RACHUNEK
KOSZTÓW ZMIENNYCH
W ZARZĄDZANIU
dr Joanna Kogut
Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu
Wydział Ekonomii, Zarządzania i Turystyki
Katedra Finansów i Rachunkowości
RACHUNEK
KOSZTÓW ZMIENNYCH
A RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
RACHUNEK
KOSZTÓW ZMIENNYCH
W ZARZĄDZANIU
dr Joanna Kogut
Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu
Wydział Ekonomii, Zarządzania i Turystyki
Katedra Finansów i Rachunkowości
RACHUNEK
KOSZTÓW ZMIENNYCH
A RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
Rachunek
kosztów
pełnych
ma
ograniczone
możliwości
zastosowania
w
zarządzaniu
przedsiębiorstwem.
Jest to związane przede wszystkim z:
systematycznym
spadkiem
udziału
kosztów
bezpośrednich w kosztach całkowitych na rzecz wzrostu
udziałów kosztów pośrednich,
zmniejszeniem się możliwości pełnego wykorzystania
zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa.
OGRANICZENIA RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH
W ZARZĄDZANIU PRZEDSIĘBIORSTWEM
Ograniczone zastosowanie rachunku kosztów pełnych w
zarządzaniu wynika z podstawowego założenia tego
rachunku odnoszącego się do ujmowania wszystkich
kosztów produkcji w koszcie wytworzenia wyrobu.
Informacje
z
rachunku
kosztów
pełnych
wykorzystywane
w
krótkookresowym
rachunku
wyników, mogą prowadzić do błędnych decyzji w
zakresie eliminowania produktów przynoszących straty.
informacje z rachunku kosztów pełnych nie umożliwiają
np. ustalenia granic cen sprzedaży produktów.
OGRANICZENIA RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH
W ZARZĄDZANIU PRZEDSIĘBIORSTWEM
Podstawowe niedostatki rachunku kosztów pełnych
z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem
to:
1.
brak informacyjnego wspomagania krótkookresowych
decyzji ekonomicznych oraz decyzji w warunkach
niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych,
2.
pomijanie grupowania kosztów według ośrodków
odpowiedzialności, według zakresu kontrolowalności
oraz ze względu na ich zmienność,
3.
podstawowa
orientacja
na
kontrolę
procesów
produkcyjnych a nie na procesy rynkowe.
OGRANICZENIA RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH
W ZARZĄDZANIU PRZEDSIĘBIORSTWEM
Rachunek
kosztów
zmiennych
stanowi
alternatywę dla rachunku kosztów pełnych w
odniesieniu do krótkookresowego zarządzania
kosztami w przedsiębiorstwie.
Rachunek kosztów zmiennych wykorzystuje podział
kosztów zwykłej działalności operacyjnej na koszty
stałe i koszty zmienne w stosunku do wielkości
produkcji.
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW
ZMIENNYCH
Podstawową różnicą w obu rachunkach jest
sposób ujęcia stałych kosztów produkcyjnych.
W rachunku kosztów pełnych przy wycenie
produktów uwzględniane są
wszystkie koszty
produkcyjne (chyba że ich poniesienie nie jest
ekonomicznie uzasadnione).
W rachunku kosztów zmiennych do wyceny
produktów zaliczane są wyłącznie zmienne koszty
produkcyjne.
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW
ZMIENNYCH
Koszty
Koszty
bezpośrednie
Koszty
produkcji
Koszty
zarządu
Koszty
sprzedaży
Rachunek
wyników
Wyroby
gotowe
Produkcja
niezakończona
Koszty
wydziałowe
sprzedaż
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW
ZMIENNYCH
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
Koszty
Koszty
bezpośrednie
Koszty
produkcji
Koszty
zarządu
Koszty
sprzedaży
Rachunek
wyników
Wyroby
gotowe
Produkcja
niezakończon
a
Koszty
wydziałowe
sprzedaż
Zmienne k.
wydziałowe
Stałe k.
wydziałowe
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW
ZMIENNYCH
RACHUNEK
KOSZTÓW
ZMIENNYCH
CECHY RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH
koszty całkowite dzieli się na koszty stałe i zmienne względem zmian wielkości produkcji
lub stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych,
koszty podmiotów wewnętrznych grupuje się wg charakteru ich zmienności,
produkty finalne, półfabrykaty, produkcję w toku wycenia się na poziomie zmiennych
kosztów ich wytworzenia,
produkty przeznaczone na sprzedaż wyceniane są na poziomie zmiennych kosztów własnych
sprzedaży,
koszty całkowite przyjmują postać funkcji liniowej
K = ax + b
koszty stałe mogą być grupowane w jednym bloku lub dzielone na koszty stałe: produkcji,
sprzedaży, zarządu, itp.,
podstawowym kryterium oceny jednostkowej rentowności wyrobu jest jednostkowa marża
brutto – marża kontrybucyjna (Mb) czyli nadwyżka ceny sprzedaży nad jego koszt zmienny
wytworzenia,
wynik finansowy (operacyjny) jednostki gospodarczej to różnica między globalną marżą
brutto (zrealizowaną na sprzedaży wszystkich wyrobów w okresie) a kosztami stałymi
okresu obrachunkowego,
wycena świadczeń wewnętrznych opiera się o koszt zmienny, grupowane koszty stałe dla
podmiotów wewnętrznych są przenoszone na wynik finansowy a nie rozliczane na wyroby,
Rachunek kosztów zmiennych -
to metoda
liczenia kosztów, przy której koszty
powstające w związku z produkcją (koszty
zmienne) ujmowane są oddzielnie od
kosztów gotowości do produkcji (koszty
stałe). Koszty zmienne są w nim rozliczane
na produkty i używane do ich wyceny a
koszty stałe obciążają wynik finansowy
okresu, w którym powstały.
Koszty
Koszty
wytworzenia
Koszty
nieprodukcyjne
Koszty
bezpo
ś
rednie
Koszty
po
ś
rednie
Koszty
zarz
ą
du
Koszty
sprzeda
ż
y
Koszty
po
ś
rednie
zmienne
Koszty
po
ś
rednie
stałe
Koszty
produktów
Koszty
okresu
Zapas
produktów
Produkty
sprzedane
Wynik
finansowy
Bilans
Przepływ i transformacja informacji kosztowej w rachunku kosztów zmiennych
Koszty stałe bezwzgl
ę
dnie
–
to koszty stałe dla szerokiego przedziału zmienno
ś
ci
produkcji niezwi
ą
zane ze zdolno
ś
ciami produkcyjnymi jednostki gospodarczej np.
amortyzacja budynków administracji przedsi
ę
biorstwa.
Ks
c
Ks
j
P P
Koszty stałe wzgl
ę
dnie
– to stałe składniki kosztów w ramach
okre
ś
lonych przedziałów wielko
ś
ci produkcji, zwi
ą
zane ze zdolno
ś
ciami
produkcyjnymi
jednostki
gospodarczej.
Rosn
ą
skokowo
wraz
z
przekroczeniem dotychczasowego przedziału zmienno
ś
ci produkcji np.
czynsze i opłaty dzier
ż
awne, amortyzacja maj
ą
tku produkcyjnego.
Ks
c
Ks
j
P P
Koszty zmienne
– to takie kategorie kosztów, których poziom zależy od
wielkości produkcji, a więc zmiany wielkości produkcji w analizowanym
okresie w sposób bezpośredni oddziałują na poziom ich wartości:
•zużycie materiałów bezpośrednich,
•wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-produkcyjnych,
•zużycie energii przemysłowej,
itp.
Koszty zmienne proporcjonalnie (liniowo)
–
wyst
ę
puj
ą
w sytuacji, gdy kolejne
przyrosty produkcji lub stopnia wykorzystania zdolno
ś
ci produkcyjnych wywołuj
ą
takie
same przyrosty kosztów zmiennych (rosn
ą
w takim samym tempie jak przyrost produkcji
np. warto
ść
zu
ż
ytych materiałów bezpo
ś
rednich).
kz
c
kz
j
P P
Koszty zmienne progresywnie
–
wyst
ę
puj
ą
, gdy kolejne przyrosty wielko
ś
ci produkcji
lub stopnia wykorzystania zdolno
ś
ci produkcyjnych powoduj
ą
coraz wi
ę
ksze przyrosty
kosztów zmiennych (koszty zmienne rosn
ą
szybciej od przyrostu produkcji np. elementy
kosztów transportu z oddalaj
ą
cych si
ę
ź
ródeł zaopatrzenia).
kz
c
kz
j
P P
Koszty zmienne degresywnie
–
wyst
ę
puj
ą
, gdy kolejne przyrosty wielko
ś
ci produkcji lub
stopnia wykorzystania zdolno
ś
ci produkcyjnych powoduj
ą
coraz mniejsze przyrosty
kosztów zmiennych (koszty zmienne rosn
ą
wolniej od przyrostu produkcji np. cz
ęść
wynagrodzenia kierownictwa wydziału produkcyjnego zwi
ą
zana z efektami działania
wydziału)
kz
c
kz
j
P P
Wyznaczanie wyniku finansowego w rachunku kosztów zmiennych
.
System jednostopniowy:
a\ wynik brutto z podziałem na no
ś
niki [tzw. mar
ż
a brutto];
b\ koszty stałe z podziałem na stanowiska,
c\ zysk brutto a - b,
Grupy produktów
A
B
C
Suma
Produkty
1
2
3
4
5
Przychody ze
sprzeda
ż
y
6040 7070
9470
7290 38750
68620
Koszty zm.
sprzeda
ż
y
4270 4810
4720
2860 23840
40500
Mar
ż
a brutto
1770 2260
4750
4430 14910
28120
Koszty stałe w tym:
27910
wytworzenia
23490
ogólne
3200
sprzeda
ż
y
1220
Zysk brutto
210
Typowy model wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych umo
ż
liwia wyodr
ę
bnienie:
kosztów stałych wydziałowych, kosztów sprzeda
ż
y i ogólnego zarz
ą
du, co daje mo
ż
liwo
ść
ustalenia:
Przychody ze sprzeda
ż
y produktów
- zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
=
mar
ż
a pokrycia I
- Koszty stałe wydziałowe
=
mar
ż
a pokrycia II
- Koszy sprzeda
ż
y
=
mar
ż
a pokrycia III
- Koszty ogólnego zarz
ą
du
=
wynik ze sprzeda
ż
y
Przy podziale kosztów sprzeda
ż
y i zarz
ą
du na cz
ęść
stał
ą
i zmienn
ą
otrzymujemy:
Przychody ze sprzeda
ż
y produktów
- zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
=
mar
ż
a pokrycia I
- zmienne koszty sprzeda
ż
y
=
mar
ż
a pokrycia II
- zmienne koszy ogólnego zarz
ą
du
=
mar
ż
a pokrycia III
- Koszty stałe wydziałowe
=
mar
ż
a pokrycia IV
- Koszy sprzeda
ż
y
=
mar
ż
a pokrycia V
- Koszty ogólnego zarz
ą
du
=
wynik ze sprzeda
ż
y
System wieloblokowy:
1.
rozpatruje koszty stałe w odr
ę
bnych blokach, podporz
ą
dkowanych
wyodr
ę
bnionym przekrojom przedmiotowym (ró
ż
nym zakresom no
ś
ników
kosztów) – indywidualne podej
ś
cie do kosztów stałych wyodr
ę
bnionych
no
ś
ników kosztów,
2.
dokonuje si
ę
w nim grupowania kosztów stałych w przekroju: pojedynczych
produktów, ich grup, asortymentów, rodzajów działalno
ś
ci, jednostek
organizacyjnych przedsi
ę
biorstwa, obszarów sprzeda
ż
y, itp..
3.
koszty
stałe
przyporz
ą
dkowane
takim
zakresom
działalno
ś
ci
przedsi
ę
biorstwa stanowi
ą
odr
ę
bne bloki kosztów stałych wy
ż
szego poziomu
ich grupowania,
4.
poł
ą
czenie systemu wielobokowego z rachunkiem wyników daje mo
ż
liwo
ść
ustalenia wyniku finansowego dla ró
ż
nych zakresów no
ś
ników kosztów,
Opis
Grupa wyrobów A
Grupa wyrobów B
Wyr
Wyr
ó
ó
b A
b A
1
1
Wyr
Wyr
ó
ó
b A
b A
2
2
Wyr
Wyr
ó
ó
b B
b B
1
1
Wyr
Wyr
ó
ó
b B
b B
2
2
Przychód ze sprzeda
ż
y
K. zmienne
Mar
ż
a brutto I
K. stałe ind. wyrobów
Mar
ż
a brutto II
Suma mar
ż
brutto II
K. stałe grup wyrobów
Mar
ż
a brutto III
Suma mar
ż
brutto III
K. stałe przedsi
ę
biorstwa
Zysk operacyjny
Wieloblokowy i wielosegmentowy rachunek kosztów i wyników
Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów zmiennych w
przekroju klientów i kierunków sprzeda
ż
y
Podmiot gospodarczy szyje wyroby odzie
ż
owe na zamówienie odbiorców hurtowych. W
działalno
ś
ci firmy mo
ż
na wyró
ż
ni
ć
dwa kierunki sprzeda
ż
y. Targowisko Tuszyn i
Zgorzelec. W Tuszynie zlokalizowanych jest dwóch odbiorców G i L w Zgorzelcu jeden
odbiorca W. Dla odbiorcy G przedsi
ę
biorstwo szyje kurtki i płaszcze, dla L spodnie
dresowe, dal W podkoszulki i stroje k
ą
pielowe. Przychody oraz zmienne koszty
wytworzenia przedstawia tabela:
Produkt
kurtki
płaszcze
spodnie
podkoszulki
stroje
Przychody
14000
22000
15000
6000
12000
K. zmienny
7000
11000
12000
4000
5000
Koszty stałe indywidualnych produktów wynosiły odpowiednio: 2000, 3000, 2000,1000,
3000 zł, koszty stałe klientów G - 3000, L - 2000, W - 2000 zł, koszty stałe kierunków
sprzeda
ż
y: Tuszyn - 3000, Zgorzelec - 4600 zł, koszty stałe przedsi
ę
biorstwa - 5000 zł.
Obszar sprzeda
ż
y
Tuszyn
Zgorzelec
Klient
Gamma
Liza
West
Produkt
kurtki
płaszcze
spodnie
podkoszulki
stroje
Przychody
14000
22000
15000
6000
12000
Koszty zmienne
7000
11000
12000
4000
5000
Mar
ż
a I
7000
11000
3000
2000
7000
Koszty stałe
produktów
2000
3000
2000
1000
3000
Mar
ż
a II
5000
8000
1000
1000
4000
Koszty stałe
klientów
3000
2000
2000
Mar
ż
a III
10000
- 1000
3000
Koszty stałe
obszarów
sprzeda
ż
y
3000
4600
Mar
ż
a IV
6000
- 1600
Koszty stałe
podmiotu
5000
Wynik operacyjny
- 600
Ró
ż
nica w ustalaniu krótkookresowego wyniku
finansowego na podstawie rachunku kosztów zmiennych i
pełnych - przykład
Zało
ż
enia:
- Sprzeda
ż
80 szt. po 110 jp.\ szt.
8800 jp.
- produkcja okresu
100 szt.
- koszty stałe wytworzenia
1400 jp.
- koszty stałe sprzeda
ż
y
400 jp.
- koszty zmienne na szt.:
materiały bezpo
ś
rednie
24 jp.
płace bezpo
ś
rednie
12 jp.
wspólne wytworzenia 16 jp.
sprzeda
ż
y
15 jp.
Wynik finansowy - rachunek kosztów pełnych
.
Pozycja
Warto
ść
1. Przychody ze sprzeda
ż
y
8800 jp.
2.
Koszty wytworzenia produkcji okresu w tym:
•
materiały bezpo
ś
rednie 24 jp. x 100 szt.
•
płace bezpo
ś
rednie 12 jp. x 100 szt.
•
wsp. koszty zmienne 16 jp. x 100 szt.
•
koszty stałe wytworzenia
6600 jp.
2400 jp.
1200 jp.
1600 jp.
1400 jp.
3. Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu
66 jp.
[6600 jp. : 100 szt]
4. Warto
ść
produkcji nie sprzedanej w okresie
1320 jp.
[ 66 jp. x 20 szt]
5. Koszt wytworzenia produkcji sprzedanej
5280 jp.
[ 6600 jp. - 1320 jp.]
6.
Koszty sprzeda
ż
y w tym:
•
stałe koszty sprzeda
ż
y
•
zmienne koszty sprzeda
ż
y
1600 jp.
400 jp.
1200 jp.
7.
Koszt własny sprzeda
ż
y
6880 jp.
8.
Wynik finansowy brutto
1920 jp.
Wynik finansowy - rachunek kosztów zmiennych
Pozycja
Warto
ść
1. Przychody ze sprzeda
ż
y
8800 jp.
2.
Koszty zmienne wytworzenia produkcji okresu
w tym:
•
materiały bezpo
ś
rednie 24 jp. x 100 szt.
•
płace bezpo
ś
rednie 12 jp. x 100 szt.
•
wsp. koszty zmienne 16 jp. x 100 szt.
5200 jp.
2400 jp.
1200 jp.
1600 jp.
3. Jednostkowy koszt zmienny wytworzenia
wyrobu
52 jp.
[5200 jp. : 100 szt]
4. Warto
ść
produkcji nie sprzedanej w okresie
1040 jp.
[ 52 jp. x 20 szt]
5. Koszt zmienny wytworzenia prod. sprzedanej
4160 jp.
[ 5200 jp. - 1040 jp.]
6. Koszty zmienne sprzeda
ż
y
1200 jp
7. Mar
ż
a brutto I
8800 jp. – (4160+1200)= 3440 jp.
8. koszty stałe w tym
•
koszty stałe wytworzenia
•
koszty stale sprzeda
ż
y
1800 jp
1400 jp
400 jp
Wynik finansowy brutto
1640 jp.
RKP a RKZ – wynik finansowy dla wielu okresów obrachunkowych
Zało
ż
enia:
Okres
I
II
III
Produkcja 1500 1500 1500
Sprzeda
ż
1000 1800 1400
Zapas
500 200 300
Koszty stałe w rachunku kosztów pełnych rozlicza si
ę
proporcjonalnie do wielko
ś
ci kosztów
zmiennych [bezpo
ś
rednich]
Cena sprzeda
ż
y
5 jp.\szt
Jednostkowy koszt zmienny 3 jp.\szt
Koszty stałe okresu 1500 jp.
Wnioski:
je
ż
eli cała produkcja okresu zostaje sprzedana i nie wyst
ę
puj
ą
koszty puste to wynik finansowy w rachunku kosztów zmiennych i
pełnych jest jednakowy,
gdy rozmiary produkcji s
ą
wi
ę
ksze od wielko
ś
ci sprzeda
ż
y w
okresie [ przyrost ilo
ś
ci zapasów ] to wy
ż
szy wynik finansowy
wykazywany jest przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych, w
którym cz
ęść
kosztów stałych okresu zatrzymywana jest w
zapasach i nie wlicza si
ę
jej do kosztów okresu.
gdy rozmiary sprzeda
ż
y s
ą
wy
ż
sze od wielko
ś
ci produkcji okresu
[spadek ilo
ś
ci zapasów] to wy
ż
szy wynik finansowy wykazywany
jest przez rachunek kosztów zmiennych, koszty uruchamianych
zapasów okresów poprzednich nie s
ą
obci
ąż
one kosztami
stałymi które kształtowały wynik finansowy w okresie wytworzenia
uruchamianych zapasów.
Rachunek kosztów zmiennych – zalety i wady
Zalety
Dostarcza informacji do podejmowania
decyzji.
Ułatwia analiz
ę
zale
ż
no
ś
ci pomi
ę
dzy
wielko
ś
ci
ą
produkcji kosztami a zyskiem.
Wykorzystywany jest w procesach
decyzyjnych dotycz
ą
cych polityki
cenowej w obszarze DGC.
Stanowi podstaw
ę
wła
ś
ciwej oceny
rentowno
ś
ci produktów, poprzez
wprowadzenie jednostkowej mar
ż
y
brutto.
Daj
ę
podstaw
ę
wyodr
ę
bnienia kosztów
stałych produkcji i ich nieuwzgl
ę
dniania
w procesie warto
ś
ciowania kategorii
bilansowych co pozwala na unikni
ę
cie
„produkcji na skład” celem zwi
ę
kszania
wyniku finansowego.
Wspiera proces bud
ż
etowania kosztów.
Wady
Ś
ci
ś
le uzale
ż
nia si
ę
od jako
ś
ci
metodyki podziału kosztów całkowitych
na stałe i zmienne.
Wykazuje mał
ą
przydatno
ś
ci w
podejmowaniu decyzji
długookresowych.
Brak kompatybilno
ś
ci tego modelu z
systemem rachunkowo
ś
ci finansowej
(inne wymogi informacyjne odbiorców
zewn
ę
trznych, brak spełnienia zasady
współmierno
ś
ci przychodów i kosztów,
niedopasowanie modeli
ewidencyjnych).
Du
ż
a orientacja na mar
żę
brutto, mo
ż
e
powodowa
ć
mniejsze zainteresowanie
kosztami stałymi, których udział w
kosztach całkowitych sukcesywnie
wzrasta.
DZIĘKUJĘ PAŃSTWU ZA UWAGĘ!!!
RACHUNEK
KOSZTÓW ZMIENNYCH
W ZARZĄDZANIU
dr Joanna Kogut
Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu
Wydział Ekonomii, Zarządzania i Turystyki
Katedra Finansów i Rachunkowości
RACHUNEK
KOSZTÓW ZMIENNYCH
A RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH