MSR 8 - Zasady (polityka) rachunkowości , zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów
Sporządzenie sprawozdania finansowego rozpoczyna procedurę związaną z jego zbadaniem a następnie zatwierdzeniem oraz złożeniem w KRS i Urzędzie Skarbowym, a także ogłoszeniem w Monitorze Polskim B.. Przy najlepszej nawet staranności po sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą ujawnić się błędy. Błędy te mogą być skutkiem wynikającym z zaniedbania jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe lub mieć charakter obiektywny (zewnętrzny) niezależny od jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe. Zmiana sprawozdania może być również skutkiem zmiany sytuacji majątkowej lub finansowej, która wystąpi po dniu bilansowym powodującej np. że założenie kontynuacji działalności jednostki przestaje być aktualne, co powoduje konieczność zmiany zasad sporządzania sprawozdania finansowego.
Odrębną kwestią jest skala ujawnionego błędu oraz skala skutków wywołanych nową, ujawnioną po sporządzeniu sprawozdania sytuacją. Ustawa o rachunkowości, wprowadzając zasadę istotności, nie sformułowała jej szczegółowych kryteriów. Przyczyną tego stanu rzeczy jest, jak się wydaje, fakt różnego rozumienia istotności przez różne podmioty gospodarcze. Taka sytuacja jest zjawiskiem obiektywnym z uwagi na to że w praktyce nie występują dwie takie same firmy, w związku z czym istotność może być różnie pojmowana Ustawa o rachunkowości pozostawiła kwestię określenia poziomu istotności kierownikom jednostek gospodarczych. Miejscem najbardziej odpowiednim do tego celu wydaje się być "zakładowa polityka rachunkowości".
Definicja istotności
Istotne są te nieprawidłowości rocznego sprawozdania finansowego, które powodują, że przeciętny, rozsądny i kompetentny odbiorca mógłby dojść do błędnych wniosków, które mogłyby wpłynąć na jego błędne decyzje. Wyznaczenie poziomu istotności polega na ustaleniu miary, dzięki której kierownik jednostki wyznacza maksymalny dopuszczalny błąd w rocznym sprawozdaniu finansowym; inaczej mówiąc poziom istotności jest to miara, która pozwala zdecydować czy wykryty błąd należy uznać za istotny - powodujący konieczność korekty sprawozdania finansowego lub nieistotny - nie powodujący konieczności korekty sprawozdania finansowego.
Przy wyznaczaniu poziomu istotności kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę co najmniej:
1) własne doświadczenie,
2) międzynarodowe standardy,
3) inne specyficzne czynniki charakterystyczne dla sytuacji jego firmy.
Poziom istotności można ustalać jako procent podstawowych parametrów finansowych np.:
1) 3-5% wyniku finansowego brutto,
2) 1 % sumy bilansowej,
3) 1% sumy przychodów,
4) 2% aktywów netto,
5) 3% przychodów z działalności operacyjnej.
Do zdarzeń występujących po dniu bilansowym, które będą powodowały konieczność korekty sporządzonego sprawozdania finansowego możemy zaliczyć m.in.:
pomyślne zakończenie sporu prawnego, z powodu którego utworzono odpis aktualizujący zagrożone należności,
upadłość kontrahenta po dniu bilansowym,
ujawnienie błędów np. błędnie naliczonych na dzień bilansowy zobowiązań publicznoprawnych, które wymagają nie tylko korekt odpowiednich deklaracji podatkowych, ale również korekty bilansu,
wykrycie oszustw, czyli celowych manipulacji zapisami w księgach rachunkowych dotyczących, np. niesłusznego aktywowania kosztów, które powinny obciążyć wynik bieżącego okresu,
uzyskanie informacji po dniu bilansowym, o rzeczywistej wartości zaktualizowanych uprzednio aktywów,
ujawnienie po dniu bilansowym nie ujętych przychodów lub kosztów,
zmiana wartości rezerw na świadczenia emerytalne i podobne w związku ze zmianą po dniu bilansowy zbiorowego układu pracy.
Nie mniej ważną sprawą wpływającą na sposób dokonania stosownej korekty jest czas w jakim błędy ujawniają się. Najbardziej istotna jest data zatwierdzenia sprawozdania bowiem zupełnie inna będzie procedura korekty błędnie sporządzonego sprawozdania finansowego, który ujawni się przed datą zatwierdzenia i po tej dacie.
Zdarzenia występujące po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego
Przez zdarzenia następujące po dniu bilansowym według MSR 10 (art. 3) uznaje się zdarzenia, które następują pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Zdarzenia te mogą mieć różnego rodzaju wpływ na sporządzone sprawozdanie finansowe. Wpływ na obraz majątkowy i finansowy może mieć charakter zarówno korzystny jak i niekorzystny. Różna może być również skala wpływu zaistniałych zdarzeń na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy danej jednostki.
Według postanowień ustawy o rachunkowości jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe to powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.
Zdarzenia występujące po dniu bilansowym można zatem podzielić na następujące kategorie:
1) zdarzenia ujawnione po dacie sporządzenia sprawozdania ale przed badaniem sprawozdania finansowego, które powodują konieczność zmiany sprawozdania finansowego,
2) zdarzenia ujawnione po dacie sporządzenia sprawozdania ale przed badaniem sprawozdania finansowego, które nie powodują konieczność zmiany sprawozdania finansowego,
3) zdarzenia ujawnione po dacie sporządzenia sprawozdania oraz po przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego, które powodują konieczność zmiany sprawozdania finansowego,
4) zdarzenia ujawnione po dacie sporządzenia sprawozdania oraz po przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego, które nie powodują konieczności zmiany sprawozdania finansowego.
Jeżeli natomiast zdarzenie następuje po przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego to jednostka, o ile dokonuje korekty, ma obowiązek powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie zbadał o potrzebie korekty, dokonanych zapisach w księgach rachunkowych oraz ich wpływie na zmienione sprawozdanie finansowe. Zmiana sprawozdania finansowego powinna być poprzedzona dokonaniem odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy.
Błędy występujące po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
Odrębną kategorię stanowią błędy lub zdarzenia z lat poprzednich ujawnione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego oraz po jego zatwierdzeniu. Zatwierdzenie sprawozdania pociąga za sobą obowiązek zamknięcie ksiąg rachunkowych, które polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Jeżeli zatem jednostka otrzyma istotne informacje wpływające na obraz firmy wyrażony w sprawozdaniu finansowym już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania, to ich skutki powinna ująć odpowiednio w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym je uzyskała. Korekta błędu podstawowego odnoszona na kapitał własny wiąże się często z koniecznością korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok którego błąd dotyczy. Jest to zbieżne z zasadą w wyrażoną ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która ustala, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, oraz że są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Równocześnie występuje rozbieżność pomiędzy postanowieniami prawa bilansowego a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca kosztów których zarachowanie nie było, z jakiś przyczyn, możliwe. Według postanowień ustawy podatkowej są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W tej sytuacji bilansowa korekta błędu podstawowego będzie dotyczyła okresów poprzednich natomiast powstałe z tego tytułu zyski lub straty wpłyną na rozliczenie podatkowe okresu bieżącego.
Prezentacja skutków błędów podstawowych w sprawozdaniach Finansowych
Skutki korekt z tytułu błędów podstawowych prezentowane są w bilansie w pozycji A. VI. pasywów bilansu . Według postanowień MSR 8 dla zapewnienia porównywalności danych dokonuje się statystycznego (pozaksięgowego) przekształcenia rachunku zysków i strat doprowadzając go do takiej postaci jak gdyby błąd został wykryty i zaksięgowany w okresie w którym go popełniono, z wyjątkiem sytuacji gdy jest to nie możliwe.
Wprowadzenie kategorii tzw. błędu podstawowego( błąd ten w świetle MSR nie jest określany w ten sposób , jak również po znowelizowaniu ustawy o rachunkowości też nie określa się tego błędu w ten sposób , ale jako błąd lat poprzednich) oraz zasad korygowania błędów, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, wydaje się być rozwiązaniem dobrym podwyższającym jakość sprawozdania finansowego Niezwykle istotną sprawą jest również rzetelna informacja na temat błędu zawarta w kilku częściach sprawozdania finansowego. Równie ważna jest informacja na temat skutków ujęcia błędów podstawowych dla organów stanowiących i kontrolnych jednostek a przede wszystkim dla organów zatwierdzających sprawozdanie finansowe oraz decydujących o podziale zysku lub pokryciu straty. Inne bowiem należy mieć podejście do dysponowania zyskiem/stratą bieżącego okresu a inne nie rozliczonym wynikiem lat ubiegłych w szczególności wtedy, gdy jest on rezultatem korekt błędów podstawowych.
Zadanie
W roku 20X2 ujawniono , iż w roku 20X1 , nie naliczono odsetek od należności udzielonej pożyczki w wartości 2000,-PLN .Ujawniając ten błąd potraktowano to jako błąd lat poprzednich .Ponadto w roku ujawnienia naliczono również bieżące odsetki od należności 1000,-PLN ,.Bilans zamknięcia 20X1 r. , w którym nie zaksięgowano odsetek , przedstawia się następująco :
Bilans zamknięcia na 31 grudnia 20X1 r.( w PLN)
AKTYWA |
PASYWA |
Aktywa 80 000,- Należności z tyt.pożyczki 60 000,- |
Kapitał własny : Kapitał akcyjny i zapasowy 50 000,- Zysk netto 20X1 r. 80 000,- Zobowiązania 10 000,- |
Razem aktywa 140 000,- |
Razem pasywa 140 000,- |
Rachunek zysków i strat za 20X1 r. ( w PLN)
Przychody 190 000,-
Koszty 90 000,-
Zysk brutto 100 000,-
Podatek dochodowy ( 20%) 20 000,-
Zysk netto 80 000,-
W celu wygodnego liczenia przyjęto stawkę procentowa 20%
Dokonać zapisów księgowych ujawnienia błędu w roku 20X2 z, uwzględnić księgowanie bieżących odsetek , Zaprezentować bilans i rachunek zysków i strat porównawczy skorygowany dla roku 20X1.