1
Załącznik do Komunikatu Nr.........
Ministra Finansów
z dnia ..............2011 r. (poz...........)
Szczegółowe wytyczne w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek
sektora finansów publicznych
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z póĨn.
zm.) wprowadziła do porządku prawnego pojĊcie kontroli zarządczej w jednostkach sektora
finansów publicznych, okreĞlając ją jako działania podejmowane dla zapewnienia realizacji
celów i zadaĔ w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczĊdny i terminowy. Ustawa
okreĞliła równieĪ osoby odpowiedzialne za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej,
skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej.
Jednym z warunków zapewnienia adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej
jest monitorowanie i ocena jej funkcjonowania. Ocena taka moĪe byü dokonana m.in.
w drodze samooceny kontroli zarządczej zalecanej w „Standardach kontroli zarządczej dla
sektora finansów publicznych” (Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r.
Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84) zwanych dalej „Standardami”.
Jedną z najczĊĞciej stosowanych metod przeprowadzania samooceny kontroli zarządczej
jest wykorzystanie do tego celu ankiet (kwestionariuszy). Szczegółowe wytyczne w zakresie
samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych, okreĞlane dalej
jako „Wytyczne”, przedstawiają moĪliwy przebieg procesu samooceny z wykorzystaniem
ankiet oraz zawierają przykładowe ankiety, które mogą zostaü wykorzystane przez jednostki
w tym procesie.
Wytyczne zostały opracowane w oparciu o nastĊpujące Ĩródła:
1. Standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Komunikat Nr 23
Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84).
2. Zarządzanie ryzykiem korporacyjnym – zintegrowana struktura ramowa; The
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, PIKW, 2007.
3. Internal Control Management and Evaluation Tool; United States General Accounting
Office.
4. Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector; INTOSAI.
5. Revision of the internal control standards and underlying framework – strengthening
control effectiveness; Communication to the Commission, Brussels, 16 October 2007,
SEC(2007)1341.
2
I.
Ogólne informacje dotyczące samooceny kontroli zarządczej
1. Samoocena – podstawowe informacje
Samoocena kontroli zarządczej, zwana dalej „samooceną”, to proces, w którym dokonywana
jest ocena funkcjonowania kontroli zarządczej przez pracowników i kierownictwo jednostki.
Jest to narzĊdzie, które w stosunkowo krótkim czasie moĪe daü ogólny obraz
funkcjonowania kontroli zarządczej. Samoocena moĪe mieü szczególne znaczenie
w przypadku tych jednostek, które nie dysponują innymi narzĊdziami oceny kontroli
zarządczej, np. audytem wewnĊtrznym, lub w których zasoby audytorskie moĪna uznaü za
niewystarczające. DziĊki samoocenie moĪna uzyskaü informacje o funkcjonowaniu kontroli
zarządczej, w szczególnoĞci w tych obszarach, w których nie było Īadnych działaĔ
audytorskich czy kontrolnych. Wyniki samooceny mogą byü jednym ze Ĩródeł wiedzy
o funkcjonowaniu kontroli zarządczej, bĊdących podstawą do podpisania oĞwiadczenia
o stanie kontroli zarządczej.
Jedną z metod przeprowadzenia samooceny jest wykorzystanie do tego celu ankiet
(kwestionariuszy). Samoocena kontroli zarządczej jest dokonywana wówczas poprzez
udzielenie odpowiedzi na pytania sformułowane w ankietach. Metoda ta moĪe byü
wykorzystywana w szczególnoĞci w przypadku, gdy samoocena jest przeprowadzana
w stosunkowo duĪej jednostce lub pracownicy są rozproszeni w róĪnych lokalizacjach.
Wykorzystanie ankiet naleĪy rozwaĪyü takĪe w sytuacji, gdy kultura organizacyjna jednostki
nie sprzyja otwartej dyskusji, co uniemoĪliwia w praktyce zastosowanie innej popularnej
metody samooceny – warsztatów samooceny. Wykorzystanie ankiet moĪe byü takĪe dobrym
rozwiązaniem, jeĪeli kierownictwo jednostki chce zminimalizowaü czas i koszty gromadzenia
informacji dotyczących funkcjonowania kontroli zarządczej. Przeprowadzenie samooceny za
pomocą ankiet moĪe byü dobrym rozwiązaniem dla jednostek, które nie przeprowadzały do
tej pory samooceny w Īadnej formie.
NaleĪy pamiĊtaü, Īe samoocena nie moĪe byü uznawana za substytut innych narzĊdzi
oceny kontroli zarządczej, np. audytu wewnĊtrznego, a raczej powinna byü uwaĪana za
jedno z narzĊdzi stosowanych w ramach monitoringu kontroli zarządczej.
2. Rola audytu wewnĊtrznego
Audyt wewnĊtrzny moĪe braü udział w procesie samooceny w ramach wykonywania
czynnoĞci doradczych.
Rola audytu wewnĊtrznego w procesie samooceny moĪe byü bardzo róĪna:
−
od bardzo duĪego zaangaĪowania w ten proces, obejmującego przygotowanie
i przeprowadzenie samooceny,
−
poprzez mniejsze, ale nadal aktywne zaangaĪowanie w postaci przeprowadzenia
szkoleĔ,
udzielania
merytorycznego
wsparcia
osobom
koordynującym
i przeprowadzającym samoocenĊ, angaĪowania kierownictwa jednostki w samoocenĊ,
dostarczania wiedzy z zakresu oceny, wdraĪania i efektywnoĞci mechanizmów kontroli,
którą audytorzy wewnĊtrzni wykorzystują w trakcie realizacji zadaĔ audytowych,
−
do roli niewielkiej, jako konsultanta całego procesu i weryfikatora ocen
sporządzanych przez osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie samooceny; audyt
wewnĊtrzny
moĪe
teĪ
skupiü
siĊ
na
syntezie
informacji
zgromadzonych
z poszczególnych czĊĞci jednostki.
NaleĪy zaznaczyü, Īe audytorzy wewnĊtrzni uczestnicząc w procesie samooceny powinni
stosowaü odpowiednie standardy audytu wewnĊtrznego (Standardy Atrybutów i odpowiednie
Standardy Działania, dotyczące przeprowadzania czynnoĞci doradczych). Zatem,
niezaleĪnie od roli, jaką bĊdzie pełnił audyt wewnĊtrzny w procesie samooceny, audytorzy
wewnĊtrzni powinni postĊpowaü bezstronnie i zachowywaü obiektywizm, tak jak w trakcie
3
realizacji podstawowych zadaĔ z zakresu audytu wewnĊtrznego. Wraz ze wzrostem
zaangaĪowania w proces samooceny, kierujący komórką audytu wewnĊtrznego powinien
zwracaü szczególną uwagĊ na obiektywizm audytorów, aby ich nastawienie nie wpływało na
wyniki procesu samooceny lub póĨniejszych zadaĔ audytowych.
NaleĪy pamiĊtaü, Īe podstawowym zadaniem audytora wewnĊtrznego jest dostarczanie
kierownikowi jednostki niezaleĪnej oceny funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostce.
Udział audytora wewnĊtrznego w procesie samooceny nie moĪe wpływaü na realizacjĊ jego
podstawowych zadaĔ, ani nie powinien wpływaü na jego obiektywizm czy niezaleĪnoĞü.
Rola audytu wewnĊtrznego w procesie samooceny powinna zostaü pisemnie uzgodniona
pomiĊdzy audytem wewnĊtrznym, kierownikiem jednostki oraz osobą odpowiedzialną za
koordynacjĊ samooceny oraz byü przestrzegana przez wszystkie te osoby w praktyce.
Audytorzy wewnĊtrzni równieĪ powinni korzystaü z wyników samooceny, jako istotnego
Ĩ
ródła informacji o ryzykach i mechanizmach kontroli. Wykorzystywanie wyników samooceny
moĪe wzmocniü współpracĊ pomiĊdzy kierownictwem i pracownikami jednostki oraz pomóc
w bardziej efektywnym wykorzystywaniu zasobów audytu wewnĊtrznego.
3. KorzyĞci
Poprzez udział w procesie samooceny pracownicy jednostki są bezpoĞrednio angaĪowani
w ocenĊ ryzyka i mechanizmów kontroli, co moĪe przyczyniaü siĊ do stałego doskonalenia
systemu kontroli zarządczej, w tym zarządzania ryzykiem. NaleĪy bowiem pamiĊtaü, Īe
w jednostce zawsze istnieją obszary, które mogą lepiej i sprawniej funkcjonowaü,
a samoocena moĪe wskazywaü te obszary.
Samoocena moĪe przyczyniü siĊ takĪe do poprawy komunikacji pomiĊdzy kierownictwem a
pracownikami jednostki oraz moĪe wzmacniaü ĞwiadomoĞü odpowiedzialnoĞci kierownictwa
i pracowników jednostki za funkcjonowanie kontroli zarządczej.
DziĊki samoocenie moĪliwe jest takĪe bardziej efektywne wykorzystanie zasobów audytu
wewnĊtrznego, bowiem audyt wewnĊtrzny, posiadając wiĊcej informacji o stanie kontroli
zarządczej, bĊdzie mógł lepiej planowaü swoją pracĊ, np. koncentrowaü uwagĊ na tych
obszarach, których nie obejmowała samoocena czy prowadziü bardziej wnikliwe badania
w tych obszarach, w których samoocena wskazała na istotne niedoskonałoĞci systemu
kontroli zarządczej lub istotne ryzyka.
4. ZagroĪenia
Proces samooceny jest ze swej istoty obarczony ryzykiem otrzymania niewiarygodnych
wyników, gdyĪ w załoĪeniu opiera siĊ na subiektywnej ocenie uczestników samooceny.
ZwiĊkszone ryzyko otrzymania niewiarygodnych wyników moĪe wystĊpowaü w mniejszych
jednostkach (np. z zatrudnieniem poniĪej 100 osób), ze wzglĊdu na zwiĊkszone obawy
uczestników samooceny co do moĪliwoĞci identyfikacji autorów odpowiedzi. PoniĪej
przedstawiono najistotniejsze czynniki, które mogą wpływaü na zwiĊkszenie ryzyka
nieskutecznego przeprowadzenia samooceny:
−
brak widocznego, mocnego wsparcia ze strony kierownictwa jednostki,
−
wybór osoby koordynującej samoocenĊ, która nie posiada odpowiedniej wiedzy
i umiejĊtnoĞci,
−
zbyt duĪe ograniczenie zakresu samooceny,
−
niezrozumienie przez pracowników jednostki celu samooceny,
−
niedoszacowanie
zasobów
(czas,
ludzie)
koniecznych
do
sprawnego
przeprowadzenia i udokumentowania samooceny,
−
kultura organizacyjna w jednostce, w tym styl zarządzania, skłaniająca pracowników
do udzielania raczej oczekiwanych niĪ szczerych odpowiedzi.
4
II.
Samoocena przeprowadzana za pomocą ankiet (kwestionariuszy)
1. Wybór osoby odpowiedzialnej za koordynacjĊ samooceny
Kierownik jednostki wyznacza osobĊ lub zespół odpowiedzialny za koordynacjĊ samooceny
(przygotowanie, przeprowadzenie oraz opracowanie jej wyników). JeĪeli w jednostce został
wyznaczony koordynator ds. kontroli zarządczej lub zarządzania ryzykiem, zaleca siĊ, aby
osoba taka koordynowała takĪe działania związane z przeprowadzeniem samooceny. JeĪeli
w jednostce nie ma takiej osoby, do czasu wypracowania innego rozwiązania, zadania te
moĪe wykonywaü przejĞciowo audytor wewnĊtrzny. W kaĪdym przypadku naleĪy dołoĪyü
staraĔ, aby była to osoba posiadająca jak najwiĊkszą wiedzĊ z zakresu kontroli zarządczej
oraz działalnoĞci jednostki.
2. Wsparcie procesu samooceny przez kierownictwo jednostki
Pracownicy jednostki powinni zostaü poinformowani przez kierownika jednostki
o planowanym przeprowadzeniu samooceny oraz wyznaczeniu osoby koordynującej ten
proces, jej zadaniach i uprawnieniach. Kluczowe dla powodzenia samooceny jest widoczne
wsparcie tego przedsiĊwziĊcia ze strony kierownika jednostki oraz kadry zarządzającej
wysokiego szczebla przez cały czas trwania samooceny. Kierownik jednostki powinien
w wyraĨny sposób zakomunikowaü pracownikom, Īe zaleĪy mu na szczerej opinii
pracowników o ocenianych obszarach działalnoĞci jednostki, a pracownicy nie bĊdą ponosiü
Ī
adnych negatywnych konsekwencji związanych z przedstawioną przez nich opinią. Wybór
anonimowych ankiet, jako narzĊdzia do przeprowadzenia samooceny, powinien sprzyjaü
uzyskaniu szczerych odpowiedzi i opinii w procesie samooceny.
3. OkreĞlenie zakresu samooceny
Samoocena moĪe objąü swoim zakresem całą jednostkĊ, wybrane obszary jej działalnoĞci
lub teĪ wybrane zagadnienia kontroli zarządczej (np. zabezpieczenia systemów
informatycznych, efektywnoĞü komunikacji wewnĊtrznej, zarządzanie ryzykiem). NaleĪy
przyjąü, Īe samoocena powinna obejmowaü przynajmniej te obszary działalnoĞci, które słuĪą
realizacji kluczowych dla jednostki celów i zadaĔ. JeĪeli wyniki samooceny mają stanowiü
jedno ze Ĩródeł informacji o funkcjonowaniu kontroli zarządczej na potrzeby złoĪenia
oĞwiadczenia o stanie kontroli zarządczej, naleĪy dąĪyü do objĊcia samooceną wszystkich
elementów kontroli zarządczej w całej jednostce.
Po ustaleniu zakresu samooceny naleĪy okreĞliü zbiór osób, do których skierowane zostaną
ankiety. Zbiór ten powinien byü adekwatny do zakresu samooceny. JeĪeli:
a) Samoocena obejmuje funkcjonowanie kontroli zarządczej w całej jednostce.
W tym przypadku ankiety moĪna skierowaü do wszystkich pracowników jednostki, w tym
osób na stanowiskach kierowniczych. JeĪeli wielkoĞü zatrudnienia w jednostce jest
znaczna (np. powyĪej 1000 osób) moĪna przyjąü róĪne rozwiązania ograniczające liczbĊ
osób wypełniających ankiety, np. wybór losowy z populacji wszystkich pracowników,
wszystkie osoby na stanowiskach kierowniczych oraz losowo wybrani pracownicy czy teĪ
losowy wybór z wszystkich komórek organizacyjnych itp. JednoczeĞnie grupa
respondentów nie powinna byü zbyt mała, aby wyniki samooceny nie były zaburzone
przez skrajne opinie.
b) Samoocena obejmuje funkcjonowanie kontroli zarządczej w niektórych obszarach
działalnoĞci jednostki.
W tym przypadku ankiety moĪna skierowaü do wszystkich pracowników jednostki
z wybranych komórek organizacyjnych oraz nieco inaczej sformułowane ankiety do
komórek współpracujących nieobjĊtych samooceną, np. w samoocenie biorą udział
komórki odpowiedzialne za realizacjĊ jednego z podstawowych celów jednostki oraz
komórki odpowiedzialne za operacje finansowe oraz zarządzanie zasobami
informatycznymi.
5
c) Samoocena obejmuje okreĞlone elementy kontroli zarządczej w jednostce, np.
efektywnoĞü komunikacji wewnĊtrznej.
W tym przypadku naleĪy zastosowaü wskazówki opisane w lit. a.
Aby uzyskaü jak najwiĊkszą korzyĞü z samooceny zalecanym rozwiązaniem jest
objĊcie samooceną całej jednostki.
Samoocena moĪe objąü swoim zakresem takĪe sprawdzenie czy planowane działania, jakie
zostały okreĞlone w wyniku poprzednich samoocen, zostały wykonane.
NiezaleĪnie od powyĪszych wariantów, naleĪy zdecydowaü czy ankiety bĊdą skierowane
tylko do kierownictwa (wyĪszego i Ğredniego szczebla) czy teĪ do pracowników wszystkich
szczebli w jednostce. W przypadku dokonywania samooceny wyłącznie w oparciu o opinie
osób
na
stanowiskach
kierowniczych
istnieje
zwiĊkszone
ryzyko
otrzymania
niewiarygodnych wyników, z uwagi na ocenianie przez te osoby efektów własnej pracy.
4. Opracowanie ankiet
Ankiety mogą byü zredagowane w róĪny sposób, pytania w ankiecie mogą mieü charakter
otwarty lub zamkniĊty, w ankiecie mogą byü teĪ stawiane tezy, z którymi osoba wypełniająca
ankietĊ bĊdzie siĊ zgadzaü albo nie.
Przygotowując ankietĊ naleĪy rozwaĪyü, czy ankiety bĊdą jednolite dla wszystkich
respondentów, czy teĪ zestaw pytaĔ bĊdzie zróĪnicowany dla róĪnych grup respondentów,
np. kierowników komórek organizacyjnych i pozostałych pracowników jednostki. Ponadto,
naleĪy równieĪ rozwaĪyü moĪliwoĞü rozszerzenia ankiet kierowanych do pracowników
jednostki zajmujących siĊ sprawami finansowymi lub informatycznymi o bardziej
szczegółowe pytania z zakresu mechanizmów kontroli w operacjach finansowych lub
systemów informatycznych.
Przygotowując ankiety naleĪy dołoĪyü szczególnych staraĔ, aby sformułowane pytania były
zrozumiałe dla osób, które bĊdą na nie odpowiadaü, a które nie posługują siĊ fachowym
słownictwem z zakresu kontroli zarządczej. NaleĪy zatem unikaü technicznych sformułowaĔ
takich jak Ğrodowisko kontroli, mechanizm kontroli, komunikacja pozioma, pionowa itp.
Zanim ankiety zostaną wykorzystane w procesie samooceny zaleca siĊ przetestowanie, czy
pytania zostały sformułowane w jasny i zrozumiały sposób, np. poprzez próbne wypełnienie
przez osoby, które nie brały udziału w przygotowaniu ankiet. JeĪeli nie uda siĊ uniknąü
terminów technicznych, naleĪy rozwaĪyü przygotowanie słowniczka, jako elementu ankiety,
aby wszyscy uczestnicy samooceny posługiwali siĊ tymi samymi pojĊciami i rozumieli co siĊ
pod nimi kryje.
5. Szkolenia
Istotnym elementem przygotowania samooceny jest przeszkolenie osób, które bĊdą
uczestniczyü w tym procesie, aby posiadały one przynajmniej podstawową wiedzĊ o kontroli
zarządczej, rozumiały cele samooceny oraz zapoznały siĊ ze sposobem jej
przeprowadzenia. Takie szkolenie przełoĪy siĊ na bardziej wiarygodne rezultaty procesu
samooceny. MoĪna teĪ wziąü pod uwagĊ zapewnienie uczestnikom samooceny doraĨnej
pomocy, np. poprzez wyznaczenie osoby do bieĪącego kontaktu. W przypadku duĪej liczby
respondentów, moĪna rozwaĪyü opracowanie szkolenia w formie elektronicznej lub co
najmniej opracowanie instrukcji wyjaĞniającej cel samooceny i sposób wypełniania ankiet.
Szkolenia takie mogą byü równieĪ dobrą okazją do zademonstrowania przez kierownictwo
jednostki poparcia dla samego procesu samooceny oraz zapewnienia, Īe wyniki samooceny
mają posłuĪyü do poprawy funkcjonowania jednostki.
6
6. Zaplanowanie czasu na przeprowadzenie samooceny
Przygotowując samoocenĊ naleĪy odpowiednio zaplanowaü czas niezbĊdny na jej
przeprowadzenie, w tym przygotowanie, dystrybucjĊ, wypełnienie i zebranie ankiet oraz
analizĊ i udokumentowanie wyników. NaleĪy teĪ uwzglĊdniü ewentualną potrzebĊ
przeprowadzenia dodatkowych warsztatów lub dodatkowego wykorzystania bardziej
szczegółowych ankiet w tych obszarach działalnoĞci jednostki, w których zidentyfikowano
powaĪne problemy, aby poznaü przyczyny ich wskazania przez uczestników samooceny.
JeĪeli wyniki samooceny bĊdą wykorzystywane przez kierownika jednostki do dokonania
oceny przed sporządzeniem oĞwiadczenia o stanie kontroli zarządczej, wyniki samooceny
powinny byü opracowane z odpowiednim wyprzedzeniem, aby oĞwiadczenie mogło zostaü
złoĪone we właĞciwym terminie.
7. Analiza i udokumentowanie wyników
Przed przystąpieniem do analizy ankiet naleĪy okreĞliü, w porozumieniu z kierownikiem
jednostki, próg, którego przekroczenie bĊdzie wskazywało na słaboĞü kontroli zarządczej
w danym obszarze, np. przynajmniej 50% negatywnych odpowiedzi spoĞród wszystkich
otrzymanych na konkretne pytanie.
Po dokonaniu analizy ankiet moĪe zajĞü koniecznoĞü przeprowadzenia dodatkowych badaĔ,
aby poznaü przyczyny wskazania przez uczestników samooceny ryzyk lub słaboĞci kontroli
wewnĊtrznej oraz wskazanie działaĔ naprawczych.
Wyniki samooceny naleĪy opracowaü w formie pisemnej. Raport powinien zawieraü
przynajmniej nastĊpujące informacje:
−
cel przeprowadzanej samooceny,
−
zakres samooceny (zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy),
−
wyniki samooceny:
ogólna ocena stanu kontroli zarządczej (jeĪeli moĪna taką wypracowaü),
zidentyfikowane ryzyka, słaboĞci kontroli zarządczej (jeĪeli takie zostały
zidentyfikowane),
proponowane działania naprawcze (w przypadku zidentyfikowaniu ryzyk czy
słaboĞci kontroli zarządczej).
Wzory ankiet wykorzystanych w procesie samooceny mogą zostaü załączone do raportu.
Przygotowany raport powinien zostaü przekazany kierownikowi jednostki oraz wspólnie
omówiony, a takĪe przekazany audytowi wewnĊtrznemu oraz komitetowi audytu.
III.
Przykładowe ankiety
Załączone ankiety zostały opracowane zgodnie z obszarami okreĞlonymi w Standardach
przy załoĪeniu, Īe samoocena obejmuje całą jednostkĊ. Ankiety są skierowane do dwóch
grup, tj. kierowników komórek organizacyjnych (tj. departamentów, biur lub komórek
równorzĊdnych, ale nie ma przeszkód, aby ankiety wypełniały osoby kierujące mniejszymi
komórkami organizacyjnych w jednostce) oraz pracowników jednostki. UmoĪliwi to
dokonanie analizy jak te same kwestie oceniane są przez te dwie grupy.
Przed wykorzystaniem tych ankiet naleĪy dokonaü oceny, czy są one odpowiednie do
planowanego procesu samooceny, uwzglĊdniając zakres przedmiotowy samooceny,
planowanych uczestników i specyfikĊ jednostki (charakter działalnoĞci, poziom ĞwiadomoĞci
pracowników w zakresie kontroli zarządczej, kulturĊ organizacyjną itp.). Załączone do
Wytycznych ankiety to przykładowe materiały, które mogą stanowiü materiał Ĩródłowy do
opracowania własnych ankiet, lub teĪ mogą byü wykorzystane bez dokonywania w nich
zmian. Decyzja o sposobie wykorzystania Wytycznych, w tym ankiet, bĊdzie naleĪała do
osoby odpowiedzialnej za proces samooceny w jednostce.
7
A
n
k
ie
ta
d
o
s
a
m
o
o
c
e
n
y
k
o
n
tr
o
li
z
a
rz
ą
d
c
z
e
j
–
k
ie
ro
w
n
ic
y
k
o
m
ó
re
k
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
y
c
h
L
.p
.
P
Y
T
A
N
IE
T
A
K
N
IE
T
ru
d
n
o
to
o
c
e
n
iü
a
)
O
d
n
ie
s
ie
n
ie
d
o
r
e
g
u
la
c
ji:
p
ro
c
e
d
u
r,
z
a
s
a
d
,
p
rz
y
jĊ
ty
c
h
ro
z
w
ią
z
a
Ĕ
lu
b
w
s
k
a
z
a
n
ie
in
n
y
c
h
d
o
w
o
d
ó
w
p
o
tw
ie
rd
z
a
ją
c
y
c
h
o
d
p
o
w
ie
d
Ĩ
T
A
K
a
lb
o
b
)
u
z
a
s
a
d
n
ie
n
ie
o
d
p
o
w
ie
d
z
i
N
IE
;
in
n
e
U
W
A
G
I
1
.
C
z
y
p
ra
c
o
w
n
ic
y
s
ą
in
fo
rm
o
w
a
n
i
o
z
a
s
a
d
a
c
h
e
ty
c
z
n
e
g
o
p
o
s
tĊ
p
o
w
a
n
ia
?
2
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
w
ie
j
a
k
n
a
le
Ī
y
s
iĊ
z
a
c
h
o
w
a
ü
,
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
g
d
y
b
Ċ
d
z
ie
P
a
n
i/
P
a
n
Ğ
w
ia
d
k
ie
m
p
o
w
a
Ī
n
y
c
h
n
a
ru
s
z
e
Ĕ
z
a
s
a
d
e
ty
c
z
n
y
c
h
o
b
o
w
ią
z
u
ją
c
y
c
h
w
[
je
d
n
o
s
tc
e
]?
3
.
C
z
y
b
ie
rz
e
P
a
n
/P
a
n
i
u
d
z
ia
ł
w
s
z
k
o
le
n
ia
c
h
w
w
y
s
ta
rc
z
a
ją
c
y
m
s
to
p
n
iu
,
a
b
y
s
k
u
te
c
z
n
ie
r
e
a
liz
o
w
a
ü
p
o
w
ie
rz
o
n
e
z
a
d
a
n
ia
?
4
.
C
z
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
z
o
s
ta
ły
p
is
e
m
n
ie
u
s
ta
lo
n
e
w
y
m
a
g
a
n
ia
w
z
a
k
re
s
ie
w
ie
d
z
y
,
u
m
ie
jĊ
tn
o
Ğ
c
i
i
d
o
Ğ
w
ia
d
c
z
e
n
ia
k
o
n
ie
c
z
n
e
d
o
w
y
k
o
n
y
w
a
n
ia
z
a
d
a
Ĕ
n
a
p
o
s
z
c
z
e
g
ó
ln
y
c
h
s
ta
n
o
w
is
k
a
c
h
p
ra
c
y
(n
p
.
z
a
k
re
s
y
o
b
o
w
ią
z
k
ó
w
,
o
p
is
y
s
ta
n
o
w
is
k
p
ra
c
y
)?
5
.
C
z
y
d
o
k
o
n
u
je
P
a
n
i/
P
a
n
o
k
re
s
o
w
e
j
o
c
e
n
y
p
ra
c
y
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
z
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j?
6
.
C
z
y
p
ra
c
o
w
n
ic
y
z
o
s
ta
li
z
a
p
o
z
n
a
n
i
z
k
ry
te
ri
a
m
i,
z
a
p
o
m
o
c
ą
k
tó
ry
c
h
d
o
k
o
n
u
je
P
a
n
i/
P
a
n
o
c
e
n
y
w
y
k
o
n
y
w
a
n
ia
p
rz
e
z
n
ic
h
z
a
d
a
Ĕ
?
–
n
a
le
Ī
y
o
d
p
o
w
ie
d
z
ie
ü
ty
lk
o
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
,
g
d
y
o
d
p
o
w
ie
d
Ĩ
n
a
p
y
ta
n
ie
n
r
5
b
rz
m
i
T
A
K
8
7
.
C
z
y
p
ra
c
o
w
n
ic
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
m
a
ją
z
a
p
e
w
n
io
n
y
w
w
y
s
ta
rc
z
a
ją
c
y
m
s
to
p
n
iu
d
o
s
tĊ
p
d
o
s
z
k
o
le
Ĕ
n
ie
z
b
Ċ
d
n
y
c
h
n
a
z
a
jm
o
w
a
n
y
c
h
p
rz
e
z
n
ic
h
s
ta
n
o
w
is
k
a
c
h
p
ra
c
y
?
8
.
C
z
y
p
ra
c
o
w
n
ic
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
p
o
s
ia
d
a
ją
w
ie
d
z
Ċ
i
u
m
ie
jĊ
tn
o
Ğ
c
i
k
o
n
ie
c
z
n
e
d
o
s
k
u
te
c
z
n
e
g
o
re
a
liz
o
w
a
n
ia
p
rz
e
z
n
ic
h
z
a
d
a
Ĕ
?
9
.
C
z
y
i
s
tn
ie
ją
c
e
w
[
je
d
n
o
s
tc
e
]
p
ro
c
e
d
u
ry
z
a
tr
u
d
n
ia
n
ia
p
ro
w
a
d
z
ą
d
o
z
a
tr
u
d
n
ia
n
ia
o
s
ó
b
,
k
tó
re
p
o
s
ia
d
a
ją
p
o
Ī
ą
d
a
n
e
n
a
d
a
n
y
m
s
ta
n
o
w
is
k
u
p
ra
c
y
w
ie
d
z
Ċ
i
u
m
ie
jĊ
tn
o
Ğ
c
i?
1
0
.
C
z
y
s
tr
u
k
tu
ra
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
a
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
je
s
t
d
o
s
to
s
o
w
a
n
a
d
o
a
k
tu
a
ln
y
c
h
je
j
c
e
ló
w
i
z
a
d
a
Ĕ
?
1
1
.
C
z
y
s
tr
u
k
tu
ra
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
a
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
je
s
t
o
k
re
s
o
w
o
a
n
a
liz
o
w
a
n
a
i
w
m
ia
rĊ
p
o
tr
z
e
b
a
k
tu
a
liz
o
w
a
n
a
?
1
2
.
C
z
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
z
a
tr
u
d
n
io
n
a
je
s
t
o
d
p
o
w
ie
d
n
ia
l
ic
z
b
a
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
,
w
t
y
m
o
s
ó
b
z
a
rz
ą
d
z
a
ją
c
y
c
h
,
w
o
d
n
ie
s
ie
n
iu
d
o
c
e
ló
w
i
z
a
d
a
Ĕ
k
o
m
ó
rk
i?
1
3
.
C
z
y
p
rz
e
k
a
z
a
n
ie
z
a
d
a
Ĕ
i
o
b
o
w
ią
z
k
ó
w
p
ra
c
o
w
n
ik
o
m
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
n
a
s
tĊ
p
u
je
z
a
w
s
z
e
w
d
ro
d
z
e
p
is
e
m
n
e
j?
1
4
.
C
z
y
u
p
ra
w
n
ie
n
ia
d
o
p
o
d
e
jm
o
w
a
n
ia
d
e
c
y
z
ji,
z
w
ła
s
z
c
z
a
t
y
c
h
o
b
ie
Ī
ą
c
y
m
c
h
a
ra
k
te
rz
e
,
s
ą
d
e
le
g
o
w
a
n
e
n
a
n
iĪ
s
z
e
s
z
c
z
e
b
le
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j?
1
5
.
C
z
y
z
o
s
ta
ł
o
k
re
Ğ
lo
n
y
o
g
ó
ln
y
c
e
l
is
tn
ie
n
ia
[j
e
d
n
o
s
tk
i]
n
p
.
w
p
o
s
ta
c
i
m
is
ji
(p
o
z
a
s
ta
tu
te
m
lu
b
u
s
ta
w
ą
p
o
w
o
łu
ją
c
ą
9
je
d
n
o
s
tk
Ċ
)?
1
6
.
C
z
y
w
[
je
d
n
o
s
tc
e
]
z
o
s
ta
ły
o
k
re
Ğ
lo
n
e
c
e
le
d
o
o
s
ią
g
n
iĊ
c
ia
l
u
b
z
a
d
a
n
ia
d
o
re
a
liz
a
c
ji
w
b
ie
Ī
ą
c
y
m
ro
k
u
w
in
n
e
j
fo
rm
ie
n
iĪ
re
g
u
la
m
in
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
y
c
z
y
s
ta
tu
t
(n
p
.
ja
k
o
p
la
n
p
ra
c
y
,
p
la
n
d
z
ia
ła
ln
o
Ğ
c
i
it
p
.)
?
1
7
.
C
z
y
c
e
le
i
z
a
d
a
n
ia
[
je
d
n
o
s
tk
i]
n
a
b
ie
Ī
ą
c
y
r
o
k
m
a
ją
o
k
re
Ğ
lo
n
e
m
ie
rn
ik
i,
w
s
k
a
Ĩ
n
ik
i
b
ą
d
Ĩ
in
n
e
k
ry
te
ri
a
,
z
a
p
o
m
o
c
ą
k
tó
ry
c
h
m
o
Ī
n
a
s
p
ra
w
d
z
iü
c
z
y
c
e
le
i
z
a
d
a
n
ia
z
o
s
ta
ły
z
re
a
liz
o
w
a
n
e
?
–
n
a
le
Ī
y
o
d
p
o
w
ie
d
z
ie
ü
ty
lk
o
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
,
g
d
y
o
d
p
o
w
ie
d
Ĩ
n
a
p
y
ta
n
ie
n
r
1
6
b
rz
m
i
T
A
K
1
8
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
w
y
z
n
a
c
z
a
c
e
le
d
o
o
s
ią
g
n
iĊ
c
ia
i
z
a
d
a
n
ia
d
o
z
re
a
liz
o
w
a
n
ia
p
rz
e
z
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
w
b
ie
Ī
ą
c
y
m
r
o
k
u
?
1
9
.
C
z
y
n
a
b
ie
Ī
ą
c
o
m
o
n
it
o
ru
je
P
a
n
i/
P
a
n
s
ta
n
z
a
a
w
a
n
s
o
w
a
n
ia
re
a
liz
a
c
ji
p
o
w
ie
rz
o
n
y
c
h
p
ra
c
o
w
n
ik
o
m
z
a
d
a
Ĕ
?
2
0
.
C
z
y
p
rz
y
g
o
to
w
u
je
P
a
n
i/
P
a
n
o
k
re
s
o
w
e
i
n
fo
rm
a
c
je
n
t.
s
to
p
n
ia
re
a
liz
a
c
ji
p
o
w
ie
rz
o
n
y
c
h
d
o
w
y
k
o
n
a
n
ia
z
a
d
a
Ĕ
?
2
1
.
C
z
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
w
u
d
o
k
u
m
e
n
to
w
a
n
y
s
p
o
s
ó
b
id
e
n
ty
fi
k
u
je
s
iĊ
z
a
g
ro
Ī
e
n
ia
/r
y
z
y
k
a
,
k
tó
re
m
o
g
ą
p
rz
e
s
z
k
o
d
z
iü
w
re
a
liz
a
c
ji
c
e
ló
w
i
z
a
d
a
Ĕ
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
(n
p
.
p
o
p
rz
e
z
s
p
o
rz
ą
d
z
a
n
ie
r
e
je
s
tr
u
r
y
z
y
k
a
l
u
b
in
n
e
g
o
d
o
k
u
m
e
n
tu
z
a
w
ie
ra
ją
c
e
g
o
z
id
e
n
ty
fi
k
o
w
a
n
e
z
a
g
ro
Ī
e
n
ia
/r
y
z
y
k
a
)?
(j
e
Ğ
li
T
A
K
–
p
ro
s
z
Ċ
p
rz
e
jĞ
ü
d
o
n
a
s
tĊ
p
n
y
c
h
p
y
ta
Ĕ
,
je
Ğ
li
N
IE
p
ro
s
zĊ
p
rz
e
jĞ
ü
d
o
p
y
ta
n
ia
n
r
2
5
)
2
2
.
C
z
y
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
k
a
Ī
d
e
g
o
ry
z
y
k
a
z
o
s
ta
ł
o
k
re
Ğ
lo
n
y
p
o
z
io
m
ry
z
y
k
a
,
ja
k
i
m
o
Ī
n
a
z
a
a
k
c
e
p
to
w
a
ü
?
2
3
.
C
z
y
w
Ğ
ró
d
z
id
e
n
ty
fi
k
o
w
a
n
y
c
h
z
a
g
ro
Ī
e
Ĕ
/r
y
z
y
k
w
s
k
a
z
u
je
s
iĊ
1
0
z
a
g
ro
Ī
e
n
ia
/r
y
z
y
k
a
is
to
tn
e
,
k
tó
re
w
z
n
a
c
z
ą
c
y
s
p
o
s
ó
b
m
o
g
ą
p
rz
e
s
z
k
o
d
z
iü
w
re
a
liz
a
c
ji
c
e
ló
w
i
z
a
d
a
Ĕ
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j?
2
4
.
C
z
y
w
s
to
s
u
n
k
u
d
o
k
a
Ī
d
e
g
o
i
s
to
tn
e
g
o
r
y
z
y
k
a
z
o
s
ta
ł
o
k
re
Ğ
lo
n
y
s
p
o
s
ó
b
ra
d
z
e
n
ia
s
o
b
ie
z
ty
m
ry
z
y
k
ie
m
(t
z
w
.
re
a
k
c
ja
n
a
ry
z
y
k
o
)?
2
5
.
C
z
y
p
ra
c
o
w
n
ic
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
m
a
ją
b
ie
Ī
ą
c
y
d
o
s
tĊ
p
d
o
p
ro
c
e
d
u
r/
in
s
tr
u
k
c
ji
o
b
o
w
ią
z
u
ją
c
y
c
h
w
[j
e
d
n
o
s
tc
e
]
(n
p
.
p
o
p
rz
e
z
i
n
tr
a
n
e
t)
?
2
6
.
C
z
y
w
[j
e
d
n
o
s
tc
e
]
z
o
s
ta
ły
z
a
p
e
w
n
io
n
e
m
e
c
h
a
n
iz
m
y
(p
ro
c
e
d
u
ry
)
s
łu
Ī
ą
c
e
u
tr
z
y
m
a
n
iu
c
ią
g
ło
Ğ
c
i
d
z
ia
ła
ln
o
Ğ
c
i
n
a
w
y
p
a
d
e
k
a
w
a
ri
i
(n
p
.
p
o
Ī
a
ru
,
p
o
w
o
d
z
i,
p
o
w
a
Ī
n
e
j
a
w
a
ri
i)
?
(
je
Ğ
li
T
A
K
–
p
ro
s
z
Ċ
p
rz
e
jĞ
ü
d
o
n
a
s
tĊ
p
n
e
g
o
p
y
ta
n
ia
,
je
Ğ
li
N
IE
p
ro
s
z
Ċ
p
rz
e
jĞ
ü
d
o
p
y
ta
n
ia
n
r
2
8
)
2
7
.
C
z
y
p
ra
c
o
w
n
ic
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
z
o
s
ta
li
z
a
p
o
z
n
a
n
i
z
m
e
c
h
a
n
iz
m
a
m
i
(p
ro
c
e
d
u
ra
m
i)
s
łu
Ī
ą
c
y
m
i
u
tr
z
y
m
a
n
iu
d
z
ia
ła
ln
o
Ğ
c
i
n
a
w
y
p
a
d
e
k
a
w
a
ri
i?
2
8
.
C
z
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
s
ą
u
s
ta
lo
n
e
z
a
s
a
d
y
z
a
s
tĊ
p
s
tw
z
a
p
e
w
n
ia
ją
c
y
c
h
s
p
ra
w
n
ą
p
ra
c
Ċ
k
o
m
ó
rk
i
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
n
ie
o
b
e
c
n
o
Ğ
c
i
p
o
s
z
c
z
e
g
ó
ln
y
c
h
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
?
2
9
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
z
d
a
n
ie
m
i
s
tn
ie
je
s
p
ra
w
n
y
p
rz
e
p
ły
w
i
n
fo
rm
a
c
ji
w
e
w
n
ą
tr
z
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j?
3
0
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
z
d
a
n
ie
m
i
s
tn
ie
je
s
p
ra
w
n
y
p
rz
e
p
ły
w
i
n
fo
rm
a
c
ji
p
o
m
iĊ
d
z
y
p
o
s
z
c
z
e
g
ó
ln
y
m
i
k
o
m
ó
rk
a
m
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
y
m
i
w
[j
e
d
n
o
s
tc
e
]?
3
1
.
C
z
y
w
[j
e
d
n
o
s
tc
e
]
fu
n
k
c
jo
n
u
je
e
fe
k
ty
w
n
y
s
y
s
te
m
w
y
m
ia
n
y
w
a
Ī
n
y
c
h
i
n
fo
rm
a
c
ji
z
p
o
d
m
io
ta
m
i
z
e
w
n
Ċ
tr
z
n
y
m
i
(n
p
.
z
i
n
n
y
m
i
1
1
u
rz
Ċ
d
a
m
i,
d
o
s
ta
w
c
a
m
i,
k
lie
n
ta
m
i)
m
a
ją
c
y
m
i
w
p
ły
w
n
a
o
s
ią
g
a
n
ie
c
e
ló
w
i
re
a
liz
a
c
jĊ
z
a
d
a
Ĕ
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j?
3
2
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
a
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
a
u
tr
z
y
m
u
je
e
fe
k
ty
w
n
e
k
o
n
ta
k
ty
z
p
o
d
m
io
ta
m
i
z
e
w
n
Ċ
tr
z
n
y
m
i,
k
tó
re
m
a
ją
w
p
ły
w
n
a
re
a
liz
a
c
jĊ
je
j
z
a
d
a
Ĕ
(n
p
.
z
in
n
y
m
i
u
rz
Ċ
d
a
m
i,
d
o
s
ta
w
c
a
m
i,
k
lie
n
ta
m
i)
?
3
3
.
C
z
y
p
ra
c
o
w
n
ic
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
z
o
s
ta
li
p
o
in
fo
rm
o
w
a
n
i
o
z
a
s
a
d
a
c
h
o
b
o
w
ią
z
u
ją
c
y
c
h
w
[j
e
d
n
o
s
tc
e
]
w
k
o
n
ta
k
ta
c
h
z
p
o
d
m
io
ta
m
i
z
e
w
n
Ċ
tr
z
n
y
m
i
(n
p
.
w
n
io
s
k
o
d
a
w
c
a
m
i,
d
o
s
ta
w
c
a
m
i,
o
fe
re
n
ta
m
i)
?
3
4
.
C
z
y
z
a
c
h
Ċ
c
a
P
a
n
i/
P
a
n
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
d
o
s
y
g
n
a
liz
o
w
a
n
ia
p
ro
b
le
m
ó
w
i
z
a
g
ro
Ī
e
Ĕ
w
r
e
a
liz
a
c
ji
p
o
w
ie
rz
o
n
y
c
h
i
m
z
a
d
a
Ĕ
?
3
5
.
C
z
y
p
ra
c
a
a
u
d
y
tu
w
e
w
n
Ċ
tr
z
n
e
g
o
p
rz
y
c
z
y
n
ia
s
iĊ
,
P
a
n
i/
P
a
n
a
z
d
a
n
ie
m
,
d
o
l
e
p
s
z
e
g
o
f
u
n
k
c
jo
n
o
w
a
n
ia
[
je
d
n
o
s
tk
i]
?
W
y
ja
Ğ
n
ie
n
ie
:
w
m
ie
js
c
e
[
je
d
n
o
s
tk
a
]
n
a
le
Ī
y
w
s
ta
w
iü
n
a
z
w
Ċ
j
e
d
n
o
s
tk
i
s
e
k
to
ra
f
in
a
n
s
ó
w
p
u
b
lic
z
n
y
c
h
,
w
k
tó
re
j
p
rz
e
p
ro
w
a
d
z
a
n
a
j
e
s
t
s
a
m
o
o
c
e
n
a
1
2
A
n
k
ie
ta
d
o
s
a
m
o
o
c
e
n
y
k
o
n
tr
o
li
z
a
rz
ą
d
c
z
e
j
–
p
ra
c
o
w
n
ic
y
j
e
d
n
o
s
tk
i
L
.p
.
P
Y
T
A
N
IE
T
A
K
N
IE
T
ru
d
n
o
to
o
c
e
n
iü
a
)
O
d
n
ie
s
ie
n
ie
d
o
re
g
u
la
c
ji.
p
ro
c
e
d
u
r,
z
a
s
a
d
,
p
rz
y
jĊ
ty
c
h
ro
z
w
ią
z
a
Ĕ
lu
b
w
s
k
a
z
a
n
ie
in
n
y
c
h
d
o
w
o
d
ó
w
p
o
tw
ie
rd
z
a
ją
c
y
c
h
o
d
p
o
w
ie
d
Ĩ
T
A
K
a
lb
o
b
)
u
z
a
s
a
d
n
ie
n
ie
o
d
p
o
w
ie
d
z
i
N
IE
;
in
n
e
U
W
A
G
I
1
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
w
ie
j
a
k
ie
z
a
c
h
o
w
a
n
ia
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
u
z
n
a
w
a
n
e
s
ą
w
[
je
d
n
o
s
tc
e
]
z
a
n
ie
e
ty
c
z
n
e
?
2
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
w
ie
j
a
k
n
a
le
Ī
y
s
iĊ
z
a
c
h
o
w
a
ü
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
,
g
d
y
b
Ċ
d
z
ie
P
a
n
i/
P
a
n
Ğ
w
ia
d
k
ie
m
p
o
w
a
Ī
n
y
c
h
n
a
ru
s
z
e
Ĕ
z
a
s
a
d
e
ty
c
z
n
y
c
h
o
b
o
w
ią
z
u
ją
c
y
c
h
w
[
je
d
n
o
s
tc
e
]
?
3
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
z
d
a
n
ie
m
o
s
o
b
y
n
a
s
ta
n
o
w
is
k
a
c
h
k
ie
ro
w
n
ic
z
y
c
h
p
rz
e
s
tr
z
e
g
a
ją
i
p
ro
m
u
ją
w
ła
s
n
ą
p
o
s
ta
w
ą
i
d
e
c
y
z
ja
m
i
e
ty
c
z
n
e
p
o
s
tĊ
p
o
w
a
n
ie
?
4
.
C
z
y
b
ie
rz
e
P
a
n
i/
P
a
n
u
d
z
ia
ł
w
s
z
k
o
le
n
ia
c
h
w
w
y
s
ta
rc
z
a
ją
c
y
m
s
to
p
n
iu
,
a
b
y
s
k
u
te
c
z
n
ie
r
e
a
liz
o
w
a
ü
p
o
w
ie
rz
o
n
e
z
a
d
a
n
ia
?
5
.
C
z
y
s
z
k
o
le
n
ia
,
w
k
tó
ry
c
h
P
a
n
/P
a
n
i
u
c
z
e
s
tn
ic
z
y
ł/
a
b
y
ły
p
rz
y
d
a
tn
e
n
a
z
a
jm
o
w
a
n
y
m
s
ta
n
o
w
is
k
u
?
6
.
C
z
y
je
s
t
P
a
n
i/
P
a
n
in
fo
rm
o
w
a
n
y
p
rz
e
z
b
e
z
p
o
Ğ
re
d
n
ie
g
o
p
rz
e
ło
Ī
o
n
e
g
o
o
w
y
n
ik
a
c
h
o
k
re
s
o
w
e
j
o
c
e
n
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
p
ra
c
y
?
7
.
C
z
y
i
s
tn
ie
je
d
o
k
u
m
e
n
t,
w
k
tó
ry
m
z
o
s
ta
ły
u
s
ta
lo
n
e
w
y
m
a
g
a
n
ia
w
z
a
k
re
s
ie
w
ie
d
z
y
,
u
m
ie
jĊ
tn
o
Ğ
c
i
i
d
o
Ğ
w
ia
d
c
z
e
n
ia
k
o
n
ie
c
z
n
e
d
o
w
y
k
o
n
y
w
a
n
ia
z
a
d
a
Ĕ
n
a
P
a
n
i/
P
a
n
a
s
ta
n
o
w
is
k
u
p
ra
c
y
(n
p
.
1
3
z
a
k
re
s
o
b
o
w
ią
z
k
ó
w
,
o
p
is
s
ta
n
o
w
is
k
a
p
ra
c
y
)?
8
.
C
z
y
p
o
s
ia
d
a
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
tu
a
ln
y
z
a
k
re
s
o
b
o
w
ią
z
k
ó
w
o
k
re
Ğ
lo
n
y
n
a
p
iĞ
m
ie
l
u
b
i
n
n
y
d
o
k
u
m
e
n
t
o
t
a
k
im
c
h
a
ra
k
te
rz
e
?
9
.
C
z
y
s
ą
P
a
n
i/
P
a
n
u
z
n
a
n
e
k
ry
te
ri
a
,
z
a
p
o
m
o
c
ą
k
tó
ry
c
h
o
c
e
n
ia
n
e
j
e
s
t
w
y
k
o
n
y
w
a
n
ie
P
a
n
i/
P
a
n
a
z
a
d
a
Ĕ
?
1
0
.
C
z
y
b
e
z
p
o
Ğ
re
d
n
i
p
rz
e
ło
Ī
e
n
i
w
w
y
s
ta
rc
z
a
ją
c
y
m
s
to
p
n
iu
m
o
n
it
o
ru
ją
n
a
b
ie
Ī
ą
c
o
s
ta
n
z
a
a
w
a
n
s
o
w
a
n
ia
p
o
w
ie
rz
o
n
y
c
h
p
ra
c
o
w
n
ik
o
m
z
a
d
a
Ĕ
?
1
1
.
C
z
y
z
n
a
P
a
n
i/
P
a
n
n
a
jw
a
Ī
n
ie
js
z
e
c
e
le
i
s
tn
ie
n
ia
[
je
d
n
o
s
tk
i]
?
1
2
.
C
z
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
z
o
s
ta
ły
o
k
re
Ğ
lo
n
e
c
e
le
d
o
o
s
ią
g
n
iĊ
c
ia
l
u
b
z
a
d
a
n
ia
d
o
r
e
a
liz
a
c
ji
w
b
ie
Ī
ą
c
y
m
r
o
k
u
w
in
n
e
j
fo
rm
ie
n
iĪ
re
g
u
la
m
in
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
y
(n
p
.
ja
k
o
p
la
n
p
ra
c
y
,
p
la
n
d
z
ia
ła
ln
o
Ğ
c
i
it
p
.)
?
1
3
.
C
z
y
c
e
le
i
z
a
d
a
n
ia
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
n
a
b
ie
Ī
ą
c
y
ro
k
m
a
ją
o
k
re
Ğ
lo
n
e
m
ie
rn
ik
i,
w
s
k
a
Ĩ
n
ik
i
b
ą
d
Ĩ
in
n
e
k
ry
te
ri
a
,
z
a
p
o
m
o
c
ą
k
tó
ry
c
h
m
o
Ī
n
a
s
p
ra
w
d
z
iü
c
z
y
c
e
le
i
z
a
d
a
n
ia
z
o
s
ta
ły
z
re
a
liz
o
w
a
n
e
?
–
n
a
le
Ī
y
o
d
p
o
w
ie
d
z
ie
ü
t
y
lk
o
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
,
g
d
y
o
d
p
o
w
ie
d
Ĩ
n
a
p
y
ta
n
ie
n
r
1
2
b
rz
m
i
T
A
K
1
4
.
C
z
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
w
u
d
o
k
u
m
e
n
to
w
a
n
y
s
p
o
s
ó
b
id
e
n
ty
fi
k
u
je
s
iĊ
z
a
g
ro
Ī
e
n
ia
/r
y
z
y
k
a
,
k
tó
re
m
o
g
ą
p
rz
e
s
z
k
o
d
z
iü
w
r
e
a
liz
a
c
ji
c
e
ló
w
i
z
a
d
a
Ĕ
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
(n
p
.
p
o
p
rz
e
z
s
p
o
rz
ą
d
z
a
n
ie
r
e
je
s
tr
u
r
y
z
y
k
a
l
u
b
in
n
e
g
o
d
o
k
u
m
e
n
tu
z
a
w
ie
ra
ją
c
e
g
o
z
id
e
n
ty
fi
k
o
w
a
n
e
z
a
g
ro
Ī
e
n
ia
/r
y
z
y
k
a
)?
1
5
.
C
z
y
w
Ğ
ró
d
z
id
e
n
ty
fi
k
o
w
a
n
y
c
h
z
a
g
ro
Ī
e
Ĕ
/r
y
z
y
k
w
s
k
a
z
u
je
s
iĊ
z
a
g
ro
Ī
e
n
ia
/r
y
z
y
k
a
is
to
tn
e
,
k
tó
re
w
z
n
a
c
z
ą
c
y
s
p
o
s
ó
b
m
o
g
ą
p
rz
e
s
z
k
o
d
z
iü
w
re
a
liz
a
c
ji
c
e
ló
w
i
z
a
d
a
Ĕ
k
o
m
ó
rk
i
1
4
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j?
1
6
.
C
z
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
p
o
d
e
jm
u
je
s
iĊ
w
y
s
ta
rc
z
a
ją
c
e
d
z
ia
ła
n
ia
m
a
ją
c
e
n
a
c
e
lu
o
g
ra
n
ic
z
e
n
ie
z
id
e
n
ty
fi
k
o
w
a
n
y
c
h
z
a
g
ro
Ī
e
Ĕ
/r
y
z
y
k
,
w
s
z
c
z
e
g
ó
ln
o
Ğ
c
i
ty
c
h
is
to
tn
y
c
h
?
1
7
.
C
z
y
p
o
s
ia
d
a
P
a
n
i/
P
a
n
b
ie
Ī
ą
c
y
d
o
s
tĊ
p
d
o
p
ro
c
e
d
u
r/
in
s
tr
u
k
c
ji
o
b
o
w
ią
z
u
ją
c
y
c
h
w
[
je
d
n
o
s
tc
e
]
(n
p
.
p
o
p
rz
e
z
i
n
tr
a
n
e
t)
?
1
8
.
C
z
y
is
tn
ie
ją
c
e
p
ro
c
e
d
u
ry
w
w
y
s
ta
rc
z
a
ją
c
y
m
s
to
p
n
iu
o
p
is
u
ją
z
a
d
a
n
ia
r
e
a
liz
o
w
a
n
e
p
rz
e
z
P
a
n
ią
/P
a
n
a
?
1
9
.
C
z
y
o
b
o
w
ią
z
u
ją
c
e
P
a
n
ią
/P
a
n
a
p
ro
c
e
d
u
ry
/i
n
s
tr
u
k
c
je
s
ą
a
k
tu
a
ln
e
,
tz
n
.
z
g
o
d
n
e
z
o
b
o
w
ią
z
u
ją
c
y
m
i
p
rz
e
p
is
a
m
i
p
ra
w
a
i
re
g
u
la
c
ja
m
i
w
e
w
n
Ċ
tr
z
n
y
m
i
(n
p
.
re
g
u
la
m
in
e
m
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
y
m
,
in
n
y
m
i
p
ro
c
e
d
u
ra
m
i)
?
2
0
.
C
z
y
n
a
d
z
ó
r
z
e
s
tr
o
n
y
p
rz
e
ło
Ī
o
n
y
c
h
z
a
p
e
w
n
ia
s
k
u
te
c
z
n
ą
re
a
liz
a
c
jĊ
z
a
d
a
Ĕ
?
2
1
.
C
z
y
w
ie
P
a
n
i/
P
a
n
j
a
k
p
o
s
tĊ
p
o
w
a
ü
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
w
y
s
tą
p
ie
n
ia
s
y
tu
a
c
ji
n
a
d
z
w
y
c
z
a
jn
e
j
n
p
.
p
o
Ī
a
ru
,
p
o
w
o
d
z
i,
p
o
w
a
Ī
n
e
j
a
w
a
ri
i?
2
2
.
C
z
y
w
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
s
ą
u
s
ta
lo
n
e
z
a
s
a
d
y
z
a
s
tĊ
p
s
tw
n
a
P
a
n
i/
P
a
n
a
s
ta
n
o
w
is
k
u
p
ra
c
y
?
2
3
.
C
z
y
d
o
k
u
m
e
n
ty
/m
a
te
ri
a
ły
/z
a
s
o
b
y
in
fo
rm
a
ty
c
z
n
e
,
z
k
tó
ry
c
h
k
o
rz
y
s
ta
P
a
n
i/
P
a
n
w
s
w
o
je
j
p
ra
c
y
s
ą
P
a
n
i/
P
a
n
a
z
d
a
n
ie
m
o
d
p
o
w
ie
d
n
io
c
h
ro
n
io
n
e
p
rz
e
d
u
tr
a
tą
l
u
b
z
n
is
z
c
z
e
n
ie
m
?
2
4
.
C
z
y
m
a
P
a
n
i/
P
a
n
d
o
s
tĊ
p
d
o
w
s
z
y
s
tk
ic
h
in
fo
rm
a
c
ji
i
d
a
n
y
c
h
n
ie
z
b
Ċ
d
n
y
c
h
d
o
r
e
a
liz
a
c
ji
p
o
w
ie
rz
o
n
y
c
h
P
a
n
i/
P
a
n
u
z
a
d
a
Ĕ
?
2
5
.
C
z
y
p
o
s
ta
w
a
o
s
ó
b
n
a
s
ta
n
o
w
is
k
a
c
h
k
ie
ro
w
n
ic
z
y
c
h
w
1
5
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rc
e
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j
z
a
c
h
Ċ
c
a
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
d
o
s
y
g
n
a
liz
o
w
a
n
ia
p
ro
b
le
m
ó
w
i
z
a
g
ro
Ī
e
Ĕ
w
re
a
liz
a
c
ji
z
a
d
a
Ĕ
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j?
2
6
.
C
z
y
w
p
rz
y
p
a
d
k
u
w
y
s
tą
p
ie
n
ia
tr
u
d
n
o
Ğ
c
i
w
re
a
liz
a
c
ji
z
a
d
a
Ĕ
z
w
ra
c
a
s
iĊ
P
a
n
i/
P
a
n
w
p
ie
rw
s
z
e
j
k
o
le
jn
o
Ğ
c
i
d
o
b
e
z
p
o
Ğ
re
d
n
ie
g
o
p
rz
e
ło
Ī
o
n
e
g
o
z
p
ro
Ğ
b
ą
o
p
o
m
o
c
?
2
7
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
z
d
a
n
ie
m
i
s
tn
ie
je
s
p
ra
w
n
y
p
rz
e
p
ły
w
i
n
fo
rm
a
c
ji
w
e
w
n
ą
tr
z
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
e
j?
2
8
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
z
d
a
n
ie
m
i
s
tn
ie
je
s
p
ra
w
n
y
p
rz
e
p
ły
w
i
n
fo
rm
a
c
ji
p
o
m
iĊ
d
z
y
p
o
s
z
c
z
e
g
ó
ln
y
m
i
k
o
m
ó
rk
a
m
i
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
y
m
i
w
[j
e
d
n
o
s
tc
e
]?
2
9
.
C
z
y
z
n
a
P
a
n
i/
P
a
n
z
a
s
a
d
y
k
o
n
ta
k
tó
w
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
[
je
d
n
o
s
tk
i]
z
p
o
d
m
io
ta
m
i
z
e
w
n
Ċ
tr
z
n
y
m
i
(n
p
.
w
n
io
s
k
o
d
a
w
c
a
m
i,
d
o
s
ta
w
c
a
m
i,
o
fe
re
n
ta
m
i)
o
ra
z
s
w
o
je
u
p
ra
w
n
ie
n
ia
i
o
b
o
w
ią
z
k
i
w
t
y
m
z
a
k
re
s
ie
?
3
0
.
C
z
y
P
a
n
i/
P
a
n
a
k
o
m
ó
rk
a
o
rg
a
n
iz
a
c
y
jn
a
u
tr
z
y
m
u
je
e
fe
k
ty
w
n
e
k
o
n
ta
k
ty
z
p
o
d
m
io
ta
m
i
z
e
w
n
Ċ
tr
z
n
y
m
i,
k
tó
re
m
a
ją
w
p
ły
w
n
a
re
a
liz
a
c
jĊ
je
j
z
a
d
a
Ĕ
(n
p
.
z
in
n
y
m
i
u
rz
Ċ
d
a
m
i,
d
o
s
ta
w
c
a
m
i,
k
lie
n
ta
m
i)
?
3
1
.
C
z
y
p
rz
e
ło
Ī
e
n
i
n
a
c
o
d
z
ie
Ĕ
z
w
ra
c
a
ją
w
y
s
ta
rc
z
a
ją
c
ą
u
w
a
g
Ċ
n
a
p
rz
e
s
tr
z
e
g
a
n
ie
p
rz
e
z
p
ra
c
o
w
n
ik
ó
w
o
b
o
w
ią
z
u
ją
c
y
c
h
w
[j
e
d
n
o
s
tc
e
]
z
a
s
a
d
,
p
ro
c
e
d
u
r,
i
n
s
tr
u
k
c
ji
it
p
.?
W
y
ja
Ğ
n
ie
n
ie
:
w
m
ie
js
c
e
[
je
d
n
o
s
tk
a
]
n
a
le
Ī
y
w
s
ta
w
iü
n
a
z
w
Ċ
j
e
d
n
o
s
tk
i
s
e
k
to
ra
f
in
a
n
s
ó
w
p
u
b
lic
z
n
y
c
h
,
w
k
tó
re
j
p
rz
e
p
ro
w
a
d
z
a
n
a
j
e
s
t
s
a
m
o
o
c
e
n
a
,
1
6
17
UZASADNIENIE
Zgodnie z Standardami kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych stanowiącymi
załącznik do Komunikatu Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. (Dz. Urz. Min.
Fin. Nr 15, poz. 84) zaleca siĊ przeprowadzenie, co najmniej raz w roku, samooceny
systemu kontroli zarządczej przez osoby zarządzające i pracowników jednostki. Samoocena
powinna byü ujĊta w ramy procesu odrĊbnego od bieĪącej działalnoĞci i udokumentowana.
Samoocena kontroli zarządczej jest procesem, w wyniku którego wszyscy pracownicy
dokonują oceny funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostce. Nabiera ona istotnego
znaczenia dla tych jednostek, w których nie jest prowadzony audytu wewnĊtrzny, zatem
brakuje moĪliwoĞci dokonania oceny funkcjonowania kontroli zarządczej. Dodatkowo,
samoocena stanowi istotne Ĩródło informacji dla kierowników tych jednostek, które zostaną
zobowiązane do sporządzania oĞwiadczenia o stanie kontroli zarządczej na podstawie art.
70 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.
1240, z póĨn. zm.).
Do czasu wprowadzenia ww. ustawy jednostki sektora finansów publicznych przeprowadzały
samoocenĊ kontroli finansowej, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa oraz
odpowiednimi standardami. JednakĪe, poniewaĪ kontrola zarządcza obejmuje swoim
zakresem działalnoĞü całej jednostki, a jej podstawowym celem jest zapewnienie realizacji
celów i zadaĔ, pojawia siĊ koniecznoĞü wydania wytycznych z zakresu samooceny kontroli
zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych aby jednostki te mogły w prawidłowy
sposób przygotowaü siĊ do tego procesu, przeprowadziü go i udokumentowaü oraz przede
wszystkim skutecznie wykorzystaü go jako narzĊdzie do oceny funkcjonowania kontroli
zarządczej i ciągłego usprawniania funkcjonowania jednostki.
Na podstawie art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
Minister Finansów moĪe okreĞliü w formie komunikatu oraz ogłosiü w Dzienniku UrzĊdowym
Ministra Finansów szczegółowe wytyczne w zakresie kontroli zarządczej dla sektora
finansów publicznych. Niniejsze Wytyczne stanowią wypełnienie tego zapisu.