):

podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu in-
nym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale
innego podmiotu krajowego, albo

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio
biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo po-
siadają udział w kapitale tych podmiotów.
Należy podkreślić, że te regulacje stosuje się również do powiązań o charakte-

rze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych między pod-
miotami krajowymi, lub między osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje za-
rządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy
funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie przytoczonych przepisów można wyróżnić powiązania o charak-

terze:

kapitałowym,

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

kontrolnym lub zarządczym,

rodzinnym, wynikającym ze stosunku pracy lub majątkowym.

Powiązania kapitałowe

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu należy rozumieć sytu-

ację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale inne-
go podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Natomiast określając wielkość udziału po-
średniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się
zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony
udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierw-
szy podmiot posiada pośredni udział w kapitale tego innego podmiotu w tej samej
wysokości. Jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmu-
je się wartość niższą (art. 11 ust. 5b updop).

Przykład

Clean GmbH jest powiązany z spółką Czystość SA (powiązanie bezpośrednie),
która posiada 50% udziałów w Czystość Dystrybucja Sp. z o.o. Tym samym Cle-
an GmbH jest pośrednio powiązany z Czystość Dystrybucja (powiązanie pośred-
nie). Powiązanie to odpowiada wielkości udziału Clean GmbH w Czystość SA
(10%).

A!!

miio

ottyy u

ażża

a s

siię

ę zza

a p

wiią

ązza

e,, jje

eżże

ellii d

nyy p

miio

ott b

ezzp

oś

śrre

niio

o llu

b p

o--

śrre

niio

o p

siia

a w

w k

piitta

alle

e iin

o p

miio

ottu

u u

dzziia

ałł n

niie

e m

niie

ejjs

szzyy n

niiżż 5

%.. D

ottyyc

czzyy

tto

o zza

arró

ów

o k

nttrra

nttó

ów

w k

krra

ajjo

wyyc

h,, jja

k ii zza

grra

niic

czzn

nyyc

h..

Powiązania rodzinne

Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewień-

stwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zakład

Przepisy dotyczące podmiotów powiązanych stosuje się odpowiednio przy

określaniu części dochodu podatnika prowadzącego działalność przez położony
na terytorium Polski zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakła-
dowi.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Clean GmbH

Czystość SA

Czystość Dystrybucja

Sp. z o.o.

10%

50%

Podatkowe grupy kapitałowe

Przepisy dotyczące transakcji między podmiotami powiązanymi oczywiście nie

mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę
kapitałową (szerzej na ten temat – w rro

ozzd

dzziia

alle

e V

V pkt 2 opracowania).

Definicje powiązań

W tta

ellii przedstawimy definicje podmiotów powiązanych w różnych ustawach.

ella

a.. D

effiin

niic

cjje

e p

miio

ottu

u p

wiią

ązza

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

aggii

errsso

alln

piitta

ałło

IIn

((kko

nttrro

olln

e ii zza

arrzzą

ąd

dcczze

e))

podmiot
zagraniczny

brak

powiązania wystąpią, gdy:

podmiot krajowy po-
siada bezpośrednio
lub pośrednio udział
w kapitale przedsię-
biorstwa zagraniczne-
go,

podmiot zagraniczny,
posiada bezpośrednio
lub pośrednio udział
w kapitale tego pod-
miotu krajowego albo

te same osoby prawne
lub fizyczne równocze-
śnie bezpośrednio
lub pośrednio posia-
dają udział w kapitale
tych podmiotów. Po-
siadanie udziału w ka-
pitale innego podmio-
tu oznacza sytuację,
w której dany podmiot
bezpośrednio lub po-
średnio posiada w ka-
pitale innego podmio-
tu udział nie mniejszy
niż 5%

powiązania wystąpią,
gdy:

podmiot bierze udział
bezpośrednio lub po-
średnio w zarządzaniu
pr zedsiębior s twem
położonym za granicą
lub w jego kontroli, lub
te same podmioty bio-
rą udział bezpośrednio
lub pośrednio w zarzą-
dzaniu przedsiębior-
stwem położonym za
granicą lub w jego
kontroli

Usstta

wyy o

o p

attkku

u d

occh

wyym

m ((a

arrtt.. 1

1 u

p ii a

arrtt.. 2

5 u

off))

dzza

ajj p

wiią

ązza

niia

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

podmiot
krajowy

aggii

errsso

alln

piitta

ałło

IIn

((kko

nttrro

olln

e ii zza

arrzzą

ąd

dcczze

e))

podmiot
krajowy

związek istnieje, gdy mię-
dzy kontrahentami lub
osobami pełniącymi
u kontrahentów funkcje
zarządzające, nadzorcze
lub kontrolne zachodzą
powiązania o charakterze:

rodzinnym lub z tytułu
przysposobienia,

kapitałowym,

majątkowym lub wyni-
kające ze stosunku
pracy. Przez powiąza-
nia rodzinne należy ro-
zumieć małżeństwo
oraz pokrewieństwo
lub powinowactwo do
drugiego stopnia

powiązania wystąpią, gdy
podmiot posiada prawo
głosu wynoszące co naj-
mniej 5% wszystkich
praw głosu lub dysponuje
bezpośrednio lub pośred-
nio takim prawem

związek istnieje, gdy któ-
rakolwiek z wymienio-
nych osób łączy funkcje
zarządzające, nadzorcze
lub kontrolne u kontra-
hentów

brak powiązań o charak-
terze rodzinnym lub wyni-
kających ze stosunku
pracy albo majątkowych
między podmiotami kra-
jowymi lub osobami peł-
niącymi w tych podmio-
tach funkcje zarządzające
lub kontrolne albo nad-
zorcze oraz jeżeli która-
kolwiek osoba łączy funk-
cje zarządzające lub
kontrolne albo nadzorcze
w tych podmiotach

bezpośredni lub pośred-
ni udział w kapitale
przedsiębiorstwa. Posia-
danie udziału w kapitale
innego podmiotu ozna-
cza sytuację, w której
dany podmiot bezpo-
średnio lub pośrednio
posiada w kapitale inne-
go podmiotu udział nie
mniejszy niż 5%

dzza

ajj p

wiią

ązza

niia

A!!

Prrzze

piis

syy d

ottyyc

czzą

ąc

e p

wiią

ązza

ań

ń k

krra

ajjo

wyyc

h n

niie

e m

ajją

ą zza

stto

niia

a w

w p

prrzzyyp

św

wiia

czze

eń

ń m

miię

ęd

dzzyy s

pó

ółłk

mii ttw

orrzzą

ąc

cyym

mii p

attk

wą

ą g

grru

pę

ę k

piitta

ałło

wą

ą..

Usstta

a o

o V

ATT ((a

arrtt.. 3

2))

4.2. Ustalanie istnienia powiązań między spółkami

a wspólnikami

Wspólnicy posiadający w spółkach udział nie mniejszy niż 5% są uważani za

podmioty powiązane. Inaczej rzecz ma się w stosunku do udziałowców, którzy za-
siadają w organach spółki (zarządzie i radzie nadzorczej). Możemy tu mówić o ist-
nieniu powiązań między spółką a tymi udziałowcami, gdyż jest to przypadek,
w którym udziałowiec bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu in-
nym podmiotem krajowym lub w jego kontroli. Powiązania o charakterze rodzin-
nym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy muszą istnieć
„na zewnątrz”, tzn. między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi
w nich funkcje określone w tym przepisie. Władze skarbowe mogą zatem oszaco-
wać transakcje między spółką a jej udziałowcem zasiadającym w radzie nadzor-
czej, ale już nie jego wynagrodzenie jako członka rady nadzorczej.

Jeżeli natomiast chodzi o sytuację, w której główny księgowy udziałowca zasia-

da w radzie nadzorczej, to należy uznać, że mamy tu do czynienia z pośrednią kon-
trolą sprawowaną przez udziałowca nad spółką, a więc o istnieniu powiązań moż-
na mówić również w tym przypadku.

4.3. Ustalenie powiązań – uwagi praktyczne

Rejestrując dokonanie transakcji służby finansowo-księgowe muszą mieć wie-

dzę, czy jest z nimi powiązana druga strona transakcji oraz jaka jest roczna war-
tość transakcji między stronami. Ten drugi wymóg jest efektem istnienia progów
kwotowych, po których przekroczeniu prowadzenie dokumentacji cen transfero-
wych staje się koniecznością.

Aby uzyskać tę wiedzę, warto:

sporządzić schemat powiązań bezpośrednich i pośrednich między spółkami,

posiadać wykaz osób łączących stanowiska pracy i miejsca w zarządach i ra-
dach większej liczby spółek,

monitorować wielkość obrotu między spółkami w grupie. Przy czym z uwagi na
to, że dla różnych rodzajów transakcji ustawodawca przyjął inne progi wysoko-
ści obrotów, od których jest wymagane posiadanie dokumentacji, monitoring
ten musi uwzględniać rodzaj transakcji.
W przypadku znaczących transakcji ze stroną, co do powiązania z którą są wąt-

pliwości, należy przyjąć ich istnienie i postępować odpowiednio. Pozwoli to na
uniknięcie ryzyka związanego z brakiem odpowiedniej dokumentacji podatkowej.

5. Transakcje międzynarodowe a ceny transferowe

Jak już zaznaczyliśmy, znaczna część transakcji między podmiotami powiąza-

nymi dotyczy transakcji z udziałem podmiotów zagranicznych. Wskażemy kilka
szczególnych kwestii, które warto brać pod uwagę przy dokonywaniu takich trans-
akcji.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

5.1. Dwustronna korekta dochodu

Ustawodawca w 2009 r. wprowadził dość istotną zmianę w art. 11 updop

i art. 25 updof, dodając odpowiednio ustępy: 8b–8d, 9 oraz ustępy 6b–6d i 8. Ty-
mi zmianami wprowadził możliwość zastosowania dwustronnej korekty dochodu
(tzw. corresponding adjustment) i tym samym stworzył formalne podstawy elimi-
nowania międzynarodowego podwójnego opodatkowania powstałego wskutek
kwestionowania cen transferowych. JJe

eś

śllii b

wiie

m d

dyy p

olls

kiie

ejj s

pó

ółłk

kii ((zza

e--

klla

arro

e ii o

attk

e w

w P

olls

e)) zzo

stta

ną

ą p

prrzze

ezz a

miin

niis

sttrra

cjję

ę p

attk

wą

ą iin

n--

o p

ań

ńs

sttw

a u

uzzn

e zza

a d

dyy p

wiią

ązza

o zz p

olls

ką

ą s

pó

ółłk

ką

ą p

miio

ottu

u zza

grra

a--

niic

czzn

o ((w

utte

k n

p.. o

niiżże

niia

a c

n zza

u b

bą

ąd

dźź p

wyyżżs

szze

niia

a c

n s

prrzze

ażżyy))

ii zza

alliic

czzo

e d

o p

dlle

ajją

ąc

cyyc

h o

attk

niiu

u d

dó

ów

w tte

o p

miio

ottu

u zza

grra

niic

czz--

o,, m

ożżlliiw

a jje

stt o

wiie

niia

a k

orre

ktta

a d

dó

ów

w p

olls

kiie

ejj s

pó

ółłk

kii (pod warun-

kiem że taką możliwość przewiduje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego
opodatkowania). Dotychczas takie korekty były możliwe na podstawie procedury
wzajemnego porozumiewania się, wynikającej z większości umów o unikaniu po-
dwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną. Ponieważ jednak procedura
dawała jedynie możliwość porozumienia się, a nie wymuszała na władzach podat-
kowych krajów faktycznego porozumienia i dokonania odpowiednich korekt do-
chodu – była w praktyce przewlekła, nieskuteczna i nieefektywna.

5.2. Transakcje z krajami stosującymi szkodliwą

konkurencję podatkową

OECD opublikowała wykaz kilkudziesięciu krajów i terytoriów stosujących tzw.

szkodliwą konkurencję podatkową. Jest to lista oaz, rajów względnie specjalnych
systemów podatkowych uznanych za szkodliwe dla uczciwej konkurencji podatko-
wej. To działanie ma na celu eliminację najbardziej kontrowersyjnych zachęt
i zwolnień podatkowych. Lista ta jest modyfikowana w zależności od tego, jak nie-
które kraje (terytoria) zmieniały swoje ustawodawstwo podatkowe.

Raje podatkowe to kraje oferujące zagranicznym inwestorom udogodnienia fi-

nansowe (przede wszystkim niskie podatki) i administracyjne. W ten sposób two-
rzą korzystne warunki do prowadzenia działalności gospodarczej oraz lokowania
kapitału. Niektórzy podatnicy wykorzystują istnienie rajów podatkowych do prze-
rzucenia tam swych dochodów. W ten sposób unikają wyższego opodatkowania
w rodzimych systemach podatkowych. W polskim prawie kraje te są określane ja-
ko stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Czarną listę krajów i stref uzna-
wanych na potrzeby podatku dochodowego za raje podatkowe zawierają dwa roz-
porządzenia w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą
konkurencję podatkową do celów podatków dochodowych od osób prawnych oraz
od osób fizycznych. Wykazy te stanowią zza

ałłą

ąc

czzn

niik

kii n

nrr 2

2 ii 3

3 do opracowania. Podob-

ny wykaz zawiera także załącznik nr 5 do ustawy o VAT.

olls

cyy p

attn

niic

cyy m

ajją

ą o

wiią

ązze

k s

szzc

czze

gó

ólln

o d

ntto

niia

a ttrra

cjjii

nyyw

nyyc

h zz p

miio

otta

mii m

ajją

ąc

cyym

mii m

miie

ejjs

e zza

miie

szzk

niia

a llu

b s

siie

dzziib

bę

ę w

w k

krra

a--

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

jja

h ii tte

erryytto

orriia

h s

stto

ujją

ąc

cyyc

h s

szzk

dlliiw

wą

ą k

urre

cjję

ę p

attk

wą

ą,, jje

eżże

ellii łłą

ąc

czzn

otta

a n

alle

eżżn

oś

śc

cii llu

b jje

ejj zza

płła

atta

a n

a rrzze

czz tta

kiic

h p

miio

ottó

ów

w p

prrzze

krra

czza

a rró

ów

arr--

tto

oś

ść

ć 2

0 0

0 e

urro

o (art. 9a updop oraz art. 25a updof). Tak więc polski podatnik

– nawet jeżeli sam nie posiada spółki zależnej w oazie lub raju podatkowym, a je-
dynie zawiera transakcje z podmiotami z tych krajów – też może być podmiotem
szczególnych regulacji krajowego prawa podatkowego.

Przedsiębiorcy planujący skorzystać lub korzystający z usług spółek położo-

nych w rajach podatkowych muszą liczyć się z ryzykiem podatkowym. Ocena, czy
ryzyko jest warte korzyści, powinna być poddana szczegółowej analizie.

Korzyści z dokonywania transakcji w raju podatkowym

Przedsiębiorcy, zakładając firmy w rajach podatkowych lub dokonując z takimi

firmami transakcji, mogą liczyć na znaczne oszczędności w opodatkowaniu. Naj-
popularniejsze metody wykorzystania rajów podatkowych w transakcjach to:

zakup usług od firmy z raju podatkowego – spółka zarejestrowana w Polsce zle-
ca wykonanie usług powiązanej firmie z siedzibą w raju podatkowym. Zwiększa
to jej koszty i zmniejsza dochód do opodatkowania, obowiązującą w Polsce
19% stawką updop. Dochód ten będzie przerzucony do raju podatkowego,
gdzie będzie korzystniej opodatkowany;

sprzedaż towarów za granicę za pośrednictwem spółki z raju podatkowego
– polska firma sprzedaje z niewielką marżą towar pośrednikowi w raju podat-
kowym, który odsprzedaje go dalej z dużym zyskiem. W Polsce jest opodatko-
wany jedynie zysk osiągnięty ze sprzedaży dla pośrednika. Faktyczne zyski zo-
stają ukryte przed polskim fiskusem.

Przykład

Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii dostarcza produkty po zaniżonej cenie do
polskiej spółki. Spółka z siedzibą na Kajmanach (raj podatkowy) świadczy fikcyj-
ne usługi niematerialne dla polskiej spółki. Cena tych usług zawiera ukrytą mar-
żę za towary sprzedawane przez spółkę brytyjską.

W przypadku spółek zakładanych w rajach podatkowych, ich aktywność gospo-

darcza może ograniczać się wyłącznie do biernego inwestowania kapitału. Takie
spółki nie podejmują działalności gospodarczej w tradycyjnym rozumieniu. Celem
ich założycieli jest jedynie osiąganie korzyści płynących z dogodnego opodatkowa-
nia kapitału i przychodów. Ponieważ jest możliwe zakładanie jednoosobowych
spółek z o.o., indywidualny inwestor może bez przeszkód korzystać z samodzielnej
formy lokowania własnego kapitału przy poszanowaniu przepisów prawa spółek.

Zakładanie spółek w rajach podatkowych

Spółki, chcąc wykorzystać opisane zalety rajów podatkowych, decydują się na

zakładanie lub zostanie wspólnikami w spółkach zagranicznych. Jeżeli taka spółka
jest położona na terytorium „raju podatkowego” niebędącego krajem OECD, nale-

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

ży sprawdzić, czy kraj ten podpisał z Polską u

wę

ę o

o p

piie

erra

niiu

u ii w

wzza

ajje

ejj o

hrro

o--

niie

e iin

sttyyc

cjjii. Prawo dewizowe nie zezwala bowiem polskim obywatelom bez ze-

zwolenia dewizowego na zakładanie spółek, które nie mają siedziby w krajach
OECD lub kraj ten podpisał z Polską umowę o popieraniu i wzajemnej ochronie in-
westycji (art. 9 pkt 7 lit. b ustawy – Prawo dewizowe). Takie naruszenie prawa de-
wizowego jest zagrożone karą grzywny (art. 102 Kodeksu karnego skarbowego).

Oszacowanie korzyści z transakcji

Organy podatkowe są zobowiązane określić do celów podatkowych dochody

z transakcji z udziałem podmiotów powiązanych w sposób zgodny z zasadą rynko-
wą (art. 11 updop i art. 25 updof). Mogą zatem określić ten dochód w wysokości
innej niż zadeklarowana przez podatnika, jeżeli dowiodą, że cena transakcyjna od-
biega od ceny rynkowej. Przepis ten ma o tyle istotne znaczenie, że znaczna część
transakcji dokonywana przez polskie spółki w rajach podatkowych odbywa się
z udziałem firm powiązanych położonych w tych krajach. Organy kontroli podatko-
wej przeprowadzają oszacowanie dochodu na podstawie wszelkich dostępnych in-
formacji. Badając warunki transakcji, organy podatkowe nie biorą pod uwagę oko-
liczności, o których strony nie mogły wiedzieć w dniu jej zawarcia.

Brak dokumentacji transakcji

Obowiązkiem sporządzenia dokumentacji są objęte transakcje, w związku

z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu z siedzibą na te-
renie kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota
świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

Jeżeli władze określą dochód podatnika w wyższej wysokości (stratę w niższej

wysokości) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem trans-
akcji z kontrahentem z raju podatkowego, a podatnik nie przedstawi wymaganej
dokumentacji – różnicę opodatkowuje się stawką 50%.

Import usług z raju podatkowego

Współpraca ze świadczącym usługi, którego miejscem rezydencji jest raj po-

datkowy (rozumiany jako jedno z państw wymienionych w załączniku do ustawy
o VAT), ma negatywne skutki z punktu widzenia rozliczenia VAT. Od usługi świad-
czonej przez taką jednostkę trzeba odprowadzić podatek należny, a jednocześnie
nie można dokonać odliczenia (art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Do zastosowa-
nia tego przepisu wystarczające jest dokonanie importu usług i zapłaty należności
na rzecz podmiotu znajdującego się na terenie raju podatkowego.

5.3. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

a transakcje z podmiotami powiązanymi

Podstawę większości umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatko-

waniu, których Polska jest stroną, stanowi Modelowa Konwencja Podatkowa. Kon-
wencja Organizacji ds. Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (po raz pierwszy opu-

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

blikowana w 1963 r., a następnie kilkakrotnie modyfikowana) jest zalecanym,
wzorcowym rozwiązaniem dla międzynarodowych umów bilateralnych w zakresie
opodatkowania dochodu i majątku.

Konwencja zawiera m.in. postanowienia dotyczące ustalania powiązań między

przedsiębiorstwami oraz sposobu postępowania władz fiskalnych w sytuacji, gdy
zostanie stwierdzone wykorzystywanie tych powiązań do transferu zysków. Z roz-
wiązaniami wynikającymi z Konwencji w pełni harmonizują (mimo odrębności sty-
listycznej) zapisy polskiego prawa wewnętrznego – tj. ustawy o podatkach docho-
dowych.

W myśl Konwencji oraz opartych na niej umów w sprawie unikania podwójne-

go opodatkowania (zwykle jest to art. 9 umowy), powiązanie podmiotów występu-
je, gdy:

przedsiębiorstwo prowadzone w jednym państwie bierze bezpośredni lub po-
średni udział w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa prowadzo-
nego w drugim państwie albo

te same osoby bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu, kontro-
li lub mają udział w kapitale przedsiębiorstw prowadzonych w obu państwach

i jeżeli między dwoma przedsiębiorstwami, w zakresie stosunków handlowych lub
finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki różniące się od warun-
ków, które ustaliłyby między sobą przedsiębiorstwa niezależne, to zyski, które
osiągałoby jedno z tych przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych wa-
runków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpo-
wiednio opodatkowane.

Za przedsiębiorstwo, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowa-

nia, należy uznać odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą
miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie i przed-
siębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę
w drugim umawiającym się państwie. Przepisy umów, przy bardziej szczegółowym
wyjaśnieniu pojęcia przedsiębiorstwa, odsyłają do postanowień wewnętrznych
każdego umawiającego się państwa. Nie ma więc jednolitej definicji przedsiębior-
stwa. Jednak generalnie przyjmuje się, że termin ten odnosi się do prowadzenia
jakiejkolwiek działalności gospodarczej obejmującej wykonywanie profesjonal-
nych usług lub innych czynności w sposób niezależny – uwzględniając jednocze-
śnie definicję przedsiębiorstwa obowiązującą w państwie, w którym jest ono pro-
wadzone.

orrzzyys

stta

niie

e zz ttyyc

h p

stta

wiie

eń

ń p

prrzze

ezz o

orrg

nyy p

attk

e u

wiia

ajją

ąc

cyyc

h s

siię

ań

ńs

sttw

w m

ożże

e s

ać

ć,, p

prrzze

ezz d

niie

e k

orre

kttyy d

u ttyyllk

o u

u jje

o p

o--

attn

niik

a,, p

wó

ójjn

e o

attk

niie

e.. Dlatego są podpisywane umowy w sprawie za-

pobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Jeżeli zyski przedsiębiorstwa opodatko-
wane w danym państwie są włączone także do zysków przedsiębiorstwa
znajdującego się w drugim państwie oraz odpowiednio opodatkowane, a włączo-
ne w ten sposób zyski są zyskami, które narosłyby na rzecz przedsiębiorstwa po-
łożonego w tym drugim państwie, gdyby transfer zysków nie nastąpił – wtedy wła-
dze obydwu umawiających się państw mogą się wzajemnie konsultować w celu

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

osiągnięcia porozumienia w sprawie ustalenia wysokości zysków w obu pań-
stwach.

Zgodnie z taką umową, jeżeli jedno państwo włącza do zysków swojego przed-

siębiorstwa i poddaje opodatkowaniu zyski przedsiębiorstwa drugiego państwa,
wówczas to drugie państwo ma obowiązek dokonania odpowiedniej korekty po-
datku wymierzonego temu podmiotowi. Umowy o unikaniu podwójnego opodatko-
wania nie regulują przy tym szczegółowo zasad dokonywania korekty, co sprawia,
że takie zasady powinny być stworzone samodzielnie przez każde państwo.

Korekta dochodu przeprowadzona przez jedno z państw, co do zasady, nie po-

woduje automatycznego działania drugiego państwa. Zgodnie bowiem z komenta-
rzem do Konwencji Modelowej – państwo, które jest sygnatariuszem umowy o uni-
kaniu podwójnego opodatkowania, jest zobowiązane do zastosowania takiej
korekty tylko wtedy, gdy uzna, że przypisanie zysku podmiotowi powiązanemu jest
uzasadnione zarówno w zakresie użytej metody, jak i wysokości przypisanej kwo-
ty. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w § 19 rozporządzenia o cenach transfe-
rowych.

miio

otto

wii k

krra

ajjo

u p

prrzzyys

słłu

ujje

e p

prra

o zzłło

ożże

niia

a w

niio

u d

o u

urrzzę

ęd

u s

arrb

o--

o o

o d

niie

e k

orre

kttyy jje

o d

u,, jje

eżże

ellii k

nttrra

ntto

wii zza

grra

niic

czzn

u,,

zz k

kttó

órryym

m b

byyłł p

wiią

ązza

nyy,, zzo

stta

ałł p

prrzzyyp

piis

nyy d

hó

ód

d w

w zzw

wiią

ązzk

u zz zza

arrzzu

utte

m p

prrzze

errzzu

u--

niia

a tte

o d

u..

Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają au-

tonomicznych regulacji związanych z metodami korekty dochodu. W tym zakresie
mają zatem zastosowanie polskie przepisy wewnętrzne, tzn. obie ustawy o podat-
kach dochodowych oraz przepisy proceduralne (Ordynacja podatkowa).

5.4. Informacje podatkowe o transakcjach z nierezydentami

Ponieważ znaczna część transakcji z podmiotami powiązanymi to transakcje

z tzw. nierezydentami, warto wspomnieć, jakie informacje podatkowe na ten te-
mat zbierają organy podatkowe.

ORD-U

Przedsiębiorcy, którzy zawierają umowy z podmiotami zagranicznymi (nierezy-

dentami), muszą pamiętać o obowiązku złożenia do końca marca formularza
ORD-U. Termin ten dotyczy podatników, którzy mają podatkowy rok kalendarzowy.
Podatnicy, którzy nie mają kalendarzowego roku podatkowego, powinni złożyć tę
informację do końca trzeciego miesiąca następującego po zakończeniu roku po-
datkowego.

IIn

nffo

orrm

cjję

ę O

D--U

U n

alle

eżżyy s

orrzzą

ąd

dzziić

ć ii p

prrzze

azza

ać

ć,, jje

eżże

ellii::

jedna ze stron umowy z nierezydentem bezpośrednio lub pośrednio bierze
udział w zarządzaniu lub kontroli drugiej strony umowy albo posiada udział
w jej kapitale uprawniający do co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

inny podmiot, niebędący stroną umowy, równocześnie bierze udział, bezpo-
średnio lub pośrednio, w zarządzaniu lub kontroli podmiotów będących stro-
nami umowy albo posiada udziały w kapitałach tych podmiotów uprawniają-
ce w każdym z nich do co najmniej 5% wszystkich praw głosu, lub

nierezydent, będący stroną umowy, posiada na terytorium Polski przedsię-
biorstwo, oddział lub przedstawicielstwo w rozumieniu odrębnych przepisów.

W dwóch pierwszych przypadkach w informacji uwzględnia się umowy, które

zostały zawarte w roku podatkowym z tym samym nierezydentem, a suma należ-
ności albo suma zobowiązań wynikająca z tych umów przekroczyła równowartość
300 000 euro (art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej). W trzecim przypadku w informa-
cji uwzględnia się umowy, w których jednorazowa wartość należności albo zobo-
wiązań przekroczyła równowartość 5000 euro.

Informację ORD-U za rok podatkowy należy przesłać naczelnikowi urzędu skar-

bowego właściwemu ze względu na adres siedziby albo miejsce zamieszkania
sporządzającego.

Przykład

Udziałowcem Example spółki z o.o. jest w 20% firma Example GmBH z siedzibą
w Berlinie. W 2008 r. polska spółka zawarła z niemiecką spółką umowę o usłu-
gi doradcze o wartości 100 000 euro. Example sp. z o.o. sprzedała także spół-
ce niemieckiej swoje produkty za kwotę 500 000 euro. Łączna wartość trans-
akcji między spółkami wyniosła 600 000 euro.
Spółka z o.o. ma obowiązek sporządzenia informacji ORD-U za 2008 r. (rok po-
datkowy spółki jest równy kalendarzowemu, więc powinna była to zrobić do 31
marca 2009 r.), ponieważ:

Example jest nierezydentem w myśl prawa dewizowego, posiadającym 20%
udziałów w spółce polskiej,

suma należności i zobowiązań wynikająca z umów między spółkami przekro-
czyła w 2008 r. równowartość 300 000 euro.

ORD-W1

Bez wezwania należy także przekazywać informacje o wynagrodzeniach za

świadczone na rzecz podatnika usługi (wykonywaną pracę), wypłacanych
przez podmiot będący nierezydentem osobom fizycznym będącym nierezyden-
tami w rozumieniu prawa dewizowego, świadczącym te usługi (wykonującym
pracę). Formularz ORD-W1 zawiera m.in. dane identyfikujące nierezydenta
– w tym datę urodzenia, nadany w Polsce NIP i imiona rodziców. Podatnik mu-
si także znać adres pobytu nierezydenta w Polsce oraz jego zagraniczny adres
zamieszkania oraz zidentyfikować podmiot wypłacający wynagrodzenie, któ-
rym wcale nie musi być zagraniczny kontrahent podatnika. W informacji nale-
ży też podać datę rozpoczęcia wykonywania pracy przez nierezydenta i jego

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Transakcje między podmiotami powiązanymi

przewidywany pobyt w Polsce, a także szczegółowe informacje o wypłacie wy-
nagrodzenia.

Oznacza to, że podatnik zlecający zagranicznemu kontrahentowi wykonanie

usługi powinien np. wiedzieć, ile wynosi wynagrodzenie za pracę wykonywaną
w Polsce osoby, której kontrahent zleci realizację usługi. Od tego, czy zagraniczny
kontrahent będzie skłonny ujawniać swoje tajemnice w tym zakresie oraz czy nie-
rezydent udostępni swoje dane osobowe, zależy poprawność wypełnienia
ORD-W1. Na szczęście ustawodawca postanowił, że przepisy stosuje się w zakre-
sie, w jakim podatnik, przy zachowaniu należytej staranności, posiadał lub mógł
posiadać stosowne informacje.

Podatnik przekazuje ORD-W1, gdy powstanie obowiązek podatkowy, czyli, co

do zasady, gdy pobyt nierezydenta w Polsce przekracza 183 dni w ciągu 12 mie-
sięcy. Obowiązek informowania powstaje wówczas, gdy podatnik jest powiązany
z zagranicznym kontrahentem. Niestety, przepisy nie precyzują, czy ustawodawcy
chodziło o spełnienie jednego czy obu tych warunków łącznie. Z ostrożności oczy-
wiście lepiej jest wysłać więcej informacji niż za mało, z drugiej jednak strony prze-
pisy nie przewidują żadnych sankcji za niewypełnienie ciążącego na podatniku
obowiązku (art. 82a Ordynacji podatkowej).

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Rozdział II
Cechy transakcji
i poziom ceny transferowej

1. Rodzaje transakcji

Każdy rodzaj transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi pod-

legający reżimowi cen transferowych ma swoją specyfikę. Specyfika ta znajduje
swoje odzwierciedlenie w:

dokumentowaniu danego rodzaju transakcji,

poziomie ryzyka podatkowego transakcji,

wyborze metody szacowania danej transakcji.

1.1. Transakcje handlowe dotyczące środków trwałych

Transakcje handlowe mogą obejmować wszelkie transakcje zakupów i sprzeda-

ży. W przeważającej mierze takie transakcje będą dotyczyć zakupów bądź sprzeda-
ży surowców, półproduktów, produktów gotowych i towarów. Jednak należy mieć na
uwadze, że transakcje tego typu mogą dotyczyć także składników majątku trwałego,
tj. maszyn i urządzeń używanych przez przedsiębiorstwo w normalnej działalności.

1.1.1. Sprzedaż składników rzeczowych aktywów trwałych

Między podmiotami powiązanymi często mają miejsce transakcje sprzedaży

rzeczowych składników majątku trwałego – budynków, samochodów, maszyn. Są
to zazwyczaj jednorazowe transakcje o dużej wartości. Transakcje tego rodzaju
muszą odbywać się na zasadach rynkowych. Jednak analizując rynkową wartość
aktywów należy uwzględnić sytuację zarówno ich zbywcy, jak i nabywcy. Wycena
takiej transakcji może przysporzyć wiele problemów. O ile sprzedaż nowych skład-
ników majątku trwałego (zarówno nabytych od niezależnego dostawcy, jak i wytwo-
rzonych w ramach grupy) nie powinna powodować istotnych trudności, o tyle pro-
blematyczne może okazać się dokonanie wyceny używanego majątku.

Analizując transakcje handlowe dotyczące nowych aktywów należy kierować się ty-

mi samymi przesłankami i stosować te same metody co przy transakcjach handlowych
dotyczących produktów/towarów. Jednocześnie należy uwzględnić specyfikę przedmio-
tu transakcji – szczególnie w kontekście działalności grupy. Jednym z elementów, które
mogą kształtować poziom cen transferowych, jest realizowana przez podmiot strategia
gospodarcza. Strategia może powodować obniżenie stosowanych cen i realizowanych
zysków w krótkim okresie w oczekiwaniu na wyższe zyski w długim okresie.

W odniesieniu do aktywów używanych należy wskazać na problemy z dokona-

niem ich obiektywnej wyceny. Jakkolwiek przyjmuje się, że zużycie aktywów znaj-
duje odzwierciedlenie w ich umorzeniu, nie można przyjmować bezkrytycznie war-
tości księgowej jako odzwierciedlającej wartość rynkową określonych składników

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Cechy transakcji i poziom ceny transferowej

majątku. Wartość księgowa może zarówno przekraczać cenę rynkową, jak i być od
niej niższa.

Czzyyn

niik

kii rryyzzyyk

a::

zwlekanie z przelewem – może zostać uznane za świadczenie nieodpłatne,

wycena składnika majątkowego powyżej jego wartości przy wnoszeniu aportem,

nieprawidłowa wycena w zależności od sytuacji spółki – np. sprzedający sprze-
daje tanio do spółki powiązanej, by nie „wpaść” w dochód.

alle

a m

etto

a s

szza

niia

a c

nyy

Dla tego typu transakcji można zalecić metodę porównywalnej ceny niekontro-

lowanej. Stosowanie tej metody powinno uwzględniać stopień zużycia i tzw. depre-
cjacji moralnej przedmiotu transakcji.

1.1.2. Transakcje handlowe dotyczące aktywów obrotowych

Są

ą tto

o ttrra

cjje

e d

ottyyc

czzą

ąc

e::

surowców i półproduktów,

wyrobów gotowych.

W pierwszym przypadku mamy najczęściej do czynienia z nabywaniem w celu dal-

szego przetworzenia. W drugim przypadku nabycie ma na celu dystrybucję wyrobu.

Czzyyn

niik

kii rryyzzyyk

a::

niska lub ujemna marża do podmiotów powiązanych przy zyskowności sprze-
daży do podmiotów niepowiązanych.

alle

a m

etto

a s

szza

niia

a c

nyy

Dla tego rodzaju transakcji często stosunkowo łatwo znaleźć transakcje porów-

nywalne. W takim przypadku należy stosować metodę porównywalnej ceny niekon-
trolowanej. Jeżeli jednak nabycie ma na celu dalszą dystrybucję wyrobu, wskaza-
ne jest stosowanie metody odsprzedaży. Przy tej metodzie należy stosować marże
rynkowe, bo odsprzedający ponosi ryzyko. Jeżeli brakuje porównywalnych rynko-
wych transakcji, to właściwe mogą być metody zysku transakcyjnego.

Przy prostych jednorazowych transakcjach można zastosować metodę koszt

plus, np. spółka sporadycznie, przy braku surowca na rynku, nabywa towar na wła-
sny użytek od powiązanej spółki z grupy posiadającej zapasy tego surowca.

1.2. Pozyskiwanie źródeł finansowania

Trra

cjje

e zzw

wiią

ązza

e zze

e źźrró

ód

dłła

mii ffiin

niia

a o

ejjm

ujją

ą::

pożyczki,

kredyty,

leasing,

podwyższenie kapitału i dopłaty.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Warto tu wyjaśnić że spółki córki (zwłaszcza tzw. spółki funkcjonalne) często

są finansowane przez inne spółki z grupy. Takie spółki mogą sprawiać wrażenie
pozostawania w permanentnej stracie. Spółki te powinny móc wykazać kontrolu-
jącym, że ten sposób prowadzenia działalności jest elementem strategii grupy
(np. związanej z wejściem na nowy rynek), a docelowo spółka będzie osiągać
zysk.

Ciie

a k

piitta

alliizza

cjja

W tym miejscu należy przypomnieć uregulowania dotyczące tzw. cienkiej kapi-

talizacji. Bezpośrednio dotyczą one bowiem wzajemnego finansowania się pod-
miotów powiązanych. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od po-
życzek (kredytów) udzielone:

spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25%
udziałów (akcji) tej spółki albo

udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów
(akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjona-
riuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec in-
nych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego
udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału za-
kładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość
zadłużenia (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop),

przez spółkę innej spółce – jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec
(akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłu-
żenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy)
tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych
podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałow-
ców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie
łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej
pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapła-
ty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 updop).

Aby prawidłowo ocenić, czy znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające

z tzw. cienkiej kapitalizacji, najważniejsze jest, aby rozróżnić podmioty, od których
pożyczki podlegają ograniczeniom, od podmiotów, od których pożyczki należy
uwzględnić, obliczając w

arrtto

oś

ść

ć zza

dłłu

użże

niia

Zauważmy, że do kosztów uzyskania przychodu nie możemy zaliczyć części od-

setek od pożyczek udzielonych w

wyyłłą

ąc

czzn

niie

e przez:

udziałowca/akcjonariusza posiadającego przynajmniej 25% udziałów/akcji
(spółka matka),

udziałowców/akcjonariuszy, posiadających łącznie przynajmniej 25% udzia-
łów/akcji (spółki matki),

spółki, w których ten sam udziałowiec/akcjonariusz posiada przynajmniej 25%
udziałów/akcji (spółki siostry).
Są to tzw. k

alliiffiik

nii u

dzziia

ałło

cyy..

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Cechy transakcji i poziom ceny transferowej

Podsumowując, aby odsetki od pożyczki podlegały ograniczeniu w zaliczeniu

do kosztów uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych
spółce przez tzw. kwalifikowanych udziałowców,

wystąpi przekroczenie wskaźnika wartości zadłużenia spółki (3:1) wobec jej
znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.
C

Czzyyn

niik

kii rryyzzyyk

a::

brak porównywalności do warunków rynkowych,

cienka kapitalizacja.

alle

a m

etto

a s

szza

niia

a c

nyy

Zazwyczaj będzie tu właściwa metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Rynek dostarcza bowiem wielu informacji na temat rynkowego poziomu oprocen-
towania świadczeń pieniężnych.

1.3. Usługi

Wś

śrró

ód

d u

słłu

g ś

św

wiia

czzo

nyyc

h s

biie

e n

wzza

ajje

m p

prrzze

ezz p

miio

ottyy p

wiią

ązza

e d

o--

miin

ujją

ą u

słłu

gii::

zarządcze,

administracyjne,

marketingowe,

doradcze,

podział kosztów (ang. cost sharing).

Czzyyn

niik

kii rryyzzyyk

a::

uzza

niie

e zza

alliic

czze

niia

a d

o k

szzttó

ów

w p

attk

wyyc

h u

słłu

g p

miio

ottu

u p

wiią

ązza

e--

o.. W praktyce organy podatkowe często mają powody do negowania podstaw,

na jakich odbyło się zaliczenie wydatków na usługi podmiotu powiązanego do
kosztów;

dzziia

ałł k

szzttó

ów

w.. Trzeba pamiętać, że polskie organy podatkowe bardzo po-

dejrzliwie traktują transakcje, których przedmiotem jest podział kosztów w ob-
rębie grupy, np. globalny podział kosztów ogólnozakładowych spółki matki mię-
dzy jej spółki córki. Dlatego faktury wystawiane przez zagraniczną spółkę
matkę polskiej spółce córce z tytułem „usługi administracyjne na rzecz grupy”
mogą zostać zanegowane przez organ podatkowy.

W celu uniknięcia sporu z organami podatkowymi, powyższe wydatki mogą być

zaliczane do kosztów podatkowych tylko wówczas, gdy zostaną spełnione nastę-
pujące warunki:

ponoszone opłaty dotyczą usług faktycznie wykonanych,

fakt wykonania usługi został udokumentowany,

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

otrzymana usługa ma związek z działalnością i przychodami otrzymującego,
a nie np. z przychodami innej spółki z grupy,

wysokość wynagrodzenia za usługi została właściwie określona, tzn. jest zbli-
żona do poziomu rynkowego,

nie są to opłaty ponoszone na ogólne koszty zarządzania spółką córką przez
spółkę matkę.

alle

a m

etto

a s

szza

niia

a c

nyy

W przypadku prostych jednorazowych usług właściwa będzie metoda koszt

plus. Metoda koszt plus szczególnie znajdzie zastosowanie w przypadku trans-
akcji

cost sharingu. Stosując tę metodę należy uwzględnić wyłącznie te koszty

usługodawcy, które odnoszą się do finansowania funkcji i aktywów związanych ze
świadczeniem usługi.

1.4. Transakcje dotyczące wartości niematerialnych

Obiektem szczególnego zainteresowania władz skarbowych jest dokonywanie

z podmiotami powiązanymi transakcji, których przedmiot stanowią różnego rodza-
ju świadczenia niematerialne.

Zbliżony charakter do know-how mają usługi o charakterze doradczym i szko-

leniowym w ramach wdrażania nowego rodzaju produkcji (doradztwo techniczne)
lub restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej (doradztwo z zakresu
zarządzania). Tego rodzaju usługi o charakterze niematerialnym często służą do
wyprowadzania zysków ze względu na brak ich materialnego produktu oraz możli-
wość zawyżenia ich wyceny.

arrtto

oś

śc

cii n

niie

atte

erriia

alln

e b

bę

ęd

dą

ąc

e p

prrzze

miio

otte

m o

brro

ottu

u::

znaki handlowe i nazwy towarowe,

wartość firmy,

know-how,

patenty,

dzieła (np. oprogramowanie),

bazy danych.

Czzyyn

niik

kii rryyzzyyk

a::

wycena dóbr niematerialnych może sprawiać poważne trudności i w efekcie

być negowana przez organy kontroli. D

brra

a n

niie

atte

erriia

alln

e s

są

ą c

czzę

ęs

stto

o p

prrzze

azzyyw

a--

e w

w rra

h u

dzziie

ella

niia

a lliic

cjjii. Trzeba tu zaznaczyć, że samo zawarcie umowy li-

cencyjnej nie jest wystarczające do uznania tych wydatków za koszt. Niezbędne
jest posiadanie dokumentacji dowodzącej m.in., że kontrahent jest właścicielem
przekazanych praw.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Cechy transakcji i poziom ceny transferowej

Stto

e m

etto

dyy s

szza

niia

a::

Metoda

Wskazania do stosowania

Przeciwwskazania do stosowania

porównywalnej ceny jeżeli licencjodawca

brak danych porównawczych

niekontrolowanej

udzielił licencji podmiotom
niepowiązanym

marży odprzedaży

gdy podmiot sublicencjonuje

nie ma odsprzedaży

licencję uzyskaną od podmiotów
niepowiązanych podmiotom
powiązanym

marży transakcyjnej jeżeli wycena wartości

brak widocznego zysku z transakcji

i podziału zysków

niematerialnej jest utrudniona

koszt plus

brak

brak możliwego związku między
kosztami a wartością dobra
materialnego

2. Ustalenie poziomu ceny transferowej

Prawidłowo ustalony poziom cen transferowych musi znaleźć swoje odbicie w pla-

nowaniu podatkowym. Należy tu wziąć pod uwagę wiele informacji zarówno z zakre-
su prawa podatkowego czy prawa celnego, jak i kursy walut czy elementy ekonomicz-
ne, które mają wpływ na określenie poziomu zysku netto z danej transakcji, a przez
to bezpośrednio wpływają na wysokość ceny transferowej, która musi odzwierciedlać
poziom rynkowy. Niezależnie od sposobu ustalania poziomu cen transferowych, dane
te muszą być uwzględnione w dokonywanych obliczeniach na potrzeby właściwej kal-
kulacji cen, które podatnicy muszą zawrzeć w stosownej dokumentacji.

Należy pamiętać, że ustalony poziom cen transferowych podlega kontroli orga-

nów podatkowych, która ma za zadanie wykazać, czy ceny transferowe ustalone mię-
dzy podmiotami powiązanymi są współmierne w relacji do świadczeń wzajemnych
– tzn. wykazać, czy poziom, na którym podmioty powiązane określiły wartość wza-
jemnych rozliczeń z transakcji zawieranych między sobą, jest poziomem rynkowym.

Czzyyn

niik

kii m

gą

ąc

e m

miie

eć

ć w

płłyyw

w n

a p

ozziio

m c

nyy ttrra

sffe

erro

ejj::

Cechy przedmiotu transakcji

rodzaj, zakres i jakość usług,

stopień ochrony dóbr niematerialnych,

wielkość dostaw towarów.

Realizowana strategia gospodarcza

promocje związane z wejściem na rynek,

wyższe koszty w celu utrzymania rynku czy
wyparcia konkurencji.

Cechy własne rynku

poziom kosztów produkcji i transportu,

wielkość rynku,

stopień zamożności konsumenta.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Inne warunki transakcji

terminy, warunki i formy płatności,

czas trwania transakcji,

terminowość realizacji,

stopień zabezpieczenia transakcji.

W przypadku kontroli podatnicy staną przed koniecznością znalezienia uza-

sadnienia dla zastosowanej ceny. Najczęściej kontrolujący będą porównywać
transakcje między podmiotami powiązanymi do transakcji tego samego typu,
w których powiązania te nie występują. W przypadku gdy ceny zastosowane w tych
transakcjach będą od siebie znacząco odbiegały, można liczyć się z interwencją
organu podatkowego, czyli oszacowaniem ceny.

Służby finansowo-księgowe spółki powinny dysponować argumentami potwier-

dzającymi tezę, że gdyby transakcja została zawarta przez podmioty niepowiąza-
ne, to dążyłyby one do ukształtowania warunków transakcji w sposób analogiczny
do warunków ustalonych przez strony powiązane.

W trakcie kontroli organy podatkowe mają dostęp do cenników i innych danych, któ-

re teoretycznie mogłyby zostać wykorzystane przy ocenie rynkowego charakteru trans-
akcji u innych podatników. Wszelkie dane uzyskane w trakcie kontroli są jednak obję-
te tajemnicą skarbową i nie powinny być wykorzystane w trakcie innego postępowania.
Zgodność warunków transakcji z zasadą pełnej konkurencji powinna być potwierdzona
dokumentami, których pozyskanie nie wiąże się dla podatnika z niewspółmiernymi
kosztami. Wytyczne OECD zalecają wprost, żeby żądając dostarczenia dokumentów ad-
ministracja podatkowa czuwała nad zachowaniem właściwej równowagi między potrze-
bami w zakresie dokumentacji a kosztami i obciążeniami administracyjnymi podatni-
ka związanymi ze sporządzeniem lub uzyskaniem takich dokumentów. Organ nie może
wymagać od podatnika przedstawienia informacji, które w sposób racjonalny nie mo-
gą się znaleźć w jego posiadaniu.

Prro

urra

a o

krre

eś

ślle

niia

a c

nyy w

w ttrra

cjjii::

przeanalizuj szczegółowy podział funkcji na podstawie umowy,

przeanalizuj podział aktywów niezbędnych do realizacji funkcji na podstawie
umowy, materiałów negocjacyjnych, planów finansowych,

przeanalizuj podział kosztów i korzyści między stronami,

prześledź alokację ryzyk gospodarczych między stronami na podstawie ana-
lizy umów, ewidencji,

przeanalizuj kalkulację cenową, jaką zastosowano do ustalenia ceny; jakie
racje stoją za nią i czy ceny figurują w planach finansowych; jakie przesłanki
stały za wyborem takiej, a nie innej ceny,

określ, czy tak świadczona usługa jest porównywalna z usługami świadczony-
mi na rynku przez niezależnych usługodawców.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Cechy transakcji i poziom ceny transferowej

Rozdział III
Metody szacowania cen

Istotnym ograniczeniem swobody działania władz skarbowych jest brak możli-

wości swobodnego szacowania dochodów w przypadku ustalenia istnienia i wyko-
rzystywania powiązań między podmiotami.

Szza

niie

e m

ożże

e s

siię

ę o

byyw

ać

ć zz zza

stto

niie

m n

sttę

ęp

ujją

ąc

cyyc

h m

etto

d::

porównywalnej ceny niekontrolowanej,

ceny odsprzedaży,

rozsądnej marży (koszt plus)

Kontrolujący muszą kierować się regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów

z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podat-
ników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podat-
ników, a w szczególności kierować się metodami szacowania cen zdefiniowanymi
w tym rozporządzeniu.

Jeżeli zastosowanie wymienionych metod nie jest możliwe, urząd skarbowy po-

winien zastosować metody zysku transakcyjnego. W praktyce stosowanie tych me-
tod jest zalecane także dla podatników i stanowi formę zabezpieczenia się przed
negatywnymi wynikami kontroli zasad stosowanych przez podatnika metod usta-
lania cen transferowych. Mimo że metody te wiążą wyłącznie organy podatkowe,
to jednak w przypadku, gdy przedsiębiorca określi cenę na podstawie jednej z wy-
mienionych metod, kontrolujący, badając rynkowość wyceny danej transakcji, ma-
ją obowiązek zastosować metodę przyjętą przez podatnika, jeżeli tylko udokumen-
tuje on, że zastosowanie wybranej metody było najbardziej właściwe.

1. Kolejność stosowanych metod

Przepisy dotyczące cen transferowych ustanawiają zasadę ustalania cen na

podstawie warunków rynkowych. Kontrolowane transakcje (transakcje między
podmiotami powiązanymi) są zgodne z warunkami rynkowymi, jeśli wyniki trans-
akcji pokrywają się z rezultatami, jakie byłoby można zrealizować w porównywal-
nej transakcji między jednostkami niepowiązanymi w podobnych okolicznościach.
A

byy d

a ttrra

cjja

a b

byyłła

a „„p

orró

ów

nyyw

alln

a”” zz k

nttrro

ollo

ną

ą ttrra

cjją

ą,, n

niie

e m

sii

byyć

ć zz n

niią

ą iid

nttyyc

czzn

a,, a

alle

e „„p

wiin

a b

byyć

ć d

stta

atte

czzn

niie

e p

a,, a

byy zza

niić

ć m

miia

a--

rro

ajjn

e p

orró

ów

niie

e w

wyyn

niik

kó

ów

w””

Wybierając metodę do wyceny transakcji organ podatkowy będzie kolejno anali-

zował stosowanie danej metody. Dalsza w kolejności metoda będzie stosowana tyl-
ko wówczas, gdy nie ma możliwości zastosowania pierwszej w kolejności metody.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Wytyczne OECD od 1.15 do 1.18.

Kolejność Metoda

Cechy

metody

1 2

porównywalnej

polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach

ceny

między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną

niekontrolowanej

w porównywalnych transakcjach przez podmioty nieza-
leżne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej
przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami po-
wiązanymi

ceny odprzedaży

polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji dane-

(resale minus)

go podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr
i usług nabytych uprzednio przez ten podmiot od pod-
miotu z nim powiązanego, o marżę ceny odsprzedaży.
Marżę tę ustala się przez odniesienie do poziomu marży,
jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych trans-
akcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub
marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez
podmioty niezależne

rozsądnej marży

polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz

(koszt plus)

świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z pod-
miotem powiązanym na poziomie odpowiadającym su-
mie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od
podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym
zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku
wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych
przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wy-
łączeniem kosztów ogólnych zarządu (kosztów działania
jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jed-
nostką). Marże te ustala się przez odniesienie do pozio-
mu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywal-
nych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży
stosowanej w porównywalnych transakcjach przez pod-
mioty niezależne

4. zysku

transakcyjnego

etto

a p

dzziia

ałłu

u zzyysskkó

ów

w polega na określeniu łącznych

zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami)
osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zy-
sków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej do-
konałyby tego podziału podmioty niezależne

etto

a m

arrżżyy ttrra

nssa

akkccyyjjn

ejj n

etttto

o polega na badaniu

marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji
lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym,
i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam
podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub
marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody szacowania cen

1 2

przez podmioty niezależne. Marżę tę określa się przez
odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku trans-
akcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przy-
chodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu. Odli-
czenia kosztów ogólnych zarządu dokonuje się
uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód
uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie
przychodów

2. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej

(PCN)

Jest to główna i najdokładniejsza metoda ustalenia zgodności warunków trans-

akcji z zasadami wolnorynkowymi i należy ją stosować w pierwszej kolejności. Nie
zawsze jest możliwe uzyskanie danych porównywalnych – np. gdy przedmiotem
transakcji są produkty markowe, w przypadku których decydujące znaczenie ma-
ją indywidualne specyficzne cechy (wygląd, akceptacja na rynku).

W ramach metody PCN cena rynkowa związana ze sprzedażą towarów lub

świadczeniem usług między jednostkami powiązanymi jest określana w odniesie-
niu do ceny zapłaconej za takie same lub podobne towary lub usługi w trans-
akcjach między podmiotami niezależnymi.

Stwierdzenie stopnia porównywalności powinno być oparte na analizie funkcjo-

nalnej przeprowadzonej w celu określenia pełnionych funkcji, wykorzystanych ak-
tywów i ryzyka ponoszonego przez strony uczestniczące w analizowanej transakcji
oraz przez niezależne podmioty przyjęte do porównania

. Aby był spełniony waru-

nek rynkowego poziomu cen, wyniki uzyskane przez jednostki powiązane muszą
mieścić się w granicach wyników wytyczonych przez dwie lub więcej porównywal-
ne transakcje niekontrolowane

Decydując się na zastosowanie tej metody należy przede wszystkim wziąć pod

uwagę problem, jaki może stanowić pozyskanie d

nyyc

h zze

nę

ęttrrzzn

nyyc

h. Żadna

z firm nie będzie chciała przecież przekazywać swoich danych finansowych pod-
miotom konkurencyjnym. Charakter zawieranych transakcji najczęściej powoduje
także brak możliwości porównania danych rynkowych, co zasadniczo utrudnia,
a czasem wręcz uniemożliwia użycie tej metody.

Jeśli istnieją istotne różnice między ceną w transakcji między podmiotami

powiązanymi a ceną w porównywalnej transakcji między podmiotami niezależ-
nymi, jest to przesłanka zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości
tych cen. Organy podatkowe mogą mieć bowiem podejrzenia, że ustalenie wa-
runków transakcji z naruszeniem zasad wolnorynkowych służy przerzucaniu do-

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Wytyczne OECD od 2.6 do 2.13.

Wytyczne OECD od 1.19 do 1.35.

Wytyczne OECD od 1.45 do 1.48.

chodów między tymi podmiotami. Jeśli kontrahenci nie podadzą racjonalnych
przyczyn uzasadniających te różnice w cenach, dochody zostaną określone z po-
minięciem warunków ustalonych przez podmioty powiązane, wynikających z ist-
niejących powiązań.

Metoda PCN jest oparta na porównaniu faktycznych cen jednostkowych, pod-

czas gdy inne metody opierają się na porównaniu marży zysku. Dlatego metoda
PCN wymaga wysokiego stopnia porównywalności sprzedawanego dobra (towaru
lub usługi), wolumenu (wartości) oraz warunków w transakcji kontrolowanej i nie-
kontrolowanej. Transakcję można uznać za porównywalną, jeśli:

odnosi się do tożsamych (lub podobnych) dóbr, oraz

okoliczności związane z kontrolowaną transakcją są zasadniczo takie same
jak w przypadku transakcji niezależnej.
Dodatkowe czynniki decydujące o porównywalności, to: jakość produktu lub

usługi, wielkość sprzedaży lub przychodu, pozycja na rynku, rejon geograficzny,
w którym ma miejsce transakcja, data transakcji oraz wszelkie inne alternatyw-
ne rozwiązania realnie dostępne dla stron transakcji. Metoda PCN dopuszcza
drobne różnice między porównywanymi transakcjami, jednak pod warunkiem,
że jest możliwe dokonanie miarodajnej korekty wyników niwelującej efekty tej
różnicy.

Przykład

Spółka Cleanpol jest producentem środków chemicznych. Środki te sprzedaje
lokalnym hurtownikom na terenie województwa, gdzie posiada siedzibę swojej
firmy. Ponadto sprzedaje je dystrybutorowi krajowemu, który jest podmiotem
z nim powiązanym i wykazującym straty. Cena sprzedaży do firmy powiązanej
jest średnio niższa o 25% w stosunku do cen stosowanych dla lokalnych hurtow-
ników. Powiązana firma sprzedaje towary na terenie pozostałych województw.
Dokonując weryfikacji, czy stosowane w tym przypadku ceny przez podmioty po-
wiązane są cenami rynkowymi, nie jest możliwe przyjęcie za porównywalną ce-
nę niekontrolowaną cen stosowanych z lokalnymi hurtownikami, ponieważ
transakcje te są dokonywane na innych rynkach w ujęciu funkcjonalnym. Może
to mieć oczywisty wpływ na cenę, trudne też będzie określenie kwotowe wpływu
tej różnicy i dokonanie niezbędnej korekty.
P

orró

ów

niie

e –

– c

a n

niie

nttrro

ollo

a a

a c

a ttrra

nssffe

erro

Wysokość ceny rynkowej

100

Dodatkowe koszty transakcyjne ponoszone

korekta ceny

przez podmiot powiązany:

rynkowej

– marketing i reklama

– 5

– transport

– 10

– magazynowanie

–5

Ryzyko – ryzyko złych długów

–4

Cena transferowa

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody szacowania cen

3. Metoda ceny odprzedaży

(CO)

Metoda ceny odprzedaży polega na sprawdzeniu rynkowego charakteru cen

transferowych w kontrolowanej transakcji w odniesieniu do marży zysku brutto
(tzn. zysku brutto podzielonego przez sprzedaż netto) zrealizowanej w porównywal-
nej transakcji niezależnej. Metoda ta jest zazwyczaj stosowana w przypadku zaku-
pu i odsprzedaży rzeczy, do których nabywca/odsprzedający nie dodaje większej
wartości przez zmienienie tych rzeczy fizycznie lub przez zaangażowanie wartości
niematerialnych o charakterze marketingowym.

Metoda ceny odprzedaży opiera się na cenie, po której produkt zakupiony od

jednostki powiązanej jest odprzedawany niezależnej spółce. Cena ta („cena od-
przedaży”) jest następnie pomniejszana o odpowiednią marżę brutto („marżę ce-
ny odprzedaży”) stanowiącą kwotę, z której odprzedający będzie starał się pokryć
koszty sprzedaży i inne koszty operacyjne, a także osiągnąć odpowiedni zysk
w świetle pełnionych funkcji (biorąc pod uwagę wykorzystany majątek i ponoszo-
ne ryzyko)

. Polega na sprawdzeniu rynkowego charakteru cen transferowych

w kontrolowanej transakcji w odniesieniu do marży zysku brutto (tzn. zysku brutto
podzielonego).

Zysk brutto dystrybutora stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dystrybu-

cyjnych oraz zwrot z kapitału zaangażowanego i ryzyka ponoszonego przez tego
dystrybutora. Tak więc zgodnie z metodą ceny odprzedaży, porównywalność trans-
akcji zależy przede wszystkim od podobieństwa pełnionych funkcji oraz ryzyka po-
noszonego przez kontrolowanych i niezależnych dystrybutorów. W mniejszym stop-
niu porównywalność zależy tu od podobieństwa kupowanych i sprzedawanych
towarów.

Metoda CO może mieć zastosowanie przede wszystkim w obrocie towarowym

między przedsiębiorstwem produkcyjnym a dystrybucyjnym, gdy nie będzie możli-
we ustalenie porównywalnej transakcji sprzedaży niekontrolowanej oraz w sytu-
acjach, w których istnieje transakcja kupna/sprzedaży oraz niekontrolowana
transakcja odsprzedaży tego samego produktu.

W metodzie tej zakłada się, że transakcja odsprzedaży jest zawierana między

podmiotami niepowiązanymi. Cenę uzyskaną przy dalszej odsprzedaży podmioto-
wi niezależnemu obniża się o marżę ceny odsprzedaży. Marża ta obejmuje koszty
bezpośrednie i pośrednie poniesione w związku z odsprzedażą oraz zwyczajową
dla takich transakcji stopę zysku. Nie uwzględnia się natomiast wydatków stano-
wiących równowartość ceny zakupu przedmiotu odsprzedaży od podmiotu powią-
zanego oraz kosztów ogólnych zarządu (kosztów działania jednostki jako całości
oraz zarządzania nią).

Rynkową marżę ceny odsprzedaży ustala się na podstawie poziomu marży, ja-

ką podmiot uzyskuje w porównywalnych transakcjach z podmiotem niepowiąza-
nym, lub na podstawie marży stosowanej przez inne podmioty niezależne w po-

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Wytyczne OECD od 2.14 do 2.31.

Wytyczne OECD, punkt 2.14.

równywalnych transakcjach. Oczywiście marżę ceny odsprzedaży należy ewentual-
nie skorygować o czynniki wynikające ze zmiany stanu rzeczy (np. w wyniku ulep-
szenia czy zużycia dokonanego przez podmiot powiązany przed dalszą odsprzeda-
żą). Przy kalkulacji marży ceny odsprzedaży istotne czasem mogą być też czynniki
zewnętrzne, np. inflacja, wahania popytu i podaży, zmiana kursów walutowych.

Przykład

Spółka Cleanpol sprzedaje powiązanej spółce Cleanpol Dystrybucja proszki do
prania po 200 zł za sztukę. Ta następnie odsprzedaje je podmiotowi niepowią-
zanemu firmie Hipermarket po 400 zł. Na podstawie analizy rynkowych marż zy-
sku brutto uzyskiwanych przy sprzedaży podobnych towarów ustalono, że śred-
nia marża wynosi 30%, a obie transakcje są porównywalne.
Cena wolnorynkowa między spółkami Cleanpol i Cleanpol Dystrybucja powinna
wynosić 280 zł (cenę odsprzedaży 400 zł między spółką Cleanpol a firmą
Hipermarket pomniejszamy o narzut 30% od 400 zł).

4. Metoda „koszt plus” rozsądnej marży

Metoda koszt plus polega na sprawdzeniu rynkowego charakteru ceny transfe-

rowej w kontrolowanej transakcji przez porównanie marży zysku z narzutem na
„kosztach wartości dodanej”, która została zrealizowana w porównywalnej trans-
akcji niezależnej. Metoda koszt plus jest zazwyczaj stosowana w dwóch sytuacjach:

świadczenia usług jednostce powiązanej oraz

sprzedaży między spółkami w grupie produktów wytworzonych przez sprzeda-
jącego.
Metoda „koszt plus” opiera się na kosztach poniesionych przez dostawcę to-

warów (lub usług) w kontrolowanej transakcji na wytworzenie tych towarów lub
usług.

Do tej kwoty dodawany jest następnie odpowiedni narzut zapewniający

właściwy poziom zysku w świetle pełnionych funkcji i warunków rynkowych. Kwo-
ta otrzymana po dodaniu narzutu na powyższe koszty może być uznana za cenę
rynkową pierwotnej transakcji kontrolowanej

W ramach metody „koszt plus” narzut na koszty stanowi wynagrodzenie za peł-

nione funkcje i za ryzyko podjęte przez jednostkę powiązaną świadczącą usługi
lub wytwarzającą produkty, a także zwrot zainwestowanego kapitału. Zgodnie z tą
metodą, porównywalność narzutu zależy przede wszystkim od podobieństwa peł-
nionych funkcji i ryzyka ponoszonego przez jednostkę kontrolowaną i niezależną.
Metoda koszt plus w mniejszym stopniu zależy od podobieństwa świadczonych
usług lub sprzedawanych towarów.

W tte

ejj m

etto

dzziie

e m

arrżżę

ę u

stta

alla

a s

siię

ę p

prrzze

ezz o

ołła

niie

e s

siię

ę d

o p

ozziio

u m

arrżżyy,, jja

ką

tte

n s

m p

miio

ott s

stto

ujje

e w

w p

orró

ów

nyyw

alln

nyyc

h ttrra

cjja

h zz p

miio

otta

mii n

niie

ezza

alle

eżż--

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody szacowania cen

Wytyczne OECD od 2.32 do 2.48.

Wytyczne OECD 2.32.

nyym

mii,, llu

b m

arrżżyy s

stto

ejj w

w p

orró

ów

nyyw

alln

nyyc

h ttrra

cjja

h p

prrzze

ezz p

miio

ottyy n

niie

e--

zza

alle

eżżn

e. Zastosowanie tej metody polega przede wszystkim na ustaleniu podsta-

wy kosztowej, do której dolicza się marżę. Należy pamiętać, że nie bierze się tu
pod uwagę kosztów ogólnego zarządu.

Podobnie jak w omówionych wyżej metodach, także i w tym przypadku koniecz-

ne jest uwzględnienie różnic między porównywanymi transakcjami. Prawidłowe
ustalenie wysokości zysku wymaga przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy
podziału funkcji i ryzyk stron dokumentowanej transakcji, rodzaju zaangażowa-
nych składników majątkowych oraz stopnia ich wykorzystania. Ponadto należy
przeprowadzić analizę podziału kosztów.

Polecam użycie tej metody w przypadkach sprzedaży półfabrykatów, świadcze-

nia usług, zwłaszcza o specyficznie wewnątrzkoncernowym charakterze, sprzeda-
ży produkcji własnej lub w sytuacji zawarcia długoterminowych kontraktów dosta-
wy czy sprzedaży półproduktów, które przed dalszą odsprzedażą ulegają
znacznemu przetworzeniu. Metoda ta znajduje racjonalne zastosowanie przede
wszystkim w przedsiębiorstwach produkcyjnych.

W praktyce stosowanie tej metody może być często niemożliwe, ponieważ

w wielu segmentach gospodarki nie mamy do czynienia ze ścisłym związkiem mię-
dzy kosztami a ceną rynkową danego produktu czy usługi. Z powodu silnej konku-
rencji przedsiębiorcy, aby utrzymać się na rynku, są zmuszeni do obniżania cen do
poziomu ponoszonych kosztów, a nawet okresowo poniżej ich poziomu. Wówczas
narzut zysku osiągany przez podmioty niezależne w transakcjach niekontrolowa-
nych w żadnym przypadku nie może stanowić punktu odniesienia przy ocenianiu
poprawności ustalenia cen przez podmioty powiązane. Ponadto metoda ta jest
trudniejsza do zastosowania niż metoda ceny odsprzedaży – wymaga bowiem
uwzględnienia wszelkich okoliczności towarzyszących transakcji. I tak, może być na
przykład utrudnione zidentyfikowanie i przyporządkowanie poziomu poniesionych
w danym okresie kosztów cenie rynkowej sprzedawanych dóbr, gdyż przedsiębior-
stwo musi pokryć poniesione koszty w jakimś oznaczonym okresie działalności, na-
tomiast zysk jest wielokrotnie generowany w różnych okresach. Może się także po-
jawić problem konieczności uwzględnienia w niektórych przypadkach kosztów
odtworzenia środków trwałych, biorących udział w procesie produkcyjnym.

5. Metody zysku transakcyjnego

Tradycyjne metody transakcyjne są zazwyczaj najbardziej bezpośrednim środkiem

weryfikacji rynkowego charakteru transakcji realizowanych wewnątrz grupy. Istnieje jed-
nak wiele sytuacji, kiedy nie istnieją porównywalne transakcje rynkowe, które są nie-
zbędne do zastosowania tych metod albo dane na temat potencjalnie porównywalnych
transakcji są niewystarczające lub mało wiarygodne. Wytyczne OECD przewidują stoso-
wanie innych metod w sytuacjach, gdy nie można zastosować klasycznych metod trans-
akcyjnych. Należą do nich: metoda marży transakcyjnej netto i metoda podziału zysku.

Metody zysku transakcyjnego polegają na określaniu dochodów na podstawie

zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać podatnik uczestniczący w transakcji.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

5.1. Metoda podziału zysku

Metoda podziału zysku polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku

z daną transakcją osiągnęły powiązane ze sobą podmioty biorące udział w trans-
akcji. Następnie zysk ten należy podzielić w proporcjach, w jakich dokonałyby te-
go podziału podmioty niezależne. Podziału tego dokonuje się przez określenie
przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych
kosztów związanych z daną transakcją.

Prawidłowemu przeprowadzeniu podziału służą opracowane analizy. Pierwszą

z nich jest a

alliizza

a rre

ezzyyd

alln

a, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku

z daną transakcją przez podmioty powiązane w niej uczestniczące. W pierwszym
etapie każdemu uczestnikowi transakcji określa się minimalny zysk. Następnie
wszelkie pozostałe zyski dzieli się między podmioty powiązane uczestniczące
w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niezależ-
ne. Natomiast w przypadku analizy udziału, łączny zysk zostaje podzielony między
uczestników transakcji na podstawie wartości działań każdego z nich. Za podsta-
wę służy tu przeprowadzona wcześniej a

alliizza

a ffu

cjjo

alln

a. W polskiej prakty-

ce niechętnie sięga się po tę metodę. Wynika to m.in. z niechęci zagranicznych
spółek matek do dzielenia się wiedzą na temat swego udziału w zyskach grupy.

Podział zysku nie wymaga zidentyfikowania porównywalnej transakcji niekon-

trolowanej. Zebrane dane „zewnętrzne” stanowią jedynie pewien punkt odniesie-
nia przy podziale zysku, a nie wyznaczają go bezpośrednio. Analiza obejmuje jed-
nocześnie wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kontrolowanej.
Zapobiega to przypisaniu którejś ze stron transakcji nadmiernych dochodów. Ma
to szczególne znaczenie np. przy transferze wartości niematerialnych i prawnych,
gdzie trudno jest określić rynkową cenę.

Metoda ta wymaga uzyskania dość szczegółowych informacji od wszystkich

uczestników transakcji kontrolowanej. W przypadku gdy podmioty te stosują różne
zasady w polityce rachunkowości, może być utrudniony pomiar łącznych kosztów
i przychodów.

Ponieważ do stosowania tej metody nie jest konieczne istnienie porównywalnej

transakcji niekontrolowanej, podział zysku ze względu na brak punktu odniesienia
może być subiektywny.

Przykład

Podmiot A

Podmiot B

Nabywca zewnętrzny

Podmioty powiązane

Spółka A dostarcza do spółki B dobro lub usługę, do której ta dodaje istotną
wartość i sprzedaje do podmiotu niepowiązanego. Przychód z tej transakcji jest
ustalany jako cena sprzedaży do podmiotu niepowiązanego pomniejszona
o koszty A i B. Następnie zysk z transakcji jest dzielony między A i B.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody szacowania cen

5.2. Metoda marży transakcyjnej netto

Metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką

dany podmiot uzyskuje z transakcji zawartej ze swoim podmiotem powiązanym.
Następnie marżę tę należy odnieść do poziomu marży, jaką uzyskuje ten sam pod-
miot w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub do marży uzyskiwanej w po-
równywalnych transakcjach przez podmioty niezależne względem siebie. Marżę
transakcyjną netto określa się przez odliczenie od przychodu osiągniętego w wy-
niku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu – w tym
także kosztów ogólnych zarządu.

alle

eżżyy p

miię

ętta

ać

ć,, żże

e u

użżyyc

ciie

e ttyyc

h m

etto

d d

szzc

czza

a s

siię

ę jje

dyyn

niie

e w

w p

prrzzyyp

u,, g

dyy

niie

e m

ożżn

a o

krre

eś

ślliić

ć d

dó

ów

w zza

a p

cą

ą p

stta

wyyc

h m

etto

d s

szza

u..

W tte

ejj m

etto

dzziie

e c

a ttrra

sffe

erro

a jje

stt o

krre

eś

ślla

a w

w c

czztte

erre

h e

etta

h::

ustalenie jednego lub kilku mierników rentowności (np. sprzedaży, akty-
wów, zysku netto),

identyfikowanie porównywalnej transakcji niekontrolowanej,

określenie poziomu rentowności na podstawie analizy transakcji przyjętej
jako punkt odniesienia,

ustalenie godziwej ceny transferowej.

Metoda ta nie powinna być używana, gdy marże netto nie są wyznaczane

z transakcji niekontrolowanych tego samego podatnika w porównywalnych warun-
kach, a w przypadku gdy porównywalne transakcje niekontrolowane są trans-
akcjami podmiotu niezależnego – jeżeli nie jest możliwe skorygowanie różnic mię-
dzy tymi podmiotami, które mają istotny wpływ na kształtowanie marż.

Przy metodzie marży transakcyjnej netto przedmiotem analizy jest jedno przed-

siębiorstwo, a nie, jak w przypadku metody podziału zysku, dwa lub więcej. Meto-
da ta daje większą porównywalność, ponieważ różnice w funkcjach realizowanych
przez porównywane przedsiębiorstwa mają mniejszy wpływ na rentowność netto
niż na ceny czy rentowność brutto.

Minusem jest to, że analizie są poddawane dochody jednej strony transakcji

kontrolowanej, przez co nie bierze się pod uwagę łącznych dochodów grupy (kor-
poracji) osiąganych w wyniku danej transakcji. W praktyce niezwykle trudne jest
również określenie, które z czynników i w jakim stopniu wpływają na poziom mar-
ży netto w przypadku ich większej ilości oraz różnorodności.

Przykład

Przychody = koszt + zysk
Marża operacyjna = zysk/przychody
Zysk = marża operacyjna x koszty/1 – marża operacyjna

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

atte

orriia

azze

TTrra

nssa

akkccjja

TTrra

nssa

akkccjja

niie

ekko

nttrro

ollo

kko

nttrro

ollo

((ssp

prrzze

ażż d

o p

miio

ottu

u ((ssp

prrzze

ażż d

o p

miio

ottu

niie

wiią

ązza

o))

wiią

ązza

o))

Liczba jednostek produktu

Koszty bezpośrednie
(materiały i koszt pracy)

4000

3000

1000

Koszty pośrednie
– koszty wydziału

200

150

– koszty marketingu

–

Koszty ogólne zarządu

400

300

100

Koszty razem

4660

3510

1150

Zysk 750

500

171,84

Marża 13%

13%

Prrzzyycch

dyy

a jje

o p

prro

ukkttu

––

7,,5

6. Wybór metody określania wysokości cen

transferowych

Dotychczasowe doświadczenia wskazują, że do pewnego stopnia da się

wskazać reguły decyzyjne w zakresie określania metody ustalania cen transfe-
rowych.

Należy kierować się m.in. opisanymi wyżej wskazówkami OECD. Zasadniczo

prre

effe

erro

ną

ą m

etto

dą

ą p

prrzze

ezz o

orrg

nyy p

attk

e jje

stt m

etto

a p

orró

ów

nyyw

alln

ejj c

nyy

niie

nttrro

ollo

ejj ((P

N))..

Jednak w praktyce najczęściej trudno znaleźć tak zbliżone ceny, chyba że ce-

ny stosowane przez strony zostały ściągnięte z rynku – na przykład na podstawie
uzyskanych ofert, cenników itp. Ale nawet wtedy może okazać się, że ceny rynko-
we wyrażone w wartościach bezwzględnych nie odpowiadają sytuacji rynkowej
dla transakcji niekontrolowanych, gdyż np. sprzedający usługi nie ponosi takich
ryzyk, które ponosiłby kontrahent niepowiązany (nie ponosi wydatków marketin-
gowych, nie ma ryzyka „złych długów”). W takiej sytuacji ceny stosowane na ryn-
ku mogą być ocenione jako zbyt wysokie. Bardziej adekwatna będzie tu metoda
koszt plus lub metoda ceny odprzedaży. Poniżej wskazujemy podstawowe „kroki
decyzyjne”. Należy jednak zauważyć, że każda transakcja wymaga indywidualne-
go podejścia.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody szacowania cen

Prrzzyyk

kłła

e rre

ułłyy d

cyyzzyyjjn

Lp. Zagadnienie

TAK

NIE

Czy świadczona usługa jest

Porównaj ceny

Przejdź do analizy

porównywalna z usługami

innej niż dla PCN

(przedmiotem sprzedaży)
na rynku?

Czy stosowane ceny istotnie

Przejdź do analizy

Zasadniczo możesz

odbiegają od cen rynkowych?

funkcjonalnej

uznać metodę PCN, ale
dokonaj analizy funkcji,
zaangażowanych akty-
wów i ryzyk

Czy, jeżeli nie da się zastosować Należy przeanalizować

Należy przeanalizować

metody PCN, z analizy

możliwość zastosowania

funkcjonalnej wynika istotna

metody koszt plus lub

metody CO lub podziału

rola w wytworzeniu wartości

podziału zysku

zysku transakcyjnego

dodanej przez sprzedającego?

transakcyjnego

Czy sprzedawca ma możliwość

Istotna przesłanka do

To nadal nie przeszkadza,

alokacji kosztów i przypisania

zastosowania metody

aby stosować metodę

marży dla świadczenia usług

koszt plus

CO, ale mogą być

dla konkretnego kontrahenta?

kłopoty z zastosowaniem
metod podziału zysku

Czy, jeżeli sprzedawca ma

Da się zastosować

Nie przeszkadza to

możliwość alokacji kosztów

metodę koszt plus

w zastosowaniu metody

i przypisania marży dla

świadczenia usług dla konkret-
nego kontrahenta, to marża
pokrywa koszty ogólnego zarzą-
du i sprzedawca wykazuje rento-
wność (zmierza ku rentowności)?

Czy konfiguracja sprzedawca/

Taka konfiguracja

Niezależna konfiguracja,

nabywca ma rzeczywiście

eliminuje potocznie

zwłaszcza gdy sprzedaż

charakter rynkowy? Czy jest

PCN, bo u podstaw nie

jest dokonywana również

to w rzeczywistości

jest rynkowa – więc

podmiotom niepowiąza-

wyodrębniony oddział?

zastosowanie powinna

nym po odmiennych

mieć raczej metoda

cenach, powinna

koszt plus albo CO,

kierować analizę

albo podziału zysku

na metody koszt plus

transakcyjnego lub

Jak widać, reguły decyzyjne nie mogą brać pod uwagę tylko wysokości cen jed-

nostkowych, które bardzo rzadko są analogiczne. Mało tego, stosowanie cen ana-
logicznych do cen rynkowych może narazić kupujący podmiot powiązany na za-
rzut, że kupuje usługi za drogo, ponieważ analiza funkcji stron, zaangażowanych
aktywów oraz ponoszonych ryzyk wskazuje, że strony powinny ustalić niższe ceny.
Na przykład może się okazać, że sprzedawca nie ponosi wielu kosztów, które nor-
malnie ponosiłby sprzedawca niepowiązany lub sprzedawca nie ponosi wielu nor-
malnych ryzyk działalności biznesowej.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Rozdział IV
Dokumentowanie transakcji

1. Polityka rachunkowa – miejsce cen transferowych

w polityce rachunkowej

W praktyce normalny proces zawierania transakcji między podmiotami powią-

zanymi i sporządzania dokumentacji w zakresie cen transferowych przebiega na-
stępująco.

Krro

k 1

1.. Identyfikacja potrzeby przeprowadzenia takich transakcji.

Krro

k 2

2.. Spotkania planistyczne.

Krro

k 3

3.. Sporządzenie, zawarcie i wykonanie umowy, realizacja płatności itp.

Krro

k 4

4.. Zbieranie informacji i dokumentów do celów sporządzenia dokumen-

tacji dla cen transferowych.

Krro

k 5

5.. Przygotowanie dokumentacji i zatwierdzenie jej przez zarząd.

Decyzje podejmowane w opisanym zakresie mieszczą się w polityce rachunko-

wej z następujących dwóch powodów:

po pierwsze, decyzje co do procedur i formularzy regulujących ten proces (de-
cyzje formalne) są podejmowane przez zarząd i są oczywistą częścią polityki
rachunkowej – tak samo jak decyzje na temat Planu Kont.

po drugie – co jest mniej oczywiste – decyzje na temat wyboru metod określa-
nia cen i sposobu kalkulacji transferowych (decyzje merytoryczne) muszą rów-
nież być podejmowane przez zarząd (członka zarządu), gdyż mogą mieć istot-
ny wpływ na działalność i w tej mierze są nieodłączną bezpośrednią częścią
obowiązków członków zarządu w takiej samej mierze, w jakiej zarząd odpowia-
da za sprawozdania finansowe.

Bardzo istotną kwestią jest również kontrola dokumentów przedstawianych

kontrolującym – powinny to być wyłącznie dokumenty dotyczące zapytania kontro-
lujących, właściwie uporządkowane i posegregowane.

hyy p

prra

wiid

dłło

ejj e

wiid

cjjii::

autentyczność,

prawidłowy pomiar i wycena,

kompletność ujęcia,

prawidłowość prezentacji.

1.1. Umowa

Umowa między stronami transakcji jest najczęściej pierwszym dokumentem,

po który sięgnie urzędnik podatkowy kontrolując daną transakcję. Ze względu

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

na włączenie umów do dokumentacji cen transferowych umowa powinna tłuma-
czyć stosowanie ceny nierynkowej w danej transakcji. Wszelkie błędy w umowie
będą stanowiły czynniki ryzyka, które mogą zostać wykorzystane przez władze
skarbowe.

Wart podkreślenia jest fakt, że dla polskiego prawa (a więc i dla organów po-

datkowych) decydujące znaczenie ma nie forma umowy, lecz zgodny zamiar stron.
Tak więc nie nazwa decyduje o tym, z jakiego typu umową mamy do czynienia,
lecz jej treść.

1.2. Faktury

Ze względu na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zdecydowana

większość transakcji będzie dokumentowana fakturami. Faktury będą też w pierw-
szym rzędzie podlegały kontroli urzędu skarbowego.

Dlatego przy wystawianiu i przechowywaniu faktur jest wymagana najwyższa

staranność.

1.3. Dokumentacja potwierdzająca fakt świadczenia usługi

Przechowywana w firmie dokumentacja transakcji musi zawierać odpowiedź

na pytanie:

czy usługi zostały rzeczywiście wykonane oraz

czy świadczenie/otrzymanie tych usług ma związek z prowadzoną działalno-

ścią.

Dla potwierdzenia faktu otrzymania usługi nie jest wystarczające samo do-

konanie płatności. Udokumentowanie świadczenia może być szczególnie trud-
ne, jeżeli mamy do czynienia z usługami szkoleniowymi, marketingowymi lub za-
rządczymi.

W skład takiej dokumentacji mogą wchodzić:

notatki ze spotkań, korespondencja,

zamówione raporty i opinie,

materiały ze szkoleń,

notatki z prezentacji.

2. Dokumentacja podatkowa

Dokumentacja cen transferowych służy możliwości zaprezentowania władzom

podatkowym racji ekonomicznych, które stoją za metodą i wysokością cen trans-
ferowych. Jej głównym adresatem są zatem odbiorcy zewnętrzni. Taka dokumen-
tacja może być jednak również pomocna dla zarządu/przedsiębiorcy przy plano-
waniu i optymalizacji podatkowej transakcji. W tej drugiej roli sprawdzi się jednak
tylko wtedy, gdy osoby odpowiedzialne za jej tworzenie wezmą udział w samym
planowaniu transakcji.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

2.1. Kiedy należy sporządzić dokumentację podatkową

Do sporządzania dokumentacji są zobligowani m.in. przedsiębiorcy realizujący

transakcje z podmiotami powiązanymi lub transakcje, w związku z którymi zapła-
ta należności z ich tytułu jest realizowana na rzecz podmiotu mającego miejsce
zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodli-
wą konkurencję podatkową (art. 9a updop i art. 25a updof). Obowiązek ten obej-
muje transakcje między podmiotami powiązanymi, w których wynikająca z umowy
lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w ro-
ku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakła-
dowego albo

30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia
wartości niematerialnych i prawnych, albo

20 000 euro – dla transakcji, w związku z którą zapłata należności wynikają-
ca z takiej transakcji jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz
podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium
lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową,

50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

A!!

ntta

cjjii p

dlle

ajją

ą ttrra

cjje

e,, k

kttó

órryyc

h łłą

ąc

czzn

a k

otta

a w

wyym

alln

nyyc

św

wiia

czze

eń

ń w

w c

ciią

ąg

u rro

u p

attk

o p

prrzze

krra

czza

a::

0 0

0 e

urro

o ii w

arrtto

oś

ść

ć ttrra

cjjii n

niie

e p

prrzze

krra

czza

a 2

% k

piitta

ałłu

u;;

0 0

0 e

urro

o –

– w

w p

prrzzyyp

u ś

św

wiia

czze

niia

a u

słłu

g,, s

prrzze

ażżyy llu

b u

sttę

ęp

niie

niia

arrtto

oś

śc

cii n

niie

atte

erriia

alln

nyyc

h ii p

prra

nyyc

h,,

0 0

0 e

urro

o –

– w

w p

ozzo

stta

ałłyyc

h p

prrzzyyp

h,,

0 0

0 e

urro

o –

– d

dlla

a ttrra

cjjii zze

e s

pó

ółłk

ką

ą zz s

siie

dzziib

bą

ą w

w ttzzw

w.. rra

ajju

u p

attk

wyym

m..

Przepisy o dokumentacjach podatkowych stosuje się odpowiednio do podatni-

ków nieposiadających siedziby czy miejsca zamieszkania w Polsce, ale prowadzą-
cych działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

ujją

ąc

c, o powstaniu obowiązku sporządzenia dokumentacji podatko-

wej w stosunku do danej transakcji decyduje to, czy:

istnieją powiązania między jej stronami (zob. rro

ozzd

dzziia

ałł II opracowania) lub płat-

ność została dokonana do tzw. raju podatkowego,

jej wartość osiągnęła pewien próg.

Przez wysokość transakcji należy rozumieć

łączną kwotę (lub jej równowar-

tość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym wyma-
galnych w roku podatkowym świadczeń (art. 9a ust. 2 updop). Nie ma przy tym
znaczenia, czy chodzi o pojedynczą transakcję, czy o ich większą liczbę. Z przepi-
su wynika także, że ocena powstania tego obowiązku powinna nastąpić z wykorzy-
staniem metody memoriałowej (a więc na podstawie zarachowanej, a nie rzeczy-
wiście zapłaconej w ciągu roku wysokości świadczeń).

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

A!!

errm

miin

n n

a p

prrzze

dłło

ożże

niie

e d

ntta

cjjii tto

o 7

7 d

nii o

d o

ottrrzzyym

niia

a żżą

ąd

niia

a o

orrg

nó

ów

attk

wyyc

h llu

b o

orrg

nó

ów

w k

nttrro

ollii s

arrb

ejj ((a

arrtt.. 9

a u

stt.. 4

4 u

p ii a

arrtt.. 2

stt.. 4

4 u

off))..

Termin ten powoduje, że sporządzenie rzetelnej dokumentacji, odpowiednio

zabezpieczającej dany podmiot gospodarczy przed zarzutem stosowania cen
transferowych, już po otrzymaniu wspomnianego wezwania, jest niezmiernie trud-
ne. W przypadku bardzo złożonych powiązań i licznych transakcji realizowanych
przez podmioty powiązane może się to okazać wręcz niemożliwe do wykonania.

Jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą w wyniku prze-

prowadzonej kontroli dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości
niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji
z podmiotami powiązanymi, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej
przez przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklaro-
wanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką
50% (art. 19 ust. 4 updop i art. 30d ust. 1 updof).

Warto zauważyć, że na równi z nieprzedstawieniem dokumentacji może być

traktowane d

stta

arrc

czze

niie

e d

ntta

cjjii n

niie

plle

ettn

ejj (niezawierającej jednego

z elementów, o których mowa w art. 9a updop). Przed zastosowaniem 50% sank-
cyjnej stawki podatku można się ochronić przedstawiając organom skarbowym
dokumentację podatkową w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej doku-
mentacji.

Sankcyjna stawka podatku (50%) jest karą za naruszenie obowiązków ustawo-

wych, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w sto-
sunku do dochodu oszacowanego w trybie art. 11 updop lub art. 25 updof. Sank-
cja ta wyłącza opodatkowanie tego dochodu na zasadach ogólnych. Bez
dokonania szacunku przez organy i bez zaniechania przez podatnika przedstawie-
nia szczególnej dokumentacji podatkowej nie jest możliwe powstanie tego zobo-
wiązania. Zobowiązanie podatkowe powstaje tu nie z mocy prawa, lecz w drodze
wydania i doręczenia ustalającej jego wysokość decyzji, o której mowa w art. 21
§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, na mocy art. 68 § 1 Ordyna-
cji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca
wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie
trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Takie stanowisko podzielił także WSA w Białymstoku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r.
(sygn. akt I SA/Bk 207/07).

A!!

wiią

ązze

k d

ntto

niia

a ttrra

cjjii o

ciią

ążża

a p

attn

niik

a d

ujją

ąc

ttrra

cjjii zz p

miio

otte

m p

wiią

ązza

nyym

m,, a

a n

niie

e k

krre

ettn

ną

ą s

sttrro

nę

ę tta

kiie

ejj ttrra

cjjii..

W przypadku ttrra

cjjii o

dzziia

ałłu

u zza

grra

niic

czzn

o p

olls

kiie

ejj s

pó

ółłk

kii,, oddział ten jest

rozpoznawany przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako tzw. za-

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

kład. Umowy przewidują, że jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi swą działalność
przez zakład, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie
– jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy
ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się
m.in. przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub
od niego wolnych (art. 7 ust. 3 updop). Tym samym dochody oddziału opodatko-
wane za granicą i zwolnione z podatku w Polsce nie są uwzględniane przy ustala-
niu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. N

Niie

e jje

stt zza

atte

m k

niie

czzn

orrzzą

ąd

dzza

niie

e d

ntta

cjjii p

attk

wyyc

h d

o ttrra

cjjii o

dzziia

ałłu

u,, zz k

kttó

órryyc

h d

o--

dyy tte

e p

dzzą

ą,, g

dyyżż ttrra

cjje

e tte

e n

niie

e w

płłyyw

ajją

ą n

a w

wyys

oś

ść

ć d

u s

pó

ółłk

kii..

ujją

ąc

c,, w odniesieniu do transakcji zawieranych bezpośrednio przez

spółkę nie ma wątpliwości, że jeśli są spełnione warunki wynikające z przepisów
updop, spółka ma obowiązek sporządzania ich dokumentacji podatkowej. Z obo-
wiązku dokumentacyjnego mogą być natomiast wyłączone te transakcje dokony-
wane przez oddział, które nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce.
Stanowisko to potwierdził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w in-
terpretacji z 2 lutego 2007 r. (nr 1471/DPD2/423-159/06/JB).

2.2. Ustalenie wartości transakcji

Ustalenie wartości transakcji z danym podmiotem powiązanym ma znaczenie

z uwagi na obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek sporzą-
dzenia dokumentacji transakcji między podmiotami powiązanymi istnieje wów-
czas, gdy kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatko-
wym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza
określone limity.

Do sporządzenia dokumentacji może być zobowiązana zarówno strona świad-

cząca usługę (sprzedająca towar), jak i strona kupująca usługę lub towar. Aby wy-
odrębnić transakcję z podmiotem powiązanym, należy wziąć pod uwagę cechy
charakterystyczne transakcji (czyli przedmiot transakcji, np. usługi najmu po-
wierzchni biurowej, zakres zaangażowania stron w transakcję, a więc funkcje i ry-
zyko stron, oraz aktywa, metodę kalkulacji ceny itp.). Po zakończeniu roku podat-
kowego należy zsumować kwoty z faktur dotyczących danej transakcji i tę wartość
przyjąć jako podstawę oceny, czy został przekroczony limit.

niic

czzą

ą w

arrtto

oś

śc

ciią

ą,, o

d k

kttó

órre

ejj jje

stt w

wyym

e p

siia

niie

e d

ntta

cjjii,, jje

stt

0 0

0 e

urro

o.. Pozostałe wartości stanowią wyjątki. Ustawa przewiduje obniżone

progi dla dwóch rodzajów transakcji. Pierwszy z nich obejmuje transakcje, których
przedmiot stanowią usługi sprzedaży lub udostępnienie wartości niematerialnych
i prawnych. Przez wartości te należy rozumieć m.in. autorskie lub pokrewne prawa
majątkowe, licencje, prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzo-
rów użytkowych, wzorów zdobniczych oraz wartość stanowiącą równowartość uzy-
skanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej,
naukowej lub organizacyjnej (know-how). Tego rodzaju transakcje stanowią przed-
miot szczególnej troski władzy skarbowej, ponieważ przy ich zawarciu najczęściej

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

dochodzi do transferu zysku za granicę i tym samym do „wyprowadzania” docho-
du spółki z Polski. Wartości niematerialne i prawne są z jednej strony szczególnie
trudne do oszacowania – a z drugiej strony często nie mają miejsca. Z tych powo-
dów ich udokumentowanie ma szczególne znaczenie. Dlatego w przypadku zawar-
cia kilku umów z podmiotem powiązanym należy je podzielić na: umowy, których
przedmiotem są te wartości, a także umowy, z których płatności trafiają do krajów
prowadzących szkodliwą konkurencję podatkową oraz pozostałe umowy.

Przykład

Example Spółka z o.o., utworzona przez spółkę Freundschaft GmbH z siedzibą
w Berlinie, zawarła z nią umowę licencyjną, na podstawie której ma płacić
15 000 euro rocznie z tytułu korzystania z licencji. Kolejne 22 000 euro jest
przekazywane do spółki niemieckiej na podstawie umowy know-how. Dodatko-
wo w ciągu roku polska spółka nabywa od spółki niemieckiej surowce i półpro-
dukty o łącznej wartości 15 000 euro. Ponieważ łączna kwota transakcji, któ-
rych przedmiotem są wartości niematerialne i prawne (licencja i umowa
know-how), przekracza 30 000 euro, to transakcje między stronami powinny
być udokumentowane zgodnie z art. 9a updop.

A!!

Wyyjją

ątte

k w

w s

orrzzą

ąd

dzza

niiu

u d

ntta

cjjii d

ottyyc

czzyy p

miio

ottó

ów

w o

o zzn

czzn

nyym

m k

piitta

a--

lle

e zza

kłła

wyym

m.. JJe

eżże

ellii s

pó

ółłk

a zza

arrłła

a ttrra

cjję

ę d

o w

arrtto

oś

śc

cii 1

0 0

0 e

urro

o,, a

a n

niie

prrzze

krra

czza

a o

a 2

% jje

ejj k

piitta

ałłu

u zza

kłła

o,, tto

o n

niie

e p

stta

niie

e o

wiią

ązze

k jje

ejj

ntto

niia

a..

2.3. Co powinna zawierać dokumentacja podatkowa

Przepisy nie określają formy udokumentowania. Należy przyjąć, że w przypad-

ku bardziej skomplikowanych transakcji udokumentowanie powinno zawierać e

elle

e--

nttyy o

piis

e (np. opis transakcji, opis funkcji stron transakcji itp.), o

wiie

niie

allk

ulla

cjje

e (np. zestawienia kosztów, kalkulacja marży itp.) oraz zza

ałłą

ąc

czzn

niik

kii (lub li-

stę referencji odpowiednich dokumentów) związane z transakcją (kopia umowy,
kopie faktur, korespondencja itp.).

ntta

cjja

a ttrra

cjjii p

wiin

a o

ejjm

ać

ć::

określenie funkcji, jakie będą spełniać podmioty uczestniczące w transakcji
(uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko) – tzw. analiza funkcjo-
nalna,

określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz
formę i termin zapłaty,

metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przy-
padku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez pod-
miot,

wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości
przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały
uwzględnione te inne czynniki,

określenie oczekiwanych przez podmiot zobowiązany do sporządzenia doku-
mentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów
dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

A!!

Brra

k n

ett jje

o zz e

elle

nttó

ów

w d

ntta

cjjii ttrra

cjjii m

ożże

e s

uttk

ać

drrzzu

niie

m jje

ejj p

prrzze

ezz o

orrg

nyy p

attk

e jja

o d

ntta

cjjii p

attk

ejj.. K

e--

cjją

ą tte

o b

bę

ęd

dzziie

e,, w

w p

prrzzyyp

u o

szza

niia

a w

arrtto

oś

śc

cii ttrra

cjjii,, zza

stto

niie

% s

stta

kii p

attk

u d

o rró

óżżn

niic

cyy m

miię

ęd

dzzyy d

m w

wyyk

azza

nyym

m a

a o

szza

nyym

m..

To na podatniku spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania informacji

zawartych w dokumentacji podatkowej. Problemy pojawiają się w momencie próby
zdefiniowania, o jakich dokumentach, notatkach i danych jest mowa w przepisach
regulujących zasady sporządzania dokumentacji. Ustawodawca nie zawarł wyczer-
pującego katalogu takich dokumentów. Jeżeli podatnik wskaże konkretne dokumen-
ty, to jednocześnie jest zobowiązany do uzasadnienia wpływu tych informacji na ta-
ki, a nie inny sposób ustalenia ceny transakcyjnej jako ceny na poziomie rynkowym.

Właściwe jest również wskazanie, że dokumenty, o których mowa wyżej, nie

stanowią dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w księgach han-
dlowych.

W p

prra

kttyyc

e s

orrzzą

ąd

dzza

niia

a d

ntta

cjjii c

n ttrra

sffe

erro

wyyc

h w

azzu

ujje

e s

siię

ę m

m..iin

n..

a n

sttę

ęp

ujją

ąc

e d

dyy::

publikacje naukowe z danej dziedziny,

ekonomiczno-finansowe analizy rynku,

oferty handlowe, cenniki, broszury informacyjne (własne i firm konkurencyj-
nych) itp.,

opracowania biegłych z danej dziedziny, pisma branżowe,

wewnętrzne bazy danych.

Analiza funkcjonalna

Analiza funkcjonalna ma na celu określenie funkcji ekonomicznych pełnionych

przez każdą ze stron transakcji. Jej wyniki mają znaczny wpływ na prawidłowe
określenie przewidywanych kosztów, a także odgrywają istotną rolę przy kalkulacji
ceny transakcji.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

dzziia

ałł ffu

cjjii w

w g

grru

piie

e p

wiią

ązza

nyyc

h s

pó

ółłe

Dokonując tego rodzaju analizy przede wszystkim należy uwzględnić podział

ryzyka i zakresu odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Istotnym celem opra-
cowania analizy funkcjonalnej jest to, aby po jej przeczytaniu kontrolujący byli
w stanie zrozumieć, na czym polegała dokumentowana transakcja. Dodatkowo ko-
nieczne jest wymienienie wszelkich kosztów rodzajowych, jakie musiały zostać po-
niesione przez strony biorące udział w transakcji w celu realizacji pełnionych przez
siebie funkcji. Do tego rodzaju kosztów można zaliczyć m.in. koszty wynagrodzeń,
koszty różnic kursowych, transportu, koszty koncesji, napraw, ubezpieczeń, czyn-
szów, podatków itd.

Przykład

Analiza funkcjonalna dla transakcji między producentem określonego wyrobu
(sporządzającym dokumentację) a spółką funkcjonalną pełniącą rolę dystrybu-
tora (podmiotem powiązanym). W tabeli znakiem (+) zaznaczono pełnienie da-
nej funkcji w transakcji.

alliizza

a ffu

cjjii ssttrro

n ttrra

nssa

cjjii w

w u

ujję

ęc

ciiu

u tta

ella

arryyc

czzn

nyym

m –

– p

prrzzyyk

kłła

Funkcja w transakcji

Sporządzający

Podmiot

dokumentację powiązany

Pozyskanie półwyrobów

–

Produkcja +

–

Kontrola jakości

–

Magazynowanie wyrobów

–

Logistyka +

Dystrybucja –

Marketing i sprzedaż

–

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Spółka

funkcjonalna

Spółka produkcyjna

Spółka koordynująca

(IT, administracja)

Ponoszone ryzyka

Sporządzający Podmiot
dokumentację powiązany

Ryzyko jakości wyrobu

–

Ryzyko transportu towarów

Ryzyko rynkowe

–

Ryzyko kursowe

–

Zaangażowane aktywa

Sporządzający

Podmiot

dokumentację powiązany

Budynki fabryczne, urządzenia
produkcyjne +

–

Surowce i komponenty

–

Magazyny +

–

Sklep firmowy

–

Ocena transakcji

Rzetelnie opracowana dokumentacja powinna zawierać także prawidłową

ocenę. W tym celu powinno się wziąć pod uwagę nie tylko różnice cen, ale rów-
nież inne okoliczności – przede wszystkim c

ałło

szztta

ałłtt p

wiią

ązza

ań

ń m

miię

ęd

dzzyy k

nttrra

a--

ntta

mii biorącymi udział w transakcji. Niezbędne jest także określenie u

dzziia

ałłu

sttrro

n ttrra

cjjii w

w o

gó

ólln

nyym

m d

dzziie

e zze

e s

prrzze

ażżyy. Wielkość poszczególnych

udziałów zależy m.in. od ryzyka ponoszonego przez każdą ze stron, kosztów, wa-
runków płatności itd. Opracowana analiza powinna obejmować także porówna-
nie wszystkich transakcji podatnika zawartych z podmiotem z nim powiązanym
z transakcjami zawieranymi z innymi podmiotami oraz obrazować faktyczną
działalność gospodarczą podatnika. Bardzo istotne jest także określenie ffo

orrm

myy

ii tte

errm

miin

u p

płła

attn

oś

śc

cii. Wskaźniki te mogą bowiem znacząco wpływać na cenę

transakcji.

Ostateczna cena przedmiotu transakcji

W kolejnej części dokumentacji transakcji powiązanych należy dokonać wybo-

ru metody kalkulacji zysków, przedstawić sposób kalkulacji oraz określić ostatecz-
ną cenę przedmiotu transakcji. Musi ona uzasadniać konkretne kwoty, które zo-
stały bądź zostaną zafakturowane.

Strategia gospodarcza

Określenie strategii gospodarczej jest elementem fakultatywnym dokumenta-

cji. P

wiin

a b

byyć

ć jje

k o

prra

a w

w p

prrzzyyp

h,, g

dyy m

miia

ałła

a w

płłyyw

w n

a w

arrtto

oś

ść

ttrra

cjjii.. Zastosowana przez podatnika strategia może wiązać się z podjęciem

decyzji o obniżce cen. Może także polegać na przykład na ponoszeniu wyższych
kosztów w celu wypracowania wyższych zysków długoterminowych. Dokonując
analizy okoliczności mających wpływ na warunki transakcji kontrolowanej, należy
uwzględnić także inne czynniki cenotwórcze. Mogą to być m.in. położenie geogra-

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

ficzne rynku, wielkość rynku, rozmieszczenie konkurencji, wielkość popytu i poda-
ży na danym obszarze, siła nabywcza konsumentów itd.

Analiza korzyści

W przypadku analizy korzyści, ich określenie jest wymagane przede wszystkim

w odniesieniu do umów dotyczących świadczenia usług o charakterze niematerial-
nym. W tej części dokumentacji należy wykazać, że istnieje zzn

czzą

ąc

cyy zzw

wiią

ązze

k m

miię

ę--

dzzyy p

niie

siio

nyym

mii k

szztta

mii a

a o

czze

kiiw

nyym

mii k

orrzzyyś

śc

ciia

mii. Mogą one dotyczyć m.in.

pozyskania dostępu do nowego rynku zbytu, ograniczenia ogólnego ryzyka gospo-
darczego, ryzyka nieściągalnych należności, ograniczenia kosztów, podniesienia
poziomu kwalifikacji pracowników itd.

2.4. Kalkulacja ceny – uwagi praktyczne

Istotnym elementem dokumentacji jest przedstawienie faktycznie stosowanej

metody kalkulacji – nawet jeżeli nie odpowiada ona jednej z metod wymienionych
w rozporządzeniu. M

etto

dę

ę w

wyyc

nyy ii w

wyys

oś

ść

ć c

nyy ttrra

sffe

erro

ejj n

alle

eżżyy u

uzza

d--

niia

ać

ć p

prrzze

e w

szzyys

sttk

kiim

m p

prrzze

ezz:: w

azza

niie

e a

arrg

nttó

ów

w p

azzu

ujją

ąc

cyyc

h,, żże

e w

wyys

oś

ść

nyy jje

stt p

ottw

wiie

errd

dzzo

a iin

ntte

erre

m e

miic

czzn

nyym

m p

attn

niik

a..

Podatnik powinien przekonująco uzasadnić ewentualne różnice między cena-

mi stosowanymi przez siebie w transakcjach z kontrahentem powiązanym oraz
kontrahentami niezależnymi. Dokumentacja powinna także zawierać wyjaśnienie,
jak stosowana przez podatnika strategia gospodarcza wpływa na wysokość ceny
transferowej, oraz że transakcja miała na celu uzyskiwanie przychodów – m.in.
przez określenie korzyści uzyskiwanych przez podmiot w związku z transakcją.

Jeżeli jest to tylko możliwe, w dokumentacji warto zamieścić prezentację po-

równywalnych danych na temat cen z rynku. Odniesienie do wartości rynkowych
powinno służyć obronie stosowanej ceny, zatem prezentowane ceny stosowane
przez podmioty niepowiązane powinny być zbliżone do ceny ustanowionej w trans-
akcji.

Zalecane jest przygotowanie uzasadnienia stosowanej ceny transferowej

w szczególności dla istotnych transakcji już w momencie ich zawierania. Oczywi-
ście prezentacja zastosowanej metody powinna nastąpić w dokumentacji podat-
kowej, którą podatnik musi sporządzić dla transakcji zawieranych z kontrahenta-
mi powiązanymi.

Natomiast o tym, jakie są funkcje stron zaangażowanych w transakcję, przesą-

dza wola stron. Ważne jest, aby nie sugerować się jedynie zapisami zawartymi
w umowie.

2.5. Sporządzanie dokumentacji – uwagi praktyczne

Dokumentacja stanowi dla podatnika przygotowany kompletny pakiet „argu-

mentów” na wypadek potencjalnej kontroli skarbowej (UKS) lub postępowania po-
datkowego (US). Z tego względu powinna także uzasadniać c

ello

oś

ść

ć d

ejj ttrra

s--

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

cjjii i tym samym na przykład potwierdzać prawidłowość zaliczenia wydatków

związanych z tą transakcją do kosztów uzyskania przychodu.

Dokumentacja powinna pozwolić także na wykazanie, że zakupione przez po-

datnika usługi rzeczywiście miały miejsce. Często bowiem transfer zysków do za-
granicznych spółek matek odbywa się np. na podstawie fikcyjnych usług admini-
stracyjnych świadczonych po zawyżonych cenach. Przykładowe transakcje między
podmiotami powiązanymi, które powinny być szczególnie pieczołowicie dokumen-
towane, to świadczenie usług: księgowych, marketingowych, pomocy technicznej
(związanej z transferem wartości niematerialnych), menedżerskich, techniczno-
-naprawczych.

Warto także dodać, że metodologia opracowania dokumentacji cen transfero-

wych powinna być przygotowana w sposób, który nie będzie zanadto pracochłon-
ny dla służb finansowo-księgowych podatnika. Może tu pomóc umiejscowienie ca-
łości dokumentacji w jednym segregatorze i jej modułowa konstrukcja. W takim
przypadku, gdy spółka musi prowadzić kilka dokumentacji, niektóre z tych modu-
łów mogłyby być dla nich wspólne (np. opisy uczestników transakcji).

Przydatne może być (zwłaszcza gdy przedsiębiorstwo prowadzi wiele transakcji

wymagających udokumentowania) wypracowanie ujednoliconej metodologii i for-
matu dokumentacji podatkowych. Nie ma możliwości przedstawienia jednolitego
wzoru dokumentacji dla wszystkich występujących w obrocie gospodarczym sytu-
acji – można natomiast przedstawić przykładowy spis treści wspólnych dla doku-
mentacji elementów, które zawsze powinny znaleźć w nich miejsce.

prra

szzc

czza

ajją

ąc

c,, d

ntta

cjja

a p

attk

a ttrra

cjjii zz p

miio

otte

m p

wiią

ązza

nyym

wiin

a s

kłła

ać

ć s

siię

ę zz n

sttę

ęp

ujją

ąc

cyyc

h m

ułłó

ów

w::

zwięzły opis transakcji,

opis podmiotów uczestniczących w transakcji,

opis planowanych korzyści wynikających z transakcji,

warunki porównywalności transakcji,

przyjęta metoda kalkulacji ceny transferowej wraz z uzasadnieniem.

ntta

cjja

a jje

stt zzw

wiię

ęzzłłą

ą p

prre

ezze

ntta

cjją

ą d

ejj ttrra

cjjii,, p

azzu

ujją

ąc

cą

ą s

sttrro

nyy,,

prrzze

miio

ott ttrra

cjjii o

orra

azz w

azzu

ujją

ąc

cą

ą jje

ejj p

stta

e p

arra

ettrryy e

miic

czzn

e..

Warto zauważyć, że w przypadkach, w których transakcja ma charakter stały,

prawidłowo sporządzona dokumentacja może być wykorzystywana przez wiele lat.
Należy ją jedynie uzupełniać o elementy zmienne.

Zwięzły opis transakcji

Wychodząc naprzeciw kontrolującym, warto podsumować, na ich i własne po-

trzeby, daną transakcję. Takie streszczenie zapewni błyskawiczny wgląd w samą
istotę prowadzonej transakcji i tym samym (miejmy nadzieję) zaspokoi ciekawość
kontrolującego. W ostateczności może być także pomocne w pismach kierowa-

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

nych do organów skarbowych w związku z postępowaniami podatkowymi dotyczą-
cymi danej transakcji.

W tej części podatnik przedstawia strony transakcji. Podstawowe dane ich do-

tyczące, to:

dokładne nazwy wszystkich uczestników transakcji, ich siedziby oraz organy re-
jestracyjne,

nazwa podmiotu dominującego, miejsce jego rejestracji, adres centrali,

udział kapitałowy podmiotu dominującego w podmiotach uczestniczących
w transakcji.

Ponadto należy określić:

przedmiot transakcji,

zakres rzeczowy transakcji (ile sztuk wyrobów lub jaki zakres usług będzie ob-
jęty transakcją),

zakres finansowy transakcji (przychody z transakcji dla podmiotu – sprzedaw-
cy),

czas transakcji (od kiedy i jak długo będzie trwała dana transakcja).
W przypadku transakcji realizowanych z podmiotami zagranicznymi, warto po-

starać się o ich c

errttyyffiik

att rre

ezzyyd

cjjii p

attk

ejj. Jego posiadanie jest bowiem nie-

zbędne, by skorzystać z dobrodziejstw zawartych w umowach o unikaniu podwój-
nego opodatkowania.

Określenie funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące
w transakcji

Dokumentacja powinna określać główne funkcje pełnione w transakcji przez

poszczególne podmioty powiązane w niej uczestniczące (np.: podmiot A – pozy-
skanie surowca, podmiot B – produkcja, podmiot C – sprzedaż odbiorcom ze-
wnętrznym).

Planowane korzyści wynikające z transakcji

Jest to część, która bywa niezwykle trudna do napisania. Często dokumentują-

cy nie mają świadomości, jakie korzyści mają wynikać z danej transakcji, ponie-
waż informacje na ten temat znajdują się w innych działach przedsiębiorstwa lub
innych spółkach należących do grupy. Konieczna jest zatem współpraca między
pracownikiem dokumentującym transakcje a działem, w którego kompetencji leży
dany obszar działania przedsiębiorstwa. I tak, korzyści wynikające z podpisania ze
spółką matką umowy o usługi marketingowe najlepiej opiszą pracownicy zajmują-
cy się tym działem. W tym dokumencie powinny być ujęte:

cena wraz z metodą jej określenia, formą i terminem zapłaty,

zysk osiągnięty przez podmiot – odbiorcę oraz przez podmiot – dostawcę,

inne korzyści osiągnięte przez podatnika w wyniku tej transakcji (np. powięk-
szenie udziałów rynkowych, wzmocnienie pozycji konkurencyjnej, istotne po-
lepszenie relacji z grupą klientów strategicznych).

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Przyjęta metoda kalkulacji ceny transferowej

Metoda kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym musi być czytel-

na dla kontrolującego i łatwa do zastosowania w praktyce. Warunki te spełniają me-
tody szacowania cen zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 październi-
ka 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze
oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Ponieważ
wspomniane rozporządzenie jest skierowane do kontrolujących, to warto, aby przy-
jęta metoda była im znana. Pomoże to uniknąć nieporozumień i ułatwi zrozumienie
między podatnikiem a władzami skarbowymi. Przyjmując metodę kalkulacji ceny
transferowej warto pamiętać, że rozporządzenie zaleca w pierwszej kolejności me-
todę porównywalnej ceny niekontrolowanej (ceny rynkowej). Jeżeli wybrano tę me-
todę, należy przygotować zestawienie kilku cen i transakcji najbardziej zbliżonych
do aktualnie dokumentowanej w celu zobrazowania jej otoczenia rynkowego.

Stosowanie innych metod (metoda koszt plus, metoda ceny odsprzedaży) po-

winno mieć miejsce wtedy, gdy pozwolą one na dokładniejsze ustalenie ceny oraz
określenie dochodów podatnika. Dlatego należy precyzyjnie uzasadnić przyczyny,
dla których wybrano metodę kalkulacji ceny transferowej inną niż zalecana jako
priorytetowa (na przykład trudności ze znalezieniem na rynku porównywalnych wy-
robów o podobnych cenach).

Określenie ceny przedmiotu transakcji

Elementem dokumentacji powinna być kalkulacja ceny, którą należy wykonać

według zasad kalkulacyjnych przyjętych przez przedsiębiorcę. W kalkulacji tej trze-
ba uwzględnić szczegółowe zalecenia dotyczące kosztów bezpośrednich i pośred-
nich (na przykład koszty ogólne zarządu w ustalaniu marży odsprzedaży). Wyliczo-
ny zysk brutto na transakcji nie powinien być mniejszy od zysku osiąganego przez
dany podmiot w podobnych lub identycznych transakcjach z zewnętrznymi pod-
miotami gospodarczymi. Skalkulowana cena transferowa oraz zysk brutto na niej
osiągnięty powinny zostać zaakceptowane przez zarząd podmiotu (na przykład
w formie decyzji cenowej).

Warunki porównywalności transakcji

Przy ustalaniu warunków porównywalności transakcji należy uwzględnić nastę-

pujące czynniki:

cechy charakterystyczne przedmiotu transakcji,

analizę funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji,

strategie konkurencyjne podmiotów uczestniczących w transakcji,

sytuację na porównywalnych rynkach,

specyficzne warunki transakcji.
Często oznacza to konieczność zbierania informacji o cenach stosowanych

przez konkurencję. Także i tu powinno się sięgnąć do wiedzy pracowników działów
marketingu i sprzedaży. Jeżeli chodzi o specyficzne warunki transakcji, to szcze-
gólnie należy pamiętać o opisaniu polityki rabatowej stosowanej w grupie.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

2.6. Etapy przygotowania dokumentacji

Proces przygotowania dokumentacji można podzielić na następujące etapy:

Krro

k 1

1.. P

Plla

niie

Krok ten służy zaplanowaniu prac niezbędnych do opracowania dokumentacji.

Zostaje tu określony zakres odpowiedzialności osób uczestniczących w przygoto-
waniu dokumentacji.

Krro

k 2

2.. P

Prrzzyyg

otto

niie

e d

o s

orrzzą

ąd

dzze

niia

a d

ntta

cjjii

Służby prawne i księgowe identyfikują tu wszystkie powiązania z kontrahenta-

mi spółki i określają, jakie rodzaje transakcji dokonywanych z podmiotami powią-
zanymi podlegają obowiązkowi udokumentowania.

Krro

k 3

3.. S

orrzzą

ąd

dzze

niie

e d

ntta

cjjii

Jest to krok, w którym zostaje sporządzona ostateczna wersja dokumentacji,

przeznaczona do okazania w przypadku kontroli władz podatkowych.

Krro

k 4

4.. A

Arrc

hiiw

wiizza

cjja

a ii a

kttu

alliizza

cjja

a d

ntta

cjjii

Transakcje podatkowe mogą być kontrolowane nawet w okresie do 6 lat od

chwili dokonania. Oznacza to, że sporządzona dokumentacja powinna być właści-
wie zarchiwizowana. Ponieważ część transakcji jest dokonywana w czasie, zarchi-

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

krre

eś

ślle

niie

e zza

krre

ntta

cjjii

krre

eś

ślle

niie

e zza

pó

ółłp

prra

cyy s

słłu

użżb

orrzzą

ąd

dzza

ajją

ąc

cyyc

ntta

cjję

ołła

niie

e Z

ołłu

n T

Trra

sffe

erro

wyyc

((k

orrd

dyyn

atto

orra

a))

krre

eś

ślle

niie

e p

miio

ottó

ów

wiią

ązza

nyyc

krre

eś

ślle

niie

e ttrra

cjjii

dlle

ajją

ąc

cyyc

ntto

niiu

grru

niie

ttrra

cjjii,,

prrzze

płłyyw

wó

ów

ii k

piitta

ałłó

ów

Grro

dzze

niie

e d

nyyc

szzc

czze

gó

ółło

wyyc

o ttrra

cjjii

krre

eś

ślle

niie

ttrra

cjjii

grru

niie

ttrra

cjjii,,

prrzze

płłyyw

wó

ów

ii k

piitta

ałłó

ów

cyyzzjja

a o

o s

biie

arrc

hiiw

wiizza

cjjii d

nyyc

Stta

ałłe

e ś

ślle

dzze

niie

wyyc

h ttrra

cjjii

d k

ką

ątte

niie

czzn

oś

śc

cii iic

ntto

niia

wizowana dokumentacja powinna być możliwie łatwa do aktualizacji. Co istotne,
system archiwizowania dokumentów powinien być przejrzysty, tak aby można by-
ło skorzystać z dokumentacji nawet w przypadku nieobecności pracownika, który
sporządził dokumentację.

3. Wzór dokumentacji

Wzorcową dokumentację przedstawiamy na przykładzie.
AnimalFood Sp. z o.o. należy do grupy kapitałowej AnimalFood Global utworzo-

nej przez AnimalFood Ltd z siedzibą w Londynie. Bezpośrednim udziałowcem jest
spółka AnimalFood GmbH (90% udziałów). Schemat powiązań w obrębie grupy po-
kazuje wykres poniżej.

Przedstawiamy dwa wzory dokumentacji podatkowej. Wzory te zostały przygo-

towane tak, by zaprezentować sytuacje możliwie często spotykane w obrocie go-
spodarczym.

Pierwszy wzór jest przygotowany dla transakcji sprzedaży surowców między

spółką AnimalFood GmbH (sprzedawcą) a jej kontrahentem spółką AnimalFood
Sp. z o.o. (kupującym). Obie spółki należą do jednej grupy firm (holdingu) i zostały
utworzone przez jedną spółkę matkę. Oba podmioty są zatem podmiotami powią-
zanymi w myśl art. 11 updop. W grupie spółek AnimalFood GmbH odgrywa rolę
centrali zakupów – dostarcza pozostałym spółkom (w tym i AnimalFood Sp. z o.o.)
półprodukty do wytwarzania ich wyrobów. Taka formuła scentralizowanych zaku-
pów pozwala na osiąganie lepszych cen, składanie większych zamówień, a co za
tym idzie – uzyskiwanie korzystniejszych rabatów.

Drugi wzór dokumentacji został przygotowany dla transakcji zakupu usług IT

między spółką AnimalFood Ltd (usługodawcą) a jej kontrahentem spółką Animal-
Food Sp. z o.o. (usługobiorcą). Oba podmioty są zatem podmiotami powiązanymi
w myśl art. 11 updop. W grupie spółek AnimalFood Ltd odgrywa rolę spółki matki

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

AnimalFood Ltd

AnimalFood GmbH

AnimalFood Sp. z o.o.

Inne spółki grupy

i świadczy pozostałym spółkom (w tym i AnimalFood Sp. z o.o.) usługi informatycz-
ne, marketingowe, administracyjne i zarządcze.

3.1. Wzór dokumentacji zakupu surowców

Spis treści:

1.. W

prro

dzze

niie

a) cel dokumentacji
b) metoda ustalania cen
c) metoda ustalania cen w zakresie nabywanych surowców przez Animal-

Food Sp. z o.o.

2.. P

Prrzze

miio

ott ttrra

nssa

cjjii

a) strony uczestniczące w transakcji
b) podstawa prawna transakcji
c) przedmiot transakcji

3.. A

alliizza

a ffu

cjjo

alln

a,, zza

ażżo

e rryyzzyyk

a ii a

kttyyw

4.. K

osszzttyy p

osszzo

e p

prrzze

ezz ssttrro

nyy ttrra

nssa

cjjii,, ffo

orrm

a ii tte

errm

miin

n zza

płła

attyy

5.. M

etto

a k

allk

ulla

cjjii zzyyssk

kó

ów

w,, o

krre

eśślle

niie

e c

nyy p

prrzze

miio

ottu

u ttrra

nssa

cjjii

6.. S

Sttrra

atte

giia

a p

miio

ottó

ów

w u

czze

essttn

niic

czzą

ąc

cyyc

h w

w ttrra

nssa

cjjii

7.. P

Plla

e k

orrzzyyśśc

cii w

wyyn

niik

ajją

ąc

cyyc

h zz ttrra

nssa

cjjii

8.. Z

ałłą

ąc

czzn

niik

kii

1. Wprowadzenie

Niniejsza dokumentacja przedstawia opis zasad kształtowania cen transfero-

wych oraz wzajemnych stosunków gospodarczych w transakcjach zawieranych
przez AnimalFood Sp. z o.o. z AnimalFood Europe GmbH w latach 2006–2008.
Dokumentacja obejmuje trzy lata podatkowe, ponieważ w dokumentowanym
okresie nie zaszły istotne zmiany co do przedmiotu transakcji, co do zasad obli-
czania wynagrodzenia oraz zasad rozliczeń.
a

a)) c

ell d

ntta

cjjii

Dokumentacja została sporządzona, w myśl przepisu art. 9a updop, w celu wy-

kazania, że warunki transakcji realizowanych przez AnimalFood Sp. z o.o. z kon-
trahentem powiązanym AnimalFood GmbH zostały określone na zasadach rynko-
wych. Niniejsza dokumentacja realizuje jedną z zasad rachunkowości przyjętych
przez AnimalFood Sp. z o.o.

Dokumentacja spełnia wymagania przewidziane w art. 9a updop. Zawiera ona:

określenie funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące w transakcji
(z uwzględnieniem użytych aktywów i podejmowanego ryzyka);

określenie kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

określenie strategii i innych czynników, które miały wpływ na ustalony przez
strony poziom cen;

określenie korzyści dla kontrahentów z grupy AnimalFood Global.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

b)) m

etto

dyy u

usstta

alla

niia

a c

Metody i zasady ustalania cen zostały omówione we wspomnianej polityce ra-

chunkowości. Polityka rachunkowości stanowi między innymi praktyczne wytycz-
ne dla Zarządu oraz personelu księgowego, którymi należy się kierować przy przy-
gotowywaniu dokumentacji podatkowej. Polityka rachunkowości w zakresie cen
transferowych jest dokumentem wewnętrznym Spółki powstałym zgodnie z wyma-
ganiami ustawy o rachunkowości.

c)) m

etto

a u

usstta

alla

niia

a c

n w

w zza

krre

essiie

e n

byyw

nyyc

h u

ussłłu

g u

ezzp

piie

czze

niia

a n

alle

eżżn

ośśc

cii

prrzze

ezz A

niim

allF

d S

p.. zz o

o..o

o..

etto

dyy u

usstta

alla

niia

a c

n sstto

osso

e p

prrzze

ezz A

niim

allF

d S

p.. zz o

o..o

o.. ii p

miio

ottyy p

wiią

ą--

zza

Dokładna analiza zastosowanej metody znajduje się w pkt 5 dokumentacji.

2. Przedmiot transakcji

a)) ssttrro

nyy u

czze

essttn

niic

czzą

ąc

e w

w ttrra

nssa

cjjii

Uczestnikami transakcji, jako dostawcy, są podmioty z grupy AnimalFood Glo-

bal wskazane w pkt 1 dokumentacji. Ponieważ zasady ustalania cen są zharmo-
nizowane i podmiotem, który ostatecznie zatwierdza politykę cenową jest Animal-
Food GmbH, dla większej przejrzystości ustalono, że stronami uczestniczącymi
w transakcji są:

niim

allF

d G

H, spółka utworzona według prawa niemieckiego, z siedzibą

w Berlinie (Niemcy), zarejestrowana w rejestrze handlowym pod numerem DE
01010101, w dalszym ciągu niniejszej dokumentacji zwana A

F G

e, będąca D

o--

sstta

cą

i
A

niim

allF

d S

p.. zz o

o..o

o.., spółka utworzona według prawa polskiego, z siedzibą

w Warszawie (Polska), zarejestrowana przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym
pod numerem 0000061616, w dalszym ciągu niniejszej dokumentacji zwana A

Pll, będąca O

biio

orrc

cą

ą.

b)) p

dsstta

a p

prra

a ssttrru

miie

niia

a ttrra

nssa

cyyjjn

na poziomie relacji między ANIMALFOOD GLOBAL i AnimalFood Sp. z o.o. pod-
stawą formalną jest grupowa polityka handlowa, a więc ustalenia o charakte-
rze Ogólnych Warunków, nie zaś postanowienia poszczególnych umów zaku-
pu/sprzedaży.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

Nazwa transakcji

Nazwa podmiotu

powiązanego

Metoda ustalania ceny

Zakup surowców i mate-
riałów do produkcji

AnimalFood AG GMbH

CO (Cena Odsprzedaży)

Rolę regulatora tych ustaleń, jak też bieżącego kierowania warunkami dostaw

(w tym cenami), pełni ANIMALFOOD GmbH w Berlinie.

Bezpośrednią podstawą jest system zamówień, oparty na cennikach grupo-

wych, uzgadnianych kwartalnie z A

F P

Pll na podstawie rozpoznania warunków ryn-

kowych w Polsce i w regionie.

c)) p

prrzze

miio

ott ssttrru

miie

niia

a ttrra

nssa

cjjii

Zakres rzeczowy strumienia transakcji obejmuje zakup surowców i materia-

łów do produkcji pasz i karm zwierzęcych w celu odsprzedaży tych ostatnich za-
równo na rynku polskim, jak i na wybranych rynkach zagranicznych. Zakupy te
dotyczą materiałów wytwarzanych w ramach Grupy ANIMALFOOD GLOBAL,
a więc:

tłuszczy,

węglowodanów,

dodatków paszowych,

mikrominerałów,

enzymów;
jak też „składników obcych”, a więc pochodzenia pozagrupowego, takich jak:

antybiotyki,

witaminy,

substancje zapachowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż nawet wtedy, gdy A

F P

Pll nabywa tzw. skład-

niki obce, to i tak nabywa je przeważnie w ramach Grupy ANIMALFOOD GLOBAL.
Strategicznym uzasadnieniem dla tego stanu jest mocna pozycja przetargowa
Grupy u wielu znanych dostawców, a tym samym możliwość wynegocjowania upu-
stów cenowych nieosiągalnych dla pojedynczego przedsiębiorstwa. Tym samym
warto podkreślić, że mimo iż dostawcy grupowi w tej sytuacji występują w innej ro-
li (pośredników handlowych, a nie producentów i dostawców), to transakcje te nie
przestają być wewnątrzgrupowe.

F P

Pll nabywa również materiały ze stron trzecich na rynku polskim. Te zakupy

oparte są na systemie zapytań cenowych ze strony dostawców, przy milczącej ak-
ceptacji.

Poniżej podajemy wartości zakupów międzygrupowych w rozbiciu rocznym:

Rok 2006 2007 2008

PLN

13 000 000

16 000 000

14 000 000

3. Analiza funkcjonalna, zaangażowane aktywa oraz ryzyka

alliizza

a ffu

cjjo

alln

Niniejsza analiza ma odpowiedzieć na pytania, jakie są zasadnicze zadania

(funkcje) wykonywane w procesie zakupu (inbound logistics) oraz jaki jest ich po-
dział między dostawcę a odbiorcę.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

FFu

nkkccjje

e p

miio

ottó

ów

w u

ucczze

essttn

niicczzą

ąccyycch

h.. Przy analizie funkcjonalnej wykazujemy, jaka jest ro-

la stron transakcji przy realizacji zobowiązań wynikających z kontraktów. Należy zauważyć,
że AF GE nie tylko pełni rolę „scentralizowanego” organizatora dostaw, ale w łańcuchu do-
dawania wartości pełni rolę kluczową jako posiadacz wiedzy o technologii produkcji i roz-
woju produktu.
Poniżej analizujemy funkcje w procesie logistycznym zakupów. Natomiast funkcje w szer-
szym zakresie, to znaczy w łańcuchu budowania wartości, są zilustrowane w punkcie doty-
czącym strategii grupy ANIMALFOOD GLOBAL.

miio

ottyy

ANIMALFOOD GmbH

ANIMALFOOD Sp. z o.o.

A D

STTA

W D

Magazynowanie XXXX

Kontrola jakości

X QC MGR

XXX

Pakowanie XXX

Załadunek XXX

Transport (Fracht)

XXX

Odprawa celna

XXX

Opłaty po przybyciu
do punktu docelowego

Cła, podatki

Ubezpieczenie XX

Rozładunek X

IIN

E FFU

CJJE

Analiza rynku surowców

Negocjacje i decyzje cenowe

Składanie zamówień

Poniżej prezentujemy ilustrację formuły DDP z podziałem na funkcje.

P –

– D

elliivve

erre

d D

uttyy P

aiid

d ((tto

o a

a n

d p

plla

e o

off d

essttiin

attiio

n)) DDP – Delivered

Duty Paid (to a named place of destination) – dostarczone, cło opłacone (do ozna-
czonego miejsca przeznaczenia) – zastosowanie przy wszystkich rodzajach trans-
portu. Podobnie jak w formie DDU, sprzedający dostarcza towar na środku trans-
portu do dyspozycji kupującego, w określonym miejscu przeznaczenia wraz
z poniesieniem kosztów transportu i ubezpieczenia. Dodatkowo w tej formule
sprzedający ponosi koszty odprawy celnej importowej.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

Powyższy podział funkcji wynika wprost z warunków bazy dostaw DDP oraz

z podziału ról w grupie.

ażżo

e a

kttyyw

W celu wykonywania powyższych funkcji dokumentowane transakcje zakupu

wymagają zaangażowania następujących aktywów:

Zaangażowane aktywa

Podmioty

AF GE

AF Pl

RTTO

OŚ

ŚC

CII N

NIIE

ATTE

RIIA

ALLN

E II P

Znak handlowy/nazwa handlowa

Znaki towarowe

Patenty XX

Oprogramowanie obsługujące inbound logistics

Oprogramowanie obsługujące bazę logistyczną
ANIMALFOOD GLOBAL

ŚR

KII TTR

AŁŁE

Wyposażenie magazynu

XXX

Hardware XX

Środki transportu

ŚR

KII O

OTTO

Zapasy surowców i materiałów

Środki pieniężne

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Ryyzzyyk

Przy określaniu cen transferowych istotne jest rozważenie, jak rozkładają

się ryzyka między stronami powiązanymi transakcji. Strona ponosząca po-
szczególne ryzyka ma prawo oczekiwać zwrotu odpowiedniego do stopnia tego
ryzyka. W przypadku dokumentowanej grupy transakcji, ponoszone w nich
przez strony ryzyko można podzielić według fazy na ryzyko operacyjne związa-
ne z dostawą (logistyką) oraz na ryzyko operacyjne związane z dalszymi faza-
mi transakcji.

Ryyzzyyk

o ttrra

nssp

orrtto

Z zasady DDP wynika, że ryzyko za „towar” do wskazanego punktu przeznacze-

nia ponosi dostawca (sprzedawca).

Ryyzzyyk

o zzłłyyc

h d

dłłu

gó

ów

ANIMALFOOD GmbH ponosi ryzyko nieotrzymania lub opóźnienia zapłaty za

dostarczone surowce i materiały, lecz zważywszy na fakt, że dostawy te mają za-
sadnicze znaczenie dla samego funkcjonowania ANIMALFOOD Sp. z o.o., takie ry-
zyko należy określić jako niskie.

Ryyzzyyk

o k

urrsso

Ponieważ składki są denominowane w euro, AnimalFood Sp. z o.o. ponosi ry-

zyko kursowe związane z realizacją zobowiązań z tytułu zakupów. Ryzyko to jest
typowym ryzykiem handlowym w obrotach z podmiotami zagranicznymi. Należy
jednak zauważyć, że długookresowy wzrost wartości złotego zmniejszał w latach
2006–2008 rzeczywiste obciążenia kosztowe polskich podmiotów.

Ryyzzyyk

o zza

assó

ów

Zgonie z polityką handlową Grupy to AnimalFood Sp. z o.o. ponosi ryzyko zwią-

zane ze starzeniem się zapasów. Według naszych ustaleń, średni obrót zapasów
wynosi średnio od jednego do trzech miesięcy i jest raczej niewielkie.

Ryyzzyyk

o rryyn

Skoro ceny zakupów (Delivery Prices) są ustalane jako funkcje cen tych surow-

ców na rynku w Polsce, to ryzyko niekorzystnych zmian cen (mimo procesu ESP)
ponosi AnimalFood Sp. z o.o. Jak dotąd ceny wymienionych surowców i materia-
łów wykazują tendencję do łagodnego spadku lub stabilizacji, tak więc takie ryzy-
ko należy uznać za umiarkowane lub niewielkie.

Ryyzzyyk

o zza

a p

prro

ktt

W tym przypadku jest to ryzyko za dostarczanie wadliwych surowców i mate-

riałów i obciąża ono producenta.

4. Koszty ponoszone przez strony transakcji oraz forma i termin zapłaty

Koszty transportu i ubezpieczenia obciążają dostawcę, ale są ostatecznie za-

warte w cenie zakupu (Delivery Price) figurującej w kwartalnych cennikach zaku-
pu i tym samym przerzucone na odbiorcę.

Koszty magazynowania wynoszą 0,50 zł/kg.
Nie występują koszty odroczonych płatności. Normalny termin zapłaty wynosi

60 dni od daty otrzymania faktury z możliwością przedłużenia do 180 dni, lecz
koszty wydłużonych terminów płatności zasadniczo nie występują.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

5. Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu

transakcji

Przyjętą metodą kalkulacji ceny transferowej do zakupu surowców od podmio-

tu powiązanego (ANIMALFOOD GmbH) jest:

etto

a c

nyy o

dssp

prrzze

ażżyy

Metoda ceny odsprzedaży jest zazwyczaj stosowana w przypadku zakupu i od-

sprzedaży rzeczy, do których nabywca/odsprzedający nie dodaje większej warto-
ści przez zmienienie tych rzeczy fizycznie lub przez zaangażowanie wartości nie-
materialnych o charakterze marketingowym.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 października 1997 r., meto-

da ceny odsprzedaży opiera się na cenie, po której produkt zakupiony od jednostki
powiązanej jest odsprzedawany podmiotowi niezależnemu. Cena ta („cena odsprze-
daży”) jest następnie pomniejszana o odpowiednią marżę brutto („marżę ceny od-
sprzedaży”) stanowiącą kwotę, z której odsprzedający będzie starał się pokryć kosz-
ty sprzedaży i inne koszty operacyjne, a także osiągnąć odpowiedni zysk w świetle
pełnionych funkcji (biorąc pod uwagę wykorzystany majątek i ponoszone ryzyko).
Metoda ta polega na sprawdzeniu rynkowego charakteru cen transferowych w kon-
trolowanej transakcji w odniesieniu do marży zysku brutto (tzn. zysku brutto podzie-
lonego).

Zysk brutto dystrybutora stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dystry-

bucyjnych oraz zwrot z kapitału zaangażowanego i ryzyka ponoszonego przez
tego dystrybutora. Tak więc zgodnie z metodą ceny odsprzedaży, porównywal-
ność transakcji zależy przede wszystkim od podobieństwa pełnionych funkcji
oraz ryzyka ponoszonego przez kontrolowanych i niezależnych dystrybutorów,
a w mniejszym stopniu od podobieństwa kupowanych i sprzedawanych towa-
rów.

Z technicznego punktu widzenia sposób ustalania ceny wygląda następująco:

A. Spółka ANIMALFOOD GmbH pełni centralne, kluczowe funkcje dla koncernu

ANIMALFOOD GLOBAL.

B. Procedura ESP/MPA („Estimated Sales Price”, d. „Market Price Asses-

sment”, czyli Ocena Cen Rynkowych w RP) działa w ten sposób, że Animal-
Food Sp. z o.o. przedkłada ocenę warunków rynkowych, jakie są w Polsce,
i po pewnym czasie negocjacji i uzgadniania dostaje cennik dostaw surow-
ców z ANIMALFOOD GmbH na następny kwartał. Cennik ten zawiera ceny
dostaw na warunkach DDP (franco oclone, określone miejsce przeznacze-
nia). Ceny obowiązujące („Delivery Prices”) w rozliczeniach międzygrupo-
wych są funkcją cen na polskim rynku (na ogół ceny polskiego rynku po
udzieleniu od kilku do kilkunastoprocentowego upustu). Są to tzw. ceny dna
– „bottom prices”.

C. Powyższy system jest oparty na założeniu kształtowania się cen rynkowych

na powyższe materiały do produkcji jako zmiennych obiektywnych i niezależ-
nych.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Na faktyczne ceny zakupu („Actual Delivery Prices” = ADP) wpływają dodatko-

wo zmiany kursu walutowego, w przypadku ANIMALFOOD GLOBAL – systematycz-
ne wzmacnianie złotego w latach 2006–2008 przyniosło dodatkowe korzyści
– dodatkowe potanienie zakupów.

Upust ten stanowi na ogół część wartości dodanej przez przedsiębiorstwa

funkcjonujące w Polsce – w przypadku ANIMALFOOD GLOBAL część wartości do-
danej.

Należy przy tym wspomnieć, że branża pasz i karm zwierzęcych opiera swe ce-

notwórstwo najczęściej na metodzie ceny odsprzedaży. Wiąże się to na ogół z fak-
tem dużego umiędzynarodowienia branży i stosunkowo niewielkiej dodanej war-
tości w Polsce w ogólnym łańcuchu dodawania wartości w ramach badania
i wytwarzania pasz i karm zwierzęcych.

Główne nakłady w branży są ponoszone na badania i rozwój, i na produkcję

chemikaliów (składników) aktywnych i wysokim stopniu czystości. Są one niepo-
równywalnie wyższe niż produkcja samych pasz i karm. Wyznacznikiem działalno-
ści są jednak ceny rynkowe produktów finalnych. One też stanowią punkt wyjścia
dla analizy.

6. Strategia podmiotów uczestniczących w transakcji i jej wpływ na ceny

transferowe

ałło

ożże

niia

a o

gó

ólln

Strategia rozwoju grupy ANIMALFOOD GLOBAL jest realizowana w trzech ob-

szarach – przy czym realizacja strategii odbywa się równolegle w tych obszarach.
1) Obszar pierwszy – integracja. Działania w tym obszarze mają na celu zwięk-

szenie efektywności finansowej przez:
a) redukcję kosztów (na przykład przez optymalizację zatrudnienia, redukcję

kosztów zakupu surowców),

b) zintegrowanie zasad funkcjonowania i procesów (harmonizacja operacyjno-

-zarządcza,

c) zintegrowanie systemów informatycznych,
d) zintegrowanie zarządzania zasobami ludzkimi,
e) zintegrowanie efektywnego zarządzania aktywami.

2) Obszar drugi – innowacyjność i rozszerzenie udziału w rynku:

a) przez rozwój produktów i
b) jak najszybsze wprowadzanie ich na rynek.

3) Obszar trzeci – optymalizacja funkcji wewnątrz grupy. Strategia w tym obsza-

rze jest realizowana między innymi przez:
a) wydzielenie wyspecjalizowanych funkcji wewnątrz grupy (np. wydzielenie

spółki finansującej, wydzielenie działu IT),

b) wyodrębnienie wyspecjalizowanych „dywizji” skupiających się na określo-

nych zadaniach lub produktach (na przykład dywizja produktów dla zwie-
rząt, dywizja innowacji i rozwoju),

c) przenoszenie funkcji produkcyjnych i handlowych do miejsc o niższych kosz-

tach funkcjonowania lub lepszych perspektywach (rentowności) sprzedaży.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

ałło

ożże

niia

a w

w zza

krre

essiie

e iin

d llo

giissttiic

css

Wszystkie te cele strategiczne są realizowane w ramach przytoczonych wyżej

zasad polityki handlowej. ANIMALFOOD Sp. z o.o. kupuje materiały zarówno w ra-
mach grupy, jak i poza nią – również na rynku polskim (mniej więcej w stosunku
1:1). Jak już wspomnieliśmy, we wszystkich tych sytuacjach Spółka uzyskuje
znacznie lepsze warunki transakcji, niż gdyby miała samodzielnie kupować surow-
ce i materiały do produkcji.

Zakupy surowców są elementem tzw. głównego łańcucha tworzenia wartości

(łańcucha działalności operacyjnej). Takie właśnie globalne zestawienie funkcji,
aktywów, ryzyk, kosztów i korzyści umożliwia Spółce funkcjonowanie na rynku pol-
skim i Europy Wschodniej, nie do zrealizowania samodzielnie.

7. Planowane korzyści wynikające z transakcji

Strony zdecydowały się dokonać transakcji mając na względzie obopólne ko-

rzyści wynikające ze współpracy.

orrzzyyśśc

cii d

dlla

a A

niim

allF

d S

p.. zz o

o..o

o..

Korzyści dla polskiej spółki znajdują się w następujących obszarach:

a) możliwość korzystania z jednolitej polityki zakupu surowców i materiałów po

korzystnych cenach zakupu,

b) brak konieczności angażowania znaczniejszych środków na wyszukiwanie

dostawców oferujących korzystne warunki dostaw na zakup surowców na
dużo droższym rynku lokalnym przy zachowaniu niezbędnych parametrów
jakości,

c) w efekcie uzyskanie znaczących oszczędności finansowych z tytułu powierze-

nia wyspecjalizowanych zadań będących poza sferą działalności podstawowej
profesjonalnej firmie,

d) skupienie się na działalności podstawowej (sprzedaży produktów).

orrzzyyśśc

cii d

dlla

a A

NIIM

D G

Należy w tym miejscu raczej wskazać na korzyści dla całego koncernu ANI-

MALFOOD GLOBAL (w tym dla AnimalFood GMBH). Efektem finalnym dokumento-
wanych transakcji jest specjalizacja i efektywna pomoc w zwiększaniu sprzedaży
towarów przez Grupę.

8. Załączniki

1. Wyliczenia marży brutto (upustu) przy zakupach surowców za lata

2006–2008

2. Pakiet dokumentów ilustrujący procedury składania zamówień i realizacji do-

staw

3. Zestawienie „Estimated Sales Price (zarchiwizowane cyfrowo)
4. Przykładowe faktury zakupu.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

3.2. Wzór dokumentacji zakupu usług informatycznych

Spis treści:

1.. W

prro

dzze

niie

a) cel dokumentacji
b) metody ustalania cen
c) metoda ustalania cen

2.. P

Prrzze

miio

ott ttrra

nssa

cjjii

a) strony uczestniczące w transakcji
b) podstawa prawna transakcji
c) przedmiot transakcji

3.. A

alliizza

a ffu

cjjo

alln

a,, zza

ażżo

e rryyzzyyk

a ii a

kttyyw

4.. K

osszzttyy p

osszzo

e p

prrzze

ezz ssttrro

nyy ttrra

nssa

cjjii,, ffo

orrm

a ii tte

errm

miin

n zza

płła

attyy

5.. M

etto

a k

allk

ulla

cjjii zzyyssk

kó

ów

w,, o

krre

eśślle

niie

e c

nyy p

prrzze

miio

ottu

u ttrra

nssa

cjjii

6.. S

Sttrra

atte

giia

a p

miio

ottó

ów

w u

czze

essttn

niic

czzą

ąc

cyyc

h w

w ttrra

nssa

cjjii

7.. P

Plla

e k

orrzzyyśśc

cii w

wyyn

niik

ajją

ąc

e zz ttrra

nssa

cjjii

1. Wprowadzenie

Niniejsza dokumentacja przedstawia opis zasad kształtowania cen transfero-

wych oraz wzajemnych stosunków gospodarczych w transakcjach zawieranych
przez AnimalFood Sp. z o.o. z AnimalFood Ltd w latach 2006–2008. Dokumenta-
cja obejmuje trzy lata podatkowe, ponieważ w dokumentowanym okresie nie za-
szły istotne zmiany dotyczące przedmiotu transakcji czy zasad obliczania wyna-
grodzenia oraz zasad rozliczeń.

a)) c

ell d

ntta

cjjii

Dokumentacja została sporządzona w myśl przepisu art. 9a updop, w celu wy-

kazania, że warunki transakcji realizowanych przez AnimalFood Sp. z o.o. z kon-
trahentem powiązanym AnimalFood Ltd zostały określone na zasadach rynko-
wych. Niniejsza dokumentacja realizuje jedną z zasad rachunkowości przyjętych
przez AnimalFood Sp. z o.o.

Dokumentacja spełnia wymagania przewidziane w art. 9a updop. Zawiera ona:

określenie funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące w transakcji
(z uwzględnieniem użytych aktywów i podejmowanego ryzyka);

określenie kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

określenie strategii i innych czynników, które miały wpływ na ustalony przez
strony poziom cen;

określenie korzyści dla AnimalFood Sp. z o.o. i kontrahenta.
b

b)) m

etto

dyy u

usstta

alla

niia

a c

Metody i zasady ustalania cen zostały omówione we wspomnianej polityce ra-

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

transferowych jest dokumentem wewnętrznym Spółki powstałym zgodnie z wyma-
ganiami ustawy o rachunkowości.

c)) m

etto

a u

usstta

alla

niia

a c

n w

w zza

krre

essiie

e n

byyw

nyyc

h u

ussłłu

g IIT

T p

prrzze

ezz A

niim

allF

p.. zz o

o..o

o..

ella

a n

nrr 1

1.. M

etto

a u

usstta

alla

niia

a c

n sstto

osso

nyyc

h p

prrzze

ezz A

F P

Pll S

p.. zz o

o..o

o.. ii A

F U

Dokładna analiza zastosowanej metody znajduje się w pkt 5 niniejszej dokumentacji.

2. Przedmiot transakcji

a)) ssttrro

nyy u

czze

essttn

niic

czzą

ąc

e w

w ttrra

nssa

cjjii

Uczestnikami transakcji są następujące podmioty:
A

NIIM

D L

Lttd

d, spółka utworzona według prawa angielskiego, z siedzibą w Londy-

nie (Wielka Brytania), zarejestrowana w rejestrze handlowym pod numerem 1000256,
w dalszym ciągu niniejszej dokumentacji zwana A

NIIM

D G

L, będąca U

Ussłłu

o--

cą

ą;; A

NIIM

D G

L d

dzziia

ałła

a p

prrzze

ezz w

wyyssp

cjja

alliizzo

nyy D

arrtta

ntt IIT

i
A

niim

allF

d S

p.. zz o

o..o

o.., spółka utworzona według prawa polskiego, z siedzibą

w Warszawie (Polska), zarejestrowana przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym
pod numerem 0000061616, w dalszym ciągu niniejszej dokumentacji zwana A

Pll, będąca U

Ussłłu

biio

orrc

cą

ą.

b)) p

dsstta

a p

prra

a ttrra

nssa

cjjii

Podstawą prawną transakcji jest umowa z 1 grudnia 2005 r. o świadczenie

usług IT. Umowa weszła w życie ze skutkiem od 1 stycznia 2006 r.

c)) p

prrzze

miio

ott ttrra

nssa

cjjii

Zakres rzeczowy transakcji obejmuje:
A. Usługi bezpośrednio świadczone przez Departament ICT firmy ANIMAL-

FOOD GLOBAL:
1) dostęp do globalnej sieci ANIMALFOOD GLOBAL,
2) utrzymywanie kont dostępu do Internetu,
3) stworzenie i administracja stronami internetowymi Grupy,
4) dostęp wdzwaniany do zasobów firmowych (grupy ANIMALFOOD GLOBAL) wy-

korzystywany w podróży,

5) zarządzanie domenami i infrastrukturą informatyczną grupy ANIMALFOOD

GLOBAL, z których korzystają podmioty z grupy,

6) utrzymywanie kont poczty e-mail,
7) utrzymywanie sieci Intranet,
8) nadzór nad poprawnością serwisów informatycznych, rozwiązywanie proble-

mów, zarządzanie projektami informatycznymi wdrażanymi w grupie ANIMAL-
FOOD GLOBAL.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Nazwa transakcji

Nazwa podmiotu

powiązanego

Metoda ustalania ceny

Zakup usług niematerial-
nych – usługi informatyczne

ANIMALFOOD GLOBAL N.V.

PCN (porównywalna cena
niekontrolowana)

B. Rozliczanie usług informatycznych zewnętrznej firmy informatycznej. Usługi

te obejmują w szczególności:
1) usługi typu help-desk dla pracowników AF Pl,
2) usługi bieżące standardowe (np. założenie konta użytkownika) lub niestandar-

dowe (to znaczy wykraczające poza listę usług standardowych).

Wspomniane wyżej usługi można też podzielić na:

a) utrzymywanie infrastruktury informatycznej (serwery, łącza),
b) usługi o charakterze operacyjnym:

–

codzienne zarządzanie programami,

–

codzienne i okresowe archiwizowanie danych (back ups),

–

składowanie i odtwarzanie danych,

c) utrzymywanie i wsparcie:

–

rejestracja i dokumentowanie problemów z systemami informatycznymi,

–

rozwiązywanie codziennych problemów operacyjnych,

–

odpowiedzi na pytania użytkowników,

–

zarządzanie zamówionymi zmianami (opisywanie, klasyfikowanie, planowa-
nie),

–

opieka nad oprogramowaniem lokalnym,

–

zmiany środowiska informatycznego, takie jak: upgrade oprogramowania,
wymiana sprzętu komputerowego.

Usługi są wykonywane albo bezpośrednio przez pracowników Departamentu

IT AnimalFood Global, albo przez pracowników zewnętrznej firmy (outsourcing).

3. Analiza funkcjonalna, zaangażowane aktywa oraz ryzyka

ella

a n

nrr 2

FFu

nkkccjje

e p

miio

ottó

ów

w u

ucczze

essttn

niicczzą

ąccyycch

h.. Przy analizie funkcjonalnej wykazujemy, jaka jest rola

stron transakcji przy realizacji zobowiązań wynikających z kontraktów. Należy zauważyć, że
usługi informatyczne w grupie należą do typu usług zharmonizowanych i silnie zestandary-
zowanych. Dlatego najważniejsze role przypadają centralnemu dostawcy usług. Skutkiem
funkcjonowania struktury zharmonizowanej jest redukcja funkcji informatycznych na pozio-
mie odbiorców usług, takich jak AF Pl. Odbiorcy usług zasadniczo uczestniczą w bieżących
działaniach operacyjnych i wspierają centralnego dostawcę usług w zakresie ustalania po-
trzeb lokalnych. Stad wynika znacząca przewaga funkcji dostawcy usług.

Podmioty

Animalfood

Global AF

posiadane doświadczenie w zakresie rozwoju infrastruktury
informatycznej XX

posiadane doświadczenie w zakresie wdrażania nowych
systemów informatycznych

posiadane zasoby ludzkie – wykwalifikowani pracownicy IT

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

posiadane zasoby ludzkie – analitycy biznesowi w zakresie
wprowadzania nowych rozwiązań informatycznych w skali
globalnej XXX

posiadane zasoby ludzkie – analitycy biznesowi w zakresie
wprowadzania na rynek nowych produktów w skali lokalnej

posiadane zasoby ludzkie – wykwalifikowani pracownicy
w zakresie bieżącej obsługi informatycznej

przygotowywanie dokumentacji systemów

XXX

posiadane zasoby ludzkie w zakresie szkoleń

przeprowadzanie analiz potrzeb rozwoju systemów
informatycznych dla koncernu

XXX

przeprowadzanie analiz potrzeb sprzętowych

XXX

przeprowadzenie analizy rynku dostawców sprzętu
i systemów informatycznych

XXX

rozplanowanie harmonogramu wdrożeń nowych
systemów w skali globalnej

XXX

rozplanowanie harmonogramu wdrożeń w skali lokalnej

bieżąca obsługa systemów

XXX

rozwiązywanie problemów z zakresu informatyki

negocjacje i zawieranie umów na dostawy sprzętu
w skali globalnej

XXX

negocjacje i zawieranie umów na dostawy sprzętu
w skali lokalnej

koordynacja prac w sferze IT

XXX

szkolenia dla pracowników AF Pl w zakresie IT

zobowiązania gwarancyjne

przekazywanie praw do systemów informatycznych

ażżo

e w

arrtto

ośśccii n

niie

atte

erriia

alln

e ii p

prra

e.. Usługi IT angażują w szczególności aktywa

o charakterze niematerialnym. Wartość takich aktywów wynika głównie ze wzrostu znaczenia in-
formacji w procesach gospodarczych (wiedza, dedykowane software’y). Maleje natomiast rola
aktywów materialnych. Dlatego wyróżniono podgrupę wartości niematerialnych i prawnych.

Kwalifikacje pracowników

Bazy danych

Znajomość cech systemów

Prawa do systemów

ażżo

e iin

e a

akkttyyw

a.. Ze strony AF Pl mogą być zaangażowane jedynie aktywa lokal-

ne wynikające ze skali korzystania z usług informatycznych, takie jak typowo biurowy sprzęt
informatyczny, lokalny serwer, wydzielona powierzchnia dla serwera lokalnego i personelu
informatycznego (1 osoba).

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Powierzchnia i sprzęt biurowy

Systemy informatyczne (hardware, sieci informatyczne)

XXX

Wartości niematerialne – prawa własności przemysłowej
(licencje) XXX

ejjm

e rryyzzyykka

a.. Usługi IT stanowią grupę usług pomocniczych w prowadzeniu działal-

ności przez koncern. Usługi te tworzą jeden z elementów infrastruktury niezbędny do funk-
cjonowania grupy i mają na celu głównie wymianę i archiwizację informacji (w tym wiedzy
koncernowej) oraz wykorzystywanie narzędzi informatycznych w celu wymiany informacji
z otoczeniem zewnętrznym. Usługi te zasadniczo nie prowokują ryzyk w relacji z otoczeniem
zewnętrznym i mają niewielki bezpośredni wpływ na skalę i efektywność działalności opera-
cyjnej AF Pl – chociaż mogą tę efektywność wzmacniać. ANIMALFOOD GLOBAL ponosi ryzy-
ko nieotrzymania lub opóźnienia zapłaty za usługi od AF Pl. Jednak ze względu na bliską ko-
operację obydwu podmiotów ryzyko nieotrzymania zapłaty jest relatywnie niskie.

Ryzyko kursowe

Ryzyko związane z jakością oferowanych usług

Ryzyko związane z podjęciem decyzji na błędnych analizach

Ryzyko nieotrzymania zapłaty

4. Koszty ponoszone przez strony transakcji oraz forma i termin zapłaty

Kosztem za świadczenie usług informatycznych jest wynagrodzenie za usługi

określone w Aneksach do Umowy.

W dokumentowanych latach AF Pl poniósł następujące koszty wynagrodzeń za

usługi IT:

2004 rok 300 000 zł
2005 rok 400 000 zł
2006 rok 460 000 zł
Wynagrodzenie za usługi IT jest budżetowane dla każdego roku. Jednak wyna-

grodzenie jest fakturowane za okresy miesięczne. Termin zapłaty wynosi 14 dni.
Dokładne rozbicie wynagrodzenia za usługę za dany miesiąc jest udostępniane
przez sieć Intranet, co pozwala na dokonanie weryfikacji podstawy naliczenia wy-
nagrodzenia.

5. Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu

transakcji

Przyjętą metodą kalkulacji ceny transferowej do umowy świadczenia usług in-

formatycznych od podmiotu powiązanego (ANIMALFOOD GLOBAL) jest:

etto

a p

orró

ów

nyyw

alln

ejj c

nyy n

niie

nttrro

ollo

ejj ((rryyn

ejj))

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 października 1997 r., me-

toda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami
powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty
niezależne. Za rynek transakcji porównywalnych należy uznać rynek świadczeń

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

transgranicznych usług informatycznych. Analiza porównywalności powinna także
obejmować następujące czynniki:
a) wiedzę branżową – czynnik wpływający na podwyższenie ceny,
b) ujednolicenie standardów dla wielu podmiotów (korzystny rozkład kosztów sta-

łych świadczącego usługę) – czynnik wpływający na obniżenie ceny,

c) brak konieczności ponoszenia kosztów wysiłku marketingowego przez sprzeda-

jącego usługę – czynnik wpływający na obniżenie ceny.

Usługi z zakresu IT należą do grupy wysokospecjalizowanych usług z branży

wsparcia (doradztwa) biznesowego. W celu dokonania porównania należy wska-
zać sposób kalkulacji ceny przez ANIMALFOOD GLOBAL i odnieść to do cen stoso-
wanych na rynku.

Ceny stosowane przez ANIMALFOOD GLOBAL są kalkulowane w sposób nastę-

pujący:
T

ella

a n

nrr 3

Lp. Rodzaj

usługi

Podstawa Stawka

Stawki

naliczania

roczna

stosowane na rynku

1. Dostęp do globalnej sieci

Stanowisko

600 euro

400 euro – 800 euro

ANIMALFOOD GLOBAL

pracy

2. Utrzymanie kont dostępu

Stanowisko

do Internetu

pracy

50 euro

50 euro – 100 euro

3. Dostęp wdzwaniany

Stanowisko

300 euro 300 euro – 500 euro

do zasobów firmowych

pracy

– 445

(grupy ANIMALFOOD

euro

GLOBAL) wykorzystywany
w podróży

4. Zarządzanie domenami

Stanowisko

350 euro Cena za ten rodzaj usługi jest

i infrastrukturą

pracy

– 380

uzależniona od zakresu,

informatyczną grupy

euro

ponieważ obejmuje elementy

ANIMALFOOD GLOBAL,

software’u i hardware’u

z których korzystają

– nie da się łatwo znaleźć

podmioty z grupy

porównywalnego zakresu usług

5. Utrzymywanie kont

Stanowisko

250 euro

200 euro – 300 euro

poczty e-mail

pracy

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Dane uzyskane głównie na podstawie wymiany informacji z firmą doradczą mającą do-
stęp do informacji poufnych uzyskanych od swoich klientów.

Stawki stosowane zarówno w koncernach, jak też przez firmy usługowe.

Jak wyżej.

Dane według ofert firm telekomunikacyjnych (tzw. Internet bezprzewodowy).

Usługa w tym zakresie jest zwykle uzależniona od pojemności skrzynki – w AnimalFood
Global nie ma takiej zależności.

6. Utrzymanie sieci Intranet

Stanowisko

40 euro

30 euro – 80 euro

pracy

7. Nadzór nad poprawnością

Stanowisko

120 euro Ponieważ projekty mają

serwisów informatycznych,

pracy

charakter unikatowy

rozwiązywanie problemów,

dla koncernu, nie da się

zarządzanie projektami

odnaleźć transakcji

informatycznymi

porównywalnych – trzeba

wdrażanymi w grupie

zauważyć, że stawki

ANIMALFOOD GLOBAL

podmiotów zewnętrznych
za zarządzanie projektami
kształtują się w granicach
50 – 150 euro/godz. pracy
specjalisty

8. Usługi typu help-desk

Stanowisko

280 euro 200 euro – 300 euro

(świadczone prez IT)

pracy

9. Administrowanie

Ryczałt

4815 euro Bardzo duża rozpiętość

serwerami

roczny

cen – na przykład administro-
wanie serwerami dla jednego
z polskich banków kosztuje
miesięcznie równowartość ok.
25 000 euro

10. Usługi typu help-desk

Stanowisko

120 euro 200 euro – 300 euro

świadczone przez firmy

pracy

zewnętrzne (rozliczane
przez ICT)

Wskazane wyżej dane porównywalne odnoszą się do cen stosowanych na ryn-

ku – zarówno oferowanych na rynku otwartym, jak też stosowanych w rozlicze-
niach wewnętrznych w ramach koncernów. Trzeba zauważyć, że usługi wymienio-
ne w punktach od 8 do 10 w rzeczywistości są rozliczeniem – zrefakturowaniem
usług informatycznych firmy zewnętrznej.

W celu analizy stosowanych cen istotne jest wskazanie, że szeroki zakres

usług informatycznych pozwala na redukcję kosztów, które musiałyby być ponie-
sione w przypadku posiadania własnego zespołu informatycznego. W takiej sy-
tuacji same koszty pracy dla kilku osób musiałyby wynieść ok. 150 000 zł rocz-
nie. Jeżeli dodalibyśmy koszty nabycia sprzętu komputerowego oraz licencji,
okazać by się mogło, że wydatki przekroczyłyby zakup usług zewnętrznych. Po-
nadto zakup usług informatycznych od wyspecjalizowanego podmiotu z grupy
daje dostęp do:
a) specjalistycznej wiedzy,
b) większego bezpieczeństwa informatycznego,
c) zharmonizowania procedur.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

6. Strategia podmiotów uczestniczących w transakcji i jej wpływ na ceny

transferowe

ałło

ożże

niia

a o

gó

ólln

Strategia rozwoju grupy ANIMALFOOD GLOBAL jest realizowana w trzech ob-

szarach – przy czym realizacja strategii odbywa się równolegle w tych obszarach.
1) Obszar pierwszy – integracja. Działania w tym obszarze mają na celu zwięk-

szenie efektywności finansowej przez:
a)

redukcję kosztów (na przykład przez optymalizację zatrudnienia, redukcję
kosztów zakupu surowców),

zintegrowanie zasad funkcjonowania i procesów (harmonizacja operacyjno-
-zarządcza),

zintegrowanie systemów informatycznych,

zintegrowanie zarządzania zasobami ludzkimi,

zintegrowanie efektywnego zarządzania aktywami.

2) Obszar drugi – innowacyjność i rozszerzenie udziału w rynku:

a) przez rozwój produktów i
b) jak najszybsze wprowadzanie ich na rynek.

3) Obszar trzeci – optymalizacja funkcji wewnątrz grupy. Strategia w tym obsza-

rze jest realizowana między innymi przez:
a) wydzielenie wyspecjalizowanych funkcji wewnątrz grupy (np. wydzielenie

spółki finansującej, wydzielenie działu IT),

b) wyodrębnienie wyspecjalizowanych „dywizji” skupiających się na określo-

nych zadaniach lub produktach (na przykład dywizja produktów dla ludzi,
dywizja innowacji i rozwoju),

c) przenoszenie funkcji produkcyjnych i handlowych do miejsc o niższych kosz-

tach funkcjonowania lub lepszych perspektywach (rentowności) sprzedaży.

ałło

ożże

niia

a w

w zza

krre

essiie

e ssttrra

atte

giiii iin

nffo

orrm

attyyc

czzn

nyyc

Usługi informatyczne nabywane od podmiotu z grupy przez AF Pl mieszczą się

w zakresie realizacji strategii wymienionego wyżej obszaru pierwszego oraz trze-
ciego. Przede wszystkim celem tej strategii jest zharmonizowanie platform infor-
matycznych zarówno w sferze sprzętowej (hardware), jak też oprogramowania (so-
ftware). Dlatego usługi te są scentralizowane i są wykonywane według ściśle
określonych standardów. Strategia ta ma w szczególności na celu:

utrzymanie bezpieczeństwa zasobów informatycznych,

stworzenie ujednoliconej platformy wymiany informacji,

usprawnienie procesów sprzedażowych – harmonizacja cenników zakupu su-
rowców i narzędzi kalkulacji cen sprzedaży wyrobów,

redukcję kosztów użytkowników z grupy (brak potrzeby rozbudowywania zespo-
łów informatycznych na poziomie lokalnym).

Wszystkie te cele strategiczne są realizowane w ramach nabywanych usług

przez AF Pl od wyspecjalizowanego działu IT ANIMALFOOD GLOBAL.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

7. Planowane korzyści wynikające z transakcji

Strony zdecydowały się dokonać transakcji mając na względzie obopólne ko-

rzyści wynikające ze współpracy.

orrzzyyśśc

cii d

dlla

a A

F P

Pll

Korzyści dla polskiej spółki znajdują się w następujących obszarach:

możliwość korzystania z wysokowyspecjalizowanych dedykowanych progra-
mów komputerowych (między innymi z zakresu finansów oraz zarządzania). AF
Pl działa na bardzo wrażliwym rynku, na którym ma miejsce bardzo silna kon-
kurencja. Wymaga to sprawnego zarządzania firmą, a w szczególności zapew-
nienia płynności dostaw oraz zapewnienia właściwego obiegu informacji na te-
mat rynku i potrzeb klientów. Systemy udostępnione przez grupę spełniają
wskazane wyżej wymagania;

brak konieczności angażowania znacznych środków własnych na zakup po-
dobnego oprogramowania, zatrudniania ludzi i ich szkolenia;

w efekcie uzyskanie znaczących oszczędności finansowych z tytułu powierze-
nia wyspecjalizowanych zadań będących poza sferą działalności podstawowej
profesjonalnej firmie. Możliwość korzystania z profesjonalnej pomocy informa-
tycznej informatyków ANIMALFOOD GLOBAL;

skupienie się na działalności podstawowej (sprzedaży) i rozwoju produktów.

orrzzyyśśc

cii d

dlla

a A

niim

allF

d G

Gllo

all

Należy w tym miejscu raczej wskazać na korzyści dla całego koncernu ANI-

MALFOOD GLOBAL (w tym dla ANIMALFOOD GLOBAL). Efektem finalnym świad-
czenia dokumentowanych usług jest specjalizacja i efektywna pomoc w zwiększa-
niu sprzedaży towarów przez koncern. Sam ANIMALFOOD GLOBAL bezpośrednio
osiąga przychody z tytułu świadczenia usług, które są znikomą częścią jego przy-
chodów. Wynagrodzenie za usługi zaledwie pokrywa koszty ponoszone przez ANI-
MALFOOD GLOBAL (oprogramowanie, wynagrodzenia). Jednak pośrednio ANI-
MALFOOD GLOBAL korzysta ze zwiększającej się sprzedaży produktów koncernu.

Wyyk

azz zza

ałłą

ąc

czzn

niik

kó

ów

2. Master Agreement for ICT services and support – (umowa zawarta pomiędzy

AnimalFood Sp. z o.o. i ANIMALFOOD GLOBAL).

3. Przykładowe faktury za zakup usług marketingowych wraz z załącznikami (roz-

biciem elementów ceny).

4. Certyfikat rezydencji podatkowej ANIMALFOOD GLOBAL.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Dokumentowanie transakcji

Rozdział V
Metody unikania ryzyka podatkowego
związanego z transakcjami między
podmiotami powiązanymi

1. Porozumienia cenowe

1.1. Czym są wiążące porozumienia cenowe

Od 1 stycznia 2006 r. przedsiębiorcy są uprawnieni do występowania z wnio-

skiem o zawarcie porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych. Skut-
kiem porozumienia jest uznanie przez Ministra Finansów, na wniosek przedsię-
biorcy (podmiotu krajowego), prawidłowości wyboru i metody ustalania ceny
transakcyjnej. Zmienić bądź stwierdzić wygaśnięcie porozumienia może jedynie
Minister Finansów. Urząd skarbowy nie może zakwestionować prawidłowości za-
wartego porozumienia.

Porozumienie cenowe to narzędzie, które ma umożliwić spółkom konsultowa-

nie się z władzą podatkową danego kraju lub kilku krajów w zakresie poprawno-
ści stosowania metody wyliczania cen transferowych.

orro

ozzu

miie

niie

e jje

stt zza

wiie

erra

e n

a w

niio

k p

attn

niik

a.. W

niio

k tte

n m

sii zza

wiie

e--

rra

ać

ć m

m..iin

n..:: k

plle

ett iin

nffo

orrm

cjjii d

ottyyc

czzą

ąc

cyyc

h ttrra

cjjii,, c

arra

ktte

erryys

sttyyk

kę

ę zza

d k

all--

ulla

cjjii c

nyy ttrra

cyyjjn

ejj,, p

prro

ozz ffiin

wyyc

h,, n

a k

kttó

órryyc

h o

piie

erra

a s

siię

ę k

allk

ulla

cjja

nyy ttrra

cyyjjn

ejj,, a

alliizzyy d

nyyc

h p

orró

ów

czzyyc

h,, jja

kiie

e w

wyyk

orrzzyys

stta

o d

o k

allk

u--

lla

cjjii c

nyy ttrra

cyyjjn

ejj,, p

prro

ozzyyc

cjję

ę o

krre

u o

wiią

ązzyyw

niia

a p

orro

ozzu

miie

niia

a.. Porozu-

mienie jest zawierane w formie decyzji na okres maksymalnie 5 lat, ale może być
przedłużane na kolejne okresy 5-letnie na wniosek podmiotu powiązanego, złożo-
ny nie później niż na sześć miesięcy przed upływem tego terminu, jeżeli kryteria
uznanej w tej decyzji metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami po-
wiązanymi nie uległy zmianie.

Podstawową zaletą porozumień jest zabezpieczenie podatnika przed poten-

cjalnymi sporami z organami podatkowymi co do właściwości cen stosowanych
w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz uniknięcie wszelkich negatyw-
nych konsekwencji związanych z oszacowaniem dochodu (straty) przez organy po-
datkowe (np. sankcyjna stawka, konsekwencje karne skarbowe). Jeśli podatnik
stosuje określone w porozumieniu metody i zasady kształtowania cen w trans-
akcjach z podmiotami powiązanymi, organy podatkowe nie mogą kwestionować
ceny przyjętej przez podatnika w transakcjach z podmiotami powiązanymi objęty-
mi porozumieniem. Podatnik zyskuje więc pewność co do konsekwencji podatko-
wych związanych z kształtowaniem ceny w transakcjach z podmiotami powiązany-
mi objętymi porozumieniem. JJe

ną

ą zz iis

stto

ottn

nyyc

h zza

alle

ett zza

arrc

ciia

a p

orro

ozzu

miie

niia

o jje

stt lliik

wiid

cjja

a rryyzzyyk

a p

wó

ójjn

o o

attk

niia

a ttrra

cjjii w

w o

brro

ciie

miię

ęd

dzzyyn

arro

wyym

m. Pracownicy urzędu skarbowego, którzy przyjdą na kontrolę do

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

spółki, która ma zawarte porozumienie z Ministerstwem Finansów, co do zasady,
powinni tylko zweryfikować, czy przedsiębiorca wywiązuje się z porozumienia – tj.
czy stosuje uzgodnioną metodologię i inne warunki porozumienia. Jeśli tak, urząd
skarbowy nie ma prawa kwestionować ani metody, ani ceny transferowej wyliczo-
nej na jej podstawie.

Zawarcie porozumienia cenowego eliminuje również koszty związane z prowa-

dzeniem sporów z organami podatkowymi, gdyż nie mogą one kwestionować roz-
liczeń podatnika związanych z kształtowaniem ceny w transakcjach z podmiotami
powiązanymi, jeśli są one objęte porozumieniem. Należy jednak podkreślić, że sa-
me koszty zawarcia porozumienia mogą być wysokie. Wprawdzie opłaty związane
z postępowaniem nie są bardzo wysokie (w zależności od rodzaju porozumienia
wynoszą od 5 tys. zł do 200 tys. zł), to jednak koszty przygotowania wniosku i ne-
gocjacji porozumienia, w zależności od skomplikowania transakcji, mogą przekro-
czyć wartość opłat pobieranych przez Ministra Finansów.

IIs

sttn

niie

ejją

ą ttrrzzyy rro

dzza

ajje

e p

orro

ozzu

miie

eń

ń c

wyyc

h::

jednostronne – właściwe dla transakcji między powiązanymi ze sobą podmio-
tami krajowymi lub podmiotem krajowym z powiązanym podmiotem zagra-
nicznym, lub podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym
a innymi podmiotami krajowymi powiązanymi z tym samym podmiotem za-
granicznym. Takie porozumienia obowiązują tylko w Polsce,

dwustronne – Minister Finansów na wniosek krajowego wnioskodawcy, po
uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego
powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania me-
tody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym a powiąza-
nym podmiotem zagranicznym,

wielostronne – gdy porozumienie dotyczy podmiotów zagranicznych z więcej
niż jednego państwa, a jego zawarcie wymaga zgody władz podatkowych
państw właściwych dla podmiotów zagranicznych, z którymi ma być dokony-
wana transakcja.

W polskiej praktyce podatkowej najpopularniejsze są porozumienia jedno-

stronne. Wynika to z tego, że spółki chcą najmniejszym zaangażowaniem i nakła-
dem środków ograniczyć głównie lokalne ryzyko podatkowe. Poza tym wystąpienie
o porozumienia dwu- czy wielostronne wymaga zaangażowania także zagranicz-
nych spółek powiązanych z grupy, a w kraju drugiej strony transakcji taka proce-
dura nie zawsze jest możliwa.

Ustawodawca daje zainteresowanym możliwość wyjaśnienia wszelkich wątpli-

wości przed złożeniem wniosku o zawarcie porozumienia w sprawach ustalania
cen transakcyjnych (art. 20e Ordynacji podatkowej). Wniosek o wyjaśnienia może
dotyczyć przede wszystkim celowości zawierania porozumienia, zakresu niezbęd-
nych informacji, trybu i przypuszczalnego terminu zawarcia porozumienia oraz
przewidywanych warunków i czasu jego obowiązywania.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody unikania ryzyka podatkowego...

1.2. Kiedy warto zawrzeć porozumienie cenowe

Porozumienia cenowe mają zapobiegać sporom z władzami podatkowymi na

gruncie lokalnych przepisów o cenach transferowych, a także podwójnemu opodatko-
waniu w skali międzynarodowej. W szczególności dotyczy to tych przedsiębiorców, któ-
rzy, należąc do międzynarodowych grup kapitałowych, z konieczności dokonują wielu
ryzykownych podatkowo transakcji z podmiotami powiązanymi. P

orro

ozzu

miie

niia

a c

o--

e zza

biie

ajją

ą p

wó

ójjn

u o

attk

niiu

u.. Jeśli np. w Polsce urząd skarbowy za-

kwestionuje dochód dystrybutora, bo uzna, że zostały zawyżone koszty zakupu towa-
rów z centrali (Niemiec) i w konsekwencji dochód tego dystrybutora zostanie w Polsce
podwyższony i opodatkowany, podczas gdy został już zadeklarowany i opodatkowany
w Niemczech, to taka sytuacja doprowadzi do podwójnego ekonomicznego opodatko-
wania. Wcześniejsze porozumienie się obu spółek z polską i niemiecką władzą podat-
kową w zakresie poziomu ceny towarów pozwoliłoby na zapobieżenie takiej sytuacji.

Co istotne, porozumienie może dotyczyć transakcji, których realizację rozpo-

częto przed dniem złożenia wniosku. Oznacza to, że także przedsiębiorcy od dłuż-
szego czasu dokonujący transakcji mają prawo do zawarcia porozumienia.

Przykład

Example S.A. zawarła w 2003 r. umowę o korzystanie ze znaków towarowych ze
spółką matką. Dla tej transakcji przyjęła metodę koszt plus i sporządza od tego okre-
su odpowiednią dokumentację (spełniającą wymagania określone w art. 9a updop).
Example S.A. nie chce ryzykować sporu z władzą skarbową w związku z tym, że nie
wybrał dla tej transakcji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Mimo że do
zawarcia umowy stanowiącej podstawę transakcji doszło przed wejściem w życie
przepisów dotyczących porozumień cenowych, wystąpi o zawarcie porozumienia.

Czzyyn

niik

kii,, n

a jja

kiie

e ttrrzze

a zzw

wrró

óc

ciić

ć u

gę

ę p

prrzzyy p

ejjm

niiu

u d

cyyzzjjii o

o zza

arrc

ciiu

orro

ozzu

miie

niia

a,, tto

o::

przedmiot transakcji,

przyjęta metoda kalkulacji ceny stosowana w transakcji,

wartość transakcji.

Prrzze

miio

ott ttrra

cjjii

W pierwszym rzędzie porozumieniem cenowym powinny być obejmowane

transakcje ryzykowne podatkowo. Do takich należą transakcje dotyczące wartości
niematerialnych i prawnych.

Przykład

Example S.A. zadecydował o zastąpieniu swej marki Example S.A. marką za-
graniczną stanowiącą własność głównego udziałowca. Podczas gdy marka

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Example jest znana i rozpoznawalna w kraju, to Example S.A. zawiera umowę
licencyjną, dzięki której będzie mogła świadczyć usługi pod nieznaną marką
spółki matki. Umowa licencyjna została zawarta na 5 lat (z możliwością prze-
dłużenia) i przewiduje, że opłata licencyjna wyniesie 1,5% rocznych obrotów
Example S.A. Tego rodzaju działanie może budzić wątpliwości organów skar-
bowych, czy pod pretekstem umowy licencyjnej nie dochodzi do transferu zy-
sków do kraju spółki matki. Wartość nieznanej w Polsce marki może być uzna-
na za zawyżoną. W tej sytuacji Example S.A. może szukać potwierdzenia
poprawności stosowanej kalkulacji w porozumieniu cenowym zawartym z Mi-
nistrem Finansów. Tego rodzaju porozumienie zmniejszy ryzyko podatkowe
związane z tą transakcją.

Stosowana metoda kalkulacji cen

Głównym celem przystąpienia przez przedsiębiorcę do porozumienia jest uzy-

skanie potwierdzenia poprawności metody, według której określa ceny stosowane
w transakcji. Porozumienie chroni zatem przedsiębiorcę przed oszacowaniem
przez urzędników skarbowych dochodu z dokonywanych przez niego transakcji
z zastosowaniem odmiennej metody. Cel ten znajduje odzwierciedlenie w wykazie
dokumentów, jakie powinien przedstawić wnioskodawca. Znalazły się w nim: pro-
pozycje stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, opis sposobu stosowa-
nia proponowanej metody i okoliczności mogące mieć wpływ na prawidłowe usta-
lenie ceny, dokumenty mające istotny wpływ na wysokość ceny transakcyjnej
(umowy), propozycje okresu obowiązywania porozumienia, spis podmiotów powią-
zanych, z którymi ma być dokonywana transakcja. Warto się jednak zastanowić,
czy dla każdej metody konieczne jest zawieranie porozumienia.

Władze podatkowe mogą podjąć próbę oszacowania dochodu wynikającego

z transakcji z podmiotem powiązanym przez własne określenie ceny „rynkowej”.
Nie mogą jednak stosować dowolnej metody, lecz muszą wybrać spośród metod
określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 października 1997 r.
w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w wyniku oszacowa-
nia cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

o d

ozzw

ollo

nyyc

h m

etto

d n

alle

eżżą

ą::

metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej,

metoda ceny odsprzedaży i metoda koszt plus,

metody zysku transakcyjnego.

Na temat tych metod pisaliśmy w rozdziale III opracowania.
Kolejność przedstawienia stosowanych metod ma swoje uzasadnienie. Szacu-

jąc transakcje organ skarbowy jest zobowiązany do wyboru metody w określony
sposób. Oznacza to, że np. jja

o p

stta

a m

etto

a zza

szze

e p

wiin

a b

byyć

ć p

ottrra

k--

tto

a m

etto

a p

orró

ów

nyyw

alln

ejj c

nyy n

niie

nttrro

ollo

ejj,, a

a d

piie

erro

o w

w p

prrzzyyp

u,,

dyy n

niie

e m

ożżn

a jje

ejj zza

stto

ać

ć –

– p

ozzo

stta

ałłe

e m

etto

dyy. Metody zysku transakcyjnego

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody unikania ryzyka podatkowego...

są z kolei stosowane jedynie wówczas, gdy nie da się zastosować żadnego z pozo-
stałych sposobów określania ceny.

Tego rodzaju ograniczenie stosowania określonych metod szacowania ceny

chroni podatnika przed samowolą władz skarbowych, a co więcej – pozwala mu
na przewidzenie, kiedy zawarcie porozumienia staje się uzasadnione. Zbyteczne
jest zawarcie porozumienia w sytuacji, gdy przedsiębiorca dokonuje transakcji
bezpiecznych podatkowo.

Przykład

Example S.A. sprzedaje usługi serwisowe sieci powiązanych z nim spółek dys-
trybucyjnych oraz grupie niepowiązanych dużych przedsiębiorstw. W obu przy-
padkach ustalona cena tych usług jest taka sama i stosowana jest ta sama po-
lityka rabatów i upustów. Co więcej, konkurencja stosuje podobne ceny. Dla
powiązanych spółek dystrybucyjnych Example S.A. sporządza dokumentację
transakcji z podmiotami powiązanymi wymaganą w trybie art. 9a updop. Meto-
dą kalkulacji ceny, jaką w tym przypadku stosuje, jest metoda porównywalnej
ceny niekontrolowanej. Ponieważ w tym przypadku ryzyko zakwestionowania
ceny jest niewielkie, Example S.A. nie wystąpił z wnioskiem o zawarcie porozu-
mienia.

Przykład

Firma Example S.A. jest monopolistą w produkcji określonego rodzaju elektro-
niki stanowiącej komponenty do urządzeń produkowanych przez podmioty
powiązane. Zaproponowana przez nią Ministrowi Finansów metoda ustalania
ceny transakcyjnej to metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Polega
ona na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powią-
zanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty
niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu trans-
akcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Jednak ponieważ w tej sytu-
acji nie jest możliwe znalezienie porównywalnych transakcji zawieranych
przez podmioty niezależne, Minister Finansów odrzuci tę metodę i zaproponu-
je inną.

Wartość transakcji

Ostatnim kryterium, jakie przedsiębiorca musi wziąć pod uwagę, jest stosu-

nek ponoszonego ryzyka do wysokości opłaty, jaką uiści za zawarcie porozumie-
nia. Wysokość opłaty od wniosku w sprawie porozumienia, co do zasady, wynosi
1% wartości transakcji będącej przedmiotem porozumienia. Przepisy Ordynacji
podatkowej określają dolną i górną granicę, w której muszą się mieścić opłaty.
I tak, dla porozumień jednostronnych dotyczących wyłącznie podmiotów krajo-
wych – wysokość opłaty wyniesie nie mniej niż 5000 zł i nie więcej niż 50 000 zł.
Dla porozumień jednostronnych dotyczących podmiotu zagranicznego opłata wy-

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

niesie nie mniej niż 20 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł, podczas gdy dla poro-
zumień dwustronnych lub wielostronnych nie mniej niż 50 000 zł i nie więcej niż
200 000 zł.

1.3. Jak zawrzeć wiążące porozumienie cenowe

Pierwszym krokiem do zawarcia porozumienia powinno być zzg

grro

dzze

niie

e o

d--

wiie

niie

ejj d

ntta

cjjii. Do wniosku o zawarcie porozumienia należy dołączyć

propozycje stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, opis sposobu stoso-
wania proponowanej metody i okoliczności mogące mieć wpływ na prawidłowe
ustalenie ceny, dokumenty mające istotny wpływ na wysokość ceny transakcyjnej
(umowy), propozycje okresu obowiązywania porozumienia, spis podmiotów powią-
zanych, z którymi ma być dokonywana transakcja.

Przed złożeniem wniosku o zawarcie porozumienia w sprawach ustalania cen

transakcyjnych jako podmiot krajowy zainteresowani zawarciem porozumienia są
uprawnieni do zwrócenia się do Ministra Finansów o w

wyyjja

aś

śn

niie

e w

szze

ellk

kiic

h w

wą

ąttp

pllii--

oś

śc

cii d

ottyyc

czzą

ąc

cyyc

h zza

wiie

erra

niia

a p

orro

ozzu

miie

niia

a w

w iin

dyyw

wiid

alln

ejj s

prra

wiie

e – a głównie

celowości zawierania porozumienia, zakresu niezbędnych informacji, trybu i przy-
puszczalnego terminu zawarcia porozumienia oraz przewidywanych warunków
i czasu jego obowiązywania (art. 20e Ordynacji podatkowej).

niio

k o

o u

uzzn

niie

e p

prra

wiid

dłło

oś

śc

cii w

wyyb

orru

u ii s

stto

niia

a m

etto

dyy u

stta

alla

niia

a c

nyy

ttrra

cyyjjn

ejj m

miię

ęd

dzzyy p

miio

otta

mii p

wiią

ązza

nyym

mii p

dlle

a o

płła

ciie

e uiszczanej przez

przedsiębiorcę na rachunek Ministerstwa Finansów w terminie 7 dni od dnia zło-
żenia wniosku. Zaniżenie opłaty przez podanie we wniosku zmniejszonej wartości
transakcji może skutkować nałożeniem na przedsiębiorcę opłaty uzupełniającej.

W trakcie trwania postępowania w sprawie zawarcia porozumienia Minister Fi-

nansów w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości może w

wzzyyw

ać

ć w

niio

cę

o u

uzzu

ełłn

niie

niia

a zza

ałłą

ąc

czzo

nyyc

h d

o w

niio

u iin

nffo

orrm

cjjii ii d

nttó

ów

w lub organizo-

wać tzw. s

ottk

niia

a u

uzzg

niie

niio

e. Jeżeli Minister Finansów stwierdzi istnienie

przeszkód, które nie pozwalają na zaakceptowanie wyboru i stosowanie metody
ustalania ceny transakcyjnej przedstawionej we wniosku, wnioskodawca zostanie
o tym zawiadomiony. W takim przypadku Minister Finansów powinien także zapro-
ponować inną metodę ustalania ceny transakcyjnej.

Postępowanie kończy w

wyyd

niie

e d

cyyzzjjii (art. 20i Ordynacji podatkowej), zawiera-

jącej:

oznaczenie podmiotów objętych porozumieniem,

wskazanie wartości transakcji objętych porozumieniem,

wskazanie rodzaju przedmiotu transakcji objętych porozumieniem oraz okre-
su, którego ono dotyczy,

wskazanie metody ustalania ceny transakcyjnej, algorytmu kalkulacji ceny
oraz innych reguł stosowania metody,

określenie istotnych warunków będących podstawą stosowania metody ustala-
nia ceny transakcyjnej, z uwzględnieniem podziału ryzyka, pełnionych funkcji
przez podmioty oraz marży,

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody unikania ryzyka podatkowego...

termin obowiązywania decyzji (nie dłuższy niż 5 lat, ale może być on przedłu-
żany).
Porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych może dotyczyć zarówno

kontraktów realizowanych po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i wy-
konywanych jeszcze przed złożeniem tego wniosku.

1.4. Termin i koszt zawarcia porozumienia

Termin na zawarcie porozumienia zależy od tego, z jakim rodzajem porozumie-

nia mamy do czynienia. Postępowanie w sprawie porozumienia jednostronnego
powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 mie-
sięcy od dnia jego wszczęcia. Dla porozumienia dwustronnego jest to okres 1 ro-
ku, a dla porozumienia wielostronnego 18 miesięcy. W praktyce zawarcie takiego
porozumienia może trwać dłużej. W przypadku firmy, która pierwsza zawarła takie
porozumienia (Górażdże Cement), postępowanie trwało 8 miesięcy, choć powinno
skończyć się w terminie 6 miesięcy.

Dłłu

uggo

ośśćć p

ossttę

ęp

niia

dzza

ajj

d d

niia

a w

wsszzcczzę

ęcciia

Wyysso

okko

ośśćć o

płła

attyy

orro

ozzu

miie

niia

((a

arrtt.. 2

0jj O

Orrd

dyyn

accjjii

((a

arrtt.. 2

m O

Orrd

dyyn

accjjii p

attkko

ejj))

attkko

ejj))

Jednostronne bez zbędnej zwłoki, jednak

dla podmiotów

1% wartości transakcji

nie później niż w ciągu

krajowych

nie mniej niż 5000 zł

6 miesięcy.

i nie więcej niż 50 000 zł

dla porozumienia 1% wartości transakcji
dotyczącego

nie mniej niż 20 000 zł

podmiotu

i nie więcej niż

zagranicznego 100 000

zł

Dwustronne

1 rok

1% wartości transakcji nie mniej niż 50 000 zł
i nie więcej niż 200 000 zł

Wielostronne 18

miesięcy

Przykład

Spółka Example SA złożyła wniosek o zawarcie porozumienia jednostronnego
obejmującego jej transakcje ze spółkami córkami Example I Sp. z o.o. i Example
II Sp. z o.o. Zarząd ustalił, że wartość transakcji objętych porozumieniem wynie-
sie 10 000 000 zł. 1% od tej kwoty to 100 000 zł. Example SA zapłaciła od wnio-
sku 50 000 zł. Taka jest górna stawka opłaty przy tego typu porozumieniach.

Biorąc pod uwagę dużą wartość zawieranych przez spółki transakcji opłata ta

jest często marginalna w porównaniu z poziomem ryzyka, które można ograniczyć

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

porozumieniem. Warto także przypomnieć, że jest możliwość wyjaśnienia wszel-
kich wątpliwości przed złożeniem wniosku o zawarcie porozumienia w sprawach
ustalania cen transakcyjnych (art. 20e Ordynacji podatkowej). Wniosek o wyja-
śnienie może dotyczyć przede wszystkim celowości zawierania porozumienia, za-
kresu niezbędnych informacji, trybu i przypuszczalnego terminu zawarcia porozu-
mienia oraz przewidywanych warunków i czasu jego obowiązywania.

1.5. Porozumienia cenowe a transakcje w toku

Porozumienie cenowe obejmuje transakcje, które zostaną dokonane po złożeniu

wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcje, których realizację rozpoczęto przed
dniem złożenia wniosku (art. 20c Ordynacji podatkowej). Porozumienia nie zawiera się
w zakresie transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku o za-
warcie porozumienia, a które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podat-
kowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ
kontroli skarbowej lub postępowaniem przed sądem administracyjnym.

Przepis dopuszcza zatem objęcie porozumieniem również transakcji, których

realizację rozpoczęto przed złożeniem wniosku. Wśród takich transakcji można
wyróżnić transakcje, których realizację zakończono: przed złożeniem wniosku; po
złożeniu wniosku, ale przed wydaniem decyzji; po wydaniu decyzji.

Termin zakończenia

przed złożeniem

po złożeniu wniosku,

po wydaniu

transakcji a złożenie

wniosku

ale przed wydaniem

decyzji

wniosku o porozumienie

decyzji

Czy można objąć

nie

nie, ale sprawa

tak

porozumieniem? jest

kontrowersyjna

A!!

orro

ozzu

miie

niia

a c

e o

ejjm

ujją

ą ttrra

cjje

e p

prrzzyys

szzłłe

e,, zzrre

alliizzo

e p

o w

wyyd

niiu

cyyzzjjii M

Miin

niis

sttrra

a F

Fiin

só

ów

w..

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody unikania ryzyka podatkowego...

Sporne jest, czy można objąć nimi też transakcje dokonane przed wydaniem decyzji (zo-
bacz wyrok WSA z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/07), który uznał że: Prze-
pis art. 20c Ordynacji podatkowej określa transakcje, które mogą stanowić przedmiot
decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 20i § l Ordynacji podatkowej, a określenie
przedmiotu tej decyzji poprzez wskazanie transakcji objętych porozumieniem, nie jest
uwarunkowane datą wydania i doręczenia decyzji w sprawie porozumienia. Należy więc
przyjąć, iż „transakcje, które mają zostać dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie po-
rozumienia” to zarówno transakcje zawarte po doręczeniu decyzji, jak i zawarte po zło-
żeniu wniosku, ale jeszcze przed doręczeniem decyzji. Z powyższego wynika również, iż
„przyszłość transakcji” należy oceniać na dzień złożenia wniosku, a nie na dzień zawar-
cia porozumienia. Stanowiska tego nie podzielił jednak NSA (wyrok z 21 października
2008 r., sygn. akt II GSK 421/08), stwierdzając, że w analizowanej sytuacji nie można
by mówić o spełnieniu przesłanki uprzedniości porozumienia oraz odrzucając możliwość
retroaktywnego skutku decyzji, nawet na korzyść podatnika.

Ordynacja podatkowa dopuszcza ochronę transakcji rozpoczętych przed złoże-

niem wniosku, a spośród nich wyłącza te, które są przedmiotem kontroli lub po-
stępowania podatkowego. Gdy ustawodawca nie różnicuje transakcji na zakończo-
ne przed oraz zakończone po wydaniu decyzji, rozróżnienia takiego nie można
domniemywać (lege non distinguente – czego prawo nie rozróżnia, tego nie nale-
ży rozróżniać).

1.6. Sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania

ceny transakcyjnej

Podatnicy, którzy zawarli tzw. porozumienie cenowe, dołączają do zeznania po-

datkowego również sprawozdanie o realizacji uznanej metody ustalania ceny
transakcyjnej według wzorów zawartych w rozporządzeniach (art. 27 ust. 3 updop,
art. 45 ust. 5a updof i art. 21a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

W s

prra

ozzd

niiu

u p

attn

niik

k m

sii w

piis

ać

ć::

swoje dokładne dane,

rok podatkowy, za który jest składane sprawozdanie,

decyzję dotyczącą składanego sprawozdania (jej datę, numer i okres obowią-
zywania),

określenie rodzaju porozumienia objętego postanowieniami decyzji (jedno-
stronna, dwustronna czy wielostronna),

wyszczególnienie innych niż podatnik podmiotów powiązanych, których doty-
czy decyzja (adres siedziby i numer identyfikacji podatkowej),

metodę ustalania ceny transakcyjnej (np. metoda porównywalnej ceny niekontro-
lowanej, metoda ceny odsprzedaży lub metoda rozsądnej marży (koszt plus),

wielkość sprzedaży towarów i usług objętych decyzją,

ceny transakcyjne objęte decyzją, stosowane z podmiotami powiązanymi,

okres stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej.

A!!

prra

ozzd

niia

a o

o rre

alliizza

cjjii u

uzzn

ejj m

etto

dyy u

stta

alla

niia

a c

nyy ttrra

cyyjjn

ejj n

alle

eżżyy

ołłą

ąc

czzyyć

ć d

o zze

ezzn

niia

a rro

czzn

o..

We wzorze sprawozdania uwzględniono sytuację, w której nastąpiła niezależna

od przedsiębiorcy zmiana stosunków gospodarczych mająca wpływ na realizację
uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej. Chodzi tu o taką zmianę, która po-
woduje rażącą nieadekwatność wyboru i stosowania uznanej w decyzji metody.
W takim przypadku w sprawozdaniu przedsiębiorca powinien opisać rodzaj zmia-
ny, jej przyczynę oraz skutki finansowe.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

wiią

ązzu

ujją

ąc

e w

wzzo

orryy s

prra

ozzd

ań

ń rre

alliizza

cjjii u

uzzn

ejj m

etto

dyy u

stta

alla

niia

a c

nyy

ttrra

cyyjjn

ejj zza

wiie

erra

ajją

ą rro

ozzp

orrzzą

ąd

dzze

niia

a M

Miin

niis

sttrra

a F

Fiin

só

ów

w zz 3

1 m

ajja

a 2

6 rr..::

w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny
transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U.
nr 98, poz. 677),

w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny
transakcyjnej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektó-
rych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 98, poz. 678),

w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny
transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U.
nr 99, poz. 687).

2. Podatkowa grupa kapitałowa

Sposobem na uniknięcie sporów z organami podatkowymi na gruncie cen trans-

ferowych ustalanych między podmiotami powiązanymi może być utworzenie podat-
kowej grupy kapitałowej (dalej: PGK). Należy jednak zaznaczyć, że prowadzenie
działalności przez grupy spółek w tej formie nie jest popularne. Wynika to z koniecz-
ności spełnienia wielu wymagań nakładanych przez prawo, by móc utworzyć PGK.

2.1. Kto może tworzyć PGK

PGK mogą utworzyć wyłącznie spółki prawa handlowego mające osobowość

prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. W wyniku utworzenia podat-
kowej grupy kapitałowej spółki wchodzące w jej skład nie tracą własnej podmioto-
wości prawnej – pozostają nadal samodzielnymi podmiotami prawnymi. Ciążą
więc na nich na przykład obowiązki w zakresie sporządzania sprawozdania finan-
sowego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki wchodzą-

ce w skład grupy przestają być podatnikami tego podatku za okres trwania umo-
wy grupy lub do momentu utraty statusu podatnika przez grupę. W zakresie
wszystkich innych podatków i należności publicznoprawnych spółki wykonują swo-
je obowiązki tak jak przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

pó

ółłk

kii ttw

orrzzą

ąc

e p

attk

wą

ą g

grru

pę

ę k

piitta

ałło

wą

ą m

szzą

ą s

ełłn

niić

ć w

wiie

elle

e w

arru

kó

ów

w::

są to spółki kapitałowe, tzn. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub
spółki akcyjne, z siedzibą na terytorium Polski,

przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą z tych spółek jest nie
niższy niż 1 000 000 zł,

jedna ze spółek zwana „spółką dominującą” posiada bezpośrednio co naj-
mniej 95% udziału w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakłado-
wego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na pod-

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody unikania ryzyka podatkowego...

stawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub
na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub ryba-
ków albo nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

spółki zależne (tzw. spółki córki) nie posiadają udziałów w kapitale zakłado-
wym innych spółek tworzących tę grupę,

w spółkach należących do grupy nie występują zaległości we wpłatach podat-
ków stanowiących dochód budżetu państwa – warunek ten jest również speł-
niony wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej do-
kona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi
odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w termi-
nie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej
wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami,

spółka dominująca i spółki zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej
grupy kapitałowej w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat po-
datkowych i zarejestrowały ją we właściwym urzędzie skarbowym,

po utworzeniu grupy tworzące ją spółki nie mogą korzystać ze zwolnień od
podatku dochodowego na podstawie odrębnych przepisów oraz nie mogą
stosować praktyk przerzucania dochodu na innych podatników podatku do-
chodowego niewchodzących w skład grupy kapitałowej,

grupa musi osiągnąć za każdy rok podatkowy co najmniej 3% dochód w rela-
cji do przychodów podatkowych (art. 1a ust. 2 updop).

2.2. Zawarcie umowy o PGK

a o

o u

uttw

orrzze

niiu

u g

grru

pyy m

sii b

byyć

ć zza

arrtta

a p

prrzze

ezz s

pó

ółłk

kę

ę d

miin

ujją

ąc

cą

ą ii s

pó

ółł--

kii zza

alle

eżżn

e w

w ffo

orrm

miie

e a

kttu

u n

otta

arriia

alln

o,, n

a o

krre

s c

o n

ajjm

niie

ejj 3

3 lla

att p

attk

wyyc

h..

dtto

o u

a tta

a m

sii zzo

stta

ać

ć zza

arre

ejje

sttrro

a p

prrzze

ezz n

czze

elln

niik

a u

urrzzę

ęd

u s

arrb

o--

o (art. 1a ust. 2 pkt 2 updop).

a m

sii zza

wiie

erra

ać

ć c

o n

ajjm

niie

ejj:

wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich ka-
pitału zakładowego,

informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapi-
tale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących
podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji)
tych spółek,

określenie czasu trwania umowy,

wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie
obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej,

określenie przyjętego roku podatkowego.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę reprezentującą grupę co najmniej na

3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową
grupę kapitałową. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, reje-
stracji umowy. Po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki.
W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia zarejestrowania umo-
wy, jeżeli nie zostaną spełnione opisane warunki uznania grupy za podatnika po-
datku dochodowego, umowa nie spełnia warunków określonych ustawą lub umo-
wa nie została zgłoszona w terminie. Organ ten jest właściwy w sprawach
opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej. Informa-
cje o zarejestrowaniu i wykreśleniu podatkowej grupy kapitałowej podlegają ogło-
szeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Spółka dominująca ma obowiązek zgłaszać właściwemu naczelnikowi urzędu

skarbowego wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek
tworzących grupę – w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Do przedłużenia funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane

zawarcie nowej umowy, którą również należy zgłosić i zarejestrować we właściwym
urzędzie skarbowym.

Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zo-

bowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, należnego za okres
obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej.

2.3. Warunki pozostawania w PGK

Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę nie mo-

gą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych
ustaw. Nie mogą również pozostawać w powiązaniach skutkujących zastosowanie
art. 11 updop z podmiotami niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitało-
wej. Oznacza to, że nie mogą dokonywać transakcji na warunkach odbiegających
od warunków rynkowych z podmiotami powiązanymi, zarówno polskimi, jak i za-
granicznymi, niebędącymi członkami grupy.

A!!

Czzłło

wiie

e P

K n

niie

e m

gą

ą d

nyyw

ać

ć ttrra

cjjii n

a w

arru

h o

biie

ajją

ąc

cyyc

d w

arru

kó

ów

w rryyn

wyyc

h zz p

miio

otta

mii p

wiią

ązza

nyym

mii,, p

olls

kiim

mii llu

b zza

grra

niic

czzn

nyym

mii,,

niie

bę

ęd

dą

ąc

cyym

mii c

czzłło

mii g

grru

pyy..

Ponadto członkowie muszą osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów

w przychodach w wysokości co najmniej 3%. Jest oczywiste, że w praktyce podat-
kowa grupa kapitałowa, jak też inni podatnicy, często o posiadaniu zaległości po-
datkowych dowiadują się w wyniku wewnętrznego audytu lub kontroli organów
skarbowych. Dlatego warunek nieposiadania zaległości we wpłatach podatków
stanowiących dochód budżetu państwa ustawodawca uważa za spełniony również
wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona ko-
rekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody unikania ryzyka podatkowego...

w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od
dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobo-
wiązania.

2.4. Zalety i wady PGK

(+) Łączne opodatkowanie dochodów i strat

PGK ma możliwość łącznego opodatkowania dochodów i strat podmiotów należą-

cych do jednej grupy kapitałowej (zysk jednej spółki z takiej grupy może być pomniej-
szony o straty innych spółek należących do tej grupy jeszcze w tym samym roku po-
datkowym, w którym te straty wystąpiły i w pełnej ich wysokości). W wyniku utworzenia
podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych
(i tylko tego podatku) jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie spółki tworzące grupę.
Spółki tworzące grupę przestają być tymi podatnikami. Następuje to z pierwszym
dniem roku podatkowego grupy. W podatkowej grupie kapitałowej przedmiotem opo-
datkowania jest dochód osiągnięty w roku podatkowym, rozumiany jako nadwyżka do-
chodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeśli któraś ze spółek
poniesie stratę podatkową, to zostanie ona pokryta dochodami pozostałych spółek,
a więc zmniejszy się wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodo-
wego. Gdyby spółki nie tworzyły grupy, to spółka, która poniosła stratę podatkową, mo-
głaby ją rozliczyć w pięciu kolejnych latach podatkowych – pod warunkiem że wyso-
kość odliczenia w jednym roku nie przekroczy 50% kwoty tej straty. Natomiast spółki
osiągające dochody podatkowe miałyby wyższe zobowiązania z tytułu podatku docho-
dowego od osób prawnych. Dzięki utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej stratę
spółki wchodzącej w skład grupy można rozliczyć w jednym roku poprzez jej pokrycie
z dochodów uzyskanych przez inne spółki z grupy.

(+) Swoboda określania cen między członkami grupy

Zaletą pozostawania członkiem PGK jest możliwość swobodnego określania

cen między członkami grupy. Ustawodawca zezwolił na pełną dowolność w tym za-
kresie – czyli przyznał podmiotom należącym do podatkowych grup kapitałowych
prawo stosowania cen transferowych, bez ryzyka szacowania dochodów przez wła-
dze podatkowe.

Do ustalenia dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie ma znaczenia wyso-

kość cen, jakie spółki grupy ustalą między sobą w transakcjach. Dla jednej spółki
będzie to bowiem przychód podatkowy, a dla drugiej (nabywcy) koszt podatkowy.
W rezultacie przy ustalaniu podstawy opodatkowania grupy przychód ten i koszt
wzajemnie się zniosą, czyli transakcja będzie neutralna podatkowo. Tak więc w ra-
mach grupy tworzące ją spółki mają swobodę w zakresie cen we wzajemnych
transakcjach wewnątrz grupy, tj. mogą stosować ceny transferowe, bez ryzyka sza-
cowania dochodów przez organy podatkowe. W konsekwencji spółki grupy nie ma-
ją również obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Pozwala to
na prowadzenie polityki w zakresie przychodów i kosztów grupy.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

W razie utraty statusu podatnika przez PGK, nie ma obowiązku rozliczenia

skutków podatkowych zastosowania cen transferowych w transakcjach między
spółkami za okres, kiedy spółki te tworzyły podatkową grupę kapitałową. W tej
sprawie wypowiedział się I Mazowiecki Urząd Skarbowy w postanowieniu z 24
sierpnia 2006 r. (nr 1471/DPD1/423-77/06/KK/2):

brak jest regulacji nakłada-

jących na spółki, które wchodziły w skład podatkowej grupy kapitałowej, obowią-
zek rozliczenia cen transferowych stosowanych w okresie istnienia grupy (...).
Utrata statusu podatnika nie powoduje konieczności rozliczeń cen transferowych
ze skutkiem wstecznym.

Podatkową grupę kapitałową reprezentuje przed urzędem skarbowym jedna

wybrana spółka, która rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych.

(+) Brak opodatkowania dywidend

Korzystny jest również brak opodatkowania dywidend wypłacanych wewnątrz

grupy. Ustawodawca zwolnił z 19% podatku dochodowego wypłaty dywidend oraz
inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskiwane przez spół-
ki tworzące podatkową grupę kapitałową od innych spółek z tej grupy.

(+) Rozliczenie darowizn

Darowizna dokonywana przez jedną ze spółek grupy na rzecz innej spółki z gru-

py jest dla spółki przekazującej podatkowym kosztem uzyskania przychodu, a dla
spółki otrzymującej jest przychodem podatkowym. Dla grupy rozliczenie takiej da-
rowizny jest zatem obojętne podatkowo, gdyż jedna spółka wykazuje ją jako koszt,
a inna jako przychód w tej samej wysokości.

(–) Utrata statusu

Spółka reprezentująca jest zobowiązana zgłosić naczelnikowi urzędu skarbo-

wego wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzą-
cych podatkową grupę kapitałową – w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych
okoliczności. Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitało-
wej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowa-
niu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W przypadku gdy w okresie
obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie praw-
nym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania
podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień narusze-
nia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec
jej roku podatkowego. Zbycie udziałów (akcji) objętych na podstawie przepisów
o komercjalizacji i prywatyzacji lub w związku z reprywatyzacją oraz dalszy obrót
tymi udziałami (akcjami) przez ich posiadaczy nie stanowi naruszenia warunków
uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

W przypadku niezachowania warunku osiągnięcia zyskowności 3%, za dzień

utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni
dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż
dzień, na który przypada termin złożenia tego zeznania. Przystąpienie do innej po-

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Metody unikania ryzyka podatkowego...

datkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio
w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, nie
jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku,
w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

ZZa

ałłą

ącczzn

niikk II..

Arrttyykku

ułł 1

1 u

usstta

wyy o

o p

attkku

u d

occh

wyym

m o

d o

ossó

ób

b p

prra

nyycch

1. Jeżeli:

podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospoli-
tej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsię-
biorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmio-
tem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kon-
troli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmio-
tem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby
między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od
tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny
podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

porównywalnej ceny niekontrolowanej,

ceny odprzedaży,

rozsądnej marży („koszt plus”).
3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.
3a. W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decy-

zji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązany-
mi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego
kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmio-
tami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
4a. W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę

lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalo-
ne w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego pod-
miot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – dochody podmiotu krajowego okre-
śla się w drodze oszacowania stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 lub stosuje się odpowiednio art. 14.

5. Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy al-

bo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub
kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych
podmiotach.

5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany

podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

5b. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się za-

sadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam
udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej
samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub

powinowactwo do drugiego stopnia.

7. (uchylony).
7a. (uchylony).
8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę

kapitałową.

8a. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3

ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, podle-
gającej przypisaniu temu zakładowi.

8b. Jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego

państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodat-
kowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się ko-

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

rekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, któ-
rych stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

8c. Korekta dochodów, o której mowa w ust. 8b, służy określeniu dochodów podatnika będącego podmiotem kra-

jowym, jakie byłyby przez ten podmiot uzyskane, gdyby warunki handlowe lub finansowe ustalone z podmiotem zagra-
nicznym, o którym mowa w ust. 8b, odpowiadały warunkom, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi.

8d. Przepisy ust. 8b i 8c stosuje się odpowiednio do podmiotu zagranicznego posiadającego na terytorium Rzeczy-

pospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu i uwzględnio-
nych w jego dochodach.

9. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania do-

chodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zy-
sków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej
i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowa-
nia w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne
wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw po-
wiązanych (Dz.Urz. UE C 176 z 28. 07.2006, str. 8–12)

ZZa

ałłą

ącczzn

niikk IIII.. K

Krra

ajje

e ii tte

erryytto

orriia

a sstto

ossu

ujją

ącce

e sszzkko

dlliiw

wą

ą kko

nkku

urre

nccjję

ę p

attkko

wą

ą d

o cce

elló

ów

w p

attkku

u d

occh

eggo

o o

d o

ossó

ób

prra

nyycch

Szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz tery-

toriach:
1)

Księstwo Andory;

Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

Antigua i Barbuda;

Aruba – Terytorium Królestwa Niderlandów;

Wspólnota Bahamów;

Królestwo Bahrajnu;

Barbados;

Belize;

Bermudy – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

10) Brytyjskie Wyspy Dziewicze – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
11) Wyspy Cooka – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
12) Wspólnota Dominiki;
13) Gibraltar – Terytorium Zamorskie Korony Brytyjskiej;
14) Grenada;
15) Guernsey/Sark/Alderney – Terytoria Zależne Korony Brytyjskiej;
16) Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
17) Jersey – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
18) Kajmany – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
19) Republika Liberii;
20) Księstwo Liechtensteinu;
21) Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
22) Republika Malediwów;
23) Wyspa Man – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
24) Republika Wysp Marshalla;
25) Republika Mauritiusu;
26) Księstwo Monako;
27) Montserrat – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
28) Republika Nauru;
29) Antyle Niderlandzkie – Terytorium Królestwa Niderlandów;
30) Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
31) Republika Panamy;
32) Niezależne Państwo Samoa;
33) Republika Seszeli;
34) Federacja Sant Christopher i Nevis;
35) Saint Lucia;
36) Saint Vincent i Grenadyny;
37) Królestwo Tonga;
38) Turks i Caicos – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
39) Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;
40) Republika Vanuatu.

dsstta

a p

prra

a:: rozporządzenie Ministra Finansów z 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów

stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2005 r.
nr 94, poz. 791)

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Załącznik II

ZZa

ałłą

ącczzn

niikk IIII.. K

Krra

ajje

e ii tte

erryytto

orriia

a sstto

ossu

ujją

ącce

e sszzkko

dlliiw

wą

ą kko

nkku

urre

nccjję

ę p

attkko

wą

o cce

elló

ów

w p

attkku

u d

occh

eggo

o o

d o

ossó

ób

b ffiizzyycczzn

nyycch

Szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz tery-

toriach:
1)

Księstwo Andory;

Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

Antigua i Barbuda;

Aruba – Terytorium Królestwa Niderlandów;

Wspólnota Bahamów;

Królestwo Bahrajnu;

Barbados;

Belize;

Bermudy – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

dsstta

a p

prra

a:: rozporządzenie Ministra Finansów z 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów

stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2005 r.
nr 94, poz. 790)

ZZa

ałłą

ącczzn

niikk IIIIII.. R

ozzp

orrzzą

ąd

dzze

niie

e o

o sszza

acco

niiu

u cce

OZZP

RZZĄ

ĄD

DZZE

NIIE

MIIN

NIIS

STTR

A FFIIN

SÓ

ÓW

z 10 października 1997 r.

w ssp

prra

wiie

e ssp

osso

u ii ttrryyb

u o

okkrre

eśślla

niia

a d

occh

dó

ów

w p

attn

niikkó

ów

w w

w d

drro

dzze

e o

osszza

acco

niia

a cce

n w

w ttrra

nssa

akkccjja

acch

okko

nyyw

nyycch

h p

prrzze

ezz ttyycch

h p

attn

niikkó

ów

w ((D

Dzz..U

U.. n

nrr 1

8,, p

ozz.. 8

3 zze

e zzm

m..))

Na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 1993 r. Nr 106, poz. 482 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 1, poz. 2, Nr 43, poz. 163, Nr 80, poz. 368, Nr 87, poz. 406,
Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 127, poz. 627, z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 86, poz. 433, Nr 96,
poz. 478, Nr 133, poz. 654 i Nr 142, poz. 704, z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 34, poz. 146, Nr 90, poz. 405, Nr 137,
poz. 639 i Nr 147, poz. 686 oraz z 1997 r. Nr 9, poz. 44, Nr 28, poz. 153, Nr 79, poz. 484, Nr 96, poz. 592, Nr 107,
poz. 685, Nr 118, poz. 754, Nr 121, poz. 770 i Nr 123, poz. 776 i 777) oraz art. 25 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43,

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626, z 1995 r. Nr 5, poz. 25 i Nr 133,
poz. 654, z 1996 r. Nr 25 poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686 i Nr 156, poz. 776 oraz z 1997 r.
Nr 28, poz. 153 Nr 30, poz. 164, Nr 71, poz. 449, Nr 85, poz. 538, Nr 96, poz. 592, Nr 121, poz. 770 i Nr 123,
poz. 776) zarządza się, co następuje:

ozzd

dzziia

ałł 1

ZZa

assa

dyy o

oggó

ólln

§ 1

1.. 1. Przepisy rozporządzenia regulują sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów,

o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r.
Nr 106, poz. 482 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 1, poz. 2, Nr 43, poz. 163, Nr 80, poz. 368, Nr 87, poz. 406, Nr 90,
poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 127, poz. 627, z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 86, poz. 433, Nr 96, poz. 478,
Nr 133, poz. 654 i Nr 142, poz. 704, z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 34, poz. 146, Nr 90, poz. 405, Nr 137, poz. 639
i Nr 147, poz. 686 oraz z 1997 r. Nr 9, poz. 44, Nr 28, poz. 153, Nr 79, poz. 484, Nr 96, poz. 592, Nr 107, poz. 685,
Nr 118, poz., 754, Nr 121, poz. 770 i Nr 123, poz. 776 i 777) oraz w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90,
poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626, z 1995 r. Nr 5, poz. 25 i Nr 133, poz. 654, z 1996 r.
Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686 i Nr 156, poz. 776 oraz z 1997 r. Nr 28, poz. 153,
Nr 30, poz. 164, Nr 71, poz. 449, Nr 85, poz. 538, Nr 96, poz. 592, Nr 121, poz. 770 i Nr 123, poz. 776).

2. Stosowanie uregulowań zawartych w przepisach rozporządzenia ma na celu określenie oraz opodatkowanie do-

chodów, które mogą być racjonalnie uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku pod-
miotów krajowych, również dochodów uzyskanych za granicą, jeżeli racjonalnie mogą być przypisane tym podmiotom.

3. Przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny

przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

4. Dla celów tego rozporządzenia określenia w nim użyte oznaczają:

podmiot – osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej,

podmioty powiązane – podmioty, między którymi istnieją związki, o których mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1
i 4–7 pierwszej z ustaw wymienionych w ust. 1 oraz w art. 25 ust. 1 i 4-7 drugiej z ustaw wymienionych w ust. 1,

podmioty niezależne – podmioty, między którymi nie występują związki, o których mowa w pkt 2,

wartość rynkowa – wartość określoną na podstawie ceny ustalonej w oparciu o metody, o których mowa w § 4-6
oraz § 12.
§

§ 2

2.. 1. Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyni-

ku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji,
właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji.

2. Badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których

dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania
pożyczek (kredytów) i świadczenia usług.

§ 3

3.. 1. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przed-

miotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogą-
ce mieć wpływ na określenie tej wartości.

2. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy po-

datkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym sta-
dium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na pod-
stawie których dokonywana była kalkulacja ceny.

3. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie

biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby zna-
ne, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

4. Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone

w § 4-6 i przedstawi organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych
nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując me-
todę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych
danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe.

ozzd

dzziia

ałł 2

dsstta

e m

etto

dyy o

okkrre

eśślla

niia

a d

occh

dó

ów

w p

attn

niikkó

ów

w w

w d

drro

dzze

e o

osszza

acco

niia

a cce

§ 4

4.. 1. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach

między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej
podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

2. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym

lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie
cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

3. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywa-

nymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ce-
nę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących
istotne efekty takich różnic.

4. W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę sto-

suje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowa-

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Załącznik III

nie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu
takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

§ 5

5.. 1. Metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmio-

tem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązane-
go, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego
podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

2. Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i, z zastrzeżeniem ust. 3, wydatki pośrednie, jakie po-

niósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot
przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy, zmianę tę uwzględnia się przy do-
konywaniu korekty ceny, o której mowa w ust. 1.

3. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz

kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

4. Marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w po-

równywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transak-
cjach przez podmioty niezależne.

5. Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:

czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na ryn-
ku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji,

zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postę-
pu technicznego w danej dziedzinie,

wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.
§

§ 6

6.. 1. Metoda rozsądnej marży („koszt plus”) polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadcze-

nia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bez-
pośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu trans-
akcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz
kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosz-
tów zarządzania tą jednostką.

2. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych trans-

akcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

ozzd

dzziia

ałł 3

arru

nkkii p

orró

ów

nyyw

alln

ośśccii ttrra

nssa

akkccjjii

§ 7

7.. 1. Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywa-

nymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świad-
czeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynko-
we przedmiotów transakcji.

2. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, pod-

legającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są
w przypadku:
1)

dóbr materialnych – fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostęp-
ność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy,

dóbr niematerialnych – czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzysty-
waniem tych dóbr,

usług oraz innych świadczeń – rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń.
§

§ 8

8.. 1. Przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy

uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez
nie stosowaną.

2. Analiza funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wy-

konują funkcje ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających
w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu takiej analizy uwzględnić należy w szczególności:
1)

podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji,

rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń,

wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych.
3. Strategia gospodarcza, o której mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności:

stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek,

czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe,

ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.
4. Wpływ czynników związanych z realizacją deklarowanej przez podmiot strategii gospodarczej nie może być brany

pod uwagę w przypadkach, gdy późniejsze działania tego podmiotu nie potwierdzają realizacji danej strategii, chyba że brak
takiej realizacji wynika z przyczyn od podmiotu niezależnych, których nie mógł on przewidzieć podejmując daną strategię.

§ 9

9.. Ocena porównywalności transakcji dokonywanych na różnych rynkach powinna uwzględniać warunki panu-

jące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach zawieranych
na tych rynkach. Zaliczyć do nich należy w szczególności:
1)

wielkość i położenie danego rynku,

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów oraz stopień konkurencji,

istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku,

poziom kosztów produkcji i transportu.
§

§ 1

0.. 1. Porównanie transakcji powinno uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim

stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji.

2. Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zali-

czyć można w szczególności:
1)

terminy, warunki i formy płatności,

okres, w jakim realizowana jest transakcja,

terminowość realizacji transakcji,

zabezpieczenia realizacji transakcji.

ozzd

dzziia

ałł 4

Okkrre

eśślla

niie

e d

occh

dó

ów

w p

prrzzyy zza

asstto

osso

niiu

u m

etto

d zzyysskku

u ttrra

nssa

akkccyyjjn

eggo

§ 1

1.. 1. W przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych w § 4-6, dopuszcza

się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego ra-
cjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

2. Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącz-

nie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nie-
osiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym.

§ 1

2.. 1. Przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji realizowanych przez podmioty powiązane do-

puszcza się stosowanie następujących metod zysku transakcyjnego:
1)

metodę podziału zysków oraz

metodę marży transakcyjnej netto.
2. Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcja-

mi) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonały-
by tego podziału podmioty niezależne.

3. Proporcjonalnego podziału zysków, który stosowałyby niezależne podmioty uczestniczące w danej transakcji

(transakcjach), dokonuje się za pomocą:
1)

analizy rezydualnej, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (transakcjami) przez pod-
mioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach) w dwóch etapach; w pierwszym etapie każdemu
uczestnikowi transakcji przypisuje się minimalny zysk, jaki osiągają podmioty niezależne w tego rodzaju transak-
cjach; w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty
powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczą-
ce w takiej transakcji; jeżeli suma osiągniętych przez podmioty powiązane zysków jest niższa niż suma zysków przy-
pisanych w pierwszym etapie, to zyski przypisane podlegają zmniejszeniu; korekta dokonywana w etapie drugim
uwzględnia funkcje ekonomiczne, o których mowa w § 8 ust. 2, albo

analizy udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są
dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy
z powiązanych podmiotów, uwzględniając czynniki, o których mowa w § 8 ust. 2.
4. Podziału zysków, o których mowa w ust. 2, dokonuje się przez właściwe określenie przychodów uzyskanych

przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z daną transakcją (transakcjami).

5. Metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub

transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w trans-
akcjach z podmiotami niezależnymi, lub do marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

6. Marżę transakcyjną netto, o której mowa w ust. 5, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego

w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu.

7. Odliczenia kosztów ogólnych zarządu, o którym mowa w ust. 6, dokonuje się uwzględniając proporcję, w jakiej

pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów.

8. Stosując metodę marży transakcyjnej netto należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są

porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki, jak: konkurencja ze strony innych uczestników
rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozy-
skania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności.

ozzd

dzziia

ałł 5

Szzcczze

eggó

ólln

e zza

assa

dyy d

ottyycczzą

ącce

e u

usstta

alla

niia

a w

arrtto

ośśccii rryyn

nkko

ejj d

dó

ób

brr n

niie

atte

erriia

alln

nyycch

h ii u

ussłłu

ugg

§ 1

3.. 1. Przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między

podmiotami powiązanymi organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające pod-
mioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.

2. W przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są

w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie, stosownie do art. 15
ust. 1 oraz odpowiednio art. 22 ust. 1 ustaw wymienionych w § 1 ust. 1, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przy-
chodów. Przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

3. Przy określaniu wysokości wydatków, o których mowa w ust. 2, bierze się pod uwagę również inne koszty warun-

kujące korzystanie z danego dobra lub usługi.

maj 2009

BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5(17)

Załącznik III

4. Przepisów ust. 2 nie stosuje się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika dla danego podmiotu obowiązek dokona-

nia danej czynności prawnej.

§ 1

4.. 1. Przy szacowaniu dochodów organy skarbowe i organy kontroli skarbowej określają koszty ponoszone

przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli je-
den podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wów-
czas należy, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i za-
kresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe.

2. W szczególności, w celu określenia proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę, której prowadzenie

przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych, uwzględnić należy, na jakich rynkach
prowadzona jest reklama, oraz udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych
na rynkach objętych reklamą.

§ 1

5.. 1. Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma ta-

ką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwa-
rancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczo-
ną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

2. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiał-

by zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

3. Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane

z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:
1)

kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona,

charakter i cel pożyczki (kredytu),

ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredy-
todawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu,

walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz
środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut,

wysokość prowizji.
§

§ 1

6.. Jeżeli jeden podmiot powiązany z drugim lub z wieloma podmiotami podejmuje badania na zlecenie tego

drugiego podmiotu lub podmiotów w celu określenia przychodów tych podmiotów uzyskanych w związku z taką transak-
cją (transakcjami), przyjmuje się, że ewentualne korzyści z uzyskanych wyników badań przysługują zleceniodawcy. Dla
określenia właściwego wynagrodzenia zleceniobiorcy za świadczenie takich usług, bez względu na ich wynik, stosuje się
metodę, o której mowa w § 6.

§ 1

7.. 1. Jeżeli podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane na wytworze-

nie dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez podatnika obciążeń z tego tytułu uznać można za określoną
zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z tytułu takiego uczest-
nictwa, akceptowałyby podmioty niezależne.

2. Warunki, o których mowa w ust. 1, dotyczą w szczególności proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obcią-

żenia podmiotów tymi kosztami oraz, dodatkowo, proporcjonalnego do wysokości obciążeń podziału korzyści, które nie
były oczekiwane (uwzględniane) przy określaniu tych warunków.

3. Jeżeli podatnik ma możność uzyskania porównywalnych korzyści w ramach porozumienia, o którym mowa

w ust. 1, lub od podmiotu niezależnego i w jednym z tych przypadków podatnik ten będzie ponosił niższe wydatki, to, dla
celów określenia wartości rynkowej świadczeń tego podatnika, przyjąć należy wartość niższą.

4. W przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
§

§ 1

8.. 1. Jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej ko-

rzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji
(transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, or-
gany podatkowe nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyska-
ne w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą
inną transakcją (transakcjami).

2. Kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensa-

ty dokonałyby podmioty niezależne.

ozzd

dzziia

ałł 6

Oggó

ólln

e zza

assa

dyy d

okko

nyyw

niia

a kko

orre

ekkttyy zzo

wiią

ązza

ań

ń p

attkko

wyycch

§ 1

9.. 1. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli docho-

dy podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone do dochodów
podmiotu zagranicznego oraz odpowiednio opodatkowane w związku z określeniem przez tę administrację warunków,
jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi, na wniosek podmiotu krajowego, naczelnicy urzędów skar-
bowych mogą dokonać korekty zobowiązań podatkowych tego podatnika, o ile przepisy właściwych umów międzypań-
stwowych lub międzyrządowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

2. Korekty, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego może dokonać w przypadku, gdy warunki okre-

ślone przez administrację podatkową tego innego kraju, w świetle przepisów rozporządzenia, są zgodne z warunkami,
jakie uzgodniłyby niezależne podmioty.

ozzd

dzziia

ałł 7

Prrzze

piiss kko

oń

ńcco

wyy

§ 2

0.. Rozporządzenie wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

www.bk.infor.pl

Dokumentacja cen transferowych w praktyce

W publikacji przedstawiamy wybrane problemy
rachunkowości budżetowej szkół i placówek
oświatowych z uwzględnieniem rozwiązań
wprowadzonych nowelizacją ustawy o rachunkowości
z 18 marca 2008 r. oraz zmian wprowadzonych
rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 kwietnia
2008 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie
szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont
dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu
terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora
fi nansów publicznych.

Oprócz komentarza do Karty Nauczyciela
uwzględniającego obie nowelizacje w publikacji znalazły
się przepisy (Karty Nauczyciela i jej nowelizacji z 25 lipca
i 21 listopada oraz ustawy o systemie oświaty)
z zaznaczonymi zmianami i datami ich wejścia w życie.
Do książki dołączona jest płyta CD, na której znajdują się
ustawy oraz ponad 100 aktów wykonawczych do nich.

Szczególnie polecamy ją dyrektorom szkół, kierownikom
wydziałów oświaty i zespołów obsługujących szkoły,
kadrowym oraz księgowym i głównym księgowym,
którzy prowadzą sprawy pracownicze w jednostkach
oświatowych.

Zatrudnianie i rozliczanie
pracowników w oświacie

Karta Nauczyciela 2009
z komentarzem

Rachunkowość w oświacie

Kompendium wiedzy

dla jednostek oświatowych!

Informacje i zamówienia:
tel. 0-22 761 30 30, 0-801 626 666, e-mail: bok@infor.pl, skype: BOK_infor_pl