Nazwa ośrodka: DARR Wałbrzych, Stowarzyszenie “Wolna Przedsiębiorczość” OT/Gdańsk
Tytuł pakietu: Inwentaryzacja jako element kontroli finansowo-księgowej
Grupa: Rachunkowość w MSP
Stan prawny na: 20.10.03r.
Znowelizowana ustawa o rachunkowości w sposób bardzo powściągliwy uregulowała zasady przeprowadzania i rozliczania przez jednostki inwentaryzacji posiadanych składników aktywów i pasywów, rozstrzygając jedynie zasadnicze kwestie związane z tym zagadnieniem.
Pojęcie “inwentaryzacja” to zespół czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu składników majątkowych w danej jednostce. Swym zakresem inwentaryzacja obejmuje nie tylko czynności spisu rzeczowych i pieniężnych składników majątku firmy, ale również uzgodnienie sald aktywów i pasywów, ich wycenę oraz rozliczenie ze stanem ewidencyjnym, w tym rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych. Celem inwentaryzacji jest więc porównanie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym i w ten sposób urealnienie tej ewidencji, a głównie wyniku finansowego.
Po ustaleniu stanu rzeczywistego celem inwentaryzacji jest:
doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym, a tym samym zapewnienie realności wynikających z nich informacji ekonomicznych,
rozliczenie osób odpowiedzialnych (współodpowiedzialnych) za powierzone im mienie,
dokonanie oceny gospodarczej przydatności składników majątku jednostki,
przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarowaniu majątkiem.
Zgodnie z art. 26 ustawy o rachunkowości jednostki gospodarcze stosujące ustawę o rachunkowości zobowiązane są do przeprowadzenia inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego stosując jedną z trzech metod: spisu z natury, potwierdzenia sald od kontrahentów, porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami.
Ten sposób inwentaryzacji odnosi się do aktywów pieniężnych (poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych), papierów wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie. Polega on na spisie ich stanu z natury, wycenie ich ilości, porównaniu spisanych wielkości z księgami rachunkowymi oraz wyjaśnieniu i rozliczeniu ewentualnych różnic.
Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowywania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu.
Sporządzanie spisu z natury jest czynnością pracochłonną, która może wywoływać pewne niedogodności, szczególnie w dużych firmach. Należy więc zadbać aby spis taki był odpowiednio wcześniej zaplanowany i sprawnie przeprowadzony. Mimo swej niewątpliwej pracochłonności spis z natury jest bardzo skutecznym sposobem oceny i sprawdzenia realności stanu majątku jednostki i aktualizacji jego wartości oraz zapewnienia kontroli nad osobami, którymi powierzono określone mienie.
Zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości ustawodawca wymaga udokumentowania procesu przeprowadzenia i wyników inwentaryzacji oraz powiązania ich z zapisami w księgach rachunkowych. Oznacza to obowiązek przeprowadzenia spisu z natury na tzw. arkuszach spisowych, w których wykazuje się objęte inwentaryzacją składniki majątkowe zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym (ich ilość, cenę i wartość oraz inne dane niezbędne dla tego dokumentu).
W przypadku aktywów, które utraciły swoją wartość użytkową, należy dokonać spisu na odrębnych arkuszach, podając prawdopodobną przyczynę utraty ich wartości oraz ustalić ich wartość w cenach możliwych do uzyskania.
Drugim sposobem inwentaryzacji posiadanych aktywów i pasywów (aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności, w tym udzielonych pożyczek, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów) jest wysłanie do kontrahenta dokumentu potwierdzającego ich wielkość wynikającą z ksiąg rachunkowych.
Dokumenty te wystawia się w dwóch egzemplarzach, wysyłając oba do kontrahenta. Ten po zapoznaniu się z ich treścią zwraca jednostce jeden egzemplarz, uzgadniając w ten sposób wynikające z tego dokumentu saldo. W praktyce tzw. potwierdzenie salda stosuje się głównie w celu uzgodnienia stanu należności i zobowiązań.
Po nowelizacji ustawy o rachunkowości obowiązek potwierdzenia dotyczy jedynie należności. W przypadku niepewności co do sald zobowiązań należy objąć je inwentaryzacją na dotychczasowych zasadach.
W odniesieniu do środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów, należności spornych i wątpliwych, należności i zobowiązań wobec osób nie prowadzących ksiąg rachunkowych, należności i zobowiązań z tytułów publicznoprawnych, a także pozostałych aktywów i pasywów, w tym takich, w przypadku których przeprowadzenie spisu z natury lub uzgodnienie nie było możliwe – inwentaryzację uważa się za przeprowadzoną, gdy nastąpi porównanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości tych składników.
Metoda ta polega więc na porównywaniu stanów księgowych w księgach rachunkowych lub inwentarzowych z danymi w dokumentach źródłowych lub wtórnych, rejestrach, kontrolkach, kartotekach operacyjnych. Stosowana jest wtedy, kiedy nie można przeprowadzić inwentaryzacji metodami opisanymi wcześniej, lub kiedy nie ma obowiązku inwentaryzacji co roku, np. w stosunku do środków trwałych. Tą metodą inwentaryzuje się również rozrachunki z pracownikami, składniki finansowego majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne, rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, wszelkie rodzaje kapitałów i funduszy, rezerwy i przychody przyszłych okresów, a także wszystkie pozostałe nie wymienione wyżej składniki aktywów i pasywów.
Terminy inwentaryzacji poszczególnych pozycji aktywów i pasywów uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzacja została przeprowadzona z zachowaniem terminów określonych w art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości, czyli:
inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku – w odniesieniu do składników aktywów (z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych),
inwentaryzacja przeprowadzana raz w ciągu 2 lat – w odniesieniu do zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się na strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo – wartościową,
inwentaryzacja przeprowadzana raz na 4 lata – w odniesieniu do środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwentaryzację należy przeprowadzić:
na koniec każdego roku obrotowego,
na dzień zakończenia działalności (m.in. dzień sprzedaży),
na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości.
Od 1 stycznia 2002 r. w przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą w drodze umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji. Tak więc od inwentaryzacji mogą odstąpić w przypadku połączenia lub podziału tylko spółki osobowe.
Zmiana nastąpiła w zakresie częstotliwości inwentaryzacji towarów i opakowań objętych ewidencją wartościową w punktach sprzedaży detalicznej. Znowelizowany przepis pozbawił jednostki gospodarcze możliwości inwentaryzacji tych składników zapasów w ciągu roku. Znowelizowane przepisy ustawy o rachunkowości wymagają zinwentaryzowania towarów i opakowań nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego i nie później niż 15 dni po dniu bilansowym.
Ponadto wprowadzona została zasada, iż na dzień bilansowy nie ma składników pasywów i aktywów nie poddanych inwentaryzacji. W przypadku, gdy składniki kwalifikujące się do zinwentaryzowania metodą potwierdzenia sald lub drogą spisu z natury nie zostały tymi metodami zinwentaryzowane, muszą być poddane inwentaryzacji metodą poprzez porównanie danych ewidencji z dokumentacją, ich analizę i weryfikację.
Niezależnie od obligatoryjnych terminów sporządzania inwentaryzacji, w praktyce inwentaryzację trzeba jeszcze przeprowadzać w przypadku:
zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej lub na jej żądanie,
w sytuacji zdarzeń losowych (kradzież, pożar, powódź itp.),
w przypadku żądania właściwych organów (urząd skarbowy, urząd kontroli skarbowej, prokuratura, sąd, policja itp.)
Inwentaryzację można potraktować również jako element kontroli wewnętrznej w jednostce.
W praktyce gospodarczej spisywane składniki majątku jednostki nie zawsze wykazują stany w pełni zgodne z zapisami księgowymi. Sytuacja taka prowadzi do powstania tzw. różnic inwentaryzacyjnych, dzielonych na:
1) niedobory – gdy stan faktyczny ustalony w trakcie spisu jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,
2) nadwyżki – gdy stan faktyczny ustalony w trakcie spisu jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.
Różnice inwentaryzacyjne oraz przyczyny ich powstania bada i przedstawia komisja inwentaryzacyjna, która w swoich wnioskach ustala łączną sumę różnić, z podziałem według poszczególnych kont syntetycznych oraz według osób materialnie odpowiedzialnych, a następnie łączy poszczególne pozycje różnic z pozycjami arkuszy spisowych. Komisja inwentaryzacyjna żąda wyjaśnień na piśmie od osób materialnie odpowiedzialnych w przypadku niedoborów i po rozpatrzeniu ich sporządza protokół. Następnie komisja wnioskuje o rozliczenie ewentualnych różnic poprzez m.in. kompensatę, obciążenie osób materialnie odpowiedzialnych, uznanie niedoboru za niezawiniony.
Postępowanie w zakresie ujętych niedoborów i nadwyżek jest uzależnione od charakteru i skutków, jakie wywołują nieprawidłowości stwierdzone spisem. W wielu jednostkach dokonujących masowego obrotu podobnymi składnikami majątku ujawnienie niedoboru jednych składników jest związane z powstaniem nadwyżki w innych. W sytuacji gdy nadwyżki i niedobory:
1) zostały stwierdzone w trakcie jednej inwentaryzacji,
2) dotyczą jednej osoby materialnie odpowiedzialnej,
3) zostały stwierdzone w podobnych składnikach majątku (co do wyglądu, masy, charakteru itd.)
– mogą być między sobą skompensowane, przy zastosowaniu tzw. zasady niższej.
Końcowym etapem prac inwentaryzacyjnych jest sporządzenie sprawozdania przez komisję inwentaryzacyjną, które stanowi materiał niezbędny do opracowania ogólnego sprawozdania z wykonania całości prac inwentaryzacyjnych, stanowiącego załącznik do bilansu.
Inwentaryzacja obejmuje szereg czynności. Jest ona procesem, który przebiega w następujących etapach:
• ustalenie rzeczywistego stanu składników aktywów i pasywów za pomocą odpowiednich metod inwentaryzacji,
• udokumentowanie inwentaryzacji i jej wyników oraz wycena składników, jeżeli mają wyraz ilościowy,
• porównanie wyników inwentaryzacji z zapisami ksiąg rachunkowych,
• ustalenie różnic między stanem w księgach rachunkowych a stanem rzeczywistym,
• wyjaśnienie różnic z podaniem ich przyczyn,
• rozliczenie różnic w księgach rachunkowych w celu doprowadzenia do zgodności zapisów księgowych ze stanami rzeczywistymi.
Inwentaryzację rzeczowych i finansowych składników majątku przeprowadza komisja inwentaryzacyjna powołana przez kierownika jednostki. Członkami komisji nie mogą być osoby odpowiedzialne materialnie za składniki objęte inwentaryzacją oraz nie może być główny księgowy. W skład komisji inwentaryzacyjnej mogą wchodzić osoby nie będące pracownikami jednostki. Spis polega na przeliczeniu, zważeniu lub zmierzeniu pieniężnych i rzeczowych składników majątku, natomiast składniki trudne do dokładnego zmierzenia przelicza się na podstawie obliczeń technicznych (określone w przepisach wewnętrznych jednostki). Przed rozpoczęciem spisu z natury osoba odpowiedzialna materialnie za stan składników objętych inwentaryzacją powinna złożyć pisemne oświadczenie stwierdzające, że wszystkie zrealizowane dowody przychodu i rozchodu spisywanych składników zostały przekazane do księgowości. Przy wypełnianiu arkuszy spisowych stosuje się przepisy o dokumentacji księgowej, należy stosować nazwy używane w księgowości lub symbole indeksu materiałowego oraz takie same jednostki miary, w jakich są ujmowane w ewidencji ilościowej i ilościowo-wartościowej. Nie można pozostawić nie wypełnionych wierszy w arkuszu spisowym. Po zakończeniu spisu z natury zespoły spisowe powinny złożyć pisemną informację o nieprawidłowościach stwierdzonych w toku inwentaryzacji.
Kolejną czynnością inwentaryzacyjną jest wycena składników majątku, ustalenie łącznej ich wartości, z podziałem według kont syntetycznych, na których składniki te są ewidencjonowane. Jeżeli rzeczowe składniki majątku są ujęte w urządzeniu ewidencyjnym zawierającym informację o ich ilości i wartości w dniu, na który przypadał termin inwentaryzacji, a więc umożliwiającym ustalenie różnic inwentaryzacyjnych, można zaniechać wyceny bezpośrednio na arkuszach. Wyceny może dokonać księgowość, zespół spisowy lub jednostka, która podjęła się świadczenia usług inwentaryzacyjnych na zlecenie.
Przepisy prawa bilansowego traktują inwentaryzację jako element rachunkowości, a za poprawne jej funkcjonowanie czynią odpowiedzialnym kierownika jednostki. Oznacza to, m.in., że zobowiązany jest on do zapewnienia starannego i kompetentnego przygotowania, przeprowadzenia oraz rozliczenia inwentaryzacji.
Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych jednostka powinna wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Dokumentacja inwentaryzacji
Sposób dokumentowania inwentaryzacji regulowany jest przez kierownika danej jednostki.
Dokumenty inwentaryzacyjne można podzielić na takie, które dotyczą:
przygotowania inwentaryzacji, obejmujące: instrukcję inwentaryzacyjną, zarządzenia wewnętrzne powołujące komisję inwentaryzacyjną, zarządzenie wewnętrzne w sprawie inwentaryzacji rocznej lub np. zdawczo – odbiorczej, oraz dokumenty przygotowujące mające charakter techniczny: notatka z przeprowadzonego szkolenia przedinwentaryzacyjnego, przygotowanie arkuszy spisowych, przygotowanie pól spisowych. Do innych ważnych dokumentów inwentaryzacyjnych należy zaliczyć wykaz powołanych członków komisji inwentaryzacyjnej, wykaz członków zespołów spisowych, harmonogram i terminarz inwentaryzacji, polecenie przeprowadzenia spisu z natury, protokół zabezpieczenia ewidencji inwentaryzowanych składników znajdującej się w polu spisowym.
przebiegu spisów z natury oraz czynności inwentaryzacyjnych dokonywanych w drodze potwierdzeń sald, jak również porównania stanów ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami i ich weryfikacji; ta grupa obejmuje m.in. oświadczenia wstępne i końcowe osób odpowiedzialnych materialnie, arkusze spisów z natury oraz protokołów inwentaryzacyjnych, protokoły wyceny zapasów niepełnowartościowych, sprawozdań zespołów spisowych z przebiegu i wyników inwentaryzacji itp.
ustalenie i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, obejmujące m.in. zestawienia zbiorcze spisów z natury, zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, zestawienia kompensat niedoborów i nadwyżek na artykułach podobnych, wyjaśnienia osób odpowiedzialnych materialnie, opinie rzeczoznawców, zeznania świadków, decyzje kierownika jednostki itp.
Rady dla księgowych i właścicieli przy sporządzaniu inwentaryzacji
Przy wykonywaniu inwentaryzacji księgowi powinni wziąć pod uwagę następujące rady:
sporządzić instrukcję inwentaryzacji,
przestrzegać terminów sporządzania spisów z natury,
przeprowadzić instruktaż komisji inwentaryzacyjnej,
nadzorować przebieg inwentaryzacji,
ustalić różnice inwentaryzacyjne,
zobowiązać osoby materialnie odpowiedzialne do pisemnego wyjaśnienia przyczyn różnic,
proponować sposób rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych,
rozliczyć różnice inwentaryzacyjne w księgach roku, w którym przeprowadzono spis z natury.
Natomiast właściciele, którzy przeprowadzają w swoich firmach inwentaryzację powinni zwrócić uwagę na to, aby:
zarządzać terminy inwentaryzacji,
powoływać skład komisji inwentaryzacyjnej,
decydować o ostatecznym rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych i o wysokości obciążenia osoby materialnie odpowiedzialnej,
czytać sprawozdania komisji o przeprowadzonej inwentaryzacji,
decydować o przeznaczeniu zapasów nadmiernych i niepełnowartościowych,
dokonywać oceny stanu jakościowego majątku przedsiębiorstwa.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. 2002 Nr 76 poz. 694)