Wykład 4
Temat: KLASYFIKACJA KOSZTÓW NA POTRZEBY ZARZĄDZANIA
Zagadnienia:
Kryteria klasyfikacji kosztów
Klasyfikacja kosztów do wyceny zapasów i pomiaru zysku
Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych
Klasyfikacja kosztów do celów kontroli
Schemat systematycznego rachunku kosztów.
Literatura: jak wykład 1
Kryteria klasyfikacji kosztów
Koszty własne przedsiębiorstwa ze względu na swój złożony charakter mogą być rozpatrywane z różnych punktów widzenia. Potrzeby sprawozdawczości, analizy, kontroli, planowania i podejmowania decyzji wymagają ujęcia kosztów w odpowiednich przekrojach. Podział kosztów całkowitych na jednorodne składniki stanowi istotę klasyfikacji kosztów. Klasyfikacja kosztów przeprowadzana jest na podstawie ustalonych kryteriów i w zależności od nich otrzymujemy odpowiednie przekroje klasyfikacyjne kosztów.
W toku ewolucji systemu rachunkowości zasadnicze przekroje klasyfikacyjne kosztów ukształtowały się na podstawie przyjętych sposobów wyceny efektów produkcji. Wyróżnia się dwa główne sposoby takiej wyceny:
na podstawie kosztów historycznych (ex post);
na podstawie kosztów przyszłych (ex ante).
W wycenie opartej na kosztach historycznych przyjmuje się założenie, że istnieje jeden prawdziwy koszt, który został poniesiony na wytworzenie produkcji i przedsiębiorstwo nie może go zmienić. Ten koszt jest odzwierciedleniem wielkości i struktury zużycia czynników produkcji poniesionych na realizację określonych wyrobów i stanowi podstawę ustalania ceny tych wyrobów.
Przekrój oparty na kosztach przyszłych odnosi się do kosztów planowanych, czyli tych, które będą dopiero poniesione w przedsiębiorstwie. Z tego względu odchodzi się od koncepcji „jednego prawdziwego kosztu” na rzecz koncepcji „różnych kosztów do różnych celów”. Zgodnie z tym założeniem koszty planowane mogą być różne w zależności od podjętych decyzji dotyczących kierunków działania przedsiębiorstwa.
W świetle przyjętych zasad wyceny efektów produkcji wyróżnia się trzy kategorie kosztów niezbędnych do:
wyceny zapasów i pomiaru zysku;
celów decyzyjnych;
celów kontroli.
W obrębie każdej z tych kategorii stosuje się różne kryteria podziału kosztów.
Klasyfikacja kosztów do wyceny zapasów i poziomu zysku
Klasyfikacja kosztów do wyceny zapasów i pomiaru zysku oparta jest na kosztach historycznych. Jej zadaniem jest taki podział kosztów w przedsiębiorstwie, aby można było udzielić odpowiedzi na dwa następujące pytania:
Jaką wielkość kosztów poniosło przedsiębiorstwo na wytworzenie wyrobów i usług w danym okresie sprawozdawczym?
Jaki zysk osiągnęło przedsiębiorstwo z produkcji wyrobów lub usług w rozpatrywanym okresie?
W celu udzielenia odpowiedzi na te pytania należy przyjąć odpowiednie kryteria klasyfikacji kosztów.
TABELA 1
Dla sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa prowadzą różne rodzaje działalności. Zgodnie z przyjętą klasyfikacją wyróżnia się:
działalność eksploatacyjną (operacyjną);
działalność inwestycyjno - remontową;
działalność finansowo wyodrębnioną.
W skład kosztów działalności eksploatacyjnej (operacyjnej) wchodzą:
koszty działalności produkcyjnej - obejmują one koszty tej działalności przedsiębiorstwa, która ma na celu wytworzenie wyrobów i usług. Ze względu na stopień powiązań tych kosztów z produkowanym wyrobem wyróżnia się koszty produkcji podstawowej i koszty produkcji pomocniczej;
koszty działalności handlowej - na koszty te składają się koszty zakupu surowców i materiałów oraz koszty sprzedaży wyrobów gotowych;
koszty działalności zarządu - nazywane inaczej kosztami ogólnozakładowymi, obejmują koszty związane z kierowaniem całokształtem działalności przedsiębiorstwa oraz koszty powstające w komórkach obsługi.
Przedsiębiorstwa prowadzą działalność inwestycyjno - remontową. Koszty inwestycyjne związane są z tworzeniem oraz powiększaniem potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa i w pewnych okresach stanowią pokaźną pozycję kosztów. Koszty związane z utrzymaniem potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa w stałej i pełnej sprawności technicznej nazywane są kosztami remontów.
Przedsiębiorstwa nie zawsze mają wystarczającą ilość środków pieniężnych, które mogą być przeznaczone na finansowanie działalności inwestycyjnej. Przedsiębiorstwa sięgają więc do zewnętrznych źródeł finansowania swojej działalności w postaci kredytów bankowych, te jednak są dość drogie, a niektórych przypadkach trudno dostępne. W związku z powstaniem i rozwojem rynku finansowego przedsiębiorstwa prowadzą działalność finansową polegającą na pozyskiwaniu kapitałów właśnie na tym rynku. W tej działalności również powstają koszty związane np. z obsługą kredytu lub kosztami emisji papierów wartościowych.
I wreszcie funkcjonowanie przedsiębiorstwa wymaga ponoszenia kosztów działalności socjalno - bytowej oraz innych rodzajów działalności wyodrębnionej finansowo, które są również ośrodkami kreowania kosztów.
Koszty każdej z wymienionych rodzajów działalności są kosztami zagregowanymi, ponieważ składają się z wielu różnych elementów o odmiennych właściwościach. Dlatego też dla celów zarządzania przedsiębiorstwem konieczny jest dalszy podział kosztów na podstawie innych kryteriów.
Wszystkie koszty ponoszone w danym przedsiębiorstwie w poszczególnych sferach jego działalności mogą być rozłożone na składniki, które nie mogą ulec dalszemu podziałowi. Są to pierwotne, jednorodne składniki kosztów własnych, które z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa stanowią proste elementy procesu pracy. Są one określane jako rodzaje kosztów, a ich odpowiednie uszeregowanie tworzy rodzajowy układ kosztów własnych.
Na podstawie tego układu można ustalić jakie koszty poniesiono w przedsiębiorstwie i w jakiej wysokości. Jest to podstawowe zadanie rodzajowego układu kosztów. W ramach tego układu można dodatkowo pogrupować poszczególne składniki kosztów rodzajowych w grupy:
kosztów materialnych;
kosztów niematerialnych.
Ten sposób grupowania kosztów rodzajowych umożliwia analizę relacji między kosztami materialnymi i niematerialnymi, na podstawie której można ocenić stan techniczny przedsiębiorstwa, poziom materiałochłonności i pracochłonności jego produkcji.
Niewątpliwą zaletą rodzajowego układu kosztów jest jego uniwersalny charakter. Jest on jednolity we wszystkich przedsiębiorstwach niezależnie od typu, form własności i form organizacyjno - prawnych. Jest to jedyny układ kosztów obligatoryjny we wszystkich przedsiębiorstwach prowadzących księgi rachunkowe. Układ ten jest wykorzystywany do sporządzania sprawozdań finansowych i planowania kosztów. Charakter układu rodzajowego kosztów umożliwia porównywanie kosztów rodzajowych między różnymi przedsiębiorstwami, ma zatem zastosowanie nie tylko w analizie mikroekonomicznej, ale też w makroekonomicznej.
Mankamentem tego układu kosztów jest to, ze informuje on tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji w danym czasie, natomiast nie określa ani miejsca powstawania kosztów, ani produktów na które zostały one poniesione. Z tego względu jego przydatność w zarządzaniu przedsiębiorstwem jest niewielka.
Koszty układu rodzajowego mogą być następnie fakultatywnie rozliczane na inne układy ewidencyjne, w tym zwłaszcza na kalkulacyjny układ kosztów. Ten układ pozwala udzielić odpowiedzi na pytanie na co zostały poniesione koszty zużycia czynników produkcji, a zatem podstawowym zadaniem układu kalkulacyjnego jest ustalenie wysokości i struktury jednostkowych kosztów własnych. Podstawą kalkulacyjnego układu kosztów jest ich podział na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Za kryterium tego podziału bierze się sposób ich odnoszenia na jednostkę kalkulacyjną, stanowiącą nośnik kosztów.
SCHEMAT 1
Do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów. Są to koszty odnoszone wprost na jednostkę kalkulacyjną na podstawie dokumentacji źródłowej, bez żadnego dodatkowego przeliczania. Zwykle są to koszty materiałów bezpośrednich, robocizny bezpośredniej i inne koszty bezpośrednie.
Uzasadnione zużycie czynników produkcji, które występuje w przedsiębiorstwie, lecz nie łączy się bezpośrednio z wytwarzanym produktem, a jest związane np. z kilkoma produktami albo z funkcjonowaniem określonych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa lub jego całości jest zaliczane do kosztów pośrednich. Są to więc koszty, których nie można wprost odnieść na jednostkę kalkulacyjną na podstawie dokumentów źródłowych lub których ustalenie w danych warunkach jest nieopłacalne z powodu dużej pracochłonności, albo też są one nieistotne ze względu na małą ich kwotę. Koszty pośrednie rozliczane są na jednostki kalkulacyjne za pomocą kluczy podziałowych, a zalicza się do nich koszty wydziałowe, koszty zarządu, koszty zakupu i sprzedaży.
Odrębną pozycję kalkulacyjnego układu kosztów stanowią straty na brakach. Obejmują one koszty braków naprawialnych i nienaprawialnych. W zależności od rodzaju i miejsca powstawania mogą one mieć charakter kosztów bezpośrednich lub pośrednich, jednak zawsze są rozliczane jako koszty pośrednie.
W przeciwieństwie do układu rodzajowego kosztów, liczba i treść pozycji kalkulacyjnego układu kosztów nie są ściśle określone, natomiast w dużym stopniu zależą od rodzaju produkcji przedsiębiorstwa, możliwości obliczeń poszczególnych pozycji kosztów oraz od przyjętych sposobów planowania i kontroli kosztów. Nie ma więc jednego obligatoryjnego układu kalkulacyjnego kosztów, natomiast określone są jego ogólne ramy. W zależności od potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa układ ten może być modyfikowany. Składniki układu kalkulacyjnego kosztów przedstawia schemat 2.
SCHEMAT 2
W zarządzaniu przedsiębiorstwem istotne znaczenie ma także podział kosztów według miejsc ich powstawania. Za miejsce powstawania kosztów, a według nowej nomenklatury za ośrodek odpowiedzialności za koszty, uważa się organizacyjnie wyodrębnioną komórkę. Może to być wydział produkcyjny, wydział produkcji pomocniczej, komórka zbytu lub pojedyncze stanowisko pracy. Grupowanie kosztów według miejsc ich powstawania ułatwia kontrolę kształtowania się kosztów i ocenę odpowiedzialności poszczególnych komórek organizacyjnych za ich wysokość. Wspomaga też planowanie kosztów w komórkach organizacyjnych i zwiększa dbałość o ich poziom.
Koszty wywierają istotny wpływ na wielkość zysku przedsiębiorstwa. W celu ustalenia kwoty zysku należy znać rozmiary przychodów ze sprzedaży i odpowiadające tym przychodom koszty. Jest to ważne, bowiem nie zawsze koszty produkcji danego okresu są równe kosztom własnym sprzedaży w tym okresie. Koszty te będą sobie równe tylko wtedy, gdy wszystkie wytworzone w danym okresie produkty zostaną sprzedane i na koniec okresu nie wystąpią zapasy produktów gotowych i produkcji nie zakończonej. Jeżeli część wytworzonych produktów nie zostanie sprzedana, to należy odróżnić koszty przypadające na sprzedane produkty oraz koszty przypadające na zapasy produktów gotowych i produkcji nie zakończonej.
Na koszty sprzedanych produktów składają się: techniczny koszt wytworzenia tych produktów oraz koszty okresu obejmujące koszty zarządu i koszty sprzedaży. Koszty okresu nie są brane pod uwagę przy wycenie zapasów.
Klasyfikację kosztów niezbędnych do wyceny zapasów i pomiaru zysku, a także zależności między układami ewidencyjnymi kosztów, bilansem oraz rachunkiem zysków i strat przedstawiono na schemacie 3.
SCHEMAT 3
Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych
Do podejmowania decyzji koszty poniesione w minionym okresie sprawozdawczym są ważne, lecz nie są w pełni wystarczające. Byłyby one całkowicie przydatne tylko wtedy, gdy przyszła działalność przedsiębiorstwa byłaby taka sama, jak ta, którą przedsiębiorstwo realizowało w poprzednim okresie. Ze względu na szybkie zmiany warunków wewnętrznych i zewnętrznych, działalność przedsiębiorstwa w następnym okresie z reguły będzie się różnić od działalności realizowanej dotychczas. Z tego właśnie powodu przedstawiona klasyfikacja kosztów musi być wzbogacona o nowe kryteria, które pozwoliłyby na podejmowanie takich decyzji, jak:
Ile należy sprzedać wyrobów, aby pokryć całkowicie koszty własne ?
Jaką wielkość produkcji i sprzedaży należy zaplanować na następny rok, aby osiągnąć określoną kwotę zysku ?
Który wyrób produkować, a który wycofać z produkcji ?
O ile należy zwiększyć sprzedaż, aby uzyskać zakładany przyrost zysku ?
Na jakim poziomie ustalić cenę wyrobów, aby korzystnie wpłynęła na wielkość sprzedaży i zysk ?
Czy wytwarzać półfabrykaty w przedsiębiorstwie, czy zlecać ich produkcje kooperantom ?
Nowe kryteria klasyfikacji kosztów uwzględniają nowe kategorie kosztów. Nie maja one wprawdzie ewidencyjnego odzwierciedlenia, ale są niezwykle ważne w oszacowaniu przyszłych decyzji.
TABELA 2
Podstawowym kryterium podziału kosztów w procesie decyzyjnym jest zachowanie się kosztów względem rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Za miernik rozmiarów działalności zazwyczaj przyjmuje się wielkość produkcji, ale mogą też być zastosowane inne mierniki. Te rodzaje kosztów, które wykazują korelację z rozmiarami działalności przedsiębiorstwa nazywa się kosztami zmiennymi, natomiast koszty niezależne od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa są kosztami stałymi. Do kosztów zmiennych zaliczone zostaną np. koszty materiałów bezpośrednich, zużycia energii elektrycznej, paliw, natomiast typowymi kosztami stałymi będą koszty amortyzacji, dzierżawy, podatków od nieruchomości, wynagrodzenia pracowników zarządu. Rozpatrując podział kosztów na stałe i zmienne należy uwzględnić następujące kwestie:
czynnik czasu;
przedział wielkości produkcji;
sposób ujęcia kosztów (koszty całkowite i koszty jednostkowe).
Podział na koszty stałe i koszty zmienne zależy od przyjętego horyzontu czasowego. W bardzo krótkim okresie wszystkie koszty są w zasadzie stałe, natomiast w długim okresie wszystkie koszty podlegają zmianom. Istotny wpływ na omawiany podział kosztów ma przyjęty przedział wielkości produkcji. Kiedy nie osiągnie się minimalnej wielkości produkcji lub przekroczy się wielkość maksymalną, wtedy podział kosztów na stałe i koszty zmienne może nie odpowiadać istocie tych kosztów. Mówiąc o kosztach stałych i o kosztach zmiennych należy odróżnić koszty całkowite i koszty jednostkowe. Zachowanie się kosztów jednostkowych i kosztów całkowitych, zarówno stałych, jak i zmiennych, jest krańcowo odmienne w przypadku zmian wielkości produkcji.
Jeżeli weźmie się pod uwagę koszty stałe, to całkowite koszty stałe są niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast jednostkowe koszty stałe ulegają zmianom. Jednostkowe koszty stale maleją, kiedy wielkość produkcji wzrasta, a maleją, kiedy wielkość produkcji maleje.
SCHEMAT 4
Koszty zmienne natomiast reagują na zmiany wielkości produkcji w ujęciu kosztów całkowitych. Rosną, kiedy produkcja wzrasta, i maleją, kiedy produkcja spada. Jeżeli koszty zmienne podlegają proporcjonalnym zmianom w stosunku do zmian wielkości produkcji, wówczas jednostkowe koszty zmienne są stałe.
SCHEMAT 5
Istnieją dalsze szczegółowe klasyfikacje kosztów stałych (koszty bezwzględnie stałe i koszty skokowo stałe) oraz kosztów zmiennych (koszty zmienne proporcjonalne, koszty zmienne progresywne, koszty zmienne degresywne), ale jako bardzo wysoko specjalizowane narzędzie nie zawsze są stosowane w praktyce w procesie decyzyjnym.
Koszty bezwzględnie stałe są całkowicie niezależne od skali produkcji. Nie podlegają więc żadnym zmianom przy zmianach wielkości produkcji. W praktyce kosztów bezwzględnie stałych jest niewiele - przykładem jest koszt amortyzacji ustalony metodą liniową. W przypadku kosztów bezwzględnie stałych koszty jednostkowe są wielkościami malejącymi.
Koszty skokowo stałe zachowują jednakowy poziom tylko w pewnym przedziale wielkości produkcji, po przekroczeniu którego następuje ich skok na wyższy poziom, na którym znowu występuje pewna ich stabilizacja do określonej wielkości produkcji. Przykładem takiego kosztu jest koszt wynajmu pomieszczeń produkcyjnych. Na danej powierzchni produkcyjnej można wyprodukować tylko określoną wielkość produktów. Zwiększenie wielkości produkcji wymaga wynajęcia dodatkowej powierzchni, co powoduje istotny wzrost kwoty czynszu. Koszty jednostkowe w przypadku kosztów skokowo stałych są wielkościami malejącymi również skokowo.
SCHEMAT 6
Z kosztami zmiennymi proporcjonalnymi mamy do czynienia wówczas, gdy wzrostowi wielkości produkcji towarzyszy proporcjonalny wzrost kosztów. Do kosztów zmiennych proporcjonalnych należą koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi produktami lub usługami, a więc przede wszystkim koszty bezpośrednie.
Koszty zmienne progresywne rosną szybciej od wzrostu wielkości produkcji. Z tego względu są zjawiskiem negatywnym i mogą być akceptowane tylko w krótkich okresach i w wyjątkowych sytuacjach. Przykładem kosztów zmiennych progresywnych są koszty płac pracowników zatrudnionych w godzinach nadliczbowych, w wolne soboty, niedziele i święta. Stawki płac w dni wolne od pracy są odpowiednio wyższe od stawek płac przysługujących w normalne dni robocze. Ten fakt powoduje z reguły szybszy wzrost płac, a tym samym kosztów, od wzrostu produkcji.
SCHEMAT 7
Koszty zmienne degresywne występują wtedy, kiedy wraz ze wzrostem produkcji następuje przyrost kosztów, ale w stopniu wolniejszym od przyrostu produkcji. Koszty jednostkowe mają wówczas tendencję do spadku. Przykładem kosztów zmiennych degresywnych są koszty płac pracowników zatrudnionych w systemie akordu prostego podczas wdrażania produkcji nowych produktów. W początkowym okresie wdrażania, ze względu na małe doświadczenie i niską wydajność pracy, płace rosną relatywnie szybciej od wzrostu wielkości produkcji. W miarę nabywania doświadczeń wzrasta wydajność pracy i produkcja roście szybciej od wzrostu płac.
SCHEMAT 8
Zmienność kosztów charakteryzuje wskaźnik zmienności, który wyraża stosunek względnej zmiany danego kosztu do względnej zmiany wielkości produkcji. Wskaźnik zmienności kosztów wyrażamy za pomocą następującego wzoru:
Wzk |
= |
ΔKz |
: |
Δq |
|
|
Kz |
|
q |
gdzie:
Wzk - wskaźnik zmienności kosztów,
ΔKz - przyrost kosztów zmiennych,
Kz - rodzaj kosztu zmiennego,
Δq - przyrost produkcji,
q - wielkość produkcji.
Rozróżnienie kosztów stałych i kosztów zmiennych oraz bliższa charakterystyka tej zmienności mają istotne znaczenie w przewidywaniu kosztów przyszłych działań, a te z kolei umożliwiają ustalenie opłacalności produkcji przez porównanie ceny i kosztów. Należy przy tym podkreślić, że jednostkowy koszt własny nie jest wielkością stałą, a zależy od udziału kosztów stałych i kosztów zmiennych w koszcie jednostkowym oraz od wielkości produkcji, jaką przedsiębiorstwo zamierza wytworzyć.
Posługiwanie się kosztami zmiennymi i kosztami stałymi w podejmowaniu decyzji, planowaniu i kontroli działalności przedsiębiorstwa wymaga znajomości metod ich wyodrębniania. Do najczęściej stosowanych metod podziału kosztów na stałe i zmienne należą:
metoda analizy księgowej;
metoda pomiaru inżynierskiego;
metody statystyczno - matematyczne.
Metoda analizy księgowej polega na rozróżnianiu kosztów stałych i kosztów zmiennych na podstawie zachowania się kosztów w przeszłości. Wykorzystuje się tu doświadczenie i rozsądny osąd pracowników działu księgowości, którzy kwalifikują poszczególne rodzaje kosztów na koszty stałe i koszty zmienne. Największą zaletą metody analizy księgowej jest jej prostota i stosunkowo mała pracochłonność, natomiast podstawową jej wadą jest pewna subiektywność w klasyfikowaniu kosztów. Z tego powodu metoda ta może mieć zastosowanie w przedsiębiorstwach małych o stosunkowo prostym profilu produkcji.
Metoda pomiaru inżynierskiego polega na ustaleniu wielkości zużycia czynników produkcji na podstawie szczegółowej analizy produktu i procesu technologicznego. Ustalenia inżynierów są ważne, lecz z reguły pracochłonne i kosztowne. Mogą jednak być pomocne w ustalaniu poszczególnych składników kosztów stałych i kosztów zmiennych.
W obrębie metod statystyczno - matematycznych są wykorzystywane różne metody oparte na zależnościach pomiędzy kosztami a wielkością produkcji. Zależności te wyrażone są za pomocą funkcji liniowej:
Kc = Ks + kzj x q
gdzie:
Kc - koszty całkowite;
Ks - koszty stałe;
kzj - koszty zmienne jednostkowe;
q - wielkość produkcji.
W rachunkowości zarządczej szeroko jest stosowana metoda dwóch punktów krańcowych. Polega ona na wybraniu z szeregów liczbowych dwóch okresów o najniższej i najwyższej wielkości produkcji i odpowiadających im kosztów. W metodzie tej koszty zmienne jednostkowe i całkowite koszty stałe oblicza się następująco:
kzj |
= |
Kc max - Kc min |
|
|
q max - q min |
Ks = Kc max - kzj x q max
gdzie:
Kc max - koszty całkowite najwyższe spośród rozpatrywanych okresów;
Kc min - koszty całkowite najniższe spośród rozpatrywanych okresów;
q max - maksymalna produkcja spośród rozpatrywanych okresów;
q min - minimalna produkcja spośród rozpatrywanych okresów.
W rachunkowości zarządczej z punktu widzenia podejmowanych decyzji wyróżnia się także podział kosztów na koszty istotne i koszty nieistotne. Podział ten wynika ze znaczenia kosztów w wyborze przyszłych wariantów działania. Koszty istotne to takie koszty, które mają wpływ na wybór decyzji, natomiast koszty nieistotne nie wpływają na podjecie decyzji. W odniesieniu do kosztów istotnych i nieistotnych należy stwierdzić, że:
kosztami istotnymi są jedynie koszty przyszłe, ponieważ każda decyzja dotyczy przyszłych wariantów działania;
tylko koszty różniące się rodzajem albo wielkością w poszczególnych wariantach działania mogą być kosztami istotnymi;
te same składniki kosztów i w tej samej wysokości w różnych wariantach decyzyjnych nie mają wpływu na podjęcie decyzji, czyli są kosztami nieistotnymi.
Dla podjęcia decyzji istotne mogą być nie tylko koszty, lecz także przychody lub wyniki finansowe. Istotnymi są wówczas te przychody lub wyniki finansowe przedsiębiorstwa, które ulegną w przyszłości zmianie w zależności od podjętych decyzji.
Ze względu na stan dokonania wyróżniamy:
koszty przesądzone;
koszty nie przesądzone.
Koszty przesądzone są kosztami wywołanymi wcześniejszymi decyzjami, których nie można zmienić na etapie podejmowania decyzji bieżących. Są to więc koszty zapadłe i nieodwracalne. Koszty przesądzone nie mają wpływu na podjęcie decyzji.
Przeciwieństwem kosztów przesądzonych są koszty jeszcze nie zapadłe (nie przesądzone), a więc koszty przyszłe, których przedsiębiorstwo może uniknąć, ponieważ nie są one zdeterminowane ani wcześniejszymi zobowiązaniami, ani zaangażowaniem środków. Koszty przesądzone są więc zależne od rodzaju podjętej decyzji i dlatego są one ważne w procesie decyzyjnym.
W celach decyzyjnych w rachunkowości zarządczej posługujemy się również kategorią kosztów utraconych korzyści nazywanych też kosztami utraconych możliwości. Koszty te nie są ujęte w systemie ewidencyjnym przedsiębiorstwa, lecz są niezwykle ważne przy podejmowaniu wielu decyzji. Pojęcie kosztów utraconych korzyści należy zawsze kojarzyć z deficytem zasobów przedsiębiorstwa które poświęcone na realizację jakiegoś celu zmniejszają stopień realizacji innego celu.
Koszty utraconych korzyści są rodzajem kosztów alternatywnych. Określają one to, co przedsiębiorstwo traci na skutek odrzucenia lub ograniczenia alternatywnego wariantu działania. Przyjęcie nowego wariantu będzie uzasadnione wtedy, gdy przychód jaki przedsiębiorstwo osiągnie z jego realizacji, zapewni nie tylko pokrycie kosztów tego wariantu, ale także umożliwi odzyskanie utraconych przychodów odrzuconego wariantu.
Klasyfikacja kosztów do celów kontroli
Przedstawione kryteria klasyfikacji kosztów eksponowały głównie potrzeby kalkulacji i podejmowania decyzji, natomiast pomijały koszty jako narzędzie kontroli w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Racjonalność działalności przedsiębiorstwa wymaga podporządkowania kosztów do poszczególnych komórek organizacyjnych, które są odpowiedzialne za kształtowanie ich wysokości. Komórki odpowiedzialne za ponoszone koszty określane są mianem ośrodków odpowiedzialności.
Ośrodek odpowiedzialności stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa zarządzającą określonymi zasobami. Z punktu widzenia osoby kierującej pracą ośrodka, w którym ponoszone są koszty, ważne jest, czy osoba ta ma wpływ na rodzaj i wysokość kosztów, czy takiego wpływu nie ma. Z tego względu wszystkie koszty przypadające na dany ośrodek odpowiedzialności można podzielić na:
koszty kontrolowane
koszty nie kontrolowane.
Koszty kontrolowane to koszty, których wysokość i struktura są zależne od kierownika danego ośrodka odpowiedzialności. Przykładem takich kosztów mogą być koszty wynagrodzeń pracowników ośrodka odpowiedzialności, gdy są one ustalane w danym ośrodku. Natomiast kosztami nie kontrolowanymi są z reguły koszty amortyzacji, ponieważ kierownik ośrodka odpowiedzialności nie określa wysokości stawek amortyzacyjnych, a także często nie ma wpływu na zakup określonych składników majątku. Sprawozdanie z kosztów poszczególnych ośrodków odpowiedzialności powinno zawierać ich podział na koszty kontrolowane i koszty nie kontrolowane oraz wykazywać odchylenia od przyjętej podstawy porównania.
Schemat systematycznego rachunku kosztów
Korzystanie z informacji kosztowej wymaga jej należytego grupowania i przedstawienia w odpowiednich przekrojach informacyjnych. Dla prawidłowego zarządzania przedsiębiorstwem niezbędne jest prowadzenie ewidencji kosztów w następujących układach:
rodzajowym, według prostych procesów pracy do obliczeń makroekonomicznych;
pozycji kalkulacyjnych i analitycznych, dla potrzeb kalkulacji i kontroli kosztów;
podmiotowym, według ośrodków odpowiedzialności dla potrzeb analizy i kontroli efektywności ich funkcjonowania;
przedmiotowym według rodzajów działalności przedsiębiorstwa oraz produktów - dla potrzeb rachunku mikroekonomicznego.
Wszystkie wymienione przekroje informacyjne wzajemnie się ze sobą wiążą i przeplatają, tworząc złożone macierze informacji kosztowych, dotyczących kosztów już poniesionych oraz kosztów postulowanych. Takie powiązanie wielu układów ewidencyjnych kosztów nazywamy systematycznym rachunkiem kosztów.
SCHEMAT 9
3
19