Strona 1 z 8
Podstawa opodatkowania VAT 2014 – zasady ustalania
Gdy podatnik stwierdzi, że dokonana przez niego dostawa towarów lub wykonane albo
nabyte usługi podlegają u niego opodatkowaniu VAT, musi przystąpić do ustalenia
podstawy opodatkowania. Ostatnie zmiany przepisów nie ułatwiają tego zadania.
Zasady ogólne – co wchodzi, a czego nie wliczamy do podstawy opodatkowania
1. Opłaty wliczane do podstawy opodatkowania
Definicja podstawy opodatkowania została określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Według definicji:
do podstawy opodatkowania zaliczamy wszystko, co stanowi zapłatę, którą
dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
usług świadczonych przez podatnika.
Jednocześnie wprost zostało określone, co obejmuje, a czego nie obejmuje podstawa
opodatkowania w VAT.
Elementy, które wliczamy do podstawy opodatkowania:
Podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, np. do podstawy
opodatkowania wliczamy zapłacony za granicą podatek, akcyzę.
Koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, które sprzedawca pobiera od nabywcy lub usługobiorcy. Do
podstawy opodatkowania należy wliczyć wszelkie koszty, które są elementem
kalkulacyjnym otrzymanego przez sprzedawcę wynagrodzenia, stanowiąc część
odpłatności za usługę.
Elementy, których nie wliczamy do podstawy opodatkowania:
Podatek od towarów i usług, np. podstawę opodatkowania pomniejszamy o
polski VAT. Jest to kwota netto.
Koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, które ponosi nabywca, a nie pobiera ich sprzedawca,
Kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
tzw. skonto,
Strona 2 z 8
Udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen, uwzględnione w
momencie sprzedaży. Istnieją różne sposoby wskazywania na fakturze tego
rodzaju rabatów: - wynagrodzenie należne wykonawcy usługi czy dostawcy
towaru jest wykazywane w należnej kwocie, bez rozbicia na cenę pierwotną i
udzielone zmniejszenie; - na fakturze jest wyraźnie wykazana cena pierwotna i
udzielony od niej rabat. Jeżeli sprzedaż jest ewidencjonowana na kasie
rejestrującej i posiadane przez nią funkcje pozwalają na to – na paragonie
powinna być wskazana wartość rabatów lub narzutów.
Otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowane wydatki
poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowane
przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
podatku, np. zwrot kosztów wysyłki towarów, gdy kupujący udziela
pełnomocnictwa sprzedającemu.
2. Obniżenie podstawy opodatkowania
Gdy sprzedawca ustali podstawę opodatkowania, a następnie po dokonaniu sprzedaży
lub wystawieniu faktury zajdą okoliczności wskazane w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT,
może tę podstawę obniżyć. Podstawę opodatkowania możemy obniżyć o:
●
kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
●
wartość zwróconych towarów i opakowań,
●
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży,
jeżeli do niej nie doszło,
●
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
które powiększają podstawę opodatkowania.
W pierwszych trzech przypadkach wystawca faktury korygującej może obniżyć
podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w pierwotnej fakturze z
wykazanym podatkiem, pod warunkiem że uzyska potwierdzenie jej odbioru.
Potwierdzenie jest również konieczne w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
kwotę podatku wyższą niż należna. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej może
mieć dowolną formę. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca
2014 r. (sygn. IPPP2/443-975/12/14-7/S/KBr) czytamy:
Skoro, jak była o tym wyżej mowa, ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie ma
nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, którego posiadanie
warunkuje ujęcie przez sprzedawcę skutków tej korekty w jego rozliczeniach VAT,
potwierdzenie to może być dokonane w dowolnej formie. W sytuacji, gdy kontrahent z
Strona 3 z 8
różnych, niezależnych od podatnika (tu: Spółki) powodów nie przejawia zainteresowania
np. podtrzymywaniem kontaktów handlowych, czy też śledzeniem na bieżąco stanu
rozliczeń z tego tytułu czy też zapoznawaniem się z treścią kierowanej do niego
korespondencji, podatnikowi pozostaje wykazanie, że ze swojej strony dochował należytej
staranności, aby przekazać odbiorcy faktury korygującej odpowiednie informacje.
(...) Natomiast nie można zgodzić się ze Spółką, że samo zamieszczenie na e-platformie
faktury korygującej w formie elektronicznej, bądź też wysłanie listem zwykłym faktury
korygującej w postaci papierowej – wypełnia przesłanki powodujące, że Wnioskodawca
dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej.
W analizowanym przypadku istotne jest, co Wnioskodawca wielokrotnie podkreśla –
uzyskanie pewności co do zapoznania się przez konsultantkę z treścią faktury korygującej.
Sama publikacja treści faktury korygującej w formie pliku PDF, bez dowodu jej odczytu
przez klientkę czy też wysłanie listem zwykłym faktury papierowej nie czyni zadość
warunkowi sformułowanemu przez Trybunał o zachowaniu należytej staranności.
Sprzedawca nie musi uzyskać potwierdzenia odbioru w przypadku faktur korygujących
dotyczących:
1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje
się poza terytorium kraju,
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług
telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–
153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
Terminy obniżenia VAT są uzależnione od tego, czy uzyskanie potwierdzenia odbioru
faktury korygującej jest konieczne oraz czy je uzyskano. Podatnik może obniżyć
podstawę opodatkowania bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdy
na fakturze korygowanej nie było wykazanego podatku.
Strona 4 z 8
Terminy rozliczenia faktur korygujących zmniejszających
podstawę opodatkowania
Uzyskanie potwierdzenia było
konieczne i je uzyskano
Uzyskanie potwierdzenia było
konieczne, ale go nie uzyskano
mimo udokumentowanej próby
Uzyskanie potwierdzenia nie
było konieczne
Sprzedawca wykazuje fakturę
korygującą za okres
rozliczeniowy, w którym:
●
nabywca towaru lub
usługobiorca otrzymał fakturę
korygującą, pod warunkiem
uzyskania potwierdzenia
otrzymania faktury korygującej
przez nabywcę, przed terminem
złożenia deklaracji za ten okres;
●
uzyskał potwierdzenie
otrzymania faktury korygującej
przez nabywcę, w pozostałych
przypadkach.
Sprzedawca wykazuje fakturę
korygującą za okres rozliczeniowy,
w którym łącznie zostały spełnione
następujące przesłanki:
●
podjęto udokumentowaną próbę
doręczenia faktury korygującej;
●
z posiadanej dokumentacji
wynika, że nabywca towaru lub
usługobiorca wie, iż transakcja
została zrealizowana zgodnie z
warunkami określonymi w fakturze
korygującej.
Sprzedawca wykazuje fakturę
korygującą za okres
rozliczeniowy, w którym
wystawiono fakturę. Ostatnio
pojawiają się interpretacje
(dotyczące WDT i eksportu), że
faktury korygujące w takim
przypadku rozliczamy w
deklaracji za okres, kiedy
wystąpiła podstawa do jej
wystawienia (np. zwrot towaru).
Gdy mamy obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a nie
możemy go uzyskać, aby rozliczyć fakturę, musimy przede wszystkim mieć dowód, że
została podjęta próba doręczenia tej faktury. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w
Poznaniu z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1158/11/14-S/Akr) czytamy:
Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik
winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez
nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego
potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego
potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej
sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy
opodatkowania oraz że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że
nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy sprzedawca nie otrzyma
potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale dysponuje dokumentami lub informacjami,
z których można wywieść, że kontrahent nabywca zapoznał się z treścią faktury
korygującej, spełniony zostanie wymóg określony w art. 29 ust. 4a ustawy (i będzie on
uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany
okres, w którym uzyska stosowne dokumenty lub informacje).
Strona 5 z 8
3. Podwyższenie podstawy opodatkowania
W przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania istotne jest
zbadanie przyczyn korekty. Przyjmuje się, że jeżeli okoliczności stanowiące podstawę
wystawienia korekty zaistniały już po dokonaniu sprzedaży, faktury korygujące
powinny być rozliczone z chwilą ich wystawienia. Jeśli natomiast okoliczności te istniały
już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca powinna być ujęta w
deklaracji złożonej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna zgodnie z jej
momentem powstania obowiązku podatkowego. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w
Warszawie z 4 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-266/14-5/SM) czytamy:
Odnosząc się do sposobu rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur
korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny,
należy wskazać, że ustalenie, w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą,
uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.
Podkreślić należy, że istotą problemu w rozpatrywanej sprawie jest zaistnienie
okoliczności, a nie jej poznanie (dowiedzenie się o niej) przez wystawiającego fakturę.
W przypadku gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze
pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie
wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn.
należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona
faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.
W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie
usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej
nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub
kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie
tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez
podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np.
podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma
wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie
powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.
Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej
za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i
podatku.
Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane
okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np.
nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była
nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia
Strona 6 z 8
faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona
faktura pierwotna.
4. Transakcje w całości lub w części finansowane dotacją
Dotacje, subwencje oraz dopłaty o podobnym charakterze będą powodowały obowiązek
naliczania VAT przez podatnika, jeżeli będzie można precyzyjnie określić ich wpływ na
cenę, który powinien wynikać z charakteru dotacji, subwencji lub dotacji.
Konieczność istnienia bezpośredniego związku z ceną dostaw towarów (świadczonych
usług), jako warunku ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania, podkreślił TSUE w
wyroku z 22 listopada 2001 r. (sygn. C-184/00). Trybunał uznał, że subwencje związane
bezpośrednio z ceną to takie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego
świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią
sprzedawcy lub dostawcy. Nie wliczamy do podstawy opodatkowania tak zwanych
dotacji zakupowych.
Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko te kwoty dofinansowań, które zostały
faktycznie otrzymane. Do podstawy opodatkowania wlicza się kwotę dotacji, dopłaty,
pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Oznacza to, że otrzymywana dopłata jest
kwotą brutto, zawierającą w sobie podatek. Po otrzymaniu dotacji należy zatem obliczyć
podatek zawarty w kwocie dotacji. Jeśli np. dopłata do czynności opodatkowanej stawką
23% wynosiła 100 zł, to w kwocie tej zawarte jest 18,70 zł podatku, a podstawą
opodatkowania jest kwota 81,30 zł. Podatek od dopłaty jest obliczany według stawki
właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Jest to bowiem obrót dla tej
właśnie czynności (a nie dla samej dopłaty jako takiej) i w związku z tym należy
zastosować stawkę właściwą dla tej czynności.
Strona 7 z 8
Przykłady dotacji, które wpływają lub nie
na wysokość podstawy opodatkowania
Dotacje, których nie wliczamy
do podstawy opodatkowania
Dotacje, które wliczamy do podstawy opodatkowania
1
2
Dofinansowanie dopłat do demontażu pojazdów
wycofanych z eksploatacji (patrz: pismo Dyrektora
Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2014 r.,
sygn. ILPP1/443-1128/13-2/MK)
Rekompensata pokrywająca koszty wykonywanych
zadań powierzonych przez gminę, polegających na
zagospodarowaniu odpadów komunalnych
wytwarzanych przez mieszkańców, oraz prowadzenia
punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych
(patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z
14 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-111/14-2/SJ)
Dotacja z PFRON, z której pokrywane są koszty
działań statutowych fundacji, dzięki czemu
beneficjenci ostateczni projektu (osoby
niepełnosprawne) nie wnoszą żadnych opłat
(patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w
Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-
98/14/EB)
Wsparcie sprzedaży otrzymane od producenta
sprzedawanych produktów (patrz: pismo Dyrektora
Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lutego 2014 r., sygn.
ITPP2/443-1190/13/EK)
Dotacja od gminy z tytułu stosowania uprawnień
do ulgowych oraz do bezpłatnych przejazdów
(patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z
31 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-801/13-
2/ALN)
Dotacja na zimowe utrzymanie dróg od gminy (patrz:
pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7
lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-1035/13/LSz)
Dofinansowaniu Projektu EFS w ramach Programu
Operacyjnego Kapitał Ludzki (patrz: wyrok NSA z
8 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 176/13)
Jak z tego wynika, organy podatkowe często w podobnych sprawach zajmują odmienne
stanowisko. Dlatego zawsze warto wystąpić o interpretację indywidualną.
5. Podstawa opodatkowania w walucie obcej
Podstawa opodatkowania na fakturze nie musi być wyrażona w złotych. Taki obowiązek
istnieje tylko w stosunku do kwoty VAT. Zasada ta obowiązuje, gdy nabywca jest
podatnikiem krajowym, jak i zagranicznym. Sposób przeliczenia określa art. 31a ustawy
o VAT. Przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej
ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień:
powstania obowiązku podatkowego,
wystawienia faktury, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem
obowiązku podatkowego.
Podatnik może też wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego
kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień
Strona 8 z 8
poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty
inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem
euro.
Obecnie przepisy ustawy o VAT wydłużyły termin na wystawienie faktury, jednocześnie
pozwalając w każdym przypadku na wystawienie faktury przed dostawą towarów lub
wykonaniem usługi (art. 106i ustawy). Dlatego przyjęcie właściwego kursu będzie
zależało od tego, kiedy wystawiona jest faktura.
Kursy walut
Faktura wystawiona przed powstaniem obowiązku
podatkowego
Faktura wystawiona po powstaniu obowiązku
podatkowego
Przyjmujemy kurs średni danej waluty obcej
ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni
dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia
faktury.
Przyjmujemy kurs średni danej waluty obcej ogłoszony
przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy
poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami
celnymi.
6. Dodatkowe koszty, które pokrywa nabywca
Strony umowy często ustalają, że nabywca zwraca sprzedawcy dodatkowe koszty
związane ze świadczeniem usługi lub dostawą, tj. koszty transportu, hotelu, wyżywienia
itp. Zwrot takich kosztów sprzedawca powinien uwzględnić w podstawie
opodatkowania. Jako podstawę opodatkowania należy uwzględnić kwotę netto,
wyliczoną od łącznej kwoty, jaką zapłaci nabywca. Koszty te są bowiem elementem
kalkulacyjnym otrzymanego wynagrodzenia, stanowiąc część odpłatności za usługę. Nie
należy ich refakturować.
Ponieważ koszty te wliczamy do podstawy opodatkowania, są opodatkowane tą samą
stawką VAT co świadczenie główne i nie powinny być wyodrębnione w osobnej pozycji
na fakturze. Można je podać informacyjnie np. w pozycji „Uwagi”.