1
Informacje organizacyjne
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość zarządcza
Program zajęć - studia stacjonarne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1)
Rachunkowość finansowa a zarządcza;
2)
Elastyczność kosztów względem zmian rozmiarów działalności;
3)
Rachunek kosztów pełnych a rachunek kosztów zmiennych;
4) Wieloblokowy i wielostopniowy rachunek kosztów i wyników;
5) Rachunek kosztów działań;
6) Analiza progu rentowności;
7) Optymalizacja procesu produkcji i sprzedaŜy;
8)
Krótkookresowe problemy decyzyjne;
9)
ZrównowaŜona karta wyników.
Wtorek I tydzień aula WZ – 15:15-16:45
2
Egzamin
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1)
Forma - test jednokrotnego wyboru (od A-B-C-D);
2)
Liczba pytań - 25 pytań;
3)
Punktacja:
Część A - 20 pytań - odpowiedź poprawna 1 pkt, błędna lub brak odpowiedzi 0 pkt;
Część B - 5 pytań - odpowiedź poprawna 2 pkt, błędna lub brak odpowiedzi 0 pkt
4)
Ocena – na podstawie zdobytych punktów, według zasad:
od 0 pkt do 14 pkt – ocena niedostateczna (2)
od 15 pkt do 17 pkt – ocena dostateczna (3)
od 18 pkt do 20 pkt – ocena dostateczna plus (3+)
od 21 pkt do 23 pkt – ocena dobra (4)
od 24 pkt do 26 pkt – ocena dobra plus (4+)
od 27 pkt do 30 pkt – ocena bardzo dobra (5)
Data zgodna z harmonogramem studiów
Literatura
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) Ossowski M.: Rachunkowość zarządcza, WSFIR, Sopot 2005
2) Praca zbiorowa pod redakcją G.K. Świderskiej: Rachunkowość zarządcza i
rachunek kosztów tom 1 i 2, DIFIN, Warszawa 2002
1) Wermut J., Rachunkowość zarządcza – podręcznik ze zbiorem przykładów,
ODDK, Gdańsk 2006
3) Praca zbiorowa pod redakcją A. Karmańskiej: Rachunek kosztów i rachunkowość
zarządcza – pojęcia, problemy, zadania, DIFIN, Warszawa 2002
2) Sojak S.: Rachunkowość zarządcza, TNOiK, Toruń 2003-2012
3
Pojęcie, zadania i funkcje
rachunkowości zarządczej
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
Definicja rachunkowości finansowej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość – to system ewidencji gospodarczej odzwierciedlającej w formie
pienięŜnej zjawiska i procesy gospodarcze oraz sytuację majątkową i finansową
oraz wynik działalności podmiotów gospodarczych, obejmujący swym zasięgiem
następujące części (zob. art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości):
1) opis przyjętych zasad rachunkowości
3) okresowe ustalanie i sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego
stanu składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia
5) sporządzanie sprawozdań finansowych
2) prowadzenie ksiąg rachunkowych
4) wycenę składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia
6) gromadzenie, przechowywanie i ochronę dokumentacji
7) badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych
4
Czym jest rachunkowość finansowa ?
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość – moŜna określić jako system
identyfikacji, pomiaru, przetwarzania i przekazywania informacji finansowych
o sytuacji majątkowej i osiągniętych wynikach –
słuŜący celom sprawozdawczym i decyzyjnym róŜnych uŜytkowników.
Rachunkowość – to uniwersalny i elastyczny system informacyjno-kontrolny,
który odzwierciedla przebieg i rezultaty
działalności gospodarczej jednostek organizacyjnych.
System elastyczny - to znaczy moŜliwy do stosowania w kaŜdej jednostce.
System uniwersalny - to znaczy moŜliwy do zastosowania w róŜnych warunkach.
Rachunkowość jest swoistego rodzaju językiem biznesu, którym posługuje się
ś
wiat gospodarczy, wykorzystującym sobie tylko znane metody, zasady,
koncepcje i standardy, zawarte w obowiązujących normach prawnych.
Czym jest rachunkowość zarządcza ?
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Poprzez rachunkowość zarządczą przyjęto rozumieć proces identyfikowania,
pomiaru, gromadzenia, analizy, przygotowania i komunikacji informacji dla
potrzeb planowania, oceny i kontroli procesów zachodzących wewnątrz jednostki
gospodarującej oraz w celu zabezpieczenia odpowiedzialności i właściwego
wykorzystania istniejących zasobów.
Rachunkowość zarządcza obejmuje techniki i procesy, które mają za zadanie
ułatwić zarządzającym i wykonawcom podejmowanie decyzji oraz koordynację i
współdziałanie, a dzięki temu osiąganie celów organizacji w sposób efektywny.
Rachunkowość zarządcza (wewnętrzna) jest to swobodnie kształtowany system
informacji, gdzie procesy opisywane są w formie, która słuŜy dla celów
zarządzania. Wynika stąd, Ŝe przede wszystkim rachunkowość zarządcza
wykorzystywana jest w planowaniu oraz kontroli, i prowadzona jest wyłącznie
dla wewnętrznych uŜytkowników informacji.
5
Rachunkowość finansowa a zarządcza
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość finansowa
Rachunkowość zarządcza
Kto jest uŜytkownikiem informacji ?
zewnętrzny
wewnętrzny
Jaki jest zakres odniesienia informacji ?
cała firma
działy, sekcje, wydziały
Jaka jest orientacja czasowa ?
przeszłość (ex post) i teraźniejszość
przyszłość (ex ante) i teraźniejszość
Jaki jest zakres regulacji ?
akty i normy prawne
brak – według potrzeb
Rachunkowość finansowa a zarządcza
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość finansowa
Rachunkowość zarządcza
Analizowany okres ?
rok, miesiąc – ścisła periodyzacja
dowolne okresy – dzień, tydzień
Nacisk połoŜony jest na ?
terminowość i bezbłędność
szybkość i uŜyteczność
Cechy idealne ?
rzetelność, ciągłość, prawidłowość
istotność, wiarygodność, zrozumiałość
Jaki jest charakter ?
obowiązkowy (obligatoryjny)
dowolny (fakultatywny)
6
Funkcje rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Funkcja planistyczna
polegająca na dostarczaniu informacji zmniejszających stopień ryzyka przy
dokonywaniu wyboru (podejmowaniu decyzji)
identyfikuje róŜnicę pomiędzy wielkościami planowanymi a rzeczywistymi, czyli
odchylenia, pod kątem miejsc ich powstania, przyczyn i osób odpowiedzialnych
Funkcja kontrolna
Funkcja organizacyjna
zakreśla granicę pomiędzy ośrodkami odpowiedzialności, wskazuje zadania i
kompetencje decyzyjne kierowników poszczególnych ośrodków
Funkcja komunikacyjna
zapewnia naleŜyty system komunikacji poprzez odpowiednie formy i metody
przepływu informacji (sprawozdania, raporty, polecenia i instrukcje)
Funkcje rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Funkcja motywacyjna
wyraŜająca się w oddziaływaniu na zachowania osób uczestniczących w procesie
wytwórczym, aby osiągnąć zgodność ich celów osobistych z celami jednostki
skłaniająca kadrę do zainteresowania się funkcjonowaniem nie tylko obszaru, w
którym pracuje ale równieŜ innymi zakresami aktywności jednostki
Funkcja edukacyjna
7
Rola rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość zarządcza spełnia podwójną rolę:
z jednej strony dostarcza informacji o działalności danej jednostki w przeszłości
(pozwalając tym samym na dokonanie oceny, rozliczenie czy złoŜenie
informacji finansowych podmiotom na zewnątrz),
z drugiej natomiast dostarcza informacje, niezbędne do podejmowania decyzji
odnośnie przyszłości.
Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Faza 1 – początek XX wieku
W okresie tym, koncentrowano się na kontroli kosztów bezpośrednich w powiązaniu z
normami technologicznymi zuŜycia (materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie).
Walory poznawcze kosztu jednostkowego odgrywały wówczas znaczącą rolę,
dając moŜliwość oceny kosztów jednostkowych zwłaszcza przy porównaniach w
przestrzeni (z innymi podmiotami).
Rok
Wydarzenie
1890
System informacyjny rachunkowości zarządczej
1901
Naukowe podstawy zarządzania
1903
Wykresy progów rentowności
1908
Standardowa kalkulacja kosztów i analiza odchyleń
1910
BudŜety kapitałowe i operacyjne
1920
Scentralizowana kontrola i zdecentralizowana odpowiedzialność
1923
Oddzielenie rachunkowości finansowej i rachunku kosztów
8
Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Faza 2 – środek XX wieku
Doceniono wykorzystanie nieksięgowych dyscyplin (tj: statystyki, socjologii,
psychologii, zarządzania i marketingu) w procesach decyzyjnych.
Pojawiają się rachunki oparte na rozróŜnieniu kosztów stałych i zmiennych (rachunek
kosztów zmiennych, wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników).
DostrzeŜono zalety budŜetowania i dyskontowania przepływów gotówkowych.
Rok
Wydarzenie
1940
Metoda dochodu zatrzymanego
1944
Metoda Simplex programowania liniowego
1950
Zdyskontowane przypływy pienięŜne
1957
Optymalna cena transferowa
1966
BudŜetowanie kosztów
Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Faza 3 – koniec XX wieku
Zmiany w gospodarce i w zarządzaniu przedsiębiorstwami, a takŜe postep w
informatyce wywołały pojawienie się nowych systemów rachunku kosztów,
(tj. rachunek kosztów działań - ABC, rachunek kosztów docelowych - TC).
Następuje rozwój rachunkowości strategicznej, pojawia się zrównowaŜona karta
wyników, renesans przechodzi benchmarking i doceniono wartość dodaną.
Rok
Wydarzenie
lata 70-te
Planowanie just-in-time
lata 80-te
Rachunek kosztów działań (procesów)
lata 80-te
Rachunek kosztów docelowych
lata 90-te
ZrównowaŜona karta wyników
lata 90-te
Benchamarking strategiczny
9
Elastyczność kosztów względem zmian
rozmiarów działalności
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
Zachowanie się kosztów względem zmian
rozmiarów działalności
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty stałe
-
to koszty, których wysokość zmienia się wraz ze zmianą rozmiarów produkcji
lub sprzedaŜy;
-
stopień tej zmienności moŜe mieć róŜną siłę;
-
przykłady: wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-produkcyjnych, zuŜycie
materiałów bezpośrednich.
-
to koszty, które nie reagują na zmiany rozmiarów produkcji lub sprzedaŜy;
-
ich wysokość zaleŜeć jednak moŜe od innych czynników (powierzchnia,
kubatura, wartość majątku, czasu pracy),
-
przykłady: podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, wynagrodzenie
pracowników administracji, amortyzacja liniowa.
Koszty zmienne
Koszty mieszane
-
to koszty złoŜone z elementów stałych i zmiennych;
-
przykłady: abonament telefoniczny, wynagrodzenie sprzedawcy złoŜone z
części stałej i prowizji.
10
Wskaźnik zmienności kosztów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Zmienność kosztów charakteryzują wskaźniki elastyczności (zmienności) W
ZK
,
które wyraŜają stosunek względnej zmiany danego kosztu
do względnej zmiany rozmiarów działalności (sprzedaŜy, produkcji).
Wskaźniki elastyczności (zmienności) kosztów W
ZK
ma postać:
W
ZK
= (
∆
K : K) / (
∆
q : q)
gdzie:
K – koszty,
q – rozmiary działalności.
Koszty zmienne - proporcjonalne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów W
ZK
,= 1
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
10000
(-)
(-)
(-)
50
400
20000
200
10000
1
50
600
30000
200
10000
1
50
800
40000
200
10000
1
50
1000
50000
200
10000
1
50
11
Koszty zmienne - progresywne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów W
ZK
, >1
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
10000
(-)
(-)
(-)
50
400
22000
200
12000
1,09
55
600
36000
200
14000
1,17
60
800
52000
200
16000
1,23
65
1000
70000
200
18000
1,29
70
Koszty zmienne - degresywne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów jest w przedziale 0 < W
ZK
, < 1
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
10000
(-)
(-)
(-)
50
400
18000
200
8000
0,89
45
600
24000
200
6000
0,75
40
800
28000
200
4000
0,57
35
1000
30000
200
2000
0,33
30
12
Koszty stałe - bezwzględnie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów W
ZK
, = 0
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
20000
(-)
(-)
(-)
100
400
20000
200
0
0
50
600
20000
200
0
0
33,33
800
20000
200
0
0
25
1000
20000
200
0
0
20
Koszty stałe – względnie (skokowo)
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wskaźnik elastyczności kosztów W
ZK
, = 0
a w momencie skoku odchyla się w górę lub w dół
Wielko
ść
produkcji
Warto
ść
kosztów
Przyrost
produkcji
Przyrost
kosztów
Wska
ź
nik
zmienno
ś
ci
Koszt
jednostkowy
q
K
∆
q
∆
K
WZK
KJ
200
20000
(-)
(-)
(-)
100
400
20000
200
0
0
50
600
20000
200
0
0
33,33
800
30000
200
10000
1,33
37,50
1000
30000
200
0
0
30
13
Istota podziału kosztów na stałe i zmienne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Obserwując koszty moŜna zauwaŜyć, Ŝe
im dłuŜszy jest horyzont czasowy, tym większy jest wpływ zarządzających na
poziom kosztów i tym więcej kosztów się zmienia.
W długim okresie, praktycznie nie występują w jednostce koszty stałe,
gdyŜ na wszystkie koszty zarządzający mają wpływ.
Ustalenie czy dany koszt jest stałym czy zmiennym wymaga przeanalizowania,
jaki jest poziom istotności i jaki jest przedział czasowy decyzji, której dotyczy.
Aby spełnić wymogi ustawowe związane z kalkulacją kosztu wytworzenia
produktu, a takŜe aby móc zastosować niektóre koncepcje rachunku kosztów (np.
rachunek kosztów zmiennych) czy teŜ rozwiązać występujące w firmach problemy
decyzyjne, niezbędna jest umiejętność podziału kosztów (nie tylko wydziałowych)
na zmienne i stałe jedną z właściwych metod.
Metody podziału kosztów
na stałe i zmienne
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Metody niestatystyczne:
1) metoda księgowa (ekspercka)
Metody statystyczne:
1) metoda wielkości krańcowych
Metody niestatystyczne mogą być wykorzystywane w kaŜdych warunkach,
natomiast metody statystyczne nie nadają się do zastosowania chociaŜby w sytuacji,
kiedy firma zaczyna dopiero co swoją działalność i nie posiada
Ŝ
adnej bazy statystycznej.
2) metoda inŜynieryjna (studiów technologicznych)
2) metoda średnich podokresów
3) metoda regresji
14
Metoda księgowa (ekspercka)
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W metodzie tej bardzo waŜna jest treść ekonomiczna poszczególnych pozycji
kosztowych i ich związek z wielkością produkcji. W oparciu o ten związek oraz na
bazie doświadczenia i rozsądnego osądu personelu księgowego, czy teŜ innych
pracowników jednostki (z reguły z pionu finansowo-księgowego), dokonuje się
kwalifikacji poszczególnych pozycji kosztowych do kosztów zmiennych lub stałych.
Podział kosztów polega więc w głównej mierze na przeglądzie i identyfikacji kaŜdej
pozycji kosztów oraz na ustaleniu wpływu zmian rozmiarów działalności na te pozycje
i zaliczeniu ich odpowiednio do stałych lub zmiennych.
Główną wadą tej metody jest fakt, iŜ podział kosztów dokonywany jest w duŜym
stopniu na podstawie subiektywnej oceny osoby przeprowadzającej badanie,
jednak mimo tego mankamentu, ze względu na małą pracochłonność,
jest to procedura najczęściej wykorzystywana w praktyce.
Metoda inŜynieryjna
(studiów technologicznych)
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Polega na pomiarze zuŜycia czynników produkcji na podstawie analizy techniki,
technologii i organizacji produkcji.
Przedmiotem obserwacji są tutaj zarówno normy zuŜycia materiałów, ale równieŜ
inne czynniki produkcyjne (w tym czas pracy poszczególnych maszyn i urządzeń,
wydajność pracy itp.).
Krok po kroku bada się czas operacji składających się na proces produkcyjny, a
następnie dokonuje wyceny robocizny z uwzględnieniem kwalifikacji i wynagrodzenia
pracowników. ZuŜycie materiałów wynika natomiast z dokumentacji projektowej oraz
analiz konstrukcyjnych lub receptur produkcyjnych.
Metoda ta weryfikuje wielkości zuŜycia z punktu widzenia jego celowości.
Drugą zaletą tej metody jest fakt, iŜ nie bazuje ona na informacjach historycznych.
Analizę inŜynieryjną kosztów przeprowadzają na ogół technicy i pracownicy pionu
produkcyjnego, ale ze względu na duŜą pracochłonność nie naleŜy do popularnych
metod podziału kosztów na zmienne i stałe.
15
Metoda wielkości krańcowych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Inaczej nazywana najmniejszego i najwyŜszego punktu zakłada wybór
z szeregów liczbowych dane o najwyŜszych i najniŜszych rozmiarach działalności
i na ich podstawie wyznacza się funkcję kosztów.
O
q
= q
max
– q
min
O
q
– odchylenie krańcowe wielkości produkcji
q
max
– maksymalne rozmiary produkcji w analizowanym okresie
q
min
– minimalne rozmiary produkcji w analizowanym okresie
K
q
= K(q)
max
– K(q)
min
K
q
– odchylenie krańcowe kosztów
K(q)
max
– wartość poniesionych kosztów przy maksymalnych rozmiarach produkcji
K(q)
min
– wartość poniesionych kosztów przy minimalnych rozmiarach produkcji
Metoda wielkości krańcowych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
kj
z
= K
q
/ O
q
kj
z
– koszt jednostkowy zmienny
K
q
– odchylenie krańcowe kosztów
O
q
– odchylenie krańcowe wielkości produkcji
KS = K(q)
max
– (kj
z
×
q
max
) lub KS = K(q)
min
– (kj
z
×
q
min
)
KS – koszty stałe
K = KS + (kj
z
×
q
plan
)
K – koszty całkowite dla zaplanowanej wielkości produkcji
16
Metoda średnich podokresów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Metoda średnich podokresów jest rozszerzoną wersją metody wielkości krańcowych.
Rozszerzenie to polega na tym, Ŝe wyodrębnienie zmiennych i stałych kosztów
odbywa się w drodze porównania średnich kosztów i średnich wielkości produkcji dla
dwóch róŜnych poziomów działalności jednostki, z których jeden jest poziomem
maksymalnym, a drugim minimalnym.
Wykorzystując dane statystyczne porządkuje się je rosnąco od najniŜszych do
najwyŜszych rozmiarów działalności i dzieli się je na dwie grupy.
Z wydzielonych w ten sposób części wyznacza się średnie wielkości produkcji,
jak równieŜ średnie wartości kosztów. Znając te wielkości postępuje się analogicznie,
jak w przypadku metody wielkości krańcowych.
W przypadku gdy liczba danych w szeregu jest nieparzysta moŜliwe jest
zrezygnowanie z jednej skrajnej wielkości i wówczas dane moŜna podzielić na dwie
równe części, lub teŜ podzielić je tak, Ŝe jedna z grup będzie
miała o jedną pozycje więcej.
Metoda regresji
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Istotą metody regresji jest jak najlepsze dopasowanie linii kosztów do rzeczywistych
obserwacji kosztów. Dokonuje się tego wykorzystując metodę najmniejszych
kwadratów.
Polega ona na znalezieniu takiego równania linii prostej kosztów, aby suma
kwadratów pionowych odległości pomiędzy tą linią, a danymi rzeczywistymi była
mniejsza niŜ suma kwadratów odległości między danymi empirycznymi,
a jakąkolwiek inną krzywą.
W pierwszym etapie wylicza się średnią wielkość produkcji (
ś
r
q) i średnią wartość
kosztów (
ś
r
y) w badanym okresie. Następnie określa się róŜnice pomiędzy
wielkościami produkcji i kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, a
przeciętnymi wielkościami wyznaczonymi w pierwszym etapie.
W kolejnych etapach na podstawie przeprowadzonych obliczeń odchyleń wylicza się
sumę kwadratów odchyleń wielkości produkcji, sumę iloczynów odchyleń wielkości
produkcji i odchyleń kosztów. Na zakończenie wyznacza się parametry linii regresji.
17
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rezultat uzyskany w wyniku przeprowadzenia podziału kosztów na stałe i
zmienne moŜe być róŜny w zaleŜności od tego jaką metodę podziału zastosujemy.
NaleŜy równieŜ pamiętać o tym, Ŝe w przypadku przeprowadzenia procedury
podziału kosztów na stałe i zmienne metodami niestatystycznymi, rezultat
podziału uzaleŜniony jest od subiektywnego osądu osób przeprowadzających tę
procedurę. Oczywiście metody statystyczne pozbawione są tego mankamentu, ale
niestety nie są moŜliwe do przeprowadzenia w jednostkach, które dopiero co
rozpoczęły działalność (nie posiadają bazy statystycznej) oraz dla rozmiarów
działalności, które wykraczają zakresem poza istniejącą bazę statystyczną, gdyŜ w
tych obszarach mogą przedstawiać nieprecyzyjne wyniki.
W praktyce wciąŜ najczęściej uŜywana jest metoda księgowa, która wymaga od
jednostek gromadzenia kosztów wydziałowych na odpowiednich kontach
analitycznych, z których kaŜda zawierała informację: czy określona została jako
pozycja stała czy zmienna. Co jest kosztem stałym, a co zmiennym powinna
podpowiadać logika, doświadczenie i obserwacja kształtowania się poszczególnych
pozycji kosztów.
Rachunek kosztów pełnych a
rachunek kosztów zmiennych
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
18
Typy i modele rachunku kosztów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W rozwoju rachunku kosztów wyodrębnić moŜna dwa kierunki:
1) zmiana rzeczowego zakresu rozliczania kosztów między wytworzone produkty
2) rozszerzenie czasowego zasięgu przedstawiania kosztów przez wzrost stopnia ich
normowania.
Zgodnie z tymi kierunkami klasyfikujemy systemy rachunku kosztów według:
Kryterium – rodzaju i zakresu rozliczania kosztów między produktami pracy:
1) rachunek kosztów pełnych
2) rachunek kosztów zmiennych (częściowych)
Kryterium – stopnia normowania i sposób prezentacji kosztów:
1) rachunek kosztów rzeczywistych (zbiorczy)
2) rachunek kosztów planowanych (rozdzielczy)
Rachunek kosztów pełnych - schemat
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty
Produktu
Okresu
Bezpośrednie
Pośrednie
Zarządu
SprzedaŜy
Kalkulacja kosztu jednostkowego pełnego
Wyroby gotowe
Sprzedane
Zapas
Wynik finansowy
Bilans
19
Rachunek kosztów pełnych – formuła
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) Przychody ze sprzedaŜy produktów (cena × ilość sprzedana)
2) Koszt (pełny) wytworzenia sprzedanych wyrobów (kj
pełny
×
ilość sprzedana)
4) Wynik na sprzedaŜy (1 – 2 – 3)
Zapas produktów (kj
pełny
×
ilość niesprzedana)
3) Koszty okresu (koszty zarządu i sprzedaŜy)
Zalety rachunku kosztów pełnych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) jest zgodny z zasadami rachunkowości finansowej – gdyŜ ustawa o
rachunkowości nakłada obowiązek wyceny produktów pracy w pełnym koszcie
wytworzenia
2) słuŜy pełną informacją kosztową na potrzeby decyzji długookresowych
(strategicznych)
3) zwraca uwagę na koszty stałe wydziałowe (utrzymania infrastruktury)
20
Wady rachunku kosztów pełnych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) moŜliwość wpływania na wynik finansowy poprzez zmiany wartości
zapasów produktów (aktywowanie kosztów stałych wydziałowych)
2) umowne i arbitralne przypisywanie kosztów stałych produktom
3) ograniczona moŜliwość porównywania wyników jednostki z innymi
podmiotami (tzw. benchmarking)
4) jest nieelastyczny w decyzjach krótkookresowych
5) poprzez swoją dokładność rozliczania kosztów stałych moŜe być
pracochłonny
Rachunek kosztów zmiennych - schemat
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty
Produktu
Okresu
Bezpośrednie
(zmienne)
Pośrednie
(zmienne)
Zarządu
(stałe)
SprzedaŜy
(stałe)
Kalkulacja kosztu jednostkowego zmiennego
Wyroby gotowe
Sprzedane
Zapas
Wynik finansowy
Bilans
Pośrednie
(stałe)
21
Rachunek kosztów zmiennych – formuła
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) Przychody ze sprzedaŜy produktów (cena × ilość sprzedana)
2) Koszt (zmienny) wytworzenia sprzedanych wyrobów (kj
zmienny
×
ilość sprzedana)
5) Wynik na sprzedaŜy (3 – 4)
Zapas produktów (kj
zmienny
×
ilość niesprzedana)
4) Koszty stałe
3) NadwyŜka cenowa (1 – 2)
Zalety rachunku kosztów zmiennych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) unika się tu umownego i arbitralnego przypisywania kosztów stałych
wydziałowych produktom (nie stosuje kluczy rozliczeniowych)
2) przypisywanie produktom tylko kosztów zamiennych daje moŜliwość
ustalania właściwej rentowności ze sprzedaŜy produktów
3) pozostaje w bliskim związku z systemem kontroli kosztów, poniewaŜ koszty
zmienne to na ogół koszty zaleŜne od decyzji podejmowanych w ośrodkach
odpowiedzialności (ułatwia budŜetowanie kosztów)
4) eliminuje wpływ zmian w wartości zapasów na pomiar zysku i stąd
uniemoŜliwia manipulacje wynikiem finansowym
5) analizowany model umoŜliwia porównanie kosztów pomiędzy jednostkami
gospodarczymi wytwarzającymi takie same lub zbliŜone produkty
(benchmarking)
22
Wady rachunku kosztów zmiennych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) trudności z podziałem kosztów na stałe i zmienne
2) fakt, uwzględniania tylko zmian rozmiarów działalności jako czynnika
determinującego wysokość kosztów
3) załoŜenie liniowej zaleŜności kosztów i przychodów od wielkości produkcji
4) koncentrację na nadwyŜce cenowej co moŜe powodować brak dostatecznego
rozpoznania kosztów stałych
5) koncentrację na decyzjach krótkookresowych, gdy tymczasem decyzje
strategiczne powinny być podejmowanie na podstawie informacji o pełnym
koszcie wytworzenia
Przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty bezpośrednie wytwarzania w firmie ABC w ostatnim kwartale wynosiły
odpowiednio: październik 3 zł/szt., listopad 4 zł/szt., grudzień 5 zł/szt.,
Natomiast koszty pośrednie moŜna było podzielić na zmienne – które w kaŜdym z
analizowanych miesięcy wynosiły 1 zł/szt. oraz stałe – które wynosiły 660 zł.
Koszty ogólnego zarządu i sprzedaŜy w analizowanych okresach wyniosły: 300 zł,
400 zł i 200 zł.
Cena sprzedaŜy wynosiła: 70 zł/szt., 71 zł/szt. i 72 zł/szt.
Stan produkcji
i
sprzedaŜy na przestrzeni trzech
kolejnych okresów
sprawozdawczych kształtował się następująco:
Październik – produkcja 10 szt., sprzedaŜ 7 szt.
Listopad – produkcja 12 szt., sprzedaŜ 12 szt.
Grudzień – produkcja 11 szt., sprzedaŜ 14 szt.
23
Rozwiązanie przykładu
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W przypadku zastosowania rachunku kosztów pełnych:
październik – wynik (-300 zł), zapas 210 zł
listopad – wynik (-298 zł), zapas 180 zł
grudzień – wynik (-98 zł), zapas 0 zł
Z kolei w przypadku rachunku kosztów zmiennych:
październik – wynik (-498 zł), zapas 12 zł
listopad – wynik (-265 zł), zapas 15 zł
grudzień – wynik 67 zł, zapas 0 zł
Analizując te same okresy sprawozdawcze moŜna zauwaŜyć, Ŝe:
JeŜeli P-produkcja > S-sprzedaŜy to wynik w RKP > RKZ
JeŜeli P-produkcja < S-sprzedaŜy to wynik w RKP < RKZ
JeŜeli P-produkcja = S-sprzedaŜy to wynik w RKP = RKZ
Wartość zapasu w RKZ nie moŜe być wyŜsza niŜ w RKP
dla analizowanego okresu sprawozdawczego
(bez względu na relację pomiędzy wielkością P-produkcji i S-sprzedaŜy
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunek kosztów pełnych wykorzystywany jest na potrzeby
rachunkowości finansowej – a więc przez głównych księgowych,
natomiast rachunek kosztów zmiennych wykorzystywany jest na potrzeby
rachunkowości zarządczej – a więc przez dyrektorów finansowych, analityków i
controllerów.
24
Wieloblokowy i wielostopniowy
rachunek wyników
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
Istota wieloblokowego i wielostopniowego
rachunku wyników
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek wyników stanowi
uzupełnioną o pozycje (bloki) wynikowe i rozwiniętą o dodatkowe rozczłonkowanie
kosztów stałych na szereg stopni (segmentów) wersję rachunku kosztów zmiennych.
W opinii wielu praktyków nie jest uzasadnione łączne traktowanie
kosztów stałych przedsiębiorstwa, gdy powszechnie wiadomo iŜ
część kosztów stałych moŜna bezpośrednio przypisać
odpowiednim produktom lub grupom produktowym (asortymentowym).
Przychody ze sprzedaŜy produktów (usług)
– Koszt zmienny wytworzenia sprzedanych
produktów (usług)
= MarŜa brutto (Kwota pokrycia)
– Koszty stałe
= Wynik na sprzedaŜy produktów (usług)
Rozbicie pozycji
wynikowych na bloki
Rozbicie kosztów stałych
na stopnie
25
Podział wyników na bloki
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Bloki mogą być zorientowane w zaleŜności od oczekiwań osób kierujących
podmiotem gospodarczym. Najczęściej jednak dla celów decyzyjnych i kontrolnych
bloki wyodrębnia się na podstawie oczekiwań organizacyjnych i sprzedaŜowych.
Uwzględniając kryteria organizacyjne jednostkę dzieli się na:
• stanowiska kosztów,
• miejsca powstawania kosztów,
• oddziały (zakłady),
• zakresy i rodzaje działalności).
Biorąc pod uwagę kryteria sprzedaŜowe, moŜna dokonać podziału wyniku na:
• klientów lub ich grupy,
• asortyment,
• rynki zbytu,
• kanały dystrybucji.
MoŜna takŜe wykorzystać inne kryteria charakterystyczne dla danej branŜy lub
dziedziny (np. kryteria zakupowe, grupy dostawców – w firmach handlowych)
Podział kosztów stałych na stopnie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Stopnie podziału kosztów stałych zwykle przyjmują następujący podział:
• koszty stałe – produktów (usług)
• koszty stałe – grup produktów (grup usług),
• koszty stałe – pozostałe.
Grupa produktów (A)
Grupa usług (B)
Produkt – A1
Produkt – A2
Usługa – B1
Usługa – B1
Przychody ze sprzedaŜy produktów (usług)
150 000 zł
200 000 zł
100 000 zł
300 000 zł
Koszty zmienne produktów (usług)
50 000 zł
120 000 zł
75 000 zł
250 000 zł
MarŜa brutto 1 (kwota pokrycia 1)
100 000 zł
80 000 zł
25 000 zł
50 000 zł
Koszty stałe produktów (usług)
20 000 zł
40 000 zł
20 000 zł
30 000 zł
MarŜa brutto 2 (kwota pokrycia 2)
80 000 zł
40 000 zł
5 000 zł
20 000 zł
Suma marŜ brutto 2 (kwot pokrycia 2)
120 000 zł
25 000 zł
Koszty stałe grup produktów (usług)
30 000 zł
20 000 zł
MarŜa brutto 3 (kwota pokrycia 3)
90 000 zł
5 000 zł
Suma marŜ brutto 3 (kwot pokrycia 3)
95 000 zł
Koszty stałe przedsiębiorstwa
75 000 zł
Wynik operacyjny przedsiębiorstwa
20 000 zł
26
Przykład wieloblokowego i
wielostopniowego rachunku wyników
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wynik w ujęciu księgowym
1. Przychody ze sprzedaŜy
280 000
2. Koszt wytworzenia
116 000
3. Wynik brutto ze sprzedaŜy (1-2)
164 000
4. Koszty sprzedaŜy
18 000
5. Koszty zarządu
67 000
6. Wynik ze sprzedaŜy (3-4-5)
79 000
Hotelarskie
Gastronomiczne
Pozostałe
Wyszczególnienie
Indywidualna
Zorganizowana
Restauracja
Wesela, konferencje
Razem
1. Przychody ze sprzedaŜy
30 000
145 000
50 000
55 000
280 000
2. Koszty zmienne usług
10 000
25 000
14 000
12 000
61 000
3. MarŜa brutto I (1-2)
20 000
120 000
36 000
43 000
219 000
4. Koszty stałe usług
2 000
5 000
1 000
0
8 000
5. MarŜa brutto II (3-4)
18 000
115 000
35 000
43 000
211 000
6. Koszty wyodrębnionych bloków
10 000
0
0
10 000
7. MarŜa brutto III (5-6)
123 000
35 000
43 000
201 000
8. Koszty wszystkich bloków
37 000
37 000
9. MarŜa brutto IV (7-8)
164 000
164 000
10. Koszty sprzedaŜy
18 000
18 000
11. Koszty zarządu
67 000
67 000
12. Wynik ze sprzedaŜy
79 000
79 000
Przykład wyodrębnienia przychodów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja przychodów
A. SprzedaŜ samochodów
A.1. Samochody nowe
A.2. Samochody uŜywane
B. Przeglądy i naprawy gwarancyjne
B.1. Przeglądy gwarancyjne
B.2. Naprawy gwarancyjne
C. Przeglądy i naprawy
pogwarancyjne
C.1. Przeglądy pogwarancyjne
C.2. Naprawy pogwarancyjne
D. Wynajem samochodów
D.1. Wynajem flotowy
D.2. Wynajem pozostały
E. Usługi dilerskie
E.1. Usługi reklamowe
E.2. Usługi prowizyjne
F. Usługi finansowe
F.1. Usługi bankowo-leasingowe
F.2. Usługi ubezpieczeniowe
G. Usługi serwisowe
F.1. Usługi holowania
F.2. Usługi pielęgnacyjne
typ i marka, osobowe-cięŜarowe, benzyna-diesel
mechaniczne, blacharskie, lakiernicze
27
Przykład wyodrębnienia przychodów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja przychodów
A. Opłaty portowe
A.1. TonaŜowe
A.2. Przystaniowe
A.3. PasaŜerskie
A.4. Postojowe
B. Opłaty z tytułu dzierŜaw
B.1. Terenów
B.2. NabrzeŜy
B.3. Budowli
B.4. Budynków
B.5. Mienia ruchomego
B.6. Pozostałe
C. SprzedaŜ mediów i usług
C.1. Energia elektryczna
C.2. Energia cieplna
C.3. Paliwa
C.4. Woda
C.5. Odbiór ścieków
C.6. Odbiór nieczystości
C.7. Usługi telekomunikacyjne
C.8. Usługi pozostałe
typ statku, bandera, rodzaj ładunku, import-eksport
magazyny, parkingi, place składowe, biura
Przykład wyodrębnienia przychodów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja przychodów
A. Działalność dydaktyczna
A.1. Dotacje
A.2. Opłaty za zajęcia
A.3. Opłaty dodatkowe
B. Działalność naukowa
B.1. Działalność statutowa
B.2. Projekty badawcze
B.3. Projekty naukowe
B.4. Projekty pozostałe
C. Działalność pozostała
C.1. Wynajem infrastruktury
C.2. SprzedaŜ mediów i usług
C.3. SprzedaŜ ksiąŜek
C.4. Pozostała sprzedaŜ
stacjonarne-niestacjonarne, I-II-III-stopnia, podyplomowe
opłaty konferencyjne, seminaryjne
kierunki, specjalności, grupy
opłaty rekrutacyjna, za legitymację, egzaminy, indeks, kartę
biblioteczną, za powtarzanie przedmiotu
28
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów pozwala na odwzorowanie
zarówno ogólnej kwoty osiąganego wyniku, jak i marŜy brutto (kwoty pokrycia) w
poszczególnych segmentach i obszarach działalności przedsiębiorstwa.
Dzięki temu kierownictwo róŜnych szczebli i obszarów jest
informowane o finansowych rezultatach i moŜe kierować swoją uwagę na problemy,
które wymagają od nich zaangaŜowania.
Jego funkcja decyzyjna polegać więc moŜe na dostarczaniu informacji,
na podstawie których podejmowane są decyzje dotyczące
rezygnacji z produkcji wyrobów przynoszących stratę, czy teŜ
ustalania optymalnej asortymentowo struktury sprzedaŜy.
Rachunek ten moŜe równieŜ pełnić funkcje kontrolno-planistyczną,
jeŜeli do niego wprowadzony zostanie element budŜetowo-wynikowy,
to znaczy wprowadzone zostaną dodatkowe kolumny z zapisami pozycji
budŜetowych (planowanych), a takŜe kolumny odzwierciedlające odchylenia
poszczególnych wielkości od wartości zawartych w budŜecie (planie).
Rachunek kosztów działań
Dr Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunkowość Zarządcza
29
Istota kosztów pośrednich
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Obiektem
obserwacji informacji o kosztach moŜe być produkt (usługa), klient,
projekt, zadanie, proces, jednostka organizacyjna, stanowisko pracy, maszyna itp...
JeŜeli występuje bezpośrednia przyczynowo-skutkowa relacja między
wykorzystywanym zasobem a obiektem kosztów – mowa jest wówczas o
bezpośrednim przyporządkowaniu (odniesieniu) kosztu do obiektu.
W sytuacji, gdy nie ma wspomnianej bezpośredniej relacji istnieje konieczność
zastosowania do przyporządkowania kosztów do obiektu odpowiedniego
nośnika (czyli klucza rozliczeniowego) – w takim przypadku mowa jest o
pośrednim przyporządkowaniu (odniesieniu) kosztów do obiektu.
Jednak zanim zostaną te koszty przyporządkowane do obiektów
muszą być gdzieś zaewidencjonowane (zgromadzone).
Tym miejscem jest najczęściej konto „Koszty wydziałowe”.
Tradycyjne rozliczanie kosztów pośrednich
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty bezpośrednie
Materiały bezpośrednie
Obiekt odniesienia kosztów (produkt, usługa, projekt, zadanie)
Robocizna bezpośrednia
Inne koszty bezpośrednie
Koszty pośrednie (wydziałowe)
Koszty zmienne pośrednie
Koszty stałe pośrednie
Bezpośrednie
przyporządkowanie
kosztów do obiektu
Pośrednie
przyporządkowanie
kosztów do obiektu
przy
wykorzystaniu
kluczy rozliczeniowych
30
Cechy klucza rozliczeniowego
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Kluczem rozliczeniowym kosztów wydziałowych moŜe być wielkość (parametr)
charakteryzująca obiekty odniesienia kosztów, co do której przyjmuje się załoŜenie,
Ŝ
e koszty wydziałowe rozkładają się proporcjonalnie do niej.
Aby określona wielkość (parametr) mogła pełnić funkcję klucza rozliczeniowego
kosztów wydziałowych powinna charakteryzować się następującymi cechami:
1) pomiędzy tą wielkością (parametrem) a rozliczanymi kosztami winien występować
związek przyczynowy-logiczny, o stosunkowo duŜej sile;
2) powinna charakteryzować obiekty odniesienia;
3) powinna być dokładna i obiektywna do ustalenia;
4) informacja o niej powinna być łatwa i tania w pozyskaniu.
Kryteria podziału kluczy rozliczeniowych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) ze względu na charakter miernika:
klucze rozliczeniowe ilościowe – to klucze wyraŜone w naturalnych jednostkach miary
(np. maszynogodziny, roboczogodziny);
klucze rozliczeniowe wartościowe – to klucze wyraŜone w pienięŜnych jednostkach miary
(np. koszt zuŜycia materiałów bezpośrednich, koszt robocizny bezpośredniej);
2) ze względu na stabilność:
klucze rozliczeniowe stałe (stabilizowany) – to klucze które wyraŜone są w stałych
wielkościach w danym okresie (np. planowany koszt zuŜycia materiałów,
planowany koszt robocizny bezpośredniej);
klucze rozliczeniowe zmienne (rzeczywisty) – to klucze które wyraŜone są w zmiennych
wielkościach w danym okresie (np. rzeczywisty koszt zuŜycia materiałów
bezpośrednich, rzeczywisty koszt robocizny bezpośredniej);
3) ze względu na stopień detalizacji:
klucze rozliczeniowe indywidualne – to klucze obliczane oddzielnie dla kaŜdego z
wyodrębnionych wydziałów;
klucze rozliczeniowe skumulowane – to klucze obliczane razem dla wszystkich
wyodrębnionych wydziałów;
31
Istota rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Rachunek kosztów działań określany równieŜ jako rachunek kosztów ABC (ang.
Activity Based Costing) jest metodą kalkulacji kosztów pośrednich.
Systemy tradycyjne opierają się tylko na jednej, proporcjonalnej do ilości
produkcji, podstawie rozliczania kosztów. Natomiast w koncepcji ABC nie tylko
winno się wykorzystywać więcej niŜ jeden klucz, ale równieŜ klucze te nie muszą
pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z ilością
wytwarzanych produktów.
W rachunku kosztów działań zasadniczym obiektem odniesienia kosztów zamiast
produktu staje się czynność (działanie) lub inaczej obszar działań, która jest
wykonywana w celu wytworzenia produktu.
Przebieg rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty bezpośrednie
Materiały bezpośrednie
Obiekt odniesienia kosztów (produkt, usługa, projekt, zadanie)
Robocizna bezpośrednia
Inne koszty bezpośrednie
Koszty pośrednie (wydziałowe)
Koszty zmienne pośrednie
Bezpośrednie
przyporządkowanie
kosztów do obiektu
Nośniki kosztów zasobów
Koszty stałe pośrednie
Działanie
Nośniki kosztów działań
32
Nośniki kosztów zasobów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wszystkie zuŜywane zasoby muszą być przyporządkowane do działań,
a łącznikiem pomiędzy nimi są nośniki kosztów zasobów.
Kategoria zasobu
Nośnik kosztów zasobów to miara ilości zuŜywanego zasobu
wykorzystywanego przez dane działanie, jest więc to miara,
która pozwala alokować poszczególne rodzaje zasobów pomiędzy działania.
Nośniki kosztów zasobu
Zasoby ludzkie
1) ilość przepracowanych godzin niezbędnych przy działaniu
2) liczba pracowników wykonujących dane działanie
Zasoby materiałowe
1) zuŜycie materiałów bezpośrednich do wykonanie działania
2) zuŜycie energii do wykonanie działania
Ś
rodki trwałe
1) czas pracy urządzeń zaangaŜowanych przy działaniu
2) liczba operacji wykonanych przy realizacji działania
Nośniki kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Nośnik kosztów działań jest miarą częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obie-
któw kosztów na określone działania. KaŜde działanie posiada swój unikalny nośnik.
Kategoria działania
Nośnik kosztów działań powinien: 1) odzwierciedlać przyczynę powstawania
kosztów, 2) wyraŜać stopień zapotrzebowania konkretnego obiektu kosztu na dane
działanie, 3) być miarą zrozumiałą i łatwą do pomiaru
Nośnik kosztów działań
Zaopatrzenie
1) liczba wysłanych zamówień
2) liczba odebranych dostaw
Kontrola jakości
1) liczba przeprowadzonych kontroli - testów
2) liczba godzin poświęcona na kontrolę
Wysyłka
1) liczba partii do spakowania - wysłania
2) liczba wydanych towarów
33
Przebieg rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Zasoby
Zasoby ludzkie
(Wynagrodzenia)
Zasoby materiałowe
(ZuŜycie energii)
Zasoby infrastruktury
(Amortyzacja)
Nośniki
kosztów
zasobów
Roboczogodziny
Maszynogodziny
Powierzchnia
Działania
Nadzorowanie
Obróbka
Magazynowanie
Nośniki
kosztów
działań
Liczba pracowników
Liczba operacji
Czas magazynowania
Obiekty
Produkty
Produkty
Produkty
Przykład przebiegu rachunku kosztów
działań w szkole wyŜszej
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Bezpośrednie koszty
procesów (działań)
Pośrednie koszty
procesów (działań)
Procesy (działania)
dydaktyczne
Procesy (działania)
wspierające
Procesy (działania)
badawczo-naukowe
Grupa studencka
kierunek X – semestr 1
Projekt badawczy
projekt 2
nośniki kosztów zasobu
nośniki kosztów działań
nośniki kosztów działań
nośniki kosztów działań
Procesy (działania)
zarządcze
Grupa studencka
kierunek X – semestr 2
Projekt badawczy
projekt 1
nośniki kosztów działań
34
Etapy rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 1 – zebranie informacji o kosztach zuŜycia zasobów
Etap 2 – identyfikacja nośników kosztów zasobów
Etap 3 – identyfikacja i klasyfikacja działań
Etap 4 – opracowanie macierzy: zuŜywane zasoby - działania
Etap 5 – przypisanie kosztów zuŜycia zasobów do działań
Etap 6 – identyfikacja nośników kosztów działań
Etap 7 – identyfikacja i klasyfikacja obiektów (produkty, usługi)
Etap 8 – opracowanie macierzy: działania - obiekty
Etap 9 – przypisanie kosztów działań do obiektów
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 1 – zebranie informacji o kosztach zuŜycia zasobów
Pozycja rodzajowa kosztów
Wartość
Koszty bezpośrednie działań
Wartość
Wynagrodzenia
90000
Wynagrodzenia
90000
OdzieŜ robocza
1000
ZuŜycie energii napędowej maszyn
30000
Koszty zasobów ludzkich
Wartość
Oświetlenie
5000
OdzieŜ robocza
1000
Wynajem pomieszczeń
120000
Usługi teleinformatyczne
800
Ubezpieczenie hali
5000
Środki BHP
2000
Amortyzacja maszyn
20000
ZuŜycie materiałów biurowych
700
ZuŜycie materiałów pomocniczych
8000
Przeglądy i remonty maszyn
4000
Koszty maszyn
Wartość
Usługi teleinformatyczne
800
ZuŜycie energii napędowej maszyn
30000
Ochrona obiektu
9500
Amortyzacja maszyn
20000
Środki BHP
2000
ZuŜycie materiałów pomocniczych
8000
ZuŜycie materiałów biurowych
700
Przeglądy i remonty maszyn
4000
Ubezpieczenie maszyn
4000
Ubezpieczenie maszyn
4000
Koszty hali
Wartość
Oświetlenie
5000
Wynajem pomieszczeń
120000
Ubezpieczenie hali
5000
Ochrona obiektu
9500
Razem do rozliczenia są koszty
pośrednie w kwocie 300 000 zł
35
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 2 – identyfikacja nośników kosztów zasobów
Koszty bezpośrednie działań
Wartość
Wynagrodzenia
90000
Koszty zasobów ludzkich
Wartość
Nośnik kosztów zasobu
OdzieŜ robocza
Usługi teleinformatyczne
Środki BHP
ZuŜycie materiałów biurowych
4500
Liczba etatów
Koszty maszyn
Wartość
Nośnik kosztów zasobu
ZuŜycie energii napędowej maszyn
Amortyzacja maszyn
ZuŜycie materiałów pomocniczych
Przeglądy i remonty maszyn
Ubezpieczenie maszyn
66000
Moc zainstalowanych maszyn
Koszty hali
Wartość
Nośnik kosztów zasobu
Oświetlenie
Wynajem pomieszczeń
Ubezpieczenie hali
Ochrona obiektu
139500
Procent zajmowanej powierzchni
Koszty wynagrodzeń pracowników pośrednio-produkcyjnych (zatrudnionych na
wydziale), firma jest w stanie przypisać do odpowiednich działań (stąd nie ma
potrzeby definiowania dla tego kosztu nośnika kosztów zasobu).
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 3 – identyfikacja i klasyfikacja działań
Działanie 1
Gospodarka magazynowa
Działanie 2
Obsługa maszyn
Działanie 3
Nadzór produkcyjny
Działanie 4
Kontrola jakości
36
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 4 – opracowanie macierzy: zuŜywane zasoby - działania
Nośniki kosztów zasobów
Działanie
Liczba etatów [etat]
%
Moc maszyn [KwH]
%
Powierzchnia [m2]
%
Gospodarka materiałowa
2
10%
10
5%
600
10%
Obsługa maszyn
15
75%
160
80%
5 220
87%
Nadzór produkcyjny
1
5%
10
5%
60
1%
Kontrola jakości
2
10%
20
10%
120
2%
Razem
20
100%
200
100%
6 000
100%
Koszty działań
Działanie
Wartość
%
Wartość
%
Wartość
%
Gospodarka materiałowa
450
10%
3300
5%
13950
10%
Obsługa maszyn
3375
75%
52800
80%
121365
87%
Nadzór produkcyjny
225
5%
3300
5%
1395
1%
Kontrola jakości
450
10%
6600
10%
2790
2%
Razem
4500
100%
66000
100%
139500
100%
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 5 – przypisanie kosztów zuŜycia zasobów do działań
Koszty działań
Działanie
Wynagrodzenia
Zasoby ludzkie
Maszyny
Hale
Razem
Gospodarka materiałowa
6000
450
3300
13950
23700
Obsługa maszyn
66000
3375
52800
121365
243540
Nadzór produkcyjny
8000
225
3300
1395
12920
Kontrola jakości
10000
450
6600
2790
19840
Razem
90000
4500
66000
139500
300000
Zgodnie z deklaracją firma przypisała 90 000 zł
kosztów wynagrodzeń pracowników pośrednio-produkcyjnych do działań.
Na tym etapie firma jest w stanie określić jaka część kosztów pośrednich
przypisana jest do wyodrębnionego działania.
37
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 6 – identyfikacja nośników kosztów działań
Działanie 1
Wartość
Nośnik kosztów działań
Gospodarka materiałowa
23700
Liczba komponentów
Działanie 2
Wartość
Nośnik kosztów działań
Obsługa maszyn
243540
Liczba maszynogodzin
Działanie 3
Wartość
Nośnik kosztów działań
Nadzór produkcyjny
12920
Liczba roboczogodzin
Działanie 4
Wartość
Nośnik kosztów działań
Kontrola jakości
19840
Liczba kontroli
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 7 – identyfikacja i klasyfikacja obiektów
38
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 8 – opracowanie macierzy: działania - obiekty
Nośniki kosztów działań
Obiekty
Liczba
komponentów
%
Liczba maszynogodzin
%
Liczba roboczogodzin
%
Liczba
kontroli
%
Czajniki
40
40%
1000
50%
1200
50%
60
25%
Gofrownice
25
25%
400
20%
600
25%
24
10%
Suszarki
15
15%
200
10%
240
10%
120
50%
Tostery
20
20%
400
20%
360
15%
36
15%
Razem
100
100%
2000
100%
2400
100%
240
100%
Koszty obiektów
Obiekty
Wartość
%
Wartość
%
Wartość
%
Wartość
%
Czajniki
9480
40%
121770
50%
6460
50%
4960
25%
Gofrownice
5925
25%
48708
20%
3230
25%
1984
10%
Suszarki
3555
15%
24354
10%
1292
10%
9920
50%
Tostery
4740
20%
48708
20%
1938
15%
2976
15%
Razem
23700
100%
243540
100%
12920
100%
19840
100%
Rachunek kosztów działań - przykład
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Etap 9 – przypisanie kosztów działań do obiektów
Koszty obiektów
Obiekty
Gospodarka
magazynowa
Obsługa maszyn
Nadzór produkcyjny
Kontrola
jakości
Razem
Czajniki
9480
121770
6460
4960
142670
Gofrownice
5925
48708
3230
1984
59847
Suszarki
3555
24354
1292
9920
39121
Tostery
4740
48708
1938
2976
58362
Razem
23700
243540
12920
19840
300000
W tym momencie firma zna jakim narzutem kosztów pośrednich
zostanie obciąŜony kaŜdy z obiektów (produktów). MoŜe porównać go z tym, który
otrzymałaby stosując tradycyjny sposób rozliczania kosztów wydziałowych.
Obiekty
Narzut kosztów
pośrednich
Liczba sztuk
Narzut na sztukę
Czajniki
142670
4000
35,67
Gofrownice
59847
1000
59,85
Suszarki
39121
2000
19,56
Tostery
58362
3000
19,45
Razem
300000
10000
30,00
39
Zadania rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Tradycyjny rachunek kosztów zapewnia kontrolę kosztów poszczególnych miejsc ich
powstawania oraz umoŜliwia klasyfikację i ewidencję kosztów
zgodnie z systematyką prowadzoną dla celów sprawozdawczości finansowej.
Rachunek kosztów działań ma natomiast udzielić odpowiedzi na następujące pytania:
a) jakim działaniom słuŜą określone zasoby przedsiębiorstwa
b) dlaczego jednostka musi realizować poszczególne działania
c) ile kosztują poszczególne działania realizowane w jednostce
d) jaka część działań przypada na określone grupy obiektów (produkt, usługę)
Cele rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Wśród celów stawianych przed rachunkiem kosztów naleŜy wymienić:
a) dokładność pomiaru zuŜycia zasobów
b) zwiększenie przejrzystości ponoszonych kosztów w róŜnych obszarach
c) urealnienie kalkulacji kosztów wytworzenia produktów
d) eliminacje działań zbędnych
e) ograniczenie ilości podejmowanych błędnych decyzji dotyczących wytwarzania
nierentownych produktów i świadczonych usług
40
Ograniczenia i warunki stosowania
rachunku kosztów działań
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
WdroŜenie rachunku kosztów działań wymaga:
1) istotnych zmian w ewidencji kosztów i obiegu dokumentacji
2) zmian w organizacji procesu produkcyjnego
Dodatkowymi ograniczeniami związanymi z jego implementacją są:
1) duŜa pracochłonność i zaangaŜowanie wszystkich pracowników
2) problemy z prawidłową identyfikacją procesów i działań
3) ciągłe zmiany w katalogu procesów i działań
4) problemy z identyfikacją nośników kosztów zasobów i nośników kosztów działań
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Zastąpienie tradycyjnych systemów rachunku kosztów koncepcją ABC jest
celowe w jednostkach, w których koszty pośrednie są wysokie, a ich udział w
całkowitych kosztach wytworzenia rośnie.
System ten jest szczególnie zalecany dla jednostek duŜych, o złoŜonej,
wieloasortymentowej produkcji, wytwarzanej w krótkich seriach.