Odroczony podatek dochodowy
1. Podstawy prawne i zasady ogólne
Jednostki prowadzące działalność gospodarczą, które opłacają podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych (czyli sporządzające deklaracje podatkowe CIT-2 i roczne zeznanie podatkowe CIT-8), są
zobowiązane ustalać aktywa oraz tworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Obowiązek tworzenia rezerw i ustalania
aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika wprost z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Natomiast zasady
ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a takŜe zasady ujmowania
informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".
Trzeba jednak podkreślić, iŜ przepis art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości zezwala na odstąpienie od ustalania aktywów i tworzenia
rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego tym jednostkom, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega
obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oczywiście pod warunkiem, Ŝe nie zniekształca to
obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Przepis art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, Ŝe w związku z przejściowymi róŜnicami między wykazywaną w księgach
rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową moŜliwą do odliczenia w przyszłości,
jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku
uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Z kolei wartością podatkową pasywów jest ich
wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego. NaleŜałoby tu zauwaŜyć,
Ŝ
e wartość księgowa kapitałów własnych jest równa ich wartości podatkowej, a więc odroczony podatek dochodowy ustalany będzie
od zobowiązań.
Na podstawie art. 37 ust. 4 i 5:
a) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od
podatku dochodowego, w związku z ujemnymi róŜnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy
obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej moŜliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostroŜności,
b) rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w
przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich róŜnic przejściowych, to jest róŜnic, które spowodują zwiększenie
podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Znak róŜnicy przejściowej - dodatnia lub ujemna - wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej aktywów i pasywów, co moŜna
przedstawić następująco:
RóŜnice
Aktywa
Pasywa (zobowiązania)
Dodatnie Wartość księgowa > Wartość podatkowa
Wartość księgowa < Wartość podatkowa
Ujemne
Wartość księgowa < Wartość podatkowa
Wartość księgowa > Wartość podatkowa
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku
dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Przyszłe stawki podatkowe naleŜy określać na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te
wyznaczają te stawki. Oznacza to, Ŝe w celu wyliczenia właściwej kwoty rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego naleŜy ustalić rok, w którym róŜnica przejściowa zostanie zrealizowana oraz przyjąć obowiązującą w tym roku stawkę
podatku dochodowego.
JeŜeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ulegną przekształceniu odpowiednio w naleŜności (zmniejszenia
zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki
podatkowej, do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego naleŜy stosować stawkę, określoną przez
przepisy podatkowe dla ostatniego okresu.
Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieŜącą i część odroczoną.
Część bieŜąca to podatek dochodowy wymagający zapłaty, ustalony w deklaracji podatkowej za dany okres sprawozdawczy,
natomiast część odroczona (kwota wpływająca na zmniejszenie lub zwiększenie części bieŜącej) stanowi róŜnicę pomiędzy stanem
rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
Przy czym, ustalając część odroczoną wykazywaną w rachunku zysków i strat, naleŜy mieć na uwadze przepis art. 37 ust. 9 ustawy o
rachunkowości. Zgodnie z tym artykułem rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji
rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się równieŜ na kapitał (fundusz) własny. Oznacza to, Ŝe naleŜy dokonać
podziału transakcji (zarówno w aktywach, jak i rezerwach na odroczony podatek dochodowy) na:
•
transakcje ujęte w wyniku finansowym danego okresu sprawozdawczego,
•
transakcje odniesione na kapitał własny.
Zmianę stanu rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego dotyczącego transakcji ujętych w wyniku finansowym wykazuje się w
rachunku zysków i strat, natomiast dotyczącego transakcji odniesionych na kapitał w zestawieniu zmian w kapitale własnym.
2. Ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Powstanie ujemnych róŜnic przejściowych wiąŜe się z ustaleniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Aktywa te -
zgodnie z art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości - ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku
dochodowego. Powstanie aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego oznacza, Ŝe korzyści, które zostaną osiągnięte przez
jednostkę spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstają w związku:
1) ze stratą podatkową moŜliwą do odliczenia,
2) z ujemną róŜnicą przejściową, gdy:
•
wartość księgowa aktywów < wartość podatkowa aktywów,
•
wartość księgowa pasywów > wartość podatkowa pasywów.
Wykazując w księgach rachunkowych i bilansie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, naleŜy mieć na uwadze:
1) zasadę ostroŜności,
2) konieczność uzyskania w przyszłości z tego aktywu korzyści ekonomicznych, bowiem wymaga tego ustawowa definicja aktywów,
określająca jakie warunki naleŜy spełnić, aby dany składnik aktywów mógł być wykazany w bilansie.
Warunek, o którym mowa w pkt 2, będzie spełniony tylko wtedy, gdy dochód (i podstawa opodatkowania) pozwoli w przyszłości na
potrącenie zarówno straty podatkowej, jak i ujemnych róŜnic przejściowych. Natomiast uwzględnienie zasady ostroŜności wymaga
dysponowania przez jednostkę przesłankami, które w przekonujący sposób wskaŜą, Ŝe w przyszłości zostanie osiągnięty przez nią
odpowiedni dochód do opodatkowania, umoŜliwiający pełne rozliczenie tego aktywu.
Podstawą do wykazania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być następujące zdarzenia:
1) zarachowanie ujemnych róŜnic kursowych z wyceny bilansowej,
2) zarachowanie kosztów z tytułu odsetek od otrzymanych kredytów i poŜyczek, które jeszcze nie zostały zapłacone,
3) zarachowanie rezerwy na odsetki od przeterminowanych zobowiązań,
4) zarachowanie niewypłaconych wynagrodzeń,
5) opóźniona amortyzacja podatkowa, tzn. stawka amortyzacyjna podatkowa jest mniejsza od stawki amortyzacyjnej bilansowej,
6) utworzenie rezerwy na naprawy gwarancyjne, reklamacje, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne,
7) aktualizacja wartości zapasów itp.
Sposób ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zarówno od poszczególnych aktywów, jak i pasywów
prezentują poniŜsze przykłady.
Przykład
RóŜnica przejściowa ujemna z tytułu aktualizacji wartości zapasów
Wobec spadku cen rynkowych towarów dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasu do poziomu cen sprzedaŜy netto. Zapas
towarów według cen nabycia: 60.000 zł. Wysokość odpisu: 9.000 zł. Po dokonaniu odpisu wartość bilansowa towarów równa będzie
kwocie 51.000 zł. W momencie sprzedaŜy towarów kosztem uzyskania przychodów będzie pierwotna ich cena, tj. cena nabycia:
60.000 zł.
1. Wartość księgowa towaru: 51.000 zł.
2. Wartość podatkowa towaru: 60.000 zł.
3. RóŜnica przejściowa ujemna: 9.000 zł.
4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (9.000 zł x 19%) = 1.710 zł.
Wartość księgowa aktywów < Wartość podatkowa aktywów
Przykład
RóŜnica przejściowa ujemna z tytułu róŜnic kursowych
Jednostka na dzień bilansowy 31grudnia 2005 r. posiada naleŜność w walucie obcej w kwocie: 10.000 EUR, wycenione w księgach
według kursu: 4,5 zł/EUR. Na dzień bilansowy kurs średni NBP wynosi: 4,4 zł/EUR. Po ustaleniu róŜnic kursowych w kwocie: 1.000
zł, na dzień bilansowy w aktywach będzie figurowała naleŜność w kwocie: 44.000 zł = (10.000 EUR x 4,4 zł/EUR). W celu ustalenia
odroczonego podatku dochodowego porównujemy wartość bilansową naleŜności z jej wartością podatkową:
1. Wartość księgowa: 44.000 zł.
2. Wartość podatkowa: 45.000 zł.
3. RóŜnica przejściowa ujemna: 1.000 zł.
4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (1.000 zł x 19%) = 190 zł.
Wartość księgowa aktywów < Wartość podatkowa aktywów
Przykład
RóŜnica przejściowa ujemna z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń
Na dzień bilansowy - 31 grudnia 2005 r. - jednostka posiada zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń oraz składek ZUS
w kwocie: 100.000 zł. Dopiero wypłacenie tych wynagrodzeń oraz opłacenie składek ZUS spowoduje dla celów podatku
dochodowego zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Na dzień bilansowy wartość księgowa róŜni się od wartości
podatkowej:
1. Wartość księgowa: 100.000 zł.
2. Wartość podatkowa: 0 zł.
3. RóŜnica przejściowa ujemna: 100.000 zł.
4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
(100.000 zł x 19%) = 19.000 zł.
Wartość księgowa pasywów > Wartość podatkowa pasywów
Z przepisu art. 37 ust. 4 wynika, Ŝe strata podatkowa moŜe być podstawą do ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego pod warunkiem, Ŝe będzie moŜliwe odliczenie jej od dochodu w latach następnych.
Przykład
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstałe w związku ze stratą podatkową moŜliwą do odliczenia
W 2005 r. jednostka poniosła stratę podatkową w wysokości: 60.000 zł. Istnieje prawdopodobieństwo, Ŝe w latach 2006 i 2007
jednostka osiągnie dochód pozwalający na odliczenie w kaŜdym z tych lat po 50% straty. Stopa opodatkowania dla tych lat wynosi:
19%.
2006 r.: (30.000 zł x 19%) = 5.700 zł,
2007 r.: (30.000 zł x 19%) = 5.700 zł,
razem: 11.400 zł.
3. Ustalanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w
przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich róŜnic przejściowych. RóŜnice te w przyszłości spowodują zwiększenie
podstawy obliczenia podatku dochodowego.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje, gdy:
1) wartość księgowa aktywów > wartość podatkowa aktywów,
2) wartość księgowa pasywów < wartość podatkowa pasywów.
Z powyŜszego wynika, Ŝe tworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie zaleŜy od osiąganego przez jednostkę
dochodu do opodatkowania. Rezerwę tworzy się równieŜ w przypadku występowania w danym okresie straty bilansowej. W takim
przypadku zwiększenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla koszt utraconych korzyści z tytułu
rozliczeń podatkowych. MoŜe to powodować, Ŝe strata brutto będzie niŜsza od straty netto.
Rezerwę na podatek odroczony z tytułu dodatnich róŜnic przejściowych tworzy się w następujących przypadkach:
1) zarachowania dodatnich róŜnic kursowych z wyceny bilansowej;
2) zarachowania przychodów z tytułu odsetek od udzielonych poŜyczek; naleŜne odsetki dla celów podatkowych są brane pod uwagę
z chwilą zapłaty,
3) zarachowania odsetek zwłoki od naleŜności, których jeszcze nie otrzymano,
4) zarachowania przychodów w związku z wyceną bilansową dłuŜnych papierów wartościowych, lokat,
5) przyśpieszenia amortyzacji podatkowej, wówczas gdy stawka amortyzacyjna podatkowa jest większa od stawki amortyzacyjnej
bilansowej.
Sposób ustalenia rezerwy z tytułu podatku dochodowego prezentują poniŜsze przykłady.
Przykład
RóŜnica przejściowa dodatnia z tytułu odsetek
Jednostka "A" udzieliła podmiotowi "B" w styczniu 2005 r. poŜyczki w kwocie: 10.000 zł na 5 lat o stałym oprocentowaniu 10% w
skali roku. Odsetki naliczane są raz w roku na dzień 31 grudnia i łącznie z ratą kapitałową płatne do dnia 20 stycznia następnego roku.
PoniewaŜ zgodnie z prawem podatkowym odsetki stanowią przychód podatkowy w momencie realizacji - zgodnie z zasadą kasową -
to wystąpi róŜnica przejściowa dodatnia. Na dzień bilansowy naleŜność z tytułu poŜyczki figurująca w bilansie będzie wynosiła:
11.000 zł (naleŜność główna 10.000 zł + naliczone odsetki 1.000 zł). Zgodnie z zawartą umową odsetki wpłyną do jednostki w
2006 r.
1. Wartość księgowa naleŜności: 11.000 zł.
2. Wartość podatkowa naleŜności: 10.000 zł.
3. RóŜnica przejściowa dodatnia: 1.000 zł.
4. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy: (1.000 zł x 19%) = 190 zł.
Wartość księgowa aktywów > Wartość podatkowa aktywów
Przykład
RóŜnica przejściowa dodatnia z tytułu amortyzacji
Jednostka posiada środek trwały o wartości początkowej: 100.000 zł, przyjęty do uŜywania w grudniu 2004 r. Dla celów bilansowych
jednostka stosuje stawkę amortyzacji równą 20%, zaś do celów podatkowych: 28%. Zatem roczna amortyzacja bilansowa jest równa:
20.000 zł, zaś podatkowa: 28.000 zł. Kształtowanie się róŜnic przejściowych oraz przewidywane terminy ich rozliczenia przedstawia
poniŜsza tabela.
Wartość składnika
aktywów (zł)
Stan na dzień
31 grudnia
księgowa podatkowa
RóŜnica
przejściowa
(zł)
(2-3)
Zmiana
róŜnicy
przejściowej
(zł)
Wyliczenie odroczonego
podatku dochodowego
(zł)
Kwota do
zaksięgowania
(zł)
1
2
3
4
5
6
7
2005
80.000
72.000
(+) 8.000
8.000
(8.000 x 19%) = 1.520
1.520
2006
60.000
44.000
(+) 16.000
8.000
(16.000 x 19%) = 3.040
1.520
2007
40.000
16.000
(+) 24.000
8.000
(24.000 x 19%) = 4.560
1.520
2008
20.000
0
(+) 20.000
(-) 4.000
(20.000 x 19%) = 3.800
(-) 760
2009
0
0
(-) 20.000
0
(-) 3.800
Kol. 5 tabeli pokazuje, w którym roku i w jakiej wysokości nastąpi odwrócenie tych róŜnic i zostanie rozliczony odroczony podatek
dochodowy. Odwrócenie róŜnic nastąpi w 2008 r. w kwocie: 4.000 zł, oraz w 2009 r. w kwocie: 20.000 zł.
Odpowiednie obliczenia prezentuje kol. 6. PoniewaŜ wartość księgowa składnika aktywów jest większa od jej wartości podatkowej
jednostka obowiązana jest ustalić rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Kwota rezerwy z tytułu odroczonego podatku
dochodowego podana jest w kol. 6. W celu zaksięgowania powyŜszej rezerwy w poszczególnych latach naleŜy ustalić, o jaką kwotę
będą one ulegały zmianie.
4. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego rozliczane z kapitałem własnym
Odmiennie uregulowane zostało odnoszenie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku operacji
rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym. Skutki podatkowe tych zdarzeń, czyli rezerwy i aktywa z tych tytułów odnosi się
równieŜ na kapitał (fundusz) własny, o czym stanowi art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości. Inaczej mówiąc, o ile przychód lub koszt
wpływający na podatek ma charakter kapitałowy, to odroczony podatek dochodowy ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.
Przykładowo na kapitał własny odnosi się:
1) skutki przeszacowania środków trwałych - odnoszone na kapitał z aktualizacji wyceny (art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości),
2) skutki wyceny inwestycji długoterminowych powyŜej ceny nabycia - wykazywane w pozycji kapitał z aktualizacji wyceny (art. 35
ust. 4 ustawy o rachunkowości),
3) kwotę korekty spowodowaną usunięciem błędu podstawowego - w zysk (strata) z lat ubiegłych (art. 54 ust. 3 ustawy o
rachunkowości).
W księgach rachunkowych ewidencja rezerw i aktywów z tytułu podatku dochodowego rozliczanych z kapitałem (funduszem)
własnym moŜe przebiegać następująco:
1) gdy dotyczą róŜnicy przejściowej ujemnej:
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
(w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
- Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny"
lub 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"
(w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych),
2) gdy dotyczą róŜnicy przejściowej dodatniej:
- Wn konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny"
lub 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"
(w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych),
- Ma konto 83 "Rezerwy"
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
Przykład
RóŜnica przejściowa dodatnia z tytułu zwiększenia wartości bilansowej inwestycji długoterminowych
Jednostka posiada inwestycje długoterminowe (akcje) o wartości w cenie nabycia: 150.000 zł. W wyniku wyceny bilansowej ustalono
ich wartość rynkową w wysokości: 180.000 zł. Skutki przeszacowania w wysokości: 30.000 zł odniesiono na kapitał z aktualizacji
wyceny.
1. Wartość księgowa aktywów: 180.000 zł.
2. Wartość podatkowa aktywów: 150.000 zł.
3. RóŜnica przejściowa dodatnia: 30.000 zł.
4. Rezerwa na podatek dochodowy: (30.000 zł x 19%) = 5.700 zł.
Wartość księgowa aktywów > Wartość podatkowa aktywów
Zmianę stanu rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego dotyczącego transakcji odniesionych na kapitał wykazuje się w
zestawieniu zmian w kapitale własnym.
5. Ujęcie w księgach aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Rezerwę i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w księgach rachunkowych odpowiednio na kontach: 83
"Rezerwy" (w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) i 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (w
analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
Typowe operacje gospodarcze dotyczące rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą zostać ujęte w
księgach, zapisami:
1. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy tworzona w związku z dodatnimi róŜnicami
przejściowymi:
- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku
finansowego",
- Ma konto 83 "Rezerwy"
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
2. Rozwiązanie nadmiernie utworzonej rezerwy lub rezygnacja z jej tworzenia:
- Wn konto 83 "Rezerwy"
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia
wyniku finansowego".
3. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalone w związku z ujemnymi
róŜnicami przejściowymi:
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
(w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku
finansowego".
4. Odpisanie nadmiernego aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub
rezygnacja z jego aktywowania:
- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku
finansowego",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
(w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego moŜe nastąpić poprzez:
a) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2005 r.) tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i początek
okresu sprawozdawczego, tj. sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
b) wyksięgowanie dotychczasowych i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy. Operacja wyksięgowania
dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku moŜe nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.
Przykład nr 1
Ewidencja rezerwy i aktywów
z tytułu odroczonego podatku dochodowego
I. ZałoŜenia:
1. Na dzień bilansowy 2004 r. jednostka posiadała:
a) rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
8.000 zł,
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
4.500 zł.
2. Na dzień bilansowy 2005 r. ustalono następujące stany końcowe kont
(uwzględnione zostały róŜnice nowo powstałe oraz nierozliczone do dnia
bilansowego):
a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
6.000 zł,
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
5.200 zł.
3. W 2005 r. wzrosły aktywa z tytułu podatku dochodowego o kwotę: 700 zł i
zmniejszyła się rezerwa z tytułu podatku dochodowego o kwotę: 2.000 zł.
Wynik finansowy brutto dla roku 2005 wynosi: 100.000 zł (zysk), wynik
podatkowy wynosi: 105.000 zł (zysk), a podatek dochodowy wyliczony
według stawki 19%:
19.950 zł.
II. Dekretacja:
1. Wzrost aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
700 zł
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
(w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego),
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe
obciąŜenia wyniku finansowego".
2. Zmniejszenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
2.000 zł
- Wn konto 83 "Rezerwy"
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego),
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe
obciąŜenia wyniku finansowego".
3. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego wpływającego
na wynik finansowy brutto:
a) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
(S.k. - S.p.) = 6.000 zł - 8.000 zł = (-) 2.000 zł,
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
(S.k. - S.p.) = 5.200 zł - 4.500 zł = 700 zł,
c) odroczony podatek dochodowy:
(-) 2.000 - 700 zł = (-) 2.700 zł.
4. Zaksięgowanie podatku dochodowego
(kwota zgodna z deklaracją podatkową):
19.950 zł
- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe
obciąŜenia wyniku finansowego",
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".
5. Przeksięgowanie podatku dochodowego za rok 2005 (19.950 zł)
wraz z odroczonym podatkiem dochodowym (- 2.700 zł)
na wynik finansowy:
17.250 zł
- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe
obciąŜenia wyniku finansowego".
III. Księgowania:
6. Prezentacja w rachunku zysków i strat oraz w bilansie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
• Prezentacja w rachunku zysków i strat
Odroczony podatek dochodowy wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji "Podatek dochodowy", która obejmuje podatek
bieŜący (do zapłaty) i podatek odroczony (art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości) odpowiednio lit. O. w wariancie kalkulacyjnym oraz
lit. L. w wariancie porównawczym.
JeŜeli jednostka przewiduje zaprzestanie określonego rodzaju działalności i w związku z tym w rachunku zysków i strat odrębnie
wykazuje przychody i koszty dotyczące tej działalności od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej, to w pozycji podatek
dochodowy wykazuje odrębnie:
•
koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego (zarówno bieŜącego jak i odroczonego) dotyczące działalności, która
podlega zaprzestaniu,
•
koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego z działalności kontynuowanej.
• Prezentacja w bilansie
W bilansie aktywa i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w odpowiednich pozycjach bez podziału na
długo- i krótkoterminowe.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych bilansu, w grupie "Długoterminowe
rozliczenia międzyokresowe", w poz. A.V.1 - "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się zaś w pasywach bilansu w grupie "Rezerwy na zobowiązania" w
poz. B.I.1 - "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
Ustawa o rachunkowości pozwala jednostkom kompensować rezerwę i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, pod
warunkiem jednak, Ŝe jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania
podatkowego. Oznacza to, Ŝe kompensacie mogą podlegać te rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które są
skutkiem róŜnic przejściowych, kończących się w tym samym okresie sprawozdawczym. Wówczas ujmowane są w jednej pozycji
jako aktywa lub zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostka w przyjętej i posiadanej dokumentacji powinna
wskazać, czy rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są oddzielnie, czy teŜ podlegają
kompensacie.