REZERWY W RACHUNKOWOŚCI

PODSTAWY I CEL TWORZENIA REZERW

ISTOTĄ TWORZENIA REZERW JEST ŁAGODZENIE SKUTKÓW RYZYKA GOSPODARCZEGO I PRAWIDŁOWE KSZTAŁTOWANIE WYNIKU FINANSOWEGO

KONIECZNOŚĆ TWORZENIE REZERW KSIĘGOWYCH PRZEZ JEDNOSTKI GOSPODARCZE WYNIKA Z:

TEORII RACHUNKOWOŚCI I FORMUŁOWANYCH PRZEZ NIĄ ZASAD tj.: zasada ostrożności, zasada współmierności kosztów i przychodów, zasada memoriału, zasada istotności, zasada wiernego i rzetelnego obrazu,

NAKAZÓW PRAWA RACHUNKOWOŚCI

PRAKTYKI GOSPODARCZEJ

INTERPRETACJA POJĘCIA „REZERWY”

Źródło: Opracowanie własne na podstawie M. Gmytrasiewicz, U. Kierczyńska: Rezerwy w rachunkowości i podatkach. Difin, Warszawa 2007, s.15.

INTERPRETACJA POJĘCIA REZERW

REZERWY JAKO RODZAJ ZOBOWIĄZAŃ

Zobowiązanie jest obecnym, wynikającym ze zdarzeń przeszłych obowiązkiem jednostki gospodarczej, którego wypełnienie - jak się oczekuje - spowoduje wypływ z jednostki środków gospodarczych zawierających w sobie korzyści ekonomiczne (par 10 MSR 37)

Zobowiązania w szerokim ujęciu obejmują:

• zobowiązania sensu stricte - w wąskim ujęciu np. z tytułu dostaw i usług,

• rezerwy,

• bierne rozliczenia międzyokresowe,

• zobowiązania warunkowe.

ZOBOWIĄZANIA SENSU STRICTE - np. handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały dostarczone/ wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą (MSR 37 par 11)

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE BIERNE, są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane /wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (MSR 37 par 11)

REZERWY - zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne ( par.10 MSR 37)

ZOBOWIĄZANIA WARUNKOWE (par 10 MSR 37) są:

1. możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej lub

2. obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu finansowym, ponieważ:

• nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomicznych celu wypełnienia obowiązku lub,

• kwoty obowiązku nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

REZERWY A INNE ZOBOWIĄZANIA

Zobowiązania istniejące, kwota i termin uregulowania są pewne

Zobowiązania istniejące, częściowo wykonane świadczenie, niewielka niepewność kwoty i terminu wymagalności

Zobowiązania przyszłe, wynikają z przyszłego świadczenia niepewność kwoty i terminu

Zobowiązania przyszłe, uzależnione od zaistnienia przyszłych zdarzeń niepewność kwoty i terminu

REZERWY A ZOBOWIĄZANIA SENSU STRICTE

I ZOBOWIĄZANIA WARUNKOWE

ZOBOWIĄZANIA SENSU STRICTE

REZERWY

ZOBOWIĄZANIA WARUNKOWE

Rezerwy należy odróżnić od zobowiązań handlowych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych ( par.11 MSR 37).

Przykład 1 Rezerwy a zobowiązania warunkowe

W roku 20X0 przedsiębiorstwo „A” udzieliło poręczenia przedsiębiorstwu „B” na zaciągniętą pożyczkę. Kondycja finansowa przedsiębiorstwa „B” w roku, w którym udzielono poręczenia była dobra. W ciągu roku 20X1 kondycja finansowa przedsiębiorstwa „B” znacznie się pogorszyła i na dzień 31 sierpnia 20X1 postawiono jednostkę „B” w stan upadłości. Wartość udzielonego poręczenia wynosiła 5 000 zł.

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej ujawnień powstałych zdarzeń w sprawozdaniu finansowym

RODZAJE REZERW NA ZOBOWIĄZANIA

REZERWY W USTAWIE O RACHUNKOWOŚCI

REZERWY TO ZOBOWIĄZANIA, KTÓRYCH TERMIN WYMAGALNOŚCI LUB KWOTA NIE SĄ PEWNE

Zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na:

• pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,

• przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

BIERNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW TO

PRAWDOPODOBNE ZOBOWIĄZANIA PRZYPADAJĄCE NA BIEŻĄCY OKRES SPRAWOZDAWCZY

wynikające w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

• wynikające z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych , a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku

Warunki tworzenia rezerw

Nie

Tak

Nie

Tak

Nie

Tak

Zdarzenia przeszłe, które powoduje powstanie obowiązku prawnego lub zwyczajowego to zdarzenie obligujące sprawiające, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości nie wypełnienia obowiązku, stworzonego przez to zdarzenie. Sytuacja taka występuje wtedy, gdy:

• wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na drodze prawnej oraz

• w przypadku obowiązku zwyczajowego, gdy zdarzenie (którym może być działanie jednostki gospodarczej) stwarza uprawnione oczekiwanie stron trzecich , że jednostka gospodarcza wywiąże się z tego obowiązku.

Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z:

• umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost lub pośrednio),

• ustawodawstwa, lub

• innego działania prawa.

Obowiązek zwyczajowy jest obowiązkiem wynikającym z działalności jednostki gospodarczej, gdy:

• poprzez sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, iż przyjmuje na siebie określoną powinność oraz

• w wyniku powyższego jednostka gospodarcza obudziła u tych stron trzecich uprawnione oczekiwanie, że powinność tę zrealizuje.

Przykład.1. Obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych

Sytuacja A

W listopadzie 20X0 roku zarząd jednostki postanowił zamknąć wydział produkcyjny. Do 31 grudnia 20X0 roku nie uchwalono planu restrukturyzacji (zamknięcia wydziału) i nie ogłoszono podjętej decyzji stronom, których decyzja będzie dotyczyła.

Czy jednostka powinna utworzyć rezerwę na 31.12.20X0 r. ?

Sytuacja B

W listopadzie 20X0 roku zarząd jednostki postanowił zamknąć wydział produkcyjny. Dnia 11 grudnia 20X0 roku zarząd uchwalił szczegółowy planu restrukturyzacji (zamknięcia wydziału) i poinformował także pracowników i odbiorców o podjętej decyzji zamknięcia wydziału.

Czy jednostka powinna utworzyć rezerwę na 31.12.20X0 r. ?

Przykład.2. Prawdopodobieństwo wypływu środków

W 20X0 roku jednostka A została pozwana do sądu w związku z faktem sprzedaży zabawek, które spowodowała trwały uszczerbek na zdrowiu dziecka. Kwota odszkodowania, której domagają się rodzice dziecka wynosi 80 tys. Na 31.12.20X0 r. w oparciu o opinię pracowników kierownictwo jednostki szacuje, że prawdopodobieństwo uznawania jednostki za odpowiedzialną wynosi 40%, natomiast prawdopodobieństwo oddalenia pozwu i niezapłacenia odszkodowania wynosi 60%. W roku 20X1, prawnicy uważają że zważywszy na przebieg rozprawy prawdopodobnie jednostka zostanie uznana za odpowiedzialną. Czy w związku z zaistniałą sytuacją należy utworzyć rezerwę ?

ZADANIA

Zadanie 1. Kryteria ujmowania rezerw - Gwarancje

Jednostka produkcyjna udziela w momencie sprzedaży gwarancji nabywcom swoich produktów. Zgodnie z warunkami gwarancji producent zobowiązuje się do usunięcia wad fabrycznych wykrytych w ciągu roku od dnia sprzedaży. Dotychczasowe doświadczenie wykazuje, że prawdopodobne jest iż pojawią się roszczenia dochodzone na mocy gwarancji. Analiza danych z przeszłości wskazuje, że koszty napraw gwarancyjnych z poprzednich okresów wynosiły 3% wartości sprzedanych produktów. Bieżąca wartość sprzedanych produktów według kosztu wytworzenia wynosi 500 000.

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej utworzenia rezerwy z tytułu napraw gwarancyjnych .oraz wycenić rezerwę.

Zadanie 2. Kryteria ujmowania rezerw - Ochrona środowiska

Jednostka działająca w przemyśle chemicznym powoduje zanieczyszczenie powietrza. Zgodnie z przepisami praw do końca 20X0 roku jednostka powinna zainstalować filtry przeciwpyłowe i przeciwdymne, jednak do końca roku 20X0 jednostka nie zrealizowała przedsięwzięć dotyczących instalacji filtrów .W roku 20X1 weszły w życie przepisy regulujące parametry techniczne dotyczące emisji zanieczyszczeń w związku z czym istnieje duże prawdopodobieństwo zapłaty przez jednostkę kary wynikającej z nowych przepisów prawa przewidywana kara za zanieczyszczenie środowiska wynosi 30 000 zł.

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej utworzenia rezerw. Dokonać wyceny rezerwy.

Zadanie 3. Kryteria ujmowania rezerw - Ochrona środowiska

Jednostka działająca w przemyśle chemicznym powoduje zanieczyszczenie środowiska. W kraju w którym działa nie istnieją regulacje prawne dotyczące zagadnień związanych ze środowiskiem. Mimo to jednostka rozpowszechniła informacje, w których zobowiązuje się do usuwania wszelkich spowodowanych przez siebie zanieczyszczeń.

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej utworzenia rezerw.

Zadanie 4. Kryteria ujmowania rezerw - Remont budynku

Jednostka „A” zamierza w roku 20X0 dokonać remontu hali produkcyjnej. Szacowany koszt remontu wynosi 300 000 zł. W październiku 20X0 roku jednostka ogłosiła przetarg na wykonanie prac remontu, który został rozstrzygnięty w grudniu. Na dzień bilansowy prace remontowe nie zostały rozpoczęte.

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej utworzenia rezerwy kosztów przyszłego remontu.

Zadanie 5. Kryteria ujmowania rezerw - Sprawa sadowa

W roku 20X0 przeciwko jednostce toczy się sprawa sądowa o wypłatę odszkodowania w kwocie 20 000zł, co do której, biorąc pod uwagę przebieg rozprawy, istnieje prawdopodobieństwo uznania jednostki za odpowiedzialną.

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej utworzenia rezerwy z tytułu odszkodowania

Zadnie 6. Sprawa sądowa

Jednostka „B” wykonała na rzecz jednostki „A” usługi związane z zaprojektowaniem i instalacją systemu sygnalizacji przejazdowej wystawiając fakturę na kwotę 492 000 zł (VAT 23%). Do 31 lipca 20X0 r. dokonano prób oraz odbioru systemu Termin płatności faktury upływał 30 sierpnia 20X0 r. W ciągu tego okresu okazało się, że sygnalizacja działa wadliwie i odbiorca odmówił zapłaty faktury do czasu usunięcia usterki. Strony nie doszły do porozumienia w związku z czym sprawę skierowano do sądu. Na 31.12 20X0 roku sprawa znajdowała się jeszcze w toku postępowania sądowego. Według opinii niezależnych ekspertów istnieje duże prawdopodobieństwo, że jednostka „A” przegra sprawę. W 20X1 roku prawomocny wyrok sadu nakazał jednostce „B” usuniecie usterek w systemie sygnalizacji przejazdowej , przesuwając termin zapłaty do dnia usunięcia usterek i przyjęcia systemu przez jednostkę „A” bez zastrzeżeń. Koszty postępowania sądowego pokrywa jednostka „B”.

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej utworzenia rezerwy na odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego przez jednostkę „A” .

Zadanie 7. Udzielenie poręczenia kredytu

W roku 20X0 przedsiębiorstwo „A” udzieliło poręczenia spłaty kredytu. Zgodnie z umową jednostka A zobowiązuje się spłacić zobowiązanie jednostki „B” z tytułu niespłaconych w terminie rat kredytu oraz odsetek. Bank udzielił przedsiębiorstwu B kredytu w wysokości 48 000 zł płatnego w 24 ratach Kondycja finansowa przedsiębiorstwa B w roku, w którym udzielono poręczenia była dobra. W ciągu roku 20X1 kondycja finansowa przedsiębiorstwa B w opinii jednostki A się pogorszyła, gdyż jednostka nie spłacała swego zobowiązania handlowego wobec jednostki A. W roku 20X2 bank zawiadomił jednostkę A, że firma B zaprzestała spłaty kredytu oraz że zadłużenie wobec banku z tytułu udzielonego kredytu wynosi 22 000zł

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej utworzenia rezerwy z tytułu udzielonego poręczenia w kolejnych okresach sprawozdawczych .

Zadanie 8. Kara

Jednostka „A” zawarła umowę na przeprowadzenie prac remontowych w jednostce „B”. Umowa została podpisana w październiku a prace miały być zakończone do końca marca następnego roku. Z uwagi na brak możliwości zakupu odpowiednich materiałów niezbędnych do przeprowadzenia remontu prawdopodobne jest (na koniec grudnia), że remont w ustalonym terminie nie zostanie zakończony. W związku z tym , na mocy zawartej umowy jednostce „A” grozi konieczność zapłacenia kary w wysokości 20 000 zł., ponieważ spółka „B” nie zgadza się na zmianę ustalonego terminu. W styczniu jednostce „A” udało się zakupić niezbędne materiały i prace zostały zakończone w dniu 28 marca.

Polecenie: Dokonać analizy decyzyjnej dotyczącej utworzenia rezerwy kolejnych okresach sprawozdawczych.

EWIDENCJA REZERW

ETAPY EWIDENCJI REZERW

UTWORZENIE REZERWY

WYKORZYSTANIE REZERWY

ROZWIĄZANIE REZERWY

EWIDENCJA REZERW

Rozrachunki z …....

Rezerwy na ............

Pozostałe koszty operacyjne

2

1a

Pozostałe przychody operacyjne

Koszty finansowe

3a

1b

Przychody finansowe

Straty nadzwyczajne

3b

1

Zyski nadzwyczajne

Kapitał z aktualizacji wyceny

3c

1d

1f 3d,f

Podatek dochodowy

1e

3e

Rozliczenie wyniku finansowego

1g 3g

a) działalnością operacyjną,

b) działalnością finansową,

c) zdarzeniami nadzwyczajnymi,

d) zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności, e),f) z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

g) zmianą polityki rachunkowości i błędami podstawowymi.

2. Wykorzystanie rezerwy zwiększające stan zobowiązań.

3. Rozwiązanie całości lub części rezerwy zbędnej lub nadmiernej dotyczącej:

a) działalności operacyjnej,

b) działalności finansowej,

c) zdarzeń nadzwyczajnych,

d) zaniechania lub utraty zdolności do kontynuowania działalności,

e,f) na odroczony podatek,

g) zmianą polityki rachunkowości i błędami podstawowymi.

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami

- ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym

Rozrachunki z (dostawcami, pracownikami)			Konta kosztów układu rodzajowego
		( 2a)

Rozliczenie kosztów			Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne)			Konta kosztów układu funkcjonalnego
		(2b)			(1) (3)

Objaśnienia

1. Utworzenie rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów,

2.Wykorzystanie rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów:

2a - poniesione koszty, dotyczące utworzonej rezerwy,

2b - przeniesienie kosztów do rozliczenia z wcześniej utworzoną rezerwą,

3. Rozwiązanie zbędnej rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów.

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami

- ewidencja kosztów tylko w układzie rodzajowym

Rozrachunki (z dostawcami, pracownikami)			Konta kosztów układu rodzajowego
		( 2a)
Rozliczenie kosztów			Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne)
		( 1) (2b) (3)

1.Uworzenie rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym

kosztów

2.Wykorzystanie rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym

kosztów:

2a - poniesione koszty, dotyczące utworzonej rezerwy,

2b - przeniesienie kosztów do rozliczenia z wcześniej utworzoną rezerwą,

3.Rozwiązanie zbędnej rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów.

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami

- ewidencja kosztów tylko w układzie funkcjonalnym

Rozrachunki z (dostawcami, pracownikami )			Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne)			Konta kosztów układu funkcjonalnego
		(2)			(1) (3)

1.Utworzenie rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów.

2. Wykorzystanie rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów.

3. Rozwiązanie rezerwy będącej biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów.

WYCENA REZERW

WYCENA REZERW WEDŁUG UOR I KSR 6 „REZERWY, BIERNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW, ZOBOWIĄZANIA WARUNKOWE”

WYCENA REZERW
Ustawa o rachunkowości	KSR 6
Jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 UoR).	Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień. Czynniki które należy brać pod uwagę przy wycenie rezerw: 1) niepewność i ryzyko - korekta z tytułu ryzyka, 2) skutki zmian wartości pieniądza w czasie - dyskontowanie rezerw, 3) przyszłe zdarzenia, wpływające na kwotę zobowiązania, 4) oczekiwany zwrot części lub całości nakładów, niezbędnych do rozliczenia rezerwy, przez stronę trzecią, 5) skutki wprowadzenia nowych przepisów prawa, 6) przy wycenie rezerwy nie powinno się uwzględniać zysków z oczekiwanych likwidacji aktywów.

Dokonując wyceny rezerwy należy wziąć pod uwagę następujące czynniki (par. 6 MSR 37 ):

• niepewność i ryzyko towarzyszące nieuchronnie wielu zdarzeniom i okolicznościom - uwzględnianie tych czynników następuje poprzez dokonywanie korekt z tytułu ryzyka czyli ostrożną wycenę, która może prowadzić do podwyższenia kwoty wycenianej rezerwy;

• skutki zmian wartości pieniądza w czasie - kwota rezerwy powinna odpowiadać bieżącej wartości nakładów, które według oczekiwań będą konieczne dla wywiązania się z obowiązku: jeżeli jest on istotny rezerwy należy dyskontować;

• przyszłe zdarzenia, których wystąpienia można oczekiwać na podstawie racjonalnych przesłanek, wpływające na wysokość kwoty niezbędnej do wywiązania się z zobowiązania,

• skutki wprowadzenia nowych przepisów prawa w przypadku istnienia wystarczających
  i obiektywnych przesłanek ku temu.

• oczekiwany zwrot części lub całości nakładów, niezbędnych do rozliczenia rezerwy, przez stronę trzecią; w przypadku wysokiego stopnia pewności tego zwrotu, gdy jednostka wypełni obowiązek, powinno się go ująć jako oddzielny składnik aktywów; w rachunku zysków i strat odnoszący się do rezerwy koszt może zostać zaprezentowany w wartości netto, pomniejszonej o kwotę ujętego zwrotu.

• przy wycenie rezerwy nie powinno się uwzględniać zysków z oczekiwanych likwidacji aktywów , nawet jeśli oczekiwana likwidacja jest blisko związana ze zdarzeniem, które jest przyczyną powstawania rezerwy.

SZACOWANIE WARTOŚCI REZERW METODĄ „WARTOŚĆ OCZEKIWANA”

Zadanie 1. Gwarancje

Przedsiębiorstwo sprzedaje produkty z gwarancją, w której zobowiązuje się do naprawy usterek fabrycznych w ciągu roku od dnia sprzedaży. Zgodnie z obliczeniami jeśli drobne usterki zostaną wykryte we wszystkich sprzedanych produktach powstaną koszty napraw w wysokości 200 000,-. Jeśli poważniejsze usterki zostaną wykryte we wszystkich sprzedanych produktach powstaną koszty napraw w wysokości 800 000,-. Na podstawie dotychczasowego doświadczenia jednostki zweryfikowanego aktualnymi i przewidywanymi realiami działalności gospodarczej przewiduje się, że w przyszłym roku 80 % sprzedanych produktów nie będzie posiadało usterek. 15% produktów będzie miało drobne usterki, a 5% sprzedanych produktów będzie miało poważniejsze usterki.

Polecenie:

Należy oszacować wartość rezerwy na naprawy gwarancyjne oraz ująć ją w ewidencji księgowej.

Rozwiązanie:

Zadanie 2. Gwarancje

Przedsiębiorstwo „A” sprzedaje produkty z gwarancją, z warunków której wynika zobowiązanie producenta do usuwania wszystkich usterek, które wyjdą na jaw w okresie 12 miesięcy od daty zakupu (z wyjątkiem usterek wynikających z niewłaściwej eksploatacji). Usterki mogą mieć charakter drobny, wówczas jednostkowy koszt ich usunięcia wynosił będzie średnio 50 zł lub poważny , wówczas koszty naprawy wynosiły będą około 200 zł za sztukę. Dane z lat ubiegłych pozwalają sądzić, że 75% nie będzie miało żadnych wad, około 18% będzie miało drobne wady, a około 7% - poważne. W okresie sprawozdawczym sprzedano 10.000 sztuk produktów

Polecenie:

Należy oszacować wartość rezerwy na naprawy gwarancyjne oraz ująć ją w ewidencji księgowej.

Rozwiązanie:

Zadanie 3. Gwarancje

Przedsiębiorstwo „A” sprzedaje produkty długotrwałego użytku na które udziela z rocznej gwarancji. Naprawy gwarancyjne jednostka wykonuje we własnym zakresie i są one dzielne na dzielone są na dwie grupy drobne usterki, których koszt nie przekracza 50 zł i poważne usterki., których koszt nie przekracza 60 % wartości średniego kosztu wytworzenia. W przypadku napraw których koszt przekracza 60 % średniego kosztu wytworzenia produkty są wymieniane na nowe. W roku 20X0 jednostka sprzedała 42 000 szt. wyrobów, których koszt wytworzenia wynosił 400 zł. Średnia awaryjność produktów z ostatnich 10 lat wynosiła:

• drobne usterki 14%,

• poważne usterki 5 %

• wymiany 4 %.

W roku 20X1 dokonano następujących ilości napraw :

• drobne usterki 4 100 rzeczywisty koszt napraw drobnych 190 700 zł

• poważne usterki 1 900 rzeczywisty koszt napraw 416 000 zł

• wymiana 800 - koszty wymiany 320 000 zł

976 700zł

Polecenie:

Na podstawie powyższych danych ustalić wartość rezerwy na naprawy gwarancyjne w roku 20X0 oraz ująć ją w księgach rachunkowych jak również ustalić i zaksięgować operacje związane z rozwiązaniem utworzonej rezerwy w roku 20X1.

Należy oszacować wartość rezerwy na naprawy gwarancyjne oraz ująć ją w ewidencji księgowej.

Przykład 5. Wycena rezerw - dyskontowanie

Założenia

Jednostka na koniec roku 20X1 wyceniła rezerwę na kwotę 250 000 zł wypływ środków pieniężnych w związku z realizacją obowiązku dotyczącego rezerwy przewidywany jest na rok 20X3 ryzyko związane z rezerwą zostało wzięte pod uwagę przy szacowaniu jej wartości. Stopa dyskontowa nie obciążona ryzykiem, o które skorygowano szacunki przyszłych przepływów pieniężnych wynosi 5%. Należy ustalić wartość rezerwy na koniec roku 20X1, 20X2.

Rozwiązanie

Przykład 6. Wycena rezerw - przyszłe zdarzenia

Jednostka ma obowiązek, wynikający ze zdarzenia przeszłego, oczyszczenia miejsca prowadzenia działalności na koniec jego okresu użytkowania . Przewidywany szacowany koszt usuwania zanieczyszczeń wynosi 2 mln zł. Na skutek przyszłych zmian technologicznych, których wdrożenie jest na końcowym etapie oczekuje się, że koszt ten można zredukować do 1,5 mln zł. Zarząd dowiedział się także, że rozpoczęły się nowe badania, których wdrożenie może jeszcze bardziej zmniejszyć przewidywane koszty. Badania są jednak na dopiero się rozpoczynają i jest mało prawdopodobne aby zakończyły do czasu kiedy jednostka będzie musiała wypełnić ciążący na niej obowiązek.

Na jaką kwotę należy utworzyć rezerwę?

Rozwiązanie

Rezerwy w rachunkowości - materiały do wykładu

23

L Poniatowska

Bierne rozliczenia między-okresowe

obowiązek wykonania świadczeń , których powstanie uzależnione jest od zaistnienia określonych zdarzeń.

zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne

Cechy rezerw takie jak zobowiązań, różnice:

• nie określony dokładnie termin wykonania świadczenia,

• konieczność szacowania jej wartości.

ZOBOWIĄZANIA są wynikającym z przeszłych zdarzeń obowiązkiem wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Cechy zobowiązań:

• są obowiązkiem wykonania określonych świadczeń,

• wynikają z przeszłych zdarzeń,

• mają wiarygodnie określoną wartość,

• spowodują w przyszłości wykorzystanie posiadanych lub przyszłych aktywów.

są wyrazem przestrzegania przez jednostkę gospodarczą nadrzędnych zasad rachunkowości głównie zasady wiernego i rzetelnego obrazu i zasady ostrożności

W przypadku wystąpienia przewidywanych wydatków wykorzystanie rezerwy spowoduje rozchód odłożonych na ten cel aktywów bez uszczuplenia majątku zaangażowanego w bieżąca działalność jednostki

Utworzenie rezerwy oznacza wygospodarowanie

i zarezerwowanie w jednostce specjalnych środków na pokrycie znanych lub przewidywanych obciążeń, które mogą pojawić się w przyszłości jako skutek działalności jednostki, poprzez zwiększenie kosztów lub zasilenie kapitałów własnych

wynik najbardziej prawdopodobny

wartość oczekiwana

pojedynczy obowiązek

zbiór wielu pozycji

rezerwy jako instrument

niepewne

rezerwy na

niepewne

rezerwy na

Pojęcie rezerw

przyszłe wydatki

rezerwy na

rezerwy na straty

zobowiązania

rezerwy na straty

zobowiązania

wyniku do okresu

prawidłowego przypisania

rezerwy jako instrument

zobowiązań jednostki

prawidłowego przedstawienia

Ujęcie dynamiczne bilansu

Ujęcie statyczne bilansu

Zobowiązania warunkowe

BIERNE ROZLICZENIA MIEDZYOKRESOWE KOSZTÓW

art. 39 ust. 2 pkt 2 UoR

REZERWY

art. 35d UoR

Zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne

REZERWY NA STRATY Z OPERACJI GOSPODARCZYCH

W TOKU

o charakterze publicznoprawnym

o charakterze cywilnoprawnym

REZERWY NA NIEPEWNE ZOBOWIĄZANIA

REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA I STRATY

Rezerwy na zobowiązania

Zobowiązania sensu stricte

Rezerwy

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny

• wynikające z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych,

• a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku

PRAWDOPODOBNE ZOBOWIĄZANIA PRZYPADAJĄCE NA BIEŻĄCY OKRES SPRAWOZDAWCZY

wynikające w szczególności:

BIERNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRSOWE KOSZTÓW

W ŚWIETLE USTAWY O RACHUNKOWOŚCI I KSR 6

Nie tworzy się rezerwy

2. Prawdopodobny wypływ środków?

Nie tworzy się rezerwy

Nie tworzy się rezerwy

1. Istniejący prawny lub zwyczajowy obowiązek wynikający z przeszłego zdarzenia obligującego?

METODY SZACUNKU

Tworzy się rezerwę

3. Wiarygodny szacunek

REZERWY

Ujęcie szerokie

Ujęcie wąskie

Rezerwy

„ciche”

Rezerwy

kapitałowe

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rezerwy na utratę wartości aktywów

Rezerwy na zobowiązania

Rezerwy na zobowiązania

Rezerwa na odroczony podatek dochodowy

Pozostałe rezerwy

Rezerwy jawne

Rezerwy „ciche”

Rezerwy kapitałowe

Rezerwy na zobowiązania

Odpisy aktualizujące wartość aktywów

BILANSOWE

NIEBILANSOWE

RODZAJE REZERW

Kapitał rezerwowy

Wynik finansowy

Kapitał zapasowy

Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

---