ANALIZA ODCHYLEŃ W ANALIZIE
FINANSOWEJ
Analiza podstawowych odchyleń na podstawie analizy finansowej.
Analiza finansowa obejmuje ocenę wielkości ekonomicznych w wyrażeniu
pieniężnym, w tym stanu majątkowo-kapitałowego, wyników finansowych i
ogólnej sytuacji finansowej firmy. Analiza ta, będąca częścią analizy
ekonomicznej stanowi najwyższy stopień jej uogólnienia. Przedmiotem analizy
finansowej są zagadnienia dotyczące całokształtu działalności gospodarczej firmy.
Zalicza się do nich:
wynik finansowy i związaną z tym ocenę efektywności gospodarowania –
rentowność;
przychody i koszty ich osiągnięcia;
sytuację majątkowo-finansową;
analizę wzrostu wartości firmy i jej płynności finansowej;
Analiza odchyleń to ustalenie przyczyn odchyleń w celu podjęcia działań
naprawczych.
Wszystkie ustalone odchylenia przedstawione są w oparciu o przykład.
Przykład 1
Przedsiębiorstwo ALPHA wytwarza jeden typ wyrobu, który nosi nazwę SIGMA.
Produkt jest wytwarzany w jednym procesie technologicznym, którego
standardowe koszty są następujące:
£
£
2 kg materiału A po 1 £/kg
2
Materiały bezpośrednie
1 kg materiału B po 3 £/kg
3
Robocizna bezpośrednia
3 godziny po 3 £/godzinę
9
Koszty zmienne 3 godziny po 2
£/godzinę
6
Koszty pośrednie
Koszty stałe 3 godziny po 4 £/godzinę
12
18
Koszty standardowe
wyrobu
32
Standardowy narzut zysku
(25%)
8
Standardowa cena
sprzedaży
40
Przedsiębiorstwo ALPHA planuje wytworzyć 10 tysięcy sztuk wyrobów SIGMY w
kwietniu. Budżet kosztów opracowany na podstawie powyższych danych
standardowych jest następujący:
£
£
£
Sprzedaż (10 000 szt. razy
40£)
400
000
A:20 000 kg po 1
£/kg
20 000
Materiały bezpośrednie
B: 10 000 kg po
3 £/kg
30 000
50 000
Robocizna bezpośrednia
30 000 godz. po
3 £/godz.
90 000
Zmienne (30 000
godz. po 2 £/godz.
60 000
Koszty pośrednie
Stałe
120
000
a
320
000
Planowany zysk
80 000
a
Planowane stałe koszty pośrednie wynoszące 120 000 £ miesięcznie, będą
naliczane na postawie planowanej liczby roboczogodzin bezpośrednich, stąd też
stabilizowana stawka stałych kosztów pośrednich wyniesie 4 £ na 1 roboczogodzinę
(120 000 / 30 000).
Wyniki faktycznie osiągnięte w kwietniu
£
£
Sprzedaż (9 000 szt. Po 42
£)
378 000
A: 19 000 kg po 1,1 £/kg
20 900
Materiały bezpośrednie
B: 10 100 kg po 2,8 £/kg
28 280
Robocizna bezpośrednia
(28 500 godz. Po 32
£/godz.)
91 200
Zmienne koszty pośrednie
52 000
Stałe koszty pośrednie
116 000
308 380
Zysk
69 620
Koszty pośrednie są absorbowane przez produkcję na podstawie roboczogodzin
bezpośrednich. Sprzedaż i produkcja w kwietniu wyniosły 9 000 sztuk.
Odchylenia cen materiałów
Punktem wyjściowym dla kalkulacji tego odchylenia jest porównanie ceny
standardowej materiału z ceną aktualnie realizowaną. W przykładzie 1
standardowa cena materiału A została określona na l £ za kilogram, ale cena,
jaką płacono, wynosiła 1,1 £/kg. Różnica cen wynosiła, więc 0,10 £ na kilogram.
Miałoby to małe znaczenie, jeżeli zakupiono by małą ilość materiałów. Jeżeli
jednak zakupiono znaczne ilości materiałów, to skutki różnic cen będą istotne
Różnica cenowa powinna być, więc pomnożona przez ilość zakupionych
materiałów. Dla materiału A różnica cenowa wynosi 0,10 £ na jednostkę a
zakupiono 19 000 kg, stąd też odchylenie cenowe zakupionych materiałowi
wyniosło l 900 £ i jest niekorzystne. Wzór odchylenia jest następujący
( S P - A P ) x Q P .
Odchylenie cenowe materiałów to iloczyn różnicy między standardową ceną,
(SP) a aktualną ceną (AP) jednostki materiałów przez ilość zakupionych
materiałów (QP).
Dla materiału B standardowa cena wynosi 3 £, natomiast faktyczna cena
wyniosła 2,8 £, co dało oszczędności 0,20 £ na każdym kilogramie. zakupiono 10
100 kg, całkowite odchylenie cenowe materiałów B wyniesie 2 020 £ (10 100 x
0,2). Odchylenie to jest korzystne. Zazwyczaj wartość chyleń jest opisana przy
użyciu liter K i N, wskazujących na charakter odchylenia: K- korzystne, N-
niekorzystne.
Prawdopodobne przyczyny
Zakładanie, że odchylenie cenowe materiałów będzie zawsze wskaż}
efektywność pracy wydziału zaopatrzenia, nie jest prawidłowe. Aktualne mogą
przekroczyć standardowe ceny z powodu zmian warunków rynkowych, które
pociągają za sobą zmianę ogólnego poziomu cen stosowanych materiałów.
Dlatego też odchylenie cenowe może być poza kontrolą działu zaopatrzenia. W
innym przypadku niekorzystne odchylenie cenowe może wskazywać słabości
działu zaopatrzenia w poszukiwaniu korzystnych źródeł dostaw Korzystne
odchylenie cenowe może być wynikiem zakupu materiałów o słał jakości, które
mogą ujemnie wpłynąć na produkcję lub na wzrost braków, strat Na przykład
odchylenie cenowe materiału B jest korzystne, ale, jak zobaczymy w następnym
punkcie, jest ono neutralizowane przez odchylenie nadmiernego zużycia tych
materiałów. Jeżeli przyczyną tego nadmiernego zużycia jest zakup niewłaściwych
materiałów,
to
odchylenie
to
powinno
obciążyć
dział
zaopatrzenia.
Jest możliwe również, że inny wydział może być odpowiedzialny za całość odchylenia
cenowego materiałów. Na przykład niedobory materiałowe wynikłe ze złej polityki
zapasami mogą spowodować pojawienie się zakupów interwencyjnych. Dostawcy mogą
ponieść dodatkowe koszty obsługi i przewozu, za co dla specjalnych zamówień
zażądają wyższych cen. W tej sytuacji odchylenie cenowe l będzie w zakresie
odpowiedzialności magazynu, a nie działu zaopatrzenia.
Obliczenia odchyleń na podstawie ilości materiałów
zakupionych czy zużytych
W rzeczywistości odchylenia cenowe mogą wynikać z różnych przyczyn; l
niektóre z nich mogą być poza kontrolą przedsiębiorstwa, inne zaś mogą być l
spowodowane nieudolnością firmy. Dlatego też rzeczą ważną jest szybkość l
dostarczenia informacji o tych odchyleniach, aby brak efektywności był j
ujawniony i aby móc podjąć działania zapobiegawcze. W sytuacji, gdy mamy f
rozbieżność między momentem zakupu i zużycia materiałów, wyłania się I
problem wyceny. Na przykład, jeżeli 10 000 jednostek materiału będzie zakupionych
w okresie l po cenie jednostkowej wyższej o l £ od ceny standardowej i następnie 2
000 jednostek jest zużywanych w poszczególnych okresach 1-5, to l mamy
następujące alternatywy obliczania odchyleń cenowych:
1. Pełna kwota odchyleń cenowych, wynosząca 10 000 £, jest wykazywana w
okresie l, a więc we wzorze odchylenia ilość definiujemy jako zakupioną ilość
materiałów w danym okresie.
2. Odchylenie cenowe jest kalkulowane przy użyciu ilości zużytych materiałów.
Oznacza to, że w okresach 1-5 będzie wykazywane odchylenie 2 000 £, które
wynika z iloczynu różnicy ceny l £ przez ilość zużywanych materiałów (2 000 szt.).
Wskazane jest podejście pierwsze, ponieważ wykazywanie odchyleń nie jest
odroczone do momentu zużycia materiałów w późniejszych miesiącach. Dla
uproszczenia naszego przykładu 1 zakładamy, że wielkość zakupionych
materiałów pokryje się z wielkością zużytych materiałów.
Odchylenie stawki płac
Odchylenie to obliczamy przez porównanie standardowej godzinowej stawki płac
ze stawką faktycznie płaconą. W przykładzie 1 standardowa godzinowa stawka
płac wynosi 3 £, stawka zaś faktycznie płacona wynosiła 3,2 £, co daje różnicę
stawek płac w wysokości 0,2 £. Aby ustalić istotność takiej różnicy, należy
stwierdzić, jak wielu godzin to dotyczyło. Ponieważ przepracowano 28 500
godzin, to mnożymy 0,2 £ przez 28 500, dzięki czemu otrzymujemy niekorzystne
odchylenie stawek płac w wysokości 5 700 £. Formuła odchylenia stawek płac jest
następująca.
Odchylenie stawek płac to iloczyn różnicy między standardową godzinową stawką
płac (SK) a aktualną stawką płac (AK) przez faktyczną liczbę przepracowanych
godzin (AH):
(SR - AR} x AH.
Możliwe przyczyny
Odchylenie stawek płac może być spowodowane uzgodnionymi podwyżkami płac,
które nie zostały uwzględnione w standardowych stawkach. W takim przypadku
odchylenia tego nie można uznać za kontrolowane. Jednakże część lub całość
odchylenia może być spowodowana wyznaczeniem wysoko wykwalifikowanych
pracowników do pracy, której normalnie oni nie wykonują. Odchylenie to może być,
więc uznane za zawinione przez kierownika produkcji, który powinien do
poszczególnych prac wykorzystywać odpowiednich pracowników. Nie mniej
odchylenie stawek płac jest na ogół odchyleniem najmniej kontrolo walnym przez
kierowników. W większości przypadków odchylenie to jest wynikiem nienadążania
standardowych stawek płac za zmianami stawek płac, dlatego nie są kontrolowane
przez kierowników poszczególnych wydziałów.
Odchylenia kosztów pośrednich
Celem analizy odchyleń kosztów pośrednich jest wyjaśnienie różnicy między
faktyczną kwotą poniesionych kosztów pośrednich produkcji a kwotą naliczoną przy
użyciu z góry ustalonej stawki absorbcyjnej kosztów pośrednich. Analiza ta staje
się bardziej zrozumiała, jeżeli ponoszone i naliczane koszty pośrednie będą
podzielone na stałe i zmienne. Można wówczas obliczyć odrębne odchylenia dla
stałych i zmiennych kosztów pośrednich.
Zestawienie 1. Porównanie aktualnych i planowanych kosztów pośrednich
Budżet
Wynik faktyczny
Stałe koszty pośrednie miesiąca
120 000 £
116 000 £
Zmienne koszty pośrednie miesiąca
60 000 £
52 000 £
Nakłady roboczogodzin bezpośrednich
30 000
godz.
28 500 godz.
Wynikowa ilość standardowych roboczogodzin
bez-
pośrednich
30 000
godz.
27 000 godz.
Standardowa godzinowa stawka stałych kosztów
po-
średnich
4£
Standardowa godzinowa stawka zmiennych
kosztów
pośrednich
2£
Z zestawienia 1 wynika, że liczba roboczogodzin bezpośrednich w budżecie jest
oparta na budżetowej wielkości produkcji 10 000 sztuk wyrobu SIGMY, która
powinna wymagać 3 godzin pracy na sztukę. Stąd też firma planuje wynik w
kategoriach standardowej ilości roboczogodzin produkcji, który ma wynieść 30
000 godzin. Na etapie planowania zakłada się, że jeżeli przedsiębiorstwo będzie
pracować według wydajności zakładanej w budżecie, to całkowite nakłady pracy
wyniosą 30 000 roboczogodzin. Dlatego też wynikowa ilość standardowych
roboczogodzin na etapie planowania pokryje się z budżetowymi nakładami pracy.
Produkcja faktycznie wyniosła 9 000 sztuk wyrobów gotowych, co daje 27
000 standardowych roboczogodzin, ponieważ standardowy czas produkcji l
sztuki wynosi 3 godziny. Jednakże, aby osiągnąć ten wynik, poniesiono nakłady
w wysokości 28 500 roboczogodzin. Miesięczne stałe koszty pośrednie według
budżetu wynoszą 120 000 £, planowana zaś produkcja to 10 000 wyrobów
lub 30 000 roboczogodzin, jeżeli jest ona mierzona według standardowych
roboczogodzin. Daje to nam standardową stawkę stałych kosztów pośrednich w
wysokości 4 £ na jedną uzyskaną standardową roboczo-godzinę.
Całkowite odchylenie stałych kosztów pośrednich
Całkowite odchylenie kosztów materiałowych i robocizny było obliczane przez
porównanie standardowych kosztów faktycznie wykonanej produkcji z faktycznie
poniesionymi kosztami. W ten sam sposób dokonujemy również kalkulacji
całkowitego odchylenia stałych kosztów pośrednich. Aktualna wielkość produkcji
wyraża się wynikiem 27 000 standardowych roboczogodzin. Dlatego też
standardowe stałe koszty pośrednie dla wyniku 27 000 standardowych godzin
pracy wyniosą 108 000 £ (27 000 godzin x 4 £). Faktycznie poniesione stałe
koszty pośrednie wyniosły 116 000 £, co daje nam niekorzystne odchylenie w
wysokości 8 000 £. Formuła odchylenia jest następująca:
Całkowite odchylenie stałych kosztów pośrednich to różnica miedzy naliczo-
nymi na produkcję standardowymi stałymi kosztami pośrednimi (SC) a
faktyczną kwotą stałych kosztów pośrednich (AC):
SC - AC.
Efektem naliczenia na produkcję stałych kosztów pośrednich — przy użyciu
stawki 4 £ na jedną standardową roboczogodzinę produkcji — będzie traktowanie
tych kosztów tak, jakby były kosztami zmiennymi. Technika ta jest konieczna dla
potrzeb wyceny zapasów, natomiast dla potrzeb kontroli kosztów jej użyteczność
jest wątpliwa. Czytelnik zapewne zauważył już, że odchylenie stałych kosztów
pośrednich reprezentuje sobą przeszacowanie lub niedoszacowanie stałych
kosztów pośrednich okresu, co było omawiane w rozdziale 4. W niniejszym
rozdziale przedstawimy, z czego wynika to odchylenie, a mianowicie:
(1) faktyczne koszty różnią się od kosztów planowanych w budżecie;
(2) faktyczna produkcja różni się od produkcji planowanej.
Te dwa czynniki pociągają za sobą dwa odchylenia kosztów, które stanowią
łączne odchylenie stałych kosztów pośrednich. Odchylenia te to odchylenie
budżetowe i odchylenie rozmiarów produkcji.
Podsumowanie odchyleń stałych kosztów pośrednich
Odchylenie wydajności produkcyjnej wynosi 6 000 £ i jest niekorzystne. Ponadto
niekorzystne jest odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych w wysokości
6 000 £. Kiedy dodamy te dwa odchylenia, to uzyskamy łączne odchylenie
rozmiarów produkcji, które wynosi 12 000 £.
Zestawienie 2. Analiza odchylenia rozmiarów produkcji
Zestawienie 2 ilustruje podział odchylenia rozmiarów produkcji na odchylenie
wydajności produkcji i odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Aktualne rozmiary produkcji okazały się niższe od zakładanych w planie o 3 000
godzin, co spowodowało niekorzystne odchylenie wielkości produkcji. Odchylenie
z tytułu nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych wskazuje na jedną z
przyczyn niewykonania planu, czym było niewykorzystanie l 500 godzin mocy
wytwórczych. Ponadto, mimo wykorzystania 28 500 godzin, uzyskano jedynie
0)
(2)
(3)
Planowane godziny
Aktualna wielkość
nakładów
Aktualna wielkość efektów
planowanej produkcji
(faktyczne godziny
(standardowe godziny
(nakład i efekt) aktualnej produkcji)
aktualnej produkcji)
30 000
28 500
27 000
(1)-(2)
(2)-(3)
Odchylenie zdolności
Odchylenie
wytwórczych = l 500 godzin wydajności =
l 500 godzin
__________________|
(l)-(3) Odchylenie rozmiarów
produkcji = 3 000 godzin
produkcję równą 27 000 standardowych godzin. Mało wydajne wykorzystanie
zdolności wytwórczych daje drugie wyjaśnienie, dlaczego nie osiągnięto wyniku
zakładanego w planie. Aby poszczególne odchylenia wyrazić w kategoriach
pieniężnych, zastosowano standardową stawkę stałych kosztów pośrednich,
wynoszącą 4 £ za godzinę. W zestawieniu 3 podsumowano wszystkie obliczone w
tym punkcie odchylenia.
Zestawienie 3. Diagram odchyleń stałych kosztów pośrednich
Łączne odchylenie stałych kosztów pośrednich
SC – AC
108 000 £ - 116 000 £
8 000 £ (N)
Odchylenie budżetowe Odchylenie rozmiarów
produkcji
BFO – AFO
(AP – BP) x SR
120 000 £ - 116 000 £
(27 000 SH – 30 000 SH) x 4£
4 000 £ (K)
12 000 £ (N)
Odchylenie niewykorzystanych
Odchylenie wydajności
Zdolności produkcyjnych
(SH – AH) x SR
(AH – BH) x SR
(27 000 – 28 500) x 4 £
(28 500 – 30 000) x 4 £
6 000 £ (N)
6 000 £ (N)
Odchylenie zmiennych kosztów pośrednich
Całkowite odchylenie zmiennych kosztów pośrednich ustala się w ten sam sposób
jak w przypadku stałych kosztów pośrednich. W przykładzie 1 wielkość produkcji
wynosi 9 000 sztuk wyrobu, jednostkowy zaś standardowy zmienny koszt
pośredni — 6 £. Standardowe zmienne koszty pośrednie produkcji kształtują się,
zatem w wysokości 54 000 £. Alternatywnym sposobem obliczania tych
kosztów jest mierzenie produkcji w standardowych godzinach. Według
zestawienia 1 aktualny wynik produkcji wynosi 27 000 standardowych godzin,
natomiast stawka godzinowa zmiennych kosztów pośrednich — 2 £, stąd też
standardowe zmienne koszty produkcji to 54 000 £. Faktycznie zmienne koszty
pośrednie wynoszą 52 000 £, czyli mamy korzystne odchylenie kosztów w wysokości
2 000 £. Formuła odchylenia jest następująca:
Całkowite odchylenie zmiennych kosztów pośrednich jest równe różnicy
między standardowymi zmiennymi kosztami pośrednimi naliczonymi na
produkcję (SC) a faktycznie poniesionymi kosztami (AC):
SC - AC.
Zazwyczaj zakłada się, że zmienne koszty pośrednie są proporcjonalne do liczby
roboczogodzin bezpośrednich produkcji, dlatego też odchylenie zmiennych kosztów
pośrednich będzie spowodowane tym, że:
(1) faktyczne koszty różnią się od kosztów planowanych w budżecie;
(2) faktyczna liczba zużytych roboczogodzin bezpośrednich różni się od nakładu
roboczogodzin bezpośrednich, jaki powinien być poniesiony.
To prowadzi do odchyleń cząstkowych - odchylenie budżetowe zmiennych
kosztów pośrednich i odchylenie wpływu wydajności na zmienne koszty
pośrednie.
Odchylenie zużycia materiałów
Punktem wyjścia do kalkulacji tego odchylenia jest porównanie standardowej ilości
materiałów, która powinna być zużyta, z faktyczną ilością zużytych materiałów.
W przykładzie 1 standardowe zużycie materiału A dla wytworzenia l wyrobu
gotowego wynosi 2 kg. Ponieważ wytworzono 9 000 sztuk wyrobów gotowych
SIGMA, to 18 000 kg materiału A powinno być zużyte Jednakże zużyto 19 000 kg,
co oznacza, że zużycie materiałów było nadmierne o l 000 kg. Znaczenie tego faktu
będzie zależeć od ceny materiałów. Na przykład, jeżeli cena wynosi O, l £ za kg, to
nadmierne zużycie l 000 kg nie będzie istotne, ale jeżeli cena wynosi l O £ za kg, to
nadmierne zużycie l 000 kg będzie bardzo znaczące Wynika, więc z tego, że ocena
istotności nadmiernego zużycia materiałów wymaga wyrażenia odchylenia w
kategoriach pieniężnych.
Cena standardowa czy cena aktualna
Czy dla potrzeb określenia wartości odchylenia zużycia materiałów powinni być
wykorzystana cena standardowa, czy też cena faktyczna materiałów Odpowiedź
brzmi: cena standardowa. Jeżeli dla wyceny odchylenia zużyci; materiałów byłaby
wykorzystana cena aktualna, to wynik byłby uzależniony o< efektywności działu
zaopatrzenia, gdyż różnice cenowe obciążałyby różnic zużycia. Dlatego też
konieczne jest wyeliminowanie efektów cenowych przy obliczaniu odchylenia
zużycia. Uzyskuje się to dzięki wycenie odchyleni; według ceny standardowej.
Stąd też nadmierne zużycie l 000 kg materiału A pomnożone przez standardową
cenę l £ za sztukę, wykaże niekorzystni odchylenie w wysokości l 000 £. Formuła
odchylenia jest następująca:
Odchylenie zużycia materiałów jest równe iloczynowi różnicy między
standardową ilością materiałów (SQ) wymaganą dla danej ilości produkcji a
faktyczną ilością zużytych materiałów (AQ) przez standardową cenę
materiałów (SP), co wyraża wzór:
(SQ - AQ) x SP.
Dla aktualnych rozmiarów produkcji standardowa ilość materiałów B wynosi 9 000
kg, jednakże zużyto 10 100 kg. Nadmierne zużycie l 100 kg, pomnożone przez
standardową cenę 3 £ za kg, daje niekorzystne odchylenie w wysokości 3 300 £.
Zauważmy, że wykorzystuje się tu zasadę elastycznego budżetowania, ponieważ
standardowa ilość materiałów odnosi się do aktualnej wielkości produkcji. Zapewnia
to możliwość oceny przez kierownika, przy uwzględnieniu informacji aktualnych, nie
zaś tylko zakładanych w momencie, gdy plan był opracowywany.
Możliwe przyczyny
Odchylenie zużycia materiałów jest zazwyczaj kontrolowane przez nadzór
produkcji. Na typowe przyczyny odchyleń składają się: brak zabezpieczenia w
czasie dostarczania materiałów, zakupy materiałów o niewłaściwej jakości, drobne
kradzieże, warunki kontroli jakości, zmiany metod produkcji. Odchylenia zużycia
materiałów powinny być obliczane dla każdego typu materiału i przyporządkowane
odpowiednim odpowiedzialnym podmiotom.
Bibliografia:
1. Colin Drury „Rachunek kosztów” Wydawnictwo Naukowe PWN
Warszawa 1996 rok
2. Richard Koch „Słownik zarządzania i finansów. Narzędzia, terminy, techniki
od A do Z” Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu.
3. Lech
Bednarski
„Analiza
finansowa
w
przedsiębiorstwie”
Polskie
Wydawnictwo Ekonomiczne
4. Zygmunt Dowgiałło „ Słownik ekonomiczny przedsiębiorcy” Wydawnictwo
Znicz Szczecin 2000 rok