plik

RACHUNKOWOŚĆ

i AUDYT

prenumerata

gazetaprawna.pl

Krzysztofem Maksymikiem,

Jednostki, które do tej pory

nie ujmowały aktywów

z tytułu podatku odroczonego

w związku z niezrealizowanymi

stratami z wyceny

instrumentów dłużnych,

już teraz mogą rozważyć

przyjęcie nowych zasad

■

Podstawa prawna

MSSF: Będą zmiany w ujmowaniu

podatku odroczonego

prenumerata

Rada Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości (RMSR) 20 sierpnia 2014 r.
opublikowała projekt zmian do Międzyna-
rodowego Standardu Rachunkowości nr 12
„Podatek dochodowy”. Czego on dotyczy?

Dotyczy on kwestii ujmowania aktywów z ty-

tułu podatku odroczonego z tytułu niezreali-

zowanych strat. Proponowane zmiany dopre-

cyzowują rachunkowość aktywów z tytułu

podatku odroczonego związanego z instru-

mentami dłużnymi wycenianymi w wartości

godziwej. Wyjaśniają one, że niezrealizowane

straty z wyceny takich instrumentów również

stanowią źródło powstania różnic przejścio-

wych, od których należy obliczyć stosowne

aktywa z tytułu podatku odroczonego, i nie

ma znaczenia, czy wartość danego instru-

mentu zostanie odzyskana w rezultacie jego

sprzedaży czy w wyniku utrzymania go do

terminu wymagalności. Nie ma też znaczenia,

jakie jest prawdopodobieństwo, że emitent

takiego instrumentu zapłaci nam wszystkie

umowne płatności (odsetki i kwotę główną).

Zmiana wprowadzi zatem obowiązek ujęcia

aktywów z tytułu podatku odroczonego usta-

lonego na bazie kwoty niezrealizowanych strat

z wyceny takich instrumentów, jeżeli zostaną

spełnione wszystkie inne kryteria ujmowania

podatku odroczonego.

Projekt stwierdza, że wartość bilansowa da-

nego aktywa nie jest czynnikiem ogranicza-

jącym przyszłe zyski podlegające opodatko-

waniu. Innymi słowy, przyszłe przewidywane

opodatkowane korzyści ekonomiczne, które

wpłyną do jednostki, a które wynikają ze zre-

alizowania danego aktywa, nieważne w jakiej

formie, muszą być uwzględnione w szacunku

przyszłego dochodu do opodatkowania, nawet

jeżeli na dzień takiej oceny przewyższają war-

tość bilansową danego instrumentu dłużnego.

Dlaczego należy zmienić istniejące regulacje?

Projekt zmian odpowiada na pytania kiero-

wane do RMSR, z których wynikało, że obec-

ne regulacje nie są dostatecznie precyzyjne

w pewnych sytuacjach. Na przykład jak po-

traktować obniżenie wartości godziwej in-

strumentu dłużnego w sytuacji, gdy zmianie

ulega rynkowa stopa procentowa użyta do

wyceny takiego instrumentu. Przykład dru-

gi: wartość podatkowa danego instrumen-

tu dłużnego nie podlega obniżeniu o kwo-

tę utraty jego wartości aż do momentu jego

sprzedaży, gdyż nie pozwalają na to przepisy

podatkowe (tak jest np. w Polsce).

RMSR odpowiada na te i inne wątpliwości

poprzez przykłady, z których wynika, że nieza-

leżnie od formy realizacji instrumentu dłuż-

nego (zwrot pożyczonego kapitału – w cało-

ści lub części plus płatność odsetek, albo jego

wcześniejsza sprzedaż) należy ujmować aktywa

z tytułu podatku odroczonego w odniesieniu

do straty z wyceny takiego instrumentu do

wartości godziwej.

Co to konkretnie oznacza dla jednostek?

Po przyjęciu tych zmian jednostki, które

wyceniają swoje dłużne instrumenty fi nan-

sowe jako „dostępne do sprzedaży” zgodnie

z MSR nr 39 lub ujmują zmiany wartości go-

dziwej przez inne całkowite dochody (zgod-

nie z MSSF nr 9), będą musiały zrewidować

swoje zasady rachunkowości w odniesieniu

do ujmowania podatku odroczonego.

Nie da się już dłużej używać argumentu,

że opodatkowanie ma miejsce jedynie w od-

niesieniu do uzyskanych odsetek, ponieważ

powodem dla braku zmiany zysku podat-

kowego w chwili płatności kwoty głównej

instrumentu (kapitału) jest jego wartość po-

datkowa, która równa się wpływowi podatko-

wych korzyści ekonomicznych na tę chwilę.

Od kiedy można się spodziewać wprowadzenia
tych zmian?

Do 18 grudnia tego roku. RMSR zbiera komen-

tarze do opublikowanego projektu. Mogą je

zgłaszać wszyscy – audytorzy, fi rmy, organiza-

cje księgowych – poprzez stronę internetową

rady. Dopiero po zebraniu opinii rada uzna, czy

przyjąć projektowane zmiany oraz jaki powi-

nien być ich ostateczny kształt. Doświadczenie

pokazuje, że wejście w życie ewentualnych

zmian nie nastąpi wcześniej niż od roku 2016.

Na co jeszcze warto zwrócić uwagę?

Chociaż RMSR przewiduje retrospektyw-

ne zastosowanie proponowanych zmian, to

umożliwia pewne odejście od tej reguły. Jed-

nostki już stosujące MSSF nie będą musia-

ły przekształcać bilansu otwarcia najwcze-

śniejszego okresu porównywalnego, co jest

znacznym uproszczeniem.

Zachęcam spółki przygotowujące sprawoz-

dania według międzynarodowych standardów

sprawozdawczości do śledzenia postępu prac

nad projektem zmian. Protokoły z posiedzeń

RMSR są publicznie dostępne. Jednostki, któ-

re do tej pory nie ujmowały aktywów z tytułu

podatku odroczonego w związku z niezreali-

zowanymi stratami z wyceny instrumentów

dłużnych, już teraz mogą rozważyć przyjęcie

nowych zasad w założeniach do prognoz czy

budżetów przygotowywanych na kolejne lata.

Rozmawiała

Magdalena Sobczak

Rozmowa z

Krzysztofem Maksymikiem,

partnerem w departamencie rewizji fi nansowej BDO

KRZYSZTOF MAKSYMIK

partner w departamencie rewizji finansowej BDO

Jednostki, które do tej pory

nie ujmowały aktywów

z tytułu podatku odroczonego

w związku z niezrealizowanymi

stratami z wyceny

instrumentów dłużnych,

już teraz mogą rozważyć

przyjęcie nowych zasad

Gmina otrzymała dotację z budżetu pań-

stwa udzielaną przez wojewodę na zakup

podręczników. Czy w paragrafi e 3260 – Inne

formy pomocy dla uczniów powinny zostać

ujęte wydatki z tego tytułu?

Krystyna Gąsiorek
specjalistka z zakresu klasyfikacji budżetowej

Zgodnie z art. 22ae ust. 1 ustawy z 7 września

1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r.

nr 256, poz. 2572 ze zm.) wyposażenie:

1) szkół podstawowych i szkół artystycznych

realizujących kształcenie ogólne w zakresie

szkoły podstawowej w podręczniki do zajęć

z zakresu danego języka obcego nowożytne-

go, materiały edukacyjne do zajęć z zakresu

danego języka obcego nowożytnego lub ma-

teriały ćwiczeniowe dla klas I–III,

2) szkół podstawowych i szkół artystycz-

nych realizujących kształcenie ogólne w za-

kresie szkoły podstawowej w podręczniki,

materiały edukacyjne lub materiały ćwicze-

niowe dla klas IV–VI,

3) gimnazjów i szkół artystycznych reali-

zujących kształcenie ogólne w zakresie gim-

nazjum w podręczniki, materiały edukacyjne

lub materiały ćwiczeniowe

– jest zadaniem zleconym z zakresu ad-

ministracji rządowej, wykonywanym przez

jednostki samorządu terytorialnego prowa-

dzące te szkoły.

Z kolei w przypadku szkół podstawowych

i gimnazjów prowadzonych przez osoby

prawne inne niż jednostki samorządu te-

rytorialnego lub osoby fi zyczne zapewnienie

sfi nansowania kosztu zakupu podręczników,

materiałów edukacyjnych lub materiałów

ćwiczeniowych, o których mowa powyżej,

jest zadaniem zleconym z zakresu admini-

stracji rządowej, wykonywanym przez jed-

nostki samorządu terytorialnego obowią-

zane do prowadzenia szkół odpowiedniego

typu i rodzaju.

Dotacja celowa

Na realizację powyższego zadania jednostka

samorządu terytorialnego otrzymuje dotację

celową z budżetu państwa, udzielaną przez

wojewodę, którą klasyfi kuje w odpowiednim

rozdziale (80101 – Szkoły podstawowe, 80102

– Szkoły podstawowe specjalne, 80132 – Szko-

ły artystyczne, 80110 – Gimnazja). Jeżeli do-

tyczy to gminy, to będzie właściwy paragraf

2010 – Dotacje celowe otrzymane z budżetu

państwa na realizację zadań bieżących z za-

kresu administracji rządowej oraz innych

zadań zleconych gminie (związkom gmin)

ustawami. W przypadku powiatu wystąpi

paragraf 2110 – Dotacje celowe otrzymane

z budżetu państwa na zadania bieżące z za-

kresu administracji rządowej oraz inne za-

dania zlecone ustawami realizowane przez

powiat. Klasyfi kacja jest wtedy zgodna z roz-

porządzeniem ministra fi nansów z 2 marca

2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfi kacji

dochodów, wydatków, przychodów i rozcho-

dów oraz środków pochodzących ze źródeł

zagranicznych.

Inny organ prowadzący…

Na sfi nansowanie kosztu zakupu podręcz-

ników, materiałów edukacyjnych lub mate-

riałów ćwiczeniowych szkoła podstawowa

i gimnazjum prowadzone przez osobę prawną

inną niż jednostka samorządu terytorialnego

lub osobę fi zyczną otrzymują, na wniosek, do-

tację celową z budżetu jednostki samorządu

terytorialnego obowiązanej do prowadzenia

szkół odpowiedniego typu i rodzaju (art. 22 ae

ust. 4 ustawy o systemie oświaty). W przy-

padku klasyfi kowania wydatku z tego tytułu

należy mieć na uwadze, że nie jest to dotacja

podmiotowa, a tym samym nie możemy za-

stosować paragrafów:

■

254 – Dotacja podmiotowa z budżetu dla

niepublicznej jednostki systemu oświaty,

■

259 – Dotacja podmiotowa z budżetu dla

publicznej jednostki systemu oświaty pro-

wadzonej przez osobę prawną inną niż jed-

nostka samorządu terytorialnego lub przez

osobę fi zyczną.

Z budżetu jednostki samorządu terytorial-

nego udzielana jest dotacja celowa, którą na-

leży ująć w paragrafi e 283 – Dotacja celowa

z budżetu na fi nansowanie lub dofi nansowa-

nie zadań zleconych do realizacji pozostałym

jednostkom niezaliczanym do sektora fi nan-

sów publicznych z odpowiednią czwartą cyfrą.

…i jednostka samorządu

terytorialnego

…i jednostka samorządu

Natomiast wydatki z tytułów wyżej wymie-

nionych dla szkół, których jednostka samo-

rządu terytorialnego jest organem prowadzą-

cym, klasyfi kuje się w paragrafi e 424 – Zakup

pomocy naukowych, dydaktycznych i książek,

z odpowiednią czwartą cyfrą. Uważam, że jed-

nostka samorządu terytorialnego nie może

stosować do tych wydatków paragrafu 326

– Inne formy pomocy dla uczniów. Zgodnie

bowiem z zapisami art. 22aj ust. 1 w biblio-

tece szkolnej są gromadzone podręczniki,

materiały edukacyjne, materiały ćwiczeniowe

i inne materiały biblioteczne.

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra fi nansów z 2 marca 2010 r.

w sprawie szczegółowej klasyfi kacji dochodów, wydatków,

przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących

ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053).

Jak klasyfi kować zakup podręczników przez JST

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

1 / 4

Firma sprzedaje akcesoria komputerowe.

Klient zamawia towar, płaci przelewem po

jego otrzymaniu. Przesyłki dostarczane są

przez firmy kurierskie. Kiedy należy rozpo-

znać przychód w związku z taką sprzedażą,

jeśli faktury wystawiamy po potwierdzeniu

przez klienta, że otrzymał towar?

Katarzyna Trzpioła
Katedra Finansów i Rachunkowości UW

W księgach rachunkowych przychód to przy-

sporzenie korzyści ekonomicznych poprzez

zwiększenie aktywów lub zmniejszenie zobo-

wiązań, które w rezultacie prowadzi do zwięk-

szenia wyniku finansowego. Ustawa z 29 wrze-

śnia 1994 r. o rachunkowości nie wskazuje

w sposób szczególny momentu powstania

przychodu. Należy odwołać się do Między-

narodowego Standardu Rachunkowości nr 18

Przychody, który wskazuje, iż aby rozpoznać

przychód, m.in. powinno nastąpić przenie-

sienie ryzyka i korzyści związanych z tym

towarem na kupującego. Najczęściej wiąże

się to z pojęciem z zakresu prawa cywilnego

– przeniesienie prawa do rozporządzania jak

właściciel. Pojęcie „przeniesienie prawa do

rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego

rodzaju czynności, która daje otrzymujące-

mu towar prawo do postępowania z nim jak

właściciel. Chodzi przede wszystkim o możli-

wość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie

rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą

dostawy towarów nie jest bowiem przeniesie-

nie prawa własności, zatem zwrotu „prawo

do rozporządzania jak właściciel” nie moż-

na interpretować jako prawa własności. Idąc

dalej, należy wskazać, że czynności przejścia

własności ekonomicznej nie musi towarzy-

szyć przejście własności w sensie prawnym,

dostawa towarów nie ogranicza się bowiem

wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie

z art. 544 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.

– Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121),

jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez

sprzedawcę do miejsca, które nie jest miej-

scem spełnienia świadczenia, poczytuje się

w razie wątpliwości, że wydanie zostało do-

konane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rze-

czy na miejsce przeznaczenia sprzedawca

powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu

się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi par. 2 ww. artykułu, kupujący

obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po na-

dejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po

umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Tak więc gdy towar zostanie wydany firmie

kurierskiej i ryzyka związane z tym towarem

będą przekazane na rzecz firmy spedycyj-

nej, a następnie ostatecznego kupca, moż-

na wskazać, iż należy rozpoznać przychód

w księgach rachunkowych.

Z kolei na potrzeby rozliczeń w podatku

dochodowym kluczowe znaczenie ma art. 12

ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.

z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Wskazuje on, iż przy-

chody z działalności gospodarczej powstają

z chwilą wystawienia faktury, wydania rzeczy

lub otrzymania zapłaty w zależności, która

z tych czynności wystąpi najwcześniej. W tym

wypadku, jeśli pierwszą czynnością jest wy-

danie klientowi towaru (za pośrednictwem

firmy spedycyjnej), to wtedy należy rozpoznać

przychód na potrzeby podatku dochodowego.

Z momentem powstania przychodu wiąże

się też moment powstania obowiązku podat-

kowego w VAT. Zgodnie z ogólną zasadą zawar-

tą w art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r.

nr 177, poz. 1054 ze zm.) obowiązek podatkowy

powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów

lub wykonania usługi. Dla celów powstania

obowiązku podatkowego dokonanie czynności

następuje z chwilą jej faktycznego dokonania,

z wyjątkiem przypadków, w których przepisy

ustawy określają wprost ten moment.

W omawianym przypadku nie ma szcze-

gólnych przepisów określających moment

powstania obowiązku podatkowego, zatem

należy uznać, iż powstał on w dacie wyda-

nia towaru spedytorowi, gdy weźmie się pod

uwagę zapisy kodeksu cywilnego. Ponadto

organy podatkowe podkreślają, iż postano-

wienia umów cywilnoprawnych o uznaniu

dostawy towarów za dokonaną pozostają bez

znaczenia dla celów powstania obowiązku

podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję

pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpli-

wości (por. interpretacja indywidualna dyrek-

tora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca

2014 r., nr ITPP2/443-636/14/RS).

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

EwidEncja

Dziennik Gazeta Prawna, 1 września 2014 nr 168 (3809)

gazetaprawna.pl

Kiedy powstaje przychód przy sprzedaży

za pośrednictwem firmy spedycyjnej

Halina Zabrocka
specjalistka z zakresu rachunkowości

Do ewidencji księgowej pożyczki stosuje się kon-

to 24 „Rozrachunki z tytułu pożyczek i kredy-

tów”, wydzielając odpowiednie konto w ana-

lityce.

Pożyczkę w walucie obcej należy wycenić na

podstawie kursu średniego NBP z ostatniego

dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu

na rachunek walutowy.

Pożyczka nie stanowi przychodu podatko-

wego w momencie jej otrzymania i kosztu po

dokonaniu spłaty. Jednak w przypadku walu-

ty obcej konieczna jest jej wycena w złotych.

Przy spłacie pożyczki powstają bowiem różnice

kursowe, które należy uwzględnić w ewiden-

cji księgowej.

W przypadku otrzymania pożyczki w walu-

cie obcej od kontrahenta zagranicznego przed-

siębiorca ujmuje ją w księgach rachunkowych

w dacie uznania rachunku walutowego zapisem:

a) Otrzymanie pożyczki od kontrahenta:

strona Wn konta 13-1 „Rachunek walutowy

– w euro”, strona Ma konta 24 „Rozrachunki

z tytułu pożyczek i kredytów”;

b) Spłata odsetek: strona Wn konta 75 „Kosz-

ty finansowe – odsetki”, strona Ma konta 13-1

„Rachunek walutowy – w euro”;

c) Spłata kapitału: strona Wn konta 24 „Roz-

rachunki z tytułu pożyczek i kredytów”, strona

Ma konta 13-1 „ Rachunek bankowy – w euro”.

Gdy moment naliczenia i zarachowania odse-

tek różni się od momentu ich zapłaty, np. nali-

czenie odsetek na dzień oddania środka trwałe-

go do używania lub na dzień bilansowy, odsetki

ujmuje się na koncie 13-4 „Kredyty bankowe”,

w pozostałych przypadkach można ujmować

bezpośrednio na koncie 75-1 „Koszty finansowe”

w momencie ich spłaty.

[przykład 1]

Odsetki w bilansie

Odsetki od zaciągniętej pożyczki ujmuje się

w księgach rachunkowych zgodnie z zasa-

dą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 usta-

wy o rachunkowości. Zasada ta zobowiązuje

jednostki do wykazywania należnych odsetek

w wysokości określonej w umowie pożyczki,

dotyczących danego roku obrotowego, nie-

zależnie od terminu ich zapłaty. Zobowią-

zanie z tytułu otrzymanej pożyczki wyce-

nia się, w świetle art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy

o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień

bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty,

tzn. wraz z odsetkami.

Wobec tego należne odsetki za dany rok

obrotowy powinny być zarachowane nie póź-

niej niż na dzień bilansowy w księgach ra-

chunkowych, zapisem:

– strona Wn konta 75-1 „Koszty finansowe”,

– strona Ma konta 24-1 „Rozrachunki z ty-

tułu pożyczek i kredytów” (w analityce wy-

dzielone konto).

Zaciągnięte przez przedsiębiorców pożycz-

ki prezentuje się w bilansie w zależności od

terminów ich spłaty w podziale na zobo-

wiązania krótkoterminowe oraz długoter-

minowe. Pożyczki zaliczane do zobowiązań

krótkoterminowych to te pożyczki lub ich

części, które wymagają spłaty w roku nastę-

pującym po dniu bilansowym. Natomiast do

zobowiązań długoterminowych zalicza się

te pożyczki, które według umowy wymaga-

ją spłaty w roku lub latach następujących po

dniu bilansowym. Zobowiązanie zaciągnięte

na okres 3 lat zostanie wykazane w pasywach

bilansu w wierszu B.II.2 lit. a „Kredyty i po-

życzki”.

[przykład 2]

Obowiązki podatnika VAT

Należy pamiętać, że czynność udzielenia po-

życzki przez podmiot zagraniczny na rzecz

polskiego podatnika stanowi dla niego im-

port usług podlegający opodatkowaniu na te-

rytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji

w zakresie podatku od towarów i usług obo-

wiązany jest pożyczkobiorca, jako nabywca

tych usług. Jednocześnie usługa ta będzie ko-

rzystała ze zwolnienia określonego w art. 43

ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów

i usług. W sytuacji, gdy pożyczkodawca będzie

świadczyć na rzecz pożyczkobiorcy usługę

polegającą na udzieleniu pożyczki, z tytułu

której będzie podatnikiem podatku od towa-

rów i usług i która to usługa jest przedmioto-

wo zwolniona z tego podatku, zastosowanie

znajdzie wyłączenie z podatku od czynności

cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4

lit. b ustawy o podatku od czynności cywil-

noprawnych.

Podstawa prawna

Art. 4 ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994

r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Art. 43 ust. 1 pkt 38 lit. b 7a ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177,

poz. 1054 ze zm.).

Art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku

od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. nr 86, poz. 959

ze zm.).

PrZyKład 1

Na trzy lata

Na podstawie umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym przedsiębiorca zaciągnął pożyczkę w wysoko-
ści 150 000 euro oprocentowaną 4 proc. w skali roku. Umowa została zawarta na okres 3 lat z obowiązkiem
zapłaty odsetek po upływie każdego kwartału. Środki finansowe wpłynęły na rachunek walutowy 15 kwietnia
2014 r. Pożyczkobiorca jest czynnym podatnikiem VAT. Pożyczkodawca wystawił fakturę za odsetki 30 kwiet-
nia 2014 r. w wysokości 230 euro, które zostały zapłacone 15 maja 2014 r. Kontrahent zagraniczny nie jest
rezydentem. Jak ująć pożyczkę i odsetki w ewidencji księgowej oraz w bilansie?

13-1 rachunek

24-1 rozrachunki z tytułu

walutowy – w euro

pożyczek i kredytów

Koszty finansowe

1) 627 825

962,04 (2

627 825 (1

2) 962,04

Objaśnienia do schematu:
1) Wpływ pożyczki na rachunek walutowy 627 825 zł (150 000 euro x 4,1855 zł tj. średni kurs euro
z 14 maja 2014 r. Tabela nr 72/A/NBP/2014);
2) Przelew odsetek w kwocie 962,04 zł (230 euro x 4,1828 zł, t.j. średni kurs euro z 14 maja 2014 r.
Tabela nr 92/A/NBP/2014).

PrZyKład 2

W pasywach

Na dzień bilansowy konto 24-1 „Rozrachunki z tytułu pożyczek i kredytów” wynosi:
100 000 euro – otrzymana pożyczka,
1512 euro – wartość odsetek za IV kwartał 2013 r., których termin spłaty według umowy przypada
na 31 grudnia 2013 r. Jak wykazać pożyczkę i odsetki w bilansie?
Saldo konta 24-1 „Rozrachunki z tytułu pożyczek i kredytów” jednostka wykaże w pasywach bilansu
w zobowiązaniach krótkoterminowych wobec pozostałych jednostek w wierszu B.III.2 lit. a) „Kredyty
i pożyczki” w kwocie: 101 512 euro (kwota pożyczki łącznie z odsetkami), którą należy wycenić zgodnie
z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie NBP.

PrZyKład

Faktura we wrześniu

Spółka z o.o. sprzedaje akcesoria komputerowe. Kurierowi 29 sierpnia 2014 r. wydano towar o warto-
ści 500 zł. Dostarczył on go 2 września klientowi, 3 września wystawiono fakturę na kwotę 1000 zł
+ 230 zł VAT. Transakcja ta powinna być rozliczona w księgach rachunkowych miesiąca sierpnia.

rozrachunki z odbiorcami

Przychody ze sprzedaży

VaT należny

1a) 1230

1230 (3

1000 (1b

230 (1c

Wartość sprzedanych towarów

Towary

rachunek bankowy

2) 500

500 (2

3) 1230

Objaśnienia do schematu:
1. Faktura za sprzedane towary z datą 29 sierpnia:
a) 1230 zł strona Wn konta Rozrachunki z odbiorcami;
b) 1000 zł strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;
c) 230 zł strona Ma konta VAT należny;
2. WZ sprzedanych towarów z datą 29 sierpnia w kwocie 500 zł: strona Wn konta Wartość sprzedanych
towarów, strona Ma konta Towary;
3. Otrzymanie zapłaty od odbiorcy w dacie faktycznej zapłaty we wrześniu w kwocie 1230 zł: strona Wn
konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami.
Przychód w podatku dochodowym też powstał w sierpniu i za sierpień należy rozliczyć VAT należny
z tytułu tej sprzedaży.

Umowa obliguje do odpowiedniej ewidencji

Otrzymanie pożyczki od kontrahenta zagranicznego ujmuje się w

dacie uznania rachunku walutowego.

Na koniec okresu sprawozdawczego należy dokonać jej wyceny

Firma sprzedaje akcesoria komputerowe.

Klient zamawia towar, płaci przelewem po

jego otrzymaniu. Przesyłki dostarczane są

przez firmy kurierskie. Kiedy należy rozpo-

znać przychód w związku z taką sprzedażą,

jeśli faktury wystawiamy po potwierdzeniu

przez klienta, że otrzymał towar?

Katarzyna Trzpioła
Katedra Finansów i Rachunkowości UW

W księgach rachunkowych przychód to przy-

sporzenie korzyści ekonomicznych poprzez

zwiększenie aktywów lub zmniejszenie zobo-

wiązań, które w rezultacie prowadzi do zwięk-

szenia wyniku finansowego. Ustawa z 29 wrze-

śnia 1994 r. o rachunkowości nie wskazuje

w sposób szczególny momentu powstania

przychodu. Należy odwołać się do Między-

narodowego Standardu Rachunkowości nr 18

Przychody, który wskazuje, iż aby rozpoznać

przychód, m.in. powinno nastąpić przenie-

sienie ryzyka i korzyści związanych z tym

towarem na kupującego. Najczęściej wiąże

się to z pojęciem z zakresu prawa cywilnego

– przeniesienie prawa do rozporządzania jak

właściciel. Pojęcie „przeniesienie prawa do

rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego

rodzaju czynności, która daje otrzymujące-

mu towar prawo do postępowania z nim jak

właściciel. Chodzi przede wszystkim o możli-

wość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie

rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą

dostawy towarów nie jest bowiem przeniesie-

nie prawa własności, zatem zwrotu „prawo

do rozporządzania jak właściciel” nie moż-

na interpretować jako prawa własności. Idąc

dalej, należy wskazać, że czynności przejścia

własności ekonomicznej nie musi towarzy-

szyć przejście własności w sensie prawnym,

dostawa towarów nie ogranicza się bowiem

wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie

z art. 544 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.

– Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121),

jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez

sprzedawcę do miejsca, które nie jest miej-

scem spełnienia świadczenia, poczytuje się

w razie wątpliwości, że wydanie zostało do-

konane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rze-

czy na miejsce przeznaczenia sprzedawca

powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu

się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi par. 2 ww. artykułu, kupujący

obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po na-

dejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po

umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Tak więc gdy towar zostanie wydany firmie

kurierskiej i ryzyka związane z tym towarem

będą przekazane na rzecz firmy spedycyj-

nej, a następnie ostatecznego kupca, moż-

na wskazać, iż należy rozpoznać przychód

w księgach rachunkowych.

Z kolei na potrzeby rozliczeń w podatku

dochodowym kluczowe znaczenie ma art. 12

ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.

z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Wskazuje on, iż przy-

chody z działalności gospodarczej powstają

z chwilą wystawienia faktury, wydania rzeczy

lub otrzymania zapłaty w zależności, która

z tych czynności wystąpi najwcześniej. W tym

wypadku, jeśli pierwszą czynnością jest wy-

danie klientowi towaru (za pośrednictwem

firmy spedycyjnej), to wtedy należy rozpoznać

przychód na potrzeby podatku dochodowego.

Z momentem powstania przychodu wiąże

się też moment powstania obowiązku podat-

kowego w VAT. Zgodnie z ogólną zasadą zawar-

tą w art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r.

nr 177, poz. 1054 ze zm.) obowiązek podatkowy

powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów

lub wykonania usługi. Dla celów powstania

obowiązku podatkowego dokonanie czynności

następuje z chwilą jej faktycznego dokonania,

z wyjątkiem przypadków, w których przepisy

ustawy określają wprost ten moment.

W omawianym przypadku nie ma szcze-

gólnych przepisów określających moment

powstania obowiązku podatkowego, zatem

należy uznać, iż powstał on w dacie wyda-

nia towaru spedytorowi, gdy weźmie się pod

uwagę zapisy kodeksu cywilnego. Ponadto

organy podatkowe podkreślają, iż postano-

wienia umów cywilnoprawnych o uznaniu

dostawy towarów za dokonaną pozostają bez

znaczenia dla celów powstania obowiązku

podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję

pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpli-

wości (por. interpretacja indywidualna dyrek-

tora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 lipca

2014 r., nr ITPP2/443-636/14/RS).

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

EwidEncja

Dziennik Gazeta Prawna, 1 września 2014 nr 168 (3809)

gazetaprawna.pl

Kiedy powstaje przychód przy sprzedaży

za pośrednictwem firmy spedycyjnej

Halina Zabrocka
specjalistka z zakresu rachunkowości

Do ewidencji księgowej pożyczki stosuje się kon-

to 24 „Rozrachunki z tytułu pożyczek i kredy-

tów”, wydzielając odpowiednie konto w ana-

lityce.

Pożyczkę w walucie obcej należy wycenić na

podstawie kursu średniego NBP z ostatniego

dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu

na rachunek walutowy.

Pożyczka nie stanowi przychodu podatko-

wego w momencie jej otrzymania i kosztu po

dokonaniu spłaty. Jednak w przypadku walu-

ty obcej konieczna jest jej wycena w złotych.

Przy spłacie pożyczki powstają bowiem różnice

kursowe, które należy uwzględnić w ewiden-

cji księgowej.

W przypadku otrzymania pożyczki w walu-

cie obcej od kontrahenta zagranicznego przed-

siębiorca ujmuje ją w księgach rachunkowych

w dacie uznania rachunku walutowego zapisem:

a) Otrzymanie pożyczki od kontrahenta:

strona Wn konta 13-1 „Rachunek walutowy

– w euro”, strona Ma konta 24 „Rozrachunki

z tytułu pożyczek i kredytów”;

b) Spłata odsetek: strona Wn konta 75 „Kosz-

ty finansowe – odsetki”, strona Ma konta 13-1

„Rachunek walutowy – w euro”;

c) Spłata kapitału: strona Wn konta 24 „Roz-

rachunki z tytułu pożyczek i kredytów”, strona

Ma konta 13-1 „ Rachunek bankowy – w euro”.

Gdy moment naliczenia i zarachowania odse-

tek różni się od momentu ich zapłaty, np. nali-

czenie odsetek na dzień oddania środka trwałe-

go do używania lub na dzień bilansowy, odsetki

ujmuje się na koncie 13-4 „Kredyty bankowe”,

w pozostałych przypadkach można ujmować

bezpośrednio na koncie 75-1 „Koszty finansowe”

w momencie ich spłaty.

[przykład 1]

Odsetki w bilansie

Odsetki od zaciągniętej pożyczki ujmuje się

w księgach rachunkowych zgodnie z zasa-

dą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 usta-

wy o rachunkowości. Zasada ta zobowiązuje

jednostki do wykazywania należnych odsetek

w wysokości określonej w umowie pożyczki,

dotyczących danego roku obrotowego, nie-

zależnie od terminu ich zapłaty. Zobowią-

zanie z tytułu otrzymanej pożyczki wyce-

nia się, w świetle art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy

o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień

bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty,

tzn. wraz z odsetkami.

Wobec tego należne odsetki za dany rok

obrotowy powinny być zarachowane nie póź-

niej niż na dzień bilansowy w księgach ra-

chunkowych, zapisem:

– strona Wn konta 75-1 „Koszty finansowe”,

– strona Ma konta 24-1 „Rozrachunki z ty-

tułu pożyczek i kredytów” (w analityce wy-

dzielone konto).

Zaciągnięte przez przedsiębiorców pożycz-

ki prezentuje się w bilansie w zależności od

terminów ich spłaty w podziale na zobo-

wiązania krótkoterminowe oraz długoter-

minowe. Pożyczki zaliczane do zobowiązań

krótkoterminowych to te pożyczki lub ich

części, które wymagają spłaty w roku nastę-

pującym po dniu bilansowym. Natomiast do

zobowiązań długoterminowych zalicza się

te pożyczki, które według umowy wymaga-

ją spłaty w roku lub latach następujących po

dniu bilansowym. Zobowiązanie zaciągnięte

na okres 3 lat zostanie wykazane w pasywach

bilansu w wierszu B.II.2 lit. a „Kredyty i po-

życzki”.

[przykład 2]

Obowiązki podatnika VAT

Należy pamiętać, że czynność udzielenia po-

życzki przez podmiot zagraniczny na rzecz

polskiego podatnika stanowi dla niego im-

port usług podlegający opodatkowaniu na te-

rytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji

w zakresie podatku od towarów i usług obo-

wiązany jest pożyczkobiorca, jako nabywca

tych usług. Jednocześnie usługa ta będzie ko-

rzystała ze zwolnienia określonego w art. 43

ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów

i usług. W sytuacji, gdy pożyczkodawca będzie

świadczyć na rzecz pożyczkobiorcy usługę

polegającą na udzieleniu pożyczki, z tytułu

której będzie podatnikiem podatku od towa-

rów i usług i która to usługa jest przedmioto-

wo zwolniona z tego podatku, zastosowanie

znajdzie wyłączenie z podatku od czynności

cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4

lit. b ustawy o podatku od czynności cywil-

noprawnych.

Podstawa prawna

Art. 4 ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994

r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Art. 43 ust. 1 pkt 38 lit. b 7a ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177,

poz. 1054 ze zm.).

Art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku

od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. nr 86, poz. 959

ze zm.).

PrZyKład 1

Na trzy lata

13-1 rachunek

24-1 rozrachunki z tytułu

walutowy – w euro

pożyczek i kredytów

Koszty finansowe

1) 627 825

962,04 (2

627 825 (1

2) 962,04

PrZyKład 2

W pasywach

PrZyKład

Faktura we wrześniu

rozrachunki z odbiorcami

Przychody ze sprzedaży

V T należny

1a) 1230

1230 (3

1000 (1b

230 (1c

Wartość sprzedanych towarów

Towary

rachunek bankowy

2) 500

500 (2

3) 1230

Umowa obliguje do odpowiedniej ewidencji

Otrzymanie pożyczki od kontrahenta zagranicznego ujmuje się w

dacie uznania rachunku walutowego.

Na koniec okresu sprawozdawczego należy dokonać jej wyceny

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

2 / 4

EwidEncja

iii

Dziennik Gazeta Prawna, 1 września 2014 nr 168 (3809)

gazetaprawna.pl

Karolina Pawlak
specjalistka z zakresu rachunkowości

Przez umowę komisu przyjmujący zlece-

nie (komisant) zobowiązuje się za wyna-

grodzeniem w zakresie działalności swego

przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży

rzeczy ruchomych na rachunek dającego

zlecenie (komitenta), lecz w imieniu wła-

snym (art. 765 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.

– Kodeks cywilny t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Wynagrodzenie za wykonaną przez komi-

santa usługę określane jest w formie prowi-

zji, która najczęściej stanowi określony przez

strony procent od wartości transakcji (np.

ceny sprzedaży) i należy się pod warunkiem,

że transakcja doszła do skutku. Komisant

nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwi-

lą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę.

Prowadzący komis może jednak zawrzeć

umowę na korzystniejszych dla komitenta

warunkach. Nic nie stoi na przeszkodzie,

aby zamiast sprzedaży towaru za 5000 zł,

jak sobie tego życzył komitent, doszło do

jego zbycia za 6000 zł. Nadwyżka przypada

w takim wypadku komitentowi, co wynika

z art. 767 kodeksu cywilnego, choć umowa

może w tym zakresie stanowić inaczej. Je-

żeli komisant sprzeda rzecz za niższą cenę,

niż to ustalił w umowie z komitentem, taka

transakcja będzie jak najbardziej ważna

i skuteczna. W takim przypadku komitent

ma prawo żądać od komisanta pokrycia po-

wstałej różnicy.

Zaznaczyć należy, iż z chwilą wydania

towaru komisantowi nie powstaje jeszcze

przychód. Nie są przenoszone na komisan-

ta ryzyka i korzyści związane z tym towa-

rem. Przychód (i koszty) należy rozpoznać

dopiero po dokonaniu wydania towarów

przez komis osobie trzeciej. Tak też jest

w przypadku podatku dochodowego. Po-

wstanie przychodów należnych związane

jest z powstaniem wierzytelności. Według

ogólnej zasady ustawy o podatku dochodo-

wym od osób prawnych za datę powstania

przychodu przyjmuje się dzień wydania rze-

czy, zbycia prawa majątkowego lub wyko-

nania usługi albo częściowego wykonania

usługi, nie późniejszy niż dzień:

■

wystawienia faktury albo

■

uregulowania należności (art. 12 ust. 3

ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku do-

chodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U.

z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Ponieważ wierzytelność jest terminem wy-

wodzącym się z prawa cywilnego, to przycho-

dami należnymi są przychody wymagalne

w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe

do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Wystawienie przez podatnika faktury VAT

lub zlecenie sprzedaży towaru nie muszą być

jednoznaczne z powstaniem u tego podatnika

przychodu należnego. Momentu sprzedaży

przez komisanta nie można uznać za moment

powstania przychodu u komitenta, ponie-

waż komitent nie jest stroną takiej umowy

kupna-sprzedaży. Dopiero moment wydania

komitentowi uzyskanych przez komisanta

należności należy uznać za moment powsta-

nia przychodu należnego z tytułu sprzedaży

towarów za pośrednictwem komisu. A zatem

momentem osiągnięcia przychodu przez ko-

mitenta będzie dzień, w którym komisant

przekazuje mu cenę sprzedaży albo komiten-

towi przysługuje należność z tytułu wykona-

nia umowy.

Artykuł 19a ust. 5 pkt 1 ustawy z 11 mar-

ca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

wskazuje, iż w przypadku wydania towarów

przez komitenta komisantowi na podsta-

wie umowy komisu obowiązek podatkowy

powstaje z chwilą otrzymania całości lub

części zapłaty. Nie obowiązują już regulacje

dotyczące powstania obowiązku podatko-

wego nie później niż 30 dni od daty wydania

towaru komisantowi. Od 1 stycznia 2014 r.

uchylony został art. 30 ustawy VAT, któ-

ry do końca 2013 roku określał, co stanowi

podstawę opodatkowania w odniesieniu do

umów komisowych.

Dodatkowo wskazać należy, iż umowa

komisu stanowi umowę nazwaną inną niż

np. umowa sprzedaży. Komis nie jest wy-

mieniony w zamkniętym katalogu czyn-

ności podlegających PCC, dlatego strony

(komitent i komisant) nie stają się z tego

tytułu podatnikami PCC.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Problem

Spółka sprzedaje towar za pośrednictwem komisu. Wydała towar o wartości 70 000 zł do sprzedaży w komisie. Uzgodniona cena sprzedaży to 80 000 zł

plus VAT 23 proc. Wydanie to zostało potwierdzone 28 sierpnia wystawieniem faktury VAT. Towar 15 września został sprzedany. Komis 16 września

przekazał zapłatę za sprzedany towar potrąconą o prowizję 2000 zł plus 460 zł VAT. W jaki sposób powinnam ująć operacje gospodarcze, jeśli wstawienie

towaru do komisu miało miejsce w sierpniu, a sprzedaż przez komis odbyła się we wrześniu? Proszę o przykład ewidencji.

Jak ujmować i wyceniać nabyte przez spółkę akcje

PrzyKład

Ważne są daty

Spółka ABC wydała towar o wartości 70 000 zł do sprzedaży w komisie. Uzgodniona cena sprze-
daży to 80 000 zł plus VAT 23 proc. Wydanie to zostało potwierdzone wystawieniem 28 sierpnia
faktury VAT. Komis 16 września przekazał zapłatę za sprzedany (15 września) towar potrąconą
o prowizję 2000 zł + 460 zł VAT.

Towary w komisie

Towary w magazynie

rozrachunki z komisantem

1) 70 000

70 000 (8

70 000 (1

2a) 98 400

2460 (3c

95 940 (9

rozliczenia międzyokresowe VaT należny do rozliczenia

przychodów

w przyszłych okresach

rozliczenie zakupu

6) 80 000

80 000 (2b

7) 18 400

18 400 (2c

3a) 2000

2000 (4

VaT naliczony

VaT należny

Usługi obce

3b) 460

18 400 (7

4) 2000

Koszty sprzedaży

rozliczenie kosztów

Przychody ze sprzedaży

5) 2000

2000 (5

80 000 (6

Wartość sprzedanych towarów

według cen zakupu

rachunek bankowy

8) 70 000

9) 95 940

Objaśnienia do schematu:
1. 28 sierpnia – wydanie towarów do komisu w kwocie 70 000 zł: strona Wn konta Towary w komisie,
strona Ma konta Towary w magazynie;
2. 28 sierpnia – Faktura potwierdzająca wydanie towarów do komisu:
a) 98 400 zł strona Wn konta Rozrachunki z komisantem;
b) 80 000 zł strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;
c) 18 400 zł strona Ma konta VAT należny do rozliczenia w przyszłych okresach;
3. 15 września – faktura prowizyjna za pośrednictwo w sprzedaży:
a) 2000 zł strona Wn konta Rozliczenie zakupu;
b) 460 zł strona Wn konta VAT naliczony;
c) 2460 zł strona Ma konta Rozrachunki z komisantem;
4. 15 września – ujęcie prowizji komisu, jako koszt w kwocie 2000 zł: strona Wn konta Usługi obce,
strona Ma konta Rozliczenie zakupu;
5. 15 września – rozliczenie kosztów prowizji w układzie funkcjonalnym w kwocie 2000 zł; strona Wn
konta Koszty sprzedaży, strona Ma konta Rozliczenie kosztów;
6. 15 września – rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży towaru w kwocie 80 000 zł: strona Wn
konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;
7. 15 września – ujęcie VAT w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w kwocie 18 400 zł:
strona Wn konta VAT należny do rozliczenia w przyszłych okresach, strona Ma konta VAT należny;
8. 15 września – ujęcie kosztu sprzedanych towarów w kwocie 70 000 zł: strona Wn konta Wartość
sprzedanych towarów według cen zakupu, strona Ma konta Towary w komisie;
9. 16 września – otrzymanie zapłaty w kwocie 95 940 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona
Ma konta Rozrachunki z komisantem.

Podsumowanie

Do czasu otrzymania

należności od komisu trzeba

wykazać wartość wstawionych

tam towarów. Ujmujemy

je na koncie „Rozliczenia

międzyokresowe przychodów”.

Po otrzymaniu należności

u komitenta powstaje

przychód i obowiązek VAT.

a sprawozdaniach

Rb-27 z wykonania

planu dochodów

budżetowych przekazywa-

nych przez urzędy

skarbowe do zarządów

jednostek samorządu

terytorialnego znajdują się

błędy.

Istotne jest, że zgodnie

z par. 32 ust. 1 rozporzą-

dzenia ministra finan-

sów z 16 stycznia 2014 r.

w sprawie sprawozdaw-

czości budżetowej (Dz.U.

z 2014 r. poz. 119) spra-

wozdania Rb-27 urzędów

skarbowych jako organów

podatkowych w zakre-

sie wykonania dochodów

gmin i udziałów jednostek

samorządu terytorialne-

go w dochodach budżetu

państwa przekazuje się na

elektroniczną skrzynkę

podawczą odbiorcy. Z ust. 2

wynika z kolei, że m.in.

to sprawozdanie należy

sporządzić w arkuszu kal-

kulacyjnym; wzory for-

mularzy znajdują się na

stronie internetowej Mini-

sterstwa Finansów http://

www.mf.gov.pl/, w zakład-

ce: Działalność > Finanse

publiczne > Budżet

państwa > Sprawozdaw-

czość budżetowa. Zgodnie

z załącznikiem nr 42

„Terminy przekazywania

sprawozdań oraz odbior-

cy sprawozdań w zakresie

budżetu państwa” spra-

wozdanie Rb-27 z wyko-

nania dochodów gmin

i udziałów jednostek sa-

morządu terytorialne-

go w dochodach budżetu

państwa sporządzają

urzędy skarbowe, a ich

odbiorcą ma być zarząd

jednostki samorządu te-

rytorialnego, czyli wójt,

burmistrz, prezydent,

zarząd powiatu, zarząd

województwa. W praktyce

dwa różne urzędy skarbo-

we inaczej oznaczają ad-

resata.

Przykładowo:

1MUS WARSZAWA adre-

suje sprawozdanie do UG

WĄCHOCK (SUBK. 1)

US SSTARACHOWICE

adresuje sprawozda-

nie do URZ¥D MIASTA

I GMINY W W¥CHOCKU

gdy nazwa jednost-

ki budżetowej to Urząd

Miasta i Gminy w Wą-

chocku a sprawozdanie

powinno być adresowa-

ne: Burmistrz Miasta

i Gminy Wąchock.

Istotne jest, że naczelni-

cy urzędów skarbowych

są zobowiązani według

par. 9 ust. 1 i 2 ww. roz-

porządzenia sporządzać

sprawozdania rzetelnie

i prawidłowo pod wzglę-

dem merytorycznym i for-

malno-rachunkowym,

a kwoty wykazane w spra-

wozdaniach powinny być

zgodne z danymi wynika-

jącymi z ewidencji księgo-

wej. Oczywiście po stronie

otrzymującego sprawoz-

dania istnieje obowią-

zek sprawdzenia ich pod

względem formalno-ra-

chunkowym. Nieprawidło-

wości w sprawozdaniach

powinny być usunięte

przez kierowników jed-

nostek sporządzających

sprawozdania jednostko-

we przed włączeniem za-

wartych w nich danych do

sprawozdań łącznych lub

zbiorczych. W razie potrze-

by należy dokonać także

odpowiednich zapisów

korygujących w księgach

rachunkowych okresu

sprawozdawczego.

Oprócz powyższego błędu

otrzymane sprawozda-

nie np. nie ma krawędzi

tabel, które w oryginalnym

pliku .xls są, nie ma dat

sporządzenia sprawozdań,

w kolumnie 10 „Dochody

przekazywane w okresie

sprawozdawczym” wyka-

zywanie ujemnych liczb, co

jest sprzeczne z ustaleniami

par. 10 ust. 4 pkt 2 lit. c in-

strukcji sporządzania Rb-27.

oPinia

eKsPerTa

Sprawozdania Rb-27 z urzędów skarbowych zawierają błędy

PiOTR WieCzOReK

specjalista ds. rachunkowości

i zarządzania ryzykiem,

audytor systemów iSO

EwidEncja

iii

Dziennik Gazeta Prawna, 1 września 2014 nr 168 (3809)

gazetaprawna.pl

Karolina Pawlak
specjalistka z zakresu rachunkowości

Przez umowę komisu przyjmujący zlece-

nie (komisant) zobowiązuje się za wyna-

grodzeniem w zakresie działalności swego

przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży

rzeczy ruchomych na rachunek dającego

zlecenie (komitenta), lecz w imieniu wła-

snym (art. 765 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.

– Kodeks cywilny t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Wynagrodzenie za wykonaną przez komi-

santa usługę określane jest w formie prowi-

zji, która najczęściej stanowi określony przez

strony procent od wartości transakcji (np.

ceny sprzedaży) i należy się pod warunkiem,

że transakcja doszła do skutku. Komisant

nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwi-

lą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę.

Prowadzący komis może jednak zawrzeć

umowę na korzystniejszych dla komitenta

warunkach. Nic nie stoi na przeszkodzie,

aby zamiast sprzedaży towaru za 5000 zł,

jak sobie tego życzył komitent, doszło do

jego zbycia za 6000 zł. Nadwyżka przypada

w takim wypadku komitentowi, co wynika

z art. 767 kodeksu cywilnego, choć umowa

może w tym zakresie stanowić inaczej. Je-

żeli komisant sprzeda rzecz za niższą cenę,

niż to ustalił w umowie z komitentem, taka

transakcja będzie jak najbardziej ważna

i skuteczna. W takim przypadku komitent

ma prawo żądać od komisanta pokrycia po-

wstałej różnicy.

Zaznaczyć należy, iż z chwilą wydania

towaru komisantowi nie powstaje jeszcze

przychód. Nie są przenoszone na komisan-

ta ryzyka i korzyści związane z tym towa-

rem. Przychód (i koszty) należy rozpoznać

dopiero po dokonaniu wydania towarów

przez komis osobie trzeciej. Tak też jest

w przypadku podatku dochodowego. Po-

wstanie przychodów należnych związane

jest z powstaniem wierzytelności. Według

ogólnej zasady ustawy o podatku dochodo-

wym od osób prawnych za datę powstania

przychodu przyjmuje się dzień wydania rze-

czy, zbycia prawa majątkowego lub wyko-

nania usługi albo częściowego wykonania

usługi, nie późniejszy niż dzień:

■

wystawienia faktury albo

■

uregulowania należności (art. 12 ust. 3

ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku do-

chodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U.

z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Ponieważ wierzytelność jest terminem wy-

wodzącym się z prawa cywilnego, to przycho-

dami należnymi są przychody wymagalne

w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe

do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Wystawienie przez podatnika faktury VAT

lub zlecenie sprzedaży towaru nie muszą być

jednoznaczne z powstaniem u tego podatnika

przychodu należnego. Momentu sprzedaży

przez komisanta nie można uznać za moment

powstania przychodu u komitenta, ponie-

waż komitent nie jest stroną takiej umowy

kupna-sprzedaży. Dopiero moment wydania

komitentowi uzyskanych przez komisanta

należności należy uznać za moment powsta-

nia przychodu należnego z tytułu sprzedaży

towarów za pośrednictwem komisu. A zatem

momentem osiągnięcia przychodu przez ko-

mitenta będzie dzień, w którym komisant

przekazuje mu cenę sprzedaży albo komiten-

towi przysługuje należność z tytułu wykona-

nia umowy.

Artykuł 19a ust. 5 pkt 1 ustawy z 11 mar-

ca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

wskazuje, iż w przypadku wydania towarów

przez komitenta komisantowi na podsta-

wie umowy komisu obowiązek podatkowy

powstaje z chwilą otrzymania całości lub

części zapłaty. Nie obowiązują już regulacje

dotyczące powstania obowiązku podatko-

wego nie później niż 30 dni od daty wydania

towaru komisantowi. Od 1 stycznia 2014 r.

uchylony został art. 30 ustawy VAT, któ-

ry do końca 2013 roku określał, co stanowi

podstawę opodatkowania w odniesieniu do

umów komisowych.

Dodatkowo wskazać należy, iż umowa

komisu stanowi umowę nazwaną inną niż

np. umowa sprzedaży. Komis nie jest wy-

mieniony w zamkniętym katalogu czyn-

ności podlegających PCC, dlatego strony

(komitent i komisant) nie stają się z tego

tytułu podatnikami PCC.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Problem

Spółka sprzedaje towar za pośrednictwem komisu. Wydała towar o wartości 70 000 zł do sprzedaży w komisie. Uzgodniona cena sprzedaży to 80 000 zł

plus VAT 23 proc. Wydanie to zostało potwierdzone 28 sierpnia wystawieniem faktury VAT. Towar 15 września został sprzedany. Komis 16 września

przekazał zapłatę za sprzedany towar potrąconą o prowizję 2000 zł plus 460 zł VAT. W jaki sposób powinnam ująć operacje gospodarcze, jeśli wstawienie

towaru do komisu miało miejsce w sierpniu, a sprzedaż przez komis odbyła się we wrześniu? Proszę o przykład ewidencji.

przekazał zapłatę za sprzedany towar potrąconą o prowizję 2000 zł plus 460 zł VAT. W jaki sposób powinnam ująć operacje gospodarcze, jeśli wstawienie

Jak ujmować i wyceniać nabyte przez spółkę akcje

PrzyKład

Ważne są daty

Towary w komisie

Towary w magazynie

rozrachunki z komisantem

1) 70 000

70 000 (8

70 000 (1

2a) 98 400

2460 (3c

95 940 (9

rozliczenia międzyokresowe

V T należny do rozliczenia

przychodów

w przyszłych okresach

rozliczenie zakupu

6) 80 000

80 000 (2b

7) 18 400

18 400 (2c

3a) 2000

2000 (4

V T naliczony

V T należny

Usługi obce

3b) 460

18 400 (7

4) 2000

Koszty sprzedaży

rozliczenie kosztów

Przychody ze sprzedaży

5) 2000

2000 (5

80 000 (6

Wartość sprzedanych towarów

według cen zakupu

rachunek bankowy

8) 70 000

9) 95 940

a sprawozdaniach

Rb-27 z wykonania

planu dochodów

budżetowych przekazywa-

nych przez urzędy

skarbowe do zarządów

jednostek samorządu

terytorialnego znajdują się

błędy.

Istotne jest, że zgodnie

z par. 32 ust. 1 rozporzą-

dzenia ministra finan-

sów z 16 stycznia 2014 r.

w sprawie sprawozdaw-

czości budżetowej (Dz.U.

z 2014 r. poz. 119) spra-

wozdania Rb-27 urzędów

skarbowych jako organów

podatkowych w zakre-

sie wykonania dochodów

gmin i udziałów jednostek

samorządu terytorialne-

go w dochodach budżetu

państwa przekazuje się na

elektroniczną skrzynkę

podawczą odbiorcy. Z ust. 2

wynika z kolei, że m.in.

to sprawozdanie należy

sporządzić w arkuszu kal-

kulacyjnym; wzory for-

mularzy znajdują się na

stronie internetowej Mini-

sterstwa Finansów http://

www.mf.gov.pl/, w zakład-

ce: Działalność > Finanse

publiczne > Budżet

państwa > Sprawozdaw-

czość budżetowa. Zgodnie

z załącznikiem nr 42

„Terminy przekazywania

sprawozdań oraz odbior-

cy sprawozdań w zakresie

budżetu państwa” spra-

wozdanie Rb-27 z wyko-

nania dochodów gmin

i udziałów jednostek sa-

morządu terytorialne-

go w dochodach budżetu

państwa sporządzają

urzędy skarbowe, a ich

odbiorcą ma być zarząd

jednostki samorządu te-

rytorialnego, czyli wójt,

burmistrz, prezydent,

zarząd powiatu, zarząd

województwa. W praktyce

dwa różne urzędy skarbo-

we inaczej oznaczają ad-

resata.

Przykładowo:

1MUS WARSZAWA adre-

suje sprawozdanie do UG

WĄCHOCK (SUBK. 1)

US SSTARACHOWICE

adresuje sprawozda-

nie do URZ¥D MIASTA

I GMINY W W¥CHOCKU

gdy nazwa jednost-

ki budżetowej to Urząd

Miasta i Gminy w Wą-

chocku a sprawozdanie

powinno być adresowa-

ne: Burmistrz Miasta

i Gminy Wąchock.

Istotne jest, że naczelni-

cy urzędów skarbowych

są zobowiązani według

par. 9 ust. 1 i 2 ww. roz-

porządzenia sporządzać

sprawozdania rzetelnie

i prawidłowo pod wzglę-

dem merytorycznym i for-

malno-rachunkowym,

a kwoty wykazane w spra-

wozdaniach powinny być

zgodne z danymi wynika-

jącymi z ewidencji księgo-

wej. Oczywiście po stronie

otrzymującego sprawoz-

dania istnieje obowią-

zek sprawdzenia ich pod

względem formalno-ra-

chunkowym. Nieprawidło-

wości w sprawozdaniach

powinny być usunięte

przez kierowników jed-

nostek sporządzających

sprawozdania jednostko-

we przed włączeniem za-

wartych w nich danych do

sprawozdań łącznych lub

zbiorczych. W razie potrze-

by należy dokonać także

odpowiednich zapisów

korygujących w księgach

rachunkowych okresu

sprawozdawczego.

Oprócz powyższego błędu

otrzymane sprawozda-

nie np. nie ma krawędzi

tabel, które w oryginalnym

pliku .xls są, nie ma dat

sporządzenia sprawozdań,

w kolumnie 10 „Dochody

przekazywane w okresie

sprawozdawczym” wyka-

zywanie ujemnych liczb, co

jest sprzeczne z ustaleniami

par. 10 ust. 4 pkt 2 lit. c in-

strukcji sporządzania Rb-27.

oPinia

eKsPerTa

Sprawozdania Rb-27 z urzędów skarbowych zawierają błędy

PiOTR WieCzOReK

specjalista ds. rachunkowości

i zarządzania ryzykiem,

audytor systemów iSO

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

3 / 4

PORADNIA

Dziennik Gazeta Prawna, 1 września 2014 nr 168 (3809)

gazetaprawna.pl

Samorządowa jednostka budżetowa otrzy-

mała od ubezpieczyciela decyzję o przy-

znanym odszkodowaniu za zniszczone

mienie. Środki wpłynęły na rachunek

bankowy jednostki. W jednostce powstała

wątpliwość, czy środki te można przeka-

zać na wznowienie wydatków i sfi nanso-

wać z nich naprawę uszkodzonego mienia,

czy też należy bezwzględnie przekazać je

na rachunek dochodów.

Elżbieta Gaździk
główna księgowa
samorządowej jednostki budżetowej

Jednostka budżetowa to podstawowa forma

funkcjonowania sektora finansów publicz-

nych. Zaliczana jest ona do jednostek orga-

nizacyjnych sektora finansów publicznych,

które pokrywają swoje wydatki bezpośred-

nio z budżetu, a pobrane dochody odpro-

wadzają na rachunek budżetu samorządu

terytorialnego. Postanowienia w tej spra-

wie zostały zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy

z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicz-

nych. Powyższe oznacza, że z wyjątkiem

dochodów gromadzonych na wydzielonym

rachunku, o którym mowa w art. 223, jed-

nostka budżetowa nie może swobodnie dys-

ponować uzyskiwanymi dochodami stano-

wiącymi środki publiczne w rozumieniu

art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Podstawą jej gospodarki finansowej jest

plan dochodów i wydatków, zwany planem

finansowym jednostki budżetowej (art. 11

ust. 3 ustawy), gdzie dochody to prognozy

ich wielkości, zaś wydatki, z wyłączeniem

wydatków finansowanych z dochodów wła-

snych jednostek budżetowych – stanowią

nieprzekraczalny limit.

Wydatki jednostek budżetowych mogą być

ponoszone na cele i w wysokości ustalonej

w planie fi nansowym jednostki, przy czym

wydatki te powinny być dokonywane w spo-

sób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasa-

dy uzyskiwania najlepszych efektów z danych

nakładów, w sposób umożliwiający termi-

nową realizację zadań oraz w wysokościach

i terminach wynikających z zaciągniętych

zobowiązań.

Powyższe zasady są wynikiem ogólnych

zasad funkcjonowania sektora fi nansów pu-

blicznych, które jednoznacznie pokazują, że

samorządowa jednostka budżetowa jest ści-

śle powiązana z budżetem samorządu tery-

torialnego zarówno całością uzyskiwanych

przez nią dochodów, jak i całością wydatków

określonych planem fi nansowym.

Podsumowując powyższe, należy wska-

zać, że samorządowe jednostki budżetowe

gromadząc środki publiczne stanowiące do-

chody oraz dysponując środkami publicznymi

przeznaczanymi na wydatki, zobowiązane są

przy ich gromadzeniu, jak i wydatkowaniu do

stosowania określonych zasad w ustawie o fi -

nansach publicznych i przepisów wykonaw-

czych wydanych na jej podstawie, w tym roz-

porządzenia ministra fi nansów z 7 grudnia

2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia go-

spodarki fi nansowej jednostek budżetowych

i samorządowych zakładów budżetowych,

wydanego w wykonaniu delegacji zawartej

w art. 17 ust. 1 ustawy o fi nansach publicz-

nych, które wprowadza pewną odmienność

w stosunku do powyższych zasad, ale tylko

w odniesieniu do państwowych jednostek

budżetowych.

Chodzi tu o par. 19 ust. 1 i 2 powołanego

powyżej rozporządzenia, które precyzują, że

uzyskane przez państwowe jednostki budże-

towe zwroty wydatków dokonanych w tym

samym roku budżetowym przyjmowane są

na rachunki bieżące wydatków i zmniejsza-

ją wykonanie wydatków w tym samym roku

budżetowym, natomiast uzyskane zwroty

wydatków dokonanych w poprzednich latach

budżetowych są przyjmowane na rachunki

bieżące dochodów i podlegają odprowadze-

niu na dochody budżetu państwa.

Natomiast w odniesieniu do samorządo-

wych jednostek budżetowych brak jest takich

uregulowań w przepisach prawa. Jednostki te

ewentualną sprawę wznowienia wydatków

winny uregulować w polityce rachunkowości

obowiązującej w jednostce, przy czym możli-

wość zastosowania takich rozwiązań winna

zostać wprowadzona po uprzednim uzyska-

niu zgody jednostki nadrzędnej.

Z tych względów zakwalifi kowanie środ-

ków, które wpłynęły na rachunek bankowy

samorządowej jednostki budżetowej z tytułu

odszkodowania, na wznowienie wydatków

nie znajduje podstaw prawnych. Ponadto

należy wskazać, że środki stanowiące otrzy-

mane odszkodowanie wynikają z odrębnego

stosunku prawnego (polisa ubezpieczenio-

wa), jak również nie stanowią zwrotu kosz-

tów naprawy zniszczonego sprzętu przez

jednostkę, która bezpośrednio przyczyniła

się do jego zniszczenia, co również dodat-

kowo wyklucza możliwość ujęcia otrzyma-

nego odszkodowania na wznowienie wy-

datków, nawet w przypadku gdy tzw. zasada

wznawiania wydatków jest przez jednostkę

stosowana.

A skoro tak, to środki te winny zostać za-

kwalifi kowane jako dochody budżetu jed-

nostki samorządu terytorialnego lub też jako

dochody gromadzone na wydzielonym ra-

chunku dochodów, o którym mowa w art. 223

ustawy o fi nansach publicznych.

Podstawa prawna

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r o fi nansach publicznych

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Rozporządzenie ministra fi nansów z 7 grudnia 2010 r.

w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki fi nanso-

wej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów

budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616).

Czy przeprowadzanie szkolenia przed in-

wentaryzacją jest obowiązkowe? Jeśli tak,

to z jakiego przepisu wynika taki obowią-

zek?

Magdalena Sobczak
magdalena.sobczak@infor.pl

Ustawa o rachunkowości nakłada na jednost-

ki obowiązek przeprowadzenia inwentary-

zacji. Ustala zasady inwentaryzacji (jej ro-

dzaje, zakres, terminy i częstotliwość oraz

zasady ujęcia wyników), nie reguluje nato-

miast procedur związanych z organizacją

i przeprowadzaniem inwentaryzacji. Dlatego

na ogół przyjmuje się procedury utrwalone

przez praktykę. Każda jednostka prowadząca

księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o ra-

chunkowości powinna opracować i posiadać

własne wewnętrzne uregulowania w tym

zakresie, dostosowane do potrzeb i specyfi ki

jednostki. W związku z tym obowiązek prze-

prowadzania szkolenia przed inwentaryzacją

może wynikać z instrukcji inwentaryzacyj-

nej i zarządzenia wewnętrznego kierownika

jednostki (lub jednego z tych dokumentów).

Powinny one także zawierać uregulowania

dotyczące m.in. osób odpowiedzialnych za

szkolenie, cel i jego zakres.

Najczęściej to główny księgowy i przewod-

niczący komisji inwentaryzacyjnej organizują

i prowadzą szkolenie. Ważne jest, aby prze-

prowadzone zostało szkolenie komisji w za-

kresie zasad przeprowadzania inwentaryzacji.

Szkolenie osób zajmujących się inwentary-

zacją odbywa się m.in. przez zapoznawanie

ich z ogólnopaństwowymi i wewnętrzny-

mi przepisami dotyczącymi inwentaryzacji,

dokumentacji, gospodarki, ochrony mienia

i kontroli wewnętrznej. Przedmiotem szko-

lenia są także zagadnienia przygotowawcze,

techniki i metody przeprowadzania oraz do-

kumentacji wykonanych czynności.

Po odbyciu szkolenia należy sporządzić pro-

tokół, w którym wpisujemy, kiedy i gdzie od-

było się szkolenie, przez kogo przeprowadzo-

ne, np. głównego księgowego, na którym byli

obecni – i tu z imienia i nazwiska wpisujemy

szkolone osoby.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Przeprowadzenie inwentaryzacji składni-

ków majątkowych (spisu z natury) nakazał

wójt w specjalnie wydanym zarządze-

niu. Określił też w nim podległe jednost-

ki organizacyjne, których ten obowiązek

dotyczy. Czy postąpił prawidłowo?

Magdalena Sobczak
magdalena.sobczak@infor.pl

Wójt, nakazując przeprowadzenie inwenta-

ryzacji składników majątkowych (spisu z na-

tury) w podległych jednostkach organiza-

cyjnych, naruszył zasady odpowiedzialności

kierowników jednostek, wskazane w art. 4

ust. 5 ustawy o rachunkowości. Generalnie

inwentaryzację zarządza kierownik jednost-

ki, najczęściej na wniosek głównego księgo-

wego. Wszystko jednak zależy od podziału

kompetencji pomiędzy organem prowa-

dzącym a kierownikiem jednostki. Dobrą

praktyką jest uregulowanie, w drodze po-

rozumienia między tymi organami m.in.

kwestii technicznego sposobu przeprowa-

dzania inwentaryzacji.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunko-

wości kierownik jednostki ponosi odpowie-

dzialność za wykonywanie obowiązków w za-

kresie rachunkowości określonych ustawą,

w tym z tytułu nadzoru, również w przypad-

ku, gdy określone obowiązki w zakresie ra-

chunkowości – z wyłączeniem odpowiedzial-

ności za przeprowadzenie inwentaryzacji

w formie spisu z natury – zostaną powierzo-

ne innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym

mowa w art. 11 ust. 2 ustawy, za ich zgodą.

Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę

lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone

w formie pisemnej. W praktyce więc pewne

obowiązki w zakresie rachunkowości kie-

rownik jednostki może scedować na inną

osobę (np. głównego księgowego), za jej zgodą

wyrażoną na piśmie. Nie może to jednak do-

tyczyć odpowiedzialności za przeprowadze-

nie inwentaryzacji przez dokonanie spisów

z natury rzeczowych i pieniężnych składni-

ków aktywów jednostki, za które zawsze jest

odpowiedzialny organ będący kierownikiem

jednostki. Spisu nie może zarządzić żaden

inny pracownik jednostki. Sam spis mogą

przeprowadzić inne osoby, jednak odpowie-

dzialność ponosi kierownik jednostki.

Kierownik jednostki musi zapewnić prze-

prowadzanie inwentaryzacji poszczególnych

składników mienia z częstotliwością i w ter-

minach określonych w art. 26 ustawy o ra-

chunkowości. Do jego kompetencji należy

podejmowanie wszelkich decyzji związanych

z organizacją prac inwentaryzacyjnych.

W zarządzeniu kierownik wskazuje czas

trwania inwentaryzacji, który musi być zgod-

ny z terminami wynikającymi z przepisów.

Ponadto kierownik ustala w nim skład komi-

sji inwentaryzacyjnej, a także podział całego

spisu z natury na poszczególne pola spisowe,

przydzielenie do każdego z nich zespołów spi-

sowych oraz kontrolerów każdego z zespołów.

Warto pamiętać, że zaniechanie przepro-

wadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji

w sposób niezgodny z przepisami ustawy

o rachunkowości podlega odpowiedzialno-

ści za naruszenie dyscypliny fi nansów pu-

blicznych (art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu

dyscypliny fi nansów publicznych). W orzecz-

nictwie w sprawach o naruszenie dyscypliny

fi nansów publicznych przeważa pogląd, iż

zaniechanie przeprowadzenia inwentaryza-

cji polega na nie wydaniu przez kierownika

jednostki sektora fi nansów publicznych, po-

mimo ustawowego obowiązku, zarządzenia

o jej przeprowadzeniu – por. orzeczenie GKO

z 26 maja 2003 r., DF/GKO/Odw.-178/228/2002,

za LEX nr 81689; orzeczenie GKO z 6 paździer-

nika 2003 r., DF/GKO/Odw.-29/45-46/2003, za

LEX nr 81706.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naru-

szenie dyscypliny fi nansów publicznych (Dz.U. z 2005 r.

nr 14, poz. 114 ze zm.).

Czy środki z tytułu

odszkodowania za zniszczone mienie

można przeznaczyć

na wznowienie wydatków

Jaki przepis reguluje kwestię

szkolenia inwentaryzacyjnego

Kto zarządza

przeprowadzenie spisu z natury

PORADNIA RACHUNKOWA

Nowela ustawy

o rachunkowości

5 września weszła w życie ustawa z 11 lipca

2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości

(Dz.U. poz. 1100). Nowela umożliwia mikro-

przedsiębiorcom sporządzanie skróconego

sprawozdania fi nansowego obejmującego

podstawowe informacje. Zmiana w zakresie

uproszczeń w sprawozdawczości fi nanso-

wej dla jednostek mikro będzie miała za-

stosowanie do sprawozdań fi nansowych za

rok obrotowy kończący się po dniu wejścia

w życie ustawy, czyli już dla sprawozdań

za 2014 rok.

PISALIŚMY O TYM

Dodatek specjalny: Ustawa o rachunkowości

po zmianach – DGP nr 154/2014

Prognozy samorządów

27 sierpnia 2014 r. weszło w życie rozpo-

rządzenie ministra fi nansów z 8 sierpnia

2014 r. zmieniające rozporządzenie w spra-

wie wieloletniej prognozy fi nansowej jed-

nostki samorządu terytorialnego (Dz.U.

z 26 sierpnia 2014 r. poz. 1127). Zgodnie z nim

dane wykazywane w pozycjach sekcji 16 wie-

loletniej prognozy fi nansowej jednostki sa-

morządu terytorialnego są przekazywane

regionalnej izbie obrachunkowej w obja-

śnieniach. Dzieje się tak do czasu udostęp-

nienia nowej wersji aplikacji umożliwiającej

przekazywanie tych danych, jednak nie dłu-

żej niż przez 30 dni od wejścia w życie tego

rozporządzenia, tj. do 25 września 2014 r.

Kalendarz budżetowy

Poniżej przypominamy o mijających termi-

nach złożenia i przekazania sprawozdań:

10 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-23, Rb-23B,

Rb-27, Rb-28, Rb-28UE, Rb-28NW,

Rb-28 Programy, Rb-28 NW Programy,

Rb-28 Programy WPR, Rb-28UE WPR

za luty 2014 r. – dysponenci środków

budżetu państwa trzeciego stopnia,

■

miesięczne sprawozdania Rb-27S,

Rb-28S za sierpień 2014 r. – jednostki

budżetowe (za wyjątkiem sprawozda-

nia jednostkowego Rb-27S jednostki

samorządu terytorialnego – jako jed-

nostki budżetowej i jako organu),

■

wnioski o przyznanie części rekom-

pensującej subwencji ogólnej na

wyrównanie ubytku dochodów wy-

nikającego ze zwolnienia z podatku

od nieruchomości gruntów, budowli

i budynków położonych na terenie

specjalnych stref ekonomicznych

– regionalne izby obrachunkowe.

12 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-24,

Rb-27 z wykonania dochodów bu-

dżetu państwa za sierpień 2014 r.

– urzędy skarbowe,

■

miesięczne sprawozdania Rb-23A,

Rb-23B, Rb-27 państwa za sierpień

2014 r. – izby celne.

15 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-23,

Rb-23B, Rb-27, Rb-28, Rb-28UE,

Rb-28NW, Rb-28 Programy, Rb-28

NW Programy, Rb-28 Programy WPR,

Rb-28UE WPR za sierpień 2014 r.

– dysponenci środków budżetu pań-

stwa drugiego stopnia.

18 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-24,

Rb-27 z wykonania dochodów budże-

tu państwa za sierpień 2014 r. – izby

skarbowe.

22 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-23,

Rb-23B, Rb-27, Rb-28, Rb-28NW za

sierpień 2014 r. – dysponenci części

budżetowych (z wyjątkiem dyspo-

nenta części 77),

■

miesięczne sprawozdania Rb-28 Pro-

gramy, Rb-28UE, Rb-28 NW Progra-

my, Rb-28 Programy WPR, Rb-28UE

WPR za sierpień 2014 r. – dysponenci

części budżetowych,

■

miesięczne sprawozdania Rb-27S jed-

nostki samorządu terytorialnego (jako

jednostki budżetowej i jako organu) za

sierpień 2014 r. – jednostki budżetowe.

Oprac.

flesz księgowy

PORADNIA

Dziennik Gazeta Prawna, 1 września 2014 nr 168 (3809)

gazetaprawna.pl

Samorządowa jednostka budżetowa otrzy-

mała od ubezpieczyciela decyzję o przy-

znanym odszkodowaniu za zniszczone

mienie. Środki wpłynęły na rachunek

bankowy jednostki. W jednostce powstała

wątpliwość, czy środki te można przeka-

zać na wznowienie wydatków i sfi nanso-

wać z nich naprawę uszkodzonego mienia,

czy też należy bezwzględnie przekazać je

na rachunek dochodów.

Elżbieta Gaździk
główna księgowa
samorządowej jednostki budżetowej

Jednostka budżetowa to podstawowa forma

funkcjonowania sektora finansów publicz-

nych. Zaliczana jest ona do jednostek orga-

nizacyjnych sektora finansów publicznych,

które pokrywają swoje wydatki bezpośred-

nio z budżetu, a pobrane dochody odpro-

wadzają na rachunek budżetu samorządu

terytorialnego. Postanowienia w tej spra-

wie zostały zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy

z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicz-

nych. Powyższe oznacza, że z wyjątkiem

dochodów gromadzonych na wydzielonym

rachunku, o którym mowa w art. 223, jed-

nostka budżetowa nie może swobodnie dys-

ponować uzyskiwanymi dochodami stano-

wiącymi środki publiczne w rozumieniu

art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Podstawą jej gospodarki finansowej jest

plan dochodów i wydatków, zwany planem

finansowym jednostki budżetowej (art. 11

ust. 3 ustawy), gdzie dochody to prognozy

ich wielkości, zaś wydatki, z wyłączeniem

wydatków finansowanych z dochodów wła-

snych jednostek budżetowych – stanowią

nieprzekraczalny limit.

Wydatki jednostek budżetowych mogą być

ponoszone na cele i w wysokości ustalonej

w planie fi nansowym jednostki, przy czym

wydatki te powinny być dokonywane w spo-

sób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasa-

dy uzyskiwania najlepszych efektów z danych

nakładów, w sposób umożliwiający termi-

nową realizację zadań oraz w wysokościach

i terminach wynikających z zaciągniętych

zobowiązań.

Powyższe zasady są wynikiem ogólnych

zasad funkcjonowania sektora fi nansów pu-

blicznych, które jednoznacznie pokazują, że

samorządowa jednostka budżetowa jest ści-

śle powiązana z budżetem samorządu tery-

torialnego zarówno całością uzyskiwanych

przez nią dochodów, jak i całością wydatków

określonych planem fi nansowym.

Podsumowując powyższe, należy wska-

zać, że samorządowe jednostki budżetowe

gromadząc środki publiczne stanowiące do-

chody oraz dysponując środkami publicznymi

przeznaczanymi na wydatki, zobowiązane są

przy ich gromadzeniu, jak i wydatkowaniu do

stosowania określonych zasad w ustawie o fi -

nansach publicznych i przepisów wykonaw-

czych wydanych na jej podstawie, w tym roz-

porządzenia ministra fi nansów z 7 grudnia

2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia go-

spodarki fi nansowej jednostek budżetowych

i samorządowych zakładów budżetowych,

wydanego w wykonaniu delegacji zawartej

w art. 17 ust. 1 ustawy o fi nansach publicz-

nych, które wprowadza pewną odmienność

w stosunku do powyższych zasad, ale tylko

w odniesieniu do państwowych jednostek

budżetowych.

Chodzi tu o par. 19 ust. 1 i 2 powołanego

powyżej rozporządzenia, które precyzują, że

uzyskane przez państwowe jednostki budże-

towe zwroty wydatków dokonanych w tym

samym roku budżetowym przyjmowane są

na rachunki bieżące wydatków i zmniejsza-

ją wykonanie wydatków w tym samym roku

budżetowym, natomiast uzyskane zwroty

wydatków dokonanych w poprzednich latach

budżetowych są przyjmowane na rachunki

bieżące dochodów i podlegają odprowadze-

niu na dochody budżetu państwa.

Natomiast w odniesieniu do samorządo-

wych jednostek budżetowych brak jest takich

uregulowań w przepisach prawa. Jednostki te

ewentualną sprawę wznowienia wydatków

winny uregulować w polityce rachunkowości

obowiązującej w jednostce, przy czym możli-

wość zastosowania takich rozwiązań winna

zostać wprowadzona po uprzednim uzyska-

niu zgody jednostki nadrzędnej.

Z tych względów zakwalifi kowanie środ-

ków, które wpłynęły na rachunek bankowy

samorządowej jednostki budżetowej z tytułu

odszkodowania, na wznowienie wydatków

nie znajduje podstaw prawnych. Ponadto

należy wskazać, że środki stanowiące otrzy-

mane odszkodowanie wynikają z odrębnego

stosunku prawnego (polisa ubezpieczenio-

wa), jak również nie stanowią zwrotu kosz-

tów naprawy zniszczonego sprzętu przez

jednostkę, która bezpośrednio przyczyniła

się do jego zniszczenia, co również dodat-

kowo wyklucza możliwość ujęcia otrzyma-

nego odszkodowania na wznowienie wy-

datków, nawet w przypadku gdy tzw. zasada

wznawiania wydatków jest przez jednostkę

stosowana.

A skoro tak, to środki te winny zostać za-

kwalifi kowane jako dochody budżetu jed-

nostki samorządu terytorialnego lub też jako

dochody gromadzone na wydzielonym ra-

chunku dochodów, o którym mowa w art. 223

ustawy o fi nansach publicznych.

Podstawa prawna

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r o fi nansach publicznych

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Rozporządzenie ministra fi nansów z 7 grudnia 2010 r.

w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki fi nanso-

wej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów

budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616).

Czy przeprowadzanie szkolenia przed in-

wentaryzacją jest obowiązkowe? Jeśli tak,

to z jakiego przepisu wynika taki obowią-

zek?

Magdalena Sobczak
magdalena.sobczak@infor.pl

Ustawa o rachunkowości nakłada na jednost-

ki obowiązek przeprowadzenia inwentary-

zacji. Ustala zasady inwentaryzacji (jej ro-

dzaje, zakres, terminy i częstotliwość oraz

zasady ujęcia wyników), nie reguluje nato-

miast procedur związanych z organizacją

i przeprowadzaniem inwentaryzacji. Dlatego

na ogół przyjmuje się procedury utrwalone

przez praktykę. Każda jednostka prowadząca

księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o ra-

chunkowości powinna opracować i posiadać

własne wewnętrzne uregulowania w tym

zakresie, dostosowane do potrzeb i specyfi ki

jednostki. W związku z tym obowiązek prze-

prowadzania szkolenia przed inwentaryzacją

może wynikać z instrukcji inwentaryzacyj-

nej i zarządzenia wewnętrznego kierownika

jednostki (lub jednego z tych dokumentów).

Powinny one także zawierać uregulowania

dotyczące m.in. osób odpowiedzialnych za

szkolenie, cel i jego zakres.

Najczęściej to główny księgowy i przewod-

niczący komisji inwentaryzacyjnej organizują

i prowadzą szkolenie. Ważne jest, aby prze-

prowadzone zostało szkolenie komisji w za-

kresie zasad przeprowadzania inwentaryzacji.

Szkolenie osób zajmujących się inwentary-

zacją odbywa się m.in. przez zapoznawanie

ich z ogólnopaństwowymi i wewnętrzny-

mi przepisami dotyczącymi inwentaryzacji,

dokumentacji, gospodarki, ochrony mienia

i kontroli wewnętrznej. Przedmiotem szko-

lenia są także zagadnienia przygotowawcze,

techniki i metody przeprowadzania oraz do-

kumentacji wykonanych czynności.

Po odbyciu szkolenia należy sporządzić pro-

tokół, w którym wpisujemy, kiedy i gdzie od-

było się szkolenie, przez kogo przeprowadzo-

ne, np. głównego księgowego, na którym byli

obecni – i tu z imienia i nazwiska wpisujemy

szkolone osoby.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Przeprowadzenie inwentaryzacji składni-

ków majątkowych (spisu z natury) nakazał

wójt w specjalnie wydanym zarządze-

niu. Określił też w nim podległe jednost-

ki organizacyjne, których ten obowiązek

dotyczy. Czy postąpił prawidłowo?

Magdalena Sobczak
magdalena.sobczak@infor.pl

Wójt, nakazując przeprowadzenie inwenta-

ryzacji składników majątkowych (spisu z na-

tury) w podległych jednostkach organiza-

cyjnych, naruszył zasady odpowiedzialności

kierowników jednostek, wskazane w art. 4

ust. 5 ustawy o rachunkowości. Generalnie

inwentaryzację zarządza kierownik jednost-

ki, najczęściej na wniosek głównego księgo-

wego. Wszystko jednak zależy od podziału

kompetencji pomiędzy organem prowa-

dzącym a kierownikiem jednostki. Dobrą

praktyką jest uregulowanie, w drodze po-

rozumienia między tymi organami m.in.

kwestii technicznego sposobu przeprowa-

dzania inwentaryzacji.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunko-

wości kierownik jednostki ponosi odpowie-

dzialność za wykonywanie obowiązków w za-

kresie rachunkowości określonych ustawą,

w tym z tytułu nadzoru, również w przypad-

ku, gdy określone obowiązki w zakresie ra-

chunkowości – z wyłączeniem odpowiedzial-

ności za przeprowadzenie inwentaryzacji

w formie spisu z natury – zostaną powierzo-

ne innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym

mowa w art. 11 ust. 2 ustawy, za ich zgodą.

Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę

lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone

w formie pisemnej. W praktyce więc pewne

obowiązki w zakresie rachunkowości kie-

rownik jednostki może scedować na inną

osobę (np. głównego księgowego), za jej zgodą

wyrażoną na piśmie. Nie może to jednak do-

tyczyć odpowiedzialności za przeprowadze-

nie inwentaryzacji przez dokonanie spisów

z natury rzeczowych i pieniężnych składni-

ków aktywów jednostki, za które zawsze jest

odpowiedzialny organ będący kierownikiem

jednostki. Spisu nie może zarządzić żaden

inny pracownik jednostki. Sam spis mogą

przeprowadzić inne osoby, jednak odpowie-

dzialność ponosi kierownik jednostki.

Kierownik jednostki musi zapewnić prze-

prowadzanie inwentaryzacji poszczególnych

składników mienia z częstotliwością i w ter-

minach określonych w art. 26 ustawy o ra-

chunkowości. Do jego kompetencji należy

podejmowanie wszelkich decyzji związanych

z organizacją prac inwentaryzacyjnych.

W zarządzeniu kierownik wskazuje czas

trwania inwentaryzacji, który musi być zgod-

ny z terminami wynikającymi z przepisów.

Ponadto kierownik ustala w nim skład komi-

sji inwentaryzacyjnej, a także podział całego

spisu z natury na poszczególne pola spisowe,

przydzielenie do każdego z nich zespołów spi-

sowych oraz kontrolerów każdego z zespołów.

Warto pamiętać, że zaniechanie przepro-

wadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji

w sposób niezgodny z przepisami ustawy

o rachunkowości podlega odpowiedzialno-

ści za naruszenie dyscypliny fi nansów pu-

blicznych (art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu

dyscypliny fi nansów publicznych). W orzecz-

nictwie w sprawach o naruszenie dyscypliny

fi nansów publicznych przeważa pogląd, iż

zaniechanie przeprowadzenia inwentaryza-

cji polega na nie wydaniu przez kierownika

jednostki sektora fi nansów publicznych, po-

mimo ustawowego obowiązku, zarządzenia

o jej przeprowadzeniu – por. orzeczenie GKO

z 26 maja 2003 r., DF/GKO/Odw.-178/228/2002,

za LEX nr 81689; orzeczenie GKO z 6 paździer-

nika 2003 r., DF/GKO/Odw.-29/45-46/2003, za

LEX nr 81706.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naru-

szenie dyscypliny fi nansów publicznych (Dz.U. z 2005 r.

nr 14, poz. 114 ze zm.).

Czy środki z tytułu

odszkodowania za zniszczone mienie

można przeznaczyć

na wznowienie wydatków

Jaki przepis reguluje kwestię

szkolenia inwentaryzacyjnego

Kto zarządza

przeprowadzenie spisu z natury

PORADNIA RACHUNKOWA

Nowela ustawy

o rachunkowości

5 września weszła w życie ustawa z 11 lipca

2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości

(Dz.U. poz. 1100). Nowela umożliwia mikro-

przedsiębiorcom sporządzanie skróconego

sprawozdania fi nansowego obejmującego

podstawowe informacje. Zmiana w zakresie

uproszczeń w sprawozdawczości fi nanso-

wej dla jednostek mikro będzie miała za-

stosowanie do sprawozdań fi nansowych za

rok obrotowy kończący się po dniu wejścia

w życie ustawy, czyli już dla sprawozdań

za 2014 rok.

PISALIŚMY O TYM

Dodatek specjalny: Ustawa o rachunkowości

po zmianach – DGP nr 154/2014

Prognozy samorządów

27 sierpnia 2014 r. weszło w życie rozpo-

rządzenie ministra fi nansów z 8 sierpnia

2014 r. zmieniające rozporządzenie w spra-

wie wieloletniej prognozy fi nansowej jed-

nostki samorządu terytorialnego (Dz.U.

z 26 sierpnia 2014 r. poz. 1127). Zgodnie z nim

dane wykazywane w pozycjach sekcji 16 wie-

loletniej prognozy fi nansowej jednostki sa-

morządu terytorialnego są przekazywane

regionalnej izbie obrachunkowej w obja-

śnieniach. Dzieje się tak do czasu udostęp-

nienia nowej wersji aplikacji umożliwiającej

przekazywanie tych danych, jednak nie dłu-

żej niż przez 30 dni od wejścia w życie tego

rozporządzenia, tj. do 25 września 2014 r.

Kalendarz budżetowy

Poniżej przypominamy o mijających termi-

nach złożenia i przekazania sprawozdań:

10 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-23, Rb-23B,

Rb-27, Rb-28, Rb-28UE, Rb-28NW,

Rb-28 Programy, Rb-28 NW Programy,

Rb-28 Programy WPR, Rb-28UE WPR

za luty 2014 r. – dysponenci środków

budżetu państwa trzeciego stopnia,

■

miesięczne sprawozdania Rb-27S,

Rb-28S za sierpień 2014 r. – jednostki

budżetowe (za wyjątkiem sprawozda-

nia jednostkowego Rb-27S jednostki

samorządu terytorialnego – jako jed-

nostki budżetowej i jako organu),

■

wnioski o przyznanie części rekom-

pensującej subwencji ogólnej na

wyrównanie ubytku dochodów wy-

nikającego ze zwolnienia z podatku

od nieruchomości gruntów, budowli

i budynków położonych na terenie

specjalnych stref ekonomicznych

– regionalne izby obrachunkowe.

12 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-24,

Rb-27 z wykonania dochodów bu-

dżetu państwa za sierpień 2014 r.

– urzędy skarbowe,

■

miesięczne sprawozdania Rb-23A,

Rb-23B, Rb-27 państwa za sierpień

2014 r. – izby celne.

15 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-23,

Rb-23B, Rb-27, Rb-28, Rb-28UE,

Rb-28NW, Rb-28 Programy, Rb-28

NW Programy, Rb-28 Programy WPR,

Rb-28UE WPR za sierpień 2014 r.

– dysponenci środków budżetu pań-

stwa drugiego stopnia.

18 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-24,

Rb-27 z wykonania dochodów budże-

tu państwa za sierpień 2014 r. – izby

skarbowe.

22 września

■

miesięczne sprawozdania Rb-23,

Rb-23B, Rb-27, Rb-28, Rb-28NW za

sierpień 2014 r. – dysponenci części

budżetowych (z wyjątkiem dyspo-

nenta części 77),

■

miesięczne sprawozdania Rb-28 Pro-

gramy, Rb-28UE, Rb-28 NW Progra-

my, Rb-28 Programy WPR, Rb-28UE

WPR za sierpień 2014 r. – dysponenci

części budżetowych,

■

miesięczne sprawozdania Rb-27S jed-

nostki samorządu terytorialnego (jako

jednostki budżetowej i jako organu) za

sierpień 2014 r. – jednostki budżetowe.

Oprac.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

4 / 4