Sprzedaż i zakup usług w ewidencji księgowej

1. Jakie czynności zalicza się do działalności usługowej?

Usługa jest to działanie podejmowane przez jedne podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub ludności w celu zaspokojenia ich potrzeb konsumpcyjnych lub produkcyjnych. Podstawą wykonania usługi są zazwyczaj umowy pomiędzy dwoma stronami, gdzie usługodawcą jest firma lub osoba fizyczna dostarczająca usług, a usługobiorcą jest jednostka korzystająca z tych usług.

Do podstawowych cech usług można zaliczyć m.in.:

• niematerialny charakter procesu realizacji usługi,

• nietrwałość, która przejawia się tym, iż nie można usług magazynować czy przechowywać,

• różnorodność,

• nierozdzielność procesu produkcji, dystrybucji i konsumpcji.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), pod pojęciem usług rozumie się:

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Przy czym pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Działalność usługowa obejmuje m.in. handel i naprawy, transport i łączność, hotele i restauracje, gospodarkę komunalną, ochronę zdrowia i pomoc społeczną, oświatę, administrację, pośrednictwo finansowe i ubezpieczenia oraz turystykę.

2. Kiedy i jak wprowadzić przychód ze sprzedaży usług do ksiąg rachunkowych?

2.1. Co zalicza się do przychodów ze sprzedaży usług?

Przychodem ze sprzedaży usług jest przychód ze sprzedaży tych usług po uwzględnieniu dotacji, opustów, rabatów oraz innych zwiększeń i zmniejszeń. W jednostkach dokonujących sprzedaży usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.

Do przychodów ze sprzedaży usług wlicza się również wkalkulowaną w cenę usługi wartość materiałów zużytych do jej wykonania, na przykład wykonanie okien i ich montaż na zamówienie klienta, czy roboty budowlane wykonane z materiałów wykonawcy (usługodawcy).

Do wartości usługi nie wlicza się m.in. wartości przedmiotów podlegających naprawie oraz wartości materiałów jedynie powierzonych usługodawcy przez usługobiorcę (np. w przypadku przekazania do naprawy komputera - cenę usługi stanowi wyłącznie usługa naprawy komputera, sam komputer wciąż pozostaje własnością usługobiorcy).

Do przychodów ze sprzedaży usług nie zalicza się:

• należnego podatku od towarów i usług, który księguje się na koncie 22-2,

• przedpłat i zaliczek otrzymanych przed wykonaniem usługi, aż do momentu uznania ich za przychody (tj. po wykonaniu/zrealizowaniu usługi),

• świadczenia usług na potrzeby własnej działalności statutowej, socjalnej oraz budowy środków trwałych jednostki.

Przychody ze sprzedaży usług mogą dotyczyć usług świadczonych:

• na terenie kraju,

• za granicą; w krajach Unii Europejskiej oraz poza nią, jako eksport usług.

Niniejsze opracowanie dotyczy jednak tylko sprzedaży krajowej.

2.2. Kiedy powstaje przychód ze sprzedaży usług?

W ustawie o rachunkowości brak jest informacji, pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany. Dlatego w praktyce za wiążący dla potrzeb rachunkowości przyjmuje się moment uzyskania przychodu określony w ustawach o podatku dochodowym. Zapewnia to jednolitość ujęcia przychodów ze sprzedaży w księgach rachunkowych oraz w rozliczeniach podatkowych. Wyjątek w tym zakresie stanowią przychody z niezakończonych długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane, które - w myśl art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości - ustala się obowiązkowo, mimo że nie nastąpiło przekazanie ich części nabywcy (inwestorowi).

Przypominamy, iż generalnie dla celów podatkowych - za datę powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

2.3. Ewidencja księgowa przychodów ze sprzedaży usług

Przychody ze sprzedaży usług w jednostkach, w których świadczenie usług jest ich podstawową działalnością prowadzi się na koncie 70-0 "Sprzedaż usług".

Uwaga: Sprzedaż usług niestanowiącą dla jednostki jej właściwej działalności statutowej, na przykład sprzedaż okazjonalną lub jednorazową, zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych, a nie przychodów ze sprzedaży usług.

Przychody ze sprzedaży usług ujmuje się po stronie Ma konta 70-0. Po stronie Wn tego konta ujmuje się zazwyczaj jedynie korekty sprzedaży z tytułu reklamacji, udzielonych rabatów, bonifikat lub skont.

Na koniec okresu sprawozdawczego konto 70-0 może wykazywać tylko saldo kredytowe, które oznacza wartość sprzedaży usług w cenach sprzedaży netto. Na koniec roku obrotowego saldo konta 70-0 "Sprzedaż usług" przenosi się na stronę Ma konta 86 "Wynik finansowy".

Wskazane jest prowadzić analitykę do konta 70-0 "Sprzedaż usług", w podziale na kontrahentów powiązanych i niepowiązanych z jednostką, zwłaszcza że ustawa o rachunkowości wymaga ujawnienia takiej informacji w rachunku zysków i strat zarówno w wersji porównawczej, jak i kalkulacyjnej.

Można też zbudować analitykę do konta 70-0 w podziale na rodzaje świadczonych usług, jeśli są zróżnicowane albo świadczonych zleceń/projektów, w sytuacji gdy jest ich wiele. Konta analityczne przychodów ze sprzedaży usług świadczonych przez jednostkę są źródłem informacji o strukturze sprzedaży dla kadry zarządzającej. Również w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego należy wykazać wielkość osiągniętych przez jednostkę przychodów za bieżący i poprzedni rok obrotowy w podziale na sprzedaż w kraju i za granicą (kraje UE, eksport usług).

Przychody ze sprzedaży usług można ująć w ewidencji księgowej, tak jak w przedstawionej poniżej tabeli:
 

a) 

wartość sprzedaży netto

b) 

VAT należny

c) 

wartość brutto należności

a) 

wartość sprzedaży netto

b) 

VAT należny

c) 

utarg brutto

Treść operacji	Konto
		Wn	Ma
Sprzedaż usług udokumentowana fakturą VAT
1. FV - sprzedaż usług:
		70-0 "Sprzedaż usług"
		22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego"
	20 "Rozrachunki z odbiorcami"
Sprzedaż usług za gotówkę dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej udokumentowana wydrukami z kas rejestrujących
2. Wydruk z kasy rejestrującej - sprzedaż usług:		70-0 "Sprzedaż usług"
		22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego"
	10 "Kasa

Przychody ze sprzedaży usług, jak również koszty związane z ich osiągnięciem, należy wykazywać w księgach rachunkowych uwzględniając zasadę memoriału i współmierności. Oznacza to, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przy czym dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Przypominamy, że przychodu ze sprzedaży usług nie stanowią między innymi zaliczki (przedpłaty) otrzymane na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach. Zaliczki (przedpłaty) otrzymane na poczet przyszłych usług zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", wykazując je tam, aż do momentu wykonania usługi. Przychody ze sprzedaży usług zalicza się do tych okresów, których dotyczą.

W okresie, w którym usługa zostanie wykonana, dokonuje się zaliczenia jej do przychodów ze sprzedaży usług, zapisem:
 

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",       - Ma konto 70-0 "Sprzedaż usług".

Przykład

Ewidencja przychodów ze sprzedaży usług marketingowych,
na poczet których wpłacono zaliczkę

I. Założenia:

1. Spółka "X" świadczy usługi marketingowe. Na podstawie umowy o świadczenie usług opracowuje kampanię promocyjną nowej linii produktów dla firmy "ABC" sp. z o.o. Wartość usługi według umowy wynosi: 7.000 zł netto plus VAT (22%): 1.540 zł.

2. Zgodnie z podpisaną umową, usługobiorca - spółka "ABC" 23 kwietnia 2010 r. wpłaciła zaliczkę na poczet wykonania usługi w kwocie: 3.050 zł (brutto). 26 kwietnia 2010 r. spółka "X" wystawiła fakturę tytułem otrzymanej zaliczki.

3. W związku z wykonaniem usługi, 25 maja 2010 r. spółka "X" wystawiła fakturę sprzedaży dla firmy "ABC" w kwocie: 5.490 zł brutto (po potrąceniu o otrzymaną zaliczkę).

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
A. Zapisy w księgach kwietnia 2010 r.
1. WB - wpływ zaliczki na poczet wykonania usługi	3.050 zł	13-0	20
2. FV - faktura dokumentująca wpływ zaliczki:    a) wartość netto zaliczki    b) VAT należny    c) wartość brutto zaliczki	2.500 zł 550 zł 3.050 zł	20	84 22-2
B. Zapisy w księgach maja 2010 r.
1. FV - faktura sprzedaży dokumentująca wykonane usługi dla firmy "ABC" sp. z o.o. po potrąceniu otrzymanej zaliczki:    a) wartość netto usługi: (7.000 zł - 2.500 zł) =    b) VAT należny: (1.540 zł - 550 zł) =    c) wartość brutto należności: (8.540 zł - 3.050 zł) =	4.500 zł 990 zł 5.490 zł	20	70-0 22-2
2. PK - zarachowanie zaliczki do przychodów ze sprzedaży w dacie wykonania usługi, tj. 25 maja 2010 r.	2.500 zł	84	70-0

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach kwietnia 2010 r.

B. Zapisy w księgach maja 2010 r.

3. Jak zaksięgować zakup usług obcych?

Niemal wszystkie jednostki przy wykonywaniu swojej podstawowej działalności korzystają z usług obcych świadczonych przez inne jednostki. Zakres świadczonych na rynku usług jest bardzo szeroki. Do najpowszechniejszych usług, z których najczęściej korzystają przedsiębiorstwa, bez względu na rodzaj wykonywanej przez siebie działalności, należą usługi: biurowe (kopiowanie, tłumaczenie dokumentów), najmu nieruchomości, budowlano-montażowe, składowania, pocztowe, kurierskie, transportowe, spedycyjne, telekomunikacyjne (opłaty za telefon, Internet, faks), rachunkowe, doradztwo podatkowe, prawnicze, wynajem sprzętu, leasing, informatyczne, dozoru mienia, usługi konserwacji i naprawy, pozostałe usługi obce, np. usługi podwykonawców (tj. za zgodą zamawiającego wykonawca może wykonać część usługi, pewien jej etap osobiście lub za pomocą podwykonawców).
 

Generalnie nabyte przez jednostkę usługi ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach zakupu netto, to znaczy bez podlegającego odliczeniu VAT. Koszty zakupu usług dotyczące wydatków związanych bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostek ujmuje się po stronie Wn na koncie kosztów rodzajowych 40-2 "Usługi obce". Ze względu na szeroki zakres nabywanych usług, jednostki zazwyczaj tworzą rozbudowaną analitykę do konta 40-2 z podziałem na różnego rodzaju usługi występujące w przedsiębiorstwie.

Ewidencję zakupu usług można prowadzić na dwa sposoby, tj. z zastosowaniem do rozliczania zakupu usług konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub z pominięciem tego konta.

Ewidencja zakupu usług z zastosowaniem konta 30 zakłada, że moment wystawienia faktury może się rozminąć w czasie z faktycznym wykonaniem usługi w jednostce. W takim przypadku osobno ujmuje się zdarzenie polegające na zaksięgowaniu zobowiązania wobec dostawcy na podstawie otrzymanej faktury VAT, a odrębnym zapisem księgowym księguje się odbiór usługi, na podstawie podpisanego protokołu:
 

Treść operacji	Konto
		Wn	Ma
Ewidencja przyjęcia usługi na podstawie protokołów odbioru z zastosowaniem konta 30
1. PK - wartość netto usługi zgodna z umową i protokołem odbioru	40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Usługi obce)	30 "Rozliczenie zakupu"
Ewidencja faktury otrzymanej od usługodawcy
2. FV - faktura zakupu usługi:
a) wartość netto usługi	30 "Rozliczenie zakupu"
b) VAT naliczony	22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie"
c) wartość brutto        zobowiązania		21 "Rozrachunki z dostawcami"

W drugim z omawianych sposobów ewidencji przyjmuje się, że przyjęcie usługi następuje równocześnie z przyjęciem faktury zakupu usługi. Ewidencja księgowa może się odbyć wtedy z pominięciem konta 30 "Rozliczenie zakupu":
 

Treść operacji	Konto
		Wn	Ma
Ewidencja zakupu usługi z pominięciem konta 30
1. FV - faktura zakupu usługi:
a) wartość netto usługi	40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Usługi obce)
b) VAT naliczony	22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie"
c) wartość brutto        zobowiązania		21 "Rozrachunki z dostawcami"

Należy pamiętać, że sposób ewidencji księgowej zakupu usług obcych zależy od samej jednostki. To jej kierownik dokonuje wyboru zasad ewidencji i zapisuje przyjęte postanowienia w polityce rachunkowości.

W praktyce w tej samej jednostce mogą być stosowane obydwa rozwiązania, w zależności od rodzaju nabywanych przez jednostkę usług. Dla tych usług, których wykonanie jest potwierdzane protokołem odbioru lub występują różnice w czasie pomiędzy wystawieniem faktury a wykonaniem usługi, najczęściej stosuje się ewidencję z wykorzystaniem konta 30 "Rozliczenie zakupu", a dla pozostałych ewidencję bez konta 30.

Uwaga: Zakup usług obcych związanych z budową środka trwałego ujmuje się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie".

Przykład

Ewidencja zakupu usług z zastosowaniem konta 30 "Rozliczenie zakupu"

I. Założenia:

1. Pracownik firmy "Biuro-Serwis" przeprowadził konserwację urządzeń biurowych spółki "X", wystawiając protokół wykonania konserwacji sprzętu. Na podstawie otrzymanego protokołu ujęto wykonanie usługi w kosztach spółki "X" w kwocie: 500 zł netto. W ciągu siedmiu dni od dnia wykonania usługi usługodawca wystawił fakturę VAT na kwotę brutto: 610 zł.

2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki z o.o., zakup usług obcych ewidencjonuje się za pomocą konta 30 "Rozliczenie zakupu". Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - odbiór usługi na podstawie protokołu	500 zł	40-2	30
2. FV - faktura zakupu usługi przeglądu i konserwacji sprzętu biurowego spółki:    a) wartość netto usługi    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu    c) wartość brutto zobowiązania	500 zł 110 zł 610 zł	30 22-1	21

III. Księgowania:

Przykład

Ewidencja zakupu usług bez zastosowania konta 30 "Rozliczenie zakupu"

I. Założenia:

1. 31 maja 2010 r. jednostka handlowa otrzymała fakturę zakupu usług kurierskich w kwocie: 122 zł, w tym VAT naliczony: 22 zł (jako załącznik do faktury otrzymano potwierdzenie odbioru i kopię nadania przesyłki kurierskiej).

2. Na podstawie postanowień polityki rachunkowości, jednostka prowadzi ewidencję na kontach zespołu 4, a zakup usług obcych ewidencjonuje z pominięciem konta 30 "Rozliczenie zakupu".

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. FV - faktura zakupu usług kurierskich:    a) wartość netto usługi    b) VAT naliczony podlegający odliczeniu    c) wartość brutto zobowiązania	100 zł 22 zł 122 zł	40-2 22-1	21

III. Księgowania:

---