Amortyzacja w rachunkowości

Przepisy prawa bilansowego pełnią odmienną funkcję od prawa podatkowego. Celem przepisów ustawy o rachunkowości jest zagwarantowanie jednostce możliwości rzetelnego i jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego¹²⁶. Natomiast prawo podatkowe służy przede wszystkim fiskalnym interesom państwa. Dlatego amortyzacja przewidziana w przepisach prawa bilansowego różni się od podatkowej, co w konsekwencji nakłada na jednostkę obowiązek stosowania do tych samych aktywów trwałych dwóch różnych reżimów prawnych w celu ustalenia np. wysokości odpisu amortyzacyjnego. Mimo tych różnic, podstawowe założenia, dla których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, są takie same w obydwu gałęziach prawa, tzn. stopniowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest związane ze zużyciem aktywów trwałych jednostki ze względu na upływ czasu. Amortyzacja jest odzwierciedleniem spadku wartości aktywów trwałych jednostki w czasie i ma na celu wykazywanie tego faktu w księgach rachunkowych.

W tej części opracowania wskażemy zasady dotyczące amortyzacji według przepisów prawa bilansowego. W miejscach występowania podstawowych różnic między amortyzacją podatkową a bilansową, zwrócimy na nie uwagę.

1. Środki trwałe

Podobnie jak to jest w przepisach prawa podatkowego, jednym z głównych przedmiotów amortyzacji bilansowej są środki trwałe. Należy podkreślić, że mimo zbieżności terminologicznej występują różnice między pojęciem środków trwałych w znaczeniu ustawy o rachunkowości¹²⁷ a pojęciem środków trwałych, o których mowa w przepisach ustaw o podatkach dochodowych (o czym piszemy niżej).

Definicja środków trwałych przewiduje, że są nimi: rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku, przeznaczone na potrzeby jednostki.

Wymienione w definicji środka trwałego cztery elementy muszą występować jednocześnie, aby można było stwierdzić, że mamy do czynienia ze środkiem trwałym. Zanalizujmy poszczególne elementy definicji środka trwałego.

1.1. Rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi

Za aktywa trwałe¹²⁸ uważa się aktywa, z wyłączeniem aktywów obrotowych. Aktywa obejmują kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe, wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Poprzedzenie w definicji środka trwałego pojęcia „aktywów trwałych” przymiotnikiem „rzeczowe” ma na celu zawężenie środków trwałych do zasobów majątku mających postać materialną. Od razu należy jednak zastrzec, że w definicji środka trwałego został wprowadzony wyjątek od takiego postrzegania środków trwałych przez zaliczenie do nich m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu, które przecież nie ma postaci materialnej.

Wyłączenie z kręgu aktywów trwałych składników majątku zaliczanych do aktywów obrotowych (np. towarów handlowych) potwierdza, że do środków trwałych zalicza się zasoby majątkowe, które z założenia mają służyć jednostce przez okres przekraczający 12 miesięcy. Istotą środków obrotowych jest bowiem to, że służą jednostce poniżej tego okresu.

Władztwo czy uprawnienia jednostki do aktywów trwałych zostały sprowadzone do kontroli. Pierwszym wnioskiem z tego płynącym jest to, że jednostka nie musi legitymować się prawem własności do rzeczy, aby móc tę rzecz zaliczyć do swoich aktywów trwałych i w konsekwencji do środków trwałych. Nie został jednak wprost wyjaśniony zakres kontrolowania rzeczy (prawa) przez jednostkę, tzn. jaka jest minimalna kontrola jednostki nad danym składnikiem, aby było możliwe zaliczenie go do jej aktywów trwałych i do środków trwałych. Zakres kontroli należy rozpatrywać razem z korzyściami ekonomicznymi, które zostaną przysporzone przez aktywa. Kontrola jednostki powinna umożliwić jej czerpanie korzyści ekonomicznych z danego aktywa.

Przykład

Jednostka jest wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym jest usytuowany budynek niebędący własnością jednostki (np. nieuregulowany stan prawny budynku). W przypadku wykorzystania budynku w działalności jednostki będzie ona mogła zaliczyć go do swoich aktywów trwałych i amortyzować jako środek trwały.

Tylko zasoby majątku o wiarygodnie określonej wartości mogą zostać zaliczone do aktywów jednostki. Jest to warunek wynikający z funkcji prawa bilansowego, którą jest wartościowe (wyrażone w pieniądzu) odzwierciedlenie sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa. Jeżeli więc jakiejś rzeczy czy prawu nie można przypisać określonej wartości, to nie mogą one mieć wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki, a przez to nie mogą zostać zaliczone do jej aktywów.

Określenie, że aktywa powstają w wyniku przeszłych zdarzeń, można rozpatrywać w dwóch znaczeniach. Po pierwsze, do aktywów jednostki nie zalicza się przyszłych, nieistniejących jeszcze zasobów majątku, choćby ich powstanie i kontrolowanie przez jednostkę w przyszłości było dla niej czymś oczywistym. Ma to na celu zapewnienie, aby księgi rachunkowe zawierały obecny stan majątkowy, a nie przyszły, hipotetyczny. Po drugie, tak szerokie ujęcie sposobu powstania składnika majątku ma na celu umożliwienie zaliczenia do aktywów bardzo różnych przedmiotów lub praw. Na przykład, wyodrębnienie nieruchomości, aby stała się osobnym przedmiotem własności, może powstać na wiele sposobów: zasiedzenie, podział, przekształcenie innego prawa w prawo własności itp. Powiązanie sposobu powstania aktywów ze zdarzeniami przeszłymi oznacza, że nie ma właściwie ograniczeń co do okoliczności, w jakich to powstanie nastąpiło.

Aktywa powinny spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, co definiuje funkcję, jaką aktywa spełniają u jednostki. Otóż aktywa służą pośrednio lub bezpośrednio do uzyskiwania konkretnych korzyści dla jednostki, np. przyrost aktywów pieniężnych.

1.2. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok

Okres ekonomicznej użyteczności ocenia jednostka, kierując się przeznaczeniem, jakie przewidziała dla danego aktywa trwałego. Przesłanka ta będzie więc miała zastosowanie w sytuacji, gdy właściwości danego aktywa trwałego przesądzają o tym, że może być ono używane dłużej niż rok i jednocześnie jednostka zamierza wykorzystywać go przez okres przekraczający rok.

1.3. Kompletność, zdatność do użytku

Za kompletne należy uważać aktywa trwałe zawierające wszystkie części, elementy, z jakich powinny się one składać. Przy ocenie kompletności można porównać np. nową rzecz z używaną przez jednostkę. Jeżeli aktywa trwałe opcjonalnie mogą zawierać jakieś dodatkowe elementy, zwiększające np. funkcjonalność aktywów trwałych, to za kompletne aktywa można uznać zarówno te, które posiadają podstawową liczbę elementów, jak i te, które są bardziej złożone. Z kompletnością po części wiąże się zdatność do użytku, tzn. zazwyczaj niekompletne aktywa trwałe nie mogą być użytkowane. Możliwa jest jednak sytuacja, gdy kompletne aktywa nie są zdatne do użytkowania, gdyż np. są popsute. Mając to na uwadze, racjonalne było wprowadzenie dla środków trwałych wymogu ich kompletności oraz zdatności do użycia. Brak zdatności do użytku może zostać stwierdzony także w stosunku do kompletnej i technicznie sprawnej rzeczy. Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy np. zakupiony telefon nie może działać na terytorium kraju ze względu na to, że nie jest przystosowany do częstotliwości stosowanych przez krajowych operatorów sieci komórkowych. Z perspektywy jednostki taki telefon nie jest zdatny do użytku, co automatycznie wyklucza go ze środków trwałych.

1.4. Przeznaczenie na potrzeby jednostki

Rzeczowe aktywa trwałe muszą być przeznaczone na potrzeby jednostki, aby mogły zostać zaliczone do środków trwałych. Wykorzystywanie ich do celów innej jednostki lub zaniechanie używania ich w jakikolwiek sposób należy generalnie uznać za przesłankę negatywną kwalifikacji aktywów do kategorii środków trwałych.

1.5. Inwestycje jako aktywa niezaliczane do środków trwałych

Nie są uważane za środki trwałe tzw. inwestycje, czyli aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń przez inwestycje rozumie się lokaty.

Przykład

Jednostka zainwestowała pieniądze w kupno gruntu z zamiarem jego późniejszej odsprzedaży, licząc na zwyżkę cen nieruchomości. Celem jednostki jest więc uzyskanie ekonomicznej korzyści w związku z nabyciem i późniejszą planowaną sprzedażą nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że jednostka nie użytkuje tej nieruchomości ani w żaden inny sposób nie wykorzystuje w swojej bieżącej działalności, gdyż jedynym jej przeznaczeniem jest jej sprzedaż. Jednostka powinna więc zaliczyć nieruchomość do kategorii inwestycji, a nie środków trwałych.

1.6. Przykładowy katalog środków trwałych

W przepisach ustawy o rachunkowości zostały wymienione przykładowo następujące środki trwałe:

 nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

 maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

 ulepszenia w obcych środkach trwałych,

 inwentarz żywy.

1.7. Oddane do używania środki trwałe

Środki trwałe oddane przez jednostkę (finansującego) innej jednostce (korzystającemu) na czas oznaczony do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze są zaliczane do aktywów trwałych korzystającego. Umowa musi jednak spełnićco najmniej jeden z następujących warunków:

 przenosić własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

 zawierać prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

 okres, na jaki została zawarta, powinien odpowiadać w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może on być krótszy niż 3/4 tego okresu. Po okresie, na jaki umowa została zawarta, prawo własności przedmiotu umowy może być przeniesione na korzystającego;

 suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, powinna przekraczać 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

 zawierać przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

 przewidywać możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

 przedmiot umowy musi być dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Analiza powyższych warunków, jakie musi zawierać umowa, aby korzystający był uprawniony do zaliczenia przedmiotu umowy do własnych aktywów trwałych, a przez to i do własnych środków trwałych, prowadzi do wniosku, że korzystający jest traktowany podobnie jak właściciel, tzn. to on używa rzecz, pobiera z niej pożytki i zakłada się, że w przyszłości rzeczywiście zostanie przeniesione na niego prawo jej własności. Skoro więc w trakcie umowy korzystający kontroluje przedmiot umowy, a w perspektywie po jej zakończeniu może stać się jej właścicielem, to zasadne jest, aby to właśnie korzystający amortyzował ten środek trwały. W celu wyeliminowania sytuacji, że jednocześnie w aktywach trwałych korzystającego i finansującego znajduje się ten sam środek trwały, do ustawy o rachunkowości został wprowadzony zapis, że jeżeli umowa spełnia chociaż jeden z ww. warunków, to finansujący musi w takim przypadku zaliczyć ten środek trwały do aktywów trwałych jako należności¹²⁹.

Dodatkowo, dla korzystającego, którego roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta, została wprowadzona możliwość zastosowania kwalifikacji umów zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach podatkowych. W razie wyboru tej możliwości, jednostka jest zwolniona ze stosowania w tym zakresie przepisów ustawy o rachunkowości. Korzystający, który zdecyduje się na taki wybór, będzie mógł amortyzować środek trwały w sytuacji, gdy umowa spełni kryteria do zakwalifikowania jej jako umowy leasingu finansowego, czyli rodzaju umowy leasingu, w której wprost zostało przesądzone, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje właśnie korzystający.

1.8. Różnice między środkami trwałymi w znaczeniu przepisów prawa podatkowego i bilansowego

W prawie bilansowym, inaczej niż w prawie podatkowym, dopuszczalne jest:

 zaliczenie do środków trwałych praw, np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, użytkowego, prawa użytkowania wieczystego gruntu,

 zaliczenie do środków trwałych zasobów majątku, które nie stanowią własności jednostki, podczas gdy w prawie podatkowym były to wyjątkowe sytuacje, np. składniki majątku używane na podstawie umowy leasingu finansowego,

 zaliczenie do własnych środków trwałych korzystającego oddanych mu do używania środków trwałych w większej liczbie przypadków,

 jeśli okaże się, że aktywa jednostki, które miały być używane krócej niż 1 rok i z tego powodu nie zostały zaliczone do środków trwałych jednostki, są używane przez dłuższy okres, jednostka nie nalicza z tego powodu żadnych sankcyjnych odsetek.

Odrębnie trzeba omówić kwestię niskocennych środków trwałych. Dla przypomnienia, przepisy dotyczące amortyzacji podatkowej dają podatnikowi możliwość wyłączenia z grona środków trwałych składników majątku, których wartość jednostkowa nie przekracza 3500 zł. W ustawie o rachunkowości nie ma odpowiednika tego rozwiązania. Nie oznacza to jednak, że jednostka jest zobligowana do amortyzowania wszystkich rzeczowych aktywów trwałych zaliczanych do środków trwałych. Mianowicie z zasady uproszczenia (art. 4 ust. 4 urach) wynika możliwość modyfikacji przez jednostkę przewidzianych w ustawie o rachunkowości regulacji, jeżeli nie wpłynie to oczywiście negatywnie na rzetelne przedstawienie w księgach rachunkowych sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wynik finansowy. Tym samym jednostka może podjąć decyzję o zaliczaniu do środków trwałych rzeczy i praw o wartości jednostkowej przekraczającej np. 2000 zł. Wówczas wszystkie rzeczowe aktywa trwałe o wartości początkowej poniżej tej kwoty nie będą podlegały amortyzacji, gdyż nie będą zaliczane przez jednostkę do środków trwałych.

2. Wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z ustawową definicją¹³⁰, przez pojęcie wartości niematerialnych i prawnych należy rozumieć nienależące do inwestycji, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Główne części składowe definicji wartości niematerialnych i prawnych są więc zbieżne z konstrukcją definicji środków trwałych. Różnice sprowadzają się do tego, że:

 do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się prawa majątkowe, gdy do środków trwałych zalicza się rzeczy i tylko wyjątkowo zostały dopuszczone prawa (np. prawo użytkowania wieczystego gruntu), stąd wartości te znajdują się w obrębie aktywów trwałych, a nie rzeczowych aktywów trwałych, jak to było w przypadku środków trwałych. Jednocześnie nie wszystkie prawa majątkowe zostały objęte tą kategorią księgową, a tylko te, które nadają się do gospodarczego wykorzystania;

 w definicji wartości niematerialnych i prawnych został zastrzeżony sposób, w jaki weszły one do aktywów trwałych jednostki. Zwrot „nabyte przez jednostkę” zawęża do nabycia sposób uzyskania przez jednostkę tego składnika jej majątku;

 wartości niematerialne i prawne nie muszą spełniać wymogu kompletności i zdatności do użytku, gdyż te cechy są raczej związane z przedmiotami materialnymi, a nie prawami majątkowymi (trudno mówić o niekompletności np. prawa do używania znaku towarowego).

Uwagi zawarte w części dotyczącej środków trwałych, a odnoszące się do następujących pojęć: inwestycje, aktywa trwałe, przewidywany okres ekonomicznej użyteczności, przeznaczenie do używania na potrzeby jednostki można odpowiednio zastosować do takich samych elementów definicji wartości niematerialnych i prawnych.

Wraz z definicją zostały wymienione następujące, przykładowe wartości niematerialne i prawne:

 autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

 prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

 know-how.

Analogicznie jak to było przy środkach trwałych, jeżeli wartości niematerialne i prawne zostaną oddane do używania, a umowa będzie spełniała określone warunki (wymienione w części dotyczącej środków trwałych), to jednostka (korzystający) otrzymująca do używania te prawa majątkowe będzie uprawniona do zaliczenia ich do własnych aktywów trwałych jako wartości niematerialne i prawne, natomiast jednostka (finansujący) oddająca te prawa do używania będzie je zaliczała do swoich aktywów trwałych jako należności.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Wartość firmy¹³¹ stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (aktywa pomniejszone o zobowiązania). Jeżeli cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Aby koszty zakończonych prac rozwojowych mogły być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, powinny spełniać następujące kryteria:

 były przeprowadzone przez jednostkę na własne potrzeby,

 zostały poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii,

 produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

 techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

 koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii¹³².

3. Wartość początkowa

Kluczowym elementem amortyzacji bilansowej jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, od której później są naliczane odpisy amortyzacyjne. Podstawowymi pojęciami związanymi z ustalaniem wartości początkowej jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, gdyż to te czynniki głównie kształtują jej wysokość.

Za cenę nabycia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) uważa się cenę zakupu (obejmującą kwotę należną sprzedającemu):

 pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli podlegają one odliczeniu,

 powiększoną w przypadku importu o obciążenia o charakterze publicznoprawnym (np. cło),

 powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,

 obniżoną o rabaty, opusty lub inne podobne zmniejszenia i odzyski¹³³.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (np. w przypadku nieodpłatnego nabycia), ich wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takich samych lub podobnych aktywów.

Zasady ustalania kosztów wytworzenia środków trwałych zostały określone w przepisach ustawy o rachunkowości. Ustawodawca szczegółowo określił bowiem sposób wyliczania kosztu wytworzenia produktów¹³⁴.

Koszt wytworzenia produktu (uważa się, że mimo wymienienia produktu wprost, przepis ten ma zastosowanie do środków trwałych) obejmuje:

 koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, tj. wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny;

 uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Przez uzasadnione, odpowiednie do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich uważa się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnychuznaje się natomiast przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

W sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Na mocy szczególnej regulacji, z kosztów wytworzenia produktu zostały wyłączone następujące koszty:

 będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

 ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

 magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

 kosztów sprzedaży produktów.

Wymienione koszty, wyłączone z kręgu kosztów wytworzenia, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Jeżeli między dniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a dniem ich wyceny (dniem bilansowym) lub dniem przyjęcia do używania zostaną poniesione przez jednostkę następujące koszty dotyczące tych aktywów:

 budowy,

 montażu,

 przystosowania,

 ulepszenia,

to do ceny nabycia i kosztów wytworzenia tych aktywów zalicza się wydatki poniesione na powyższe cele¹³⁵.

Dodatkowo cena nabycia i koszt wytworzenia zostają podwyższone o niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu (przychody mogą wystąpić np. w sytuacji, gdy uzyskane z kredytu środki pieniężne na nabycie/wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zostaną przed ich wydatkowaniem w tym celu wykorzystane np. przez złożenie ich na lokacie, co przyniesie jednostce przychód).

Podobnie jak to miało miejsce w prawie podatkowym, wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej może ulec podwyższeniu lub obniżeniu ze względu na wystąpienie pewnych zdarzeń.

Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty ulepszenia tego środka trwałego¹³⁶.

Ulepszenie to: przebudowa, rozbudowa, modernizacja lub rekonstrukcja środka trwałego, w wyniku której wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Należy zwrócić uwagę na różnice między ulepszeniem, wynikające z przepisów prawa podatkowego i bilansowego. Otóż przepisy bilansowe nie wymieniają adaptacji jako sposobu dokonania ulepszenia, chociaż do zmiany z 1 stycznia 2002 r. adaptacja była wymieniana jako jedno z możliwych do podjęcia przez jednostkę działań, które wpływa na wysokość wartości początkowej środka trwałego. Adaptacja, to „przystosowanie do innego użytku” (wg Słownika Języka Polskiego PWN, praca pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Może więc dojść do sytuacji, w której jednostka dokonuje np. adaptacji budynku mieszkalnego na biuro. Jeżeli jednocześnie z adaptacją nie dojdzie do przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji lokalu mieszkalnego, to jednostka będzie zmuszona do zaliczenia wydatków na adaptację do wartości początkowej środka trwałego (jeżeli ulegną równocześnie poprawie parametry techniczne lokalu) na podstawie przepisów prawa podatkowego i jednocześnie nie będzie tych kosztów doliczała do wartości początkowej przyjętej na podstawie przepisów prawa bilansowego. Inaczej niż jest to w prawie podatkowym, w przepisach prawa bilansowego nie została określona sztywna kwotowa granica, która określa, do jakiej wysokości wydatki mogą być zaliczane do kosztów jednostki bez potrzeby zwiększania o te wydatki wartości początkowej środka trwałego. Przypomnijmy, że w prawie podatkowym dopiero wydatki przekraczające w skali roku 3500 zł na dany środek trwały powodują wzrost jego wartości początkowej. Do różnic z prawem podatkowym można zaliczyć także brak w ustawie o rachunkowości zapisu, że części składowe i peryferyjne o wartości przekraczającej 3500 zł wpływają na wartość początkową środka trwałego.

Mimo zaakcentowanych wyżej różnic, trzeba uznać, że zasady dotyczące ulepszenia zostały dokonane bardzo podobnie w przepisach prawa podatkowego i bilansowego, co pośrednio wynika z tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 3 listopada 2000 r., sygn. I SA/Łd 2037/98 (publ. LexPolonica nr 364083):

„Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. nr 121, poz. 591), jak również z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.), wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej - a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.”

Wartość początkowa wartości niematerialnych nie ulega podwyższeniu w wyniku ulepszenia, gdyż ustawa o rachunkowości, podobnie jak przepisy prawa podatkowego, nie przewidują ulepszenia tych aktywów w trakcie amortyzacji.

Wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu¹³⁷. Zmniejszenie wartości początkowej nie dotyczy gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą ulec aktualizacji wyceny na podstawie stosownego rozporządzenia Ministra Finansów. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione¹³⁸. Za wartość godziwą uważa się natomiast kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami¹³⁹. Różnica między wartością początkową a wartością ustaloną na skutek aktualizacji wyceny jest odnoszona na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może być przeznaczona do podziału.

Na wartość aktywów - a więc środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych - ma wpływ trwała utrata wartości. Występuje ona w sytuacji, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych¹⁴⁰. Przykładowo można podać sytuację, w której aktywa przestały przynosić ekonomiczne korzyści na skutek zmiany technologii produkcji, przeznaczenia ich do likwidacji, wycofania z używania. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Co należy rozumieć przez pojęcie wartości godziwej, wskazaliśmy wyżej, natomiast wyjaśnienia wymaga pojęcie ceny sprzedaży netto. Uważa się za nią możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę sprzedaży składnika aktywów:

 bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego,

 pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży,

 powiększoną o należną dotację przedmiotową¹⁴¹.

4. Okres amortyzacji

4.1. Rozpoczęcie amortyzacji

Jednostka może rozpocząć amortyzację środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej najwcześniej po przyjęciu ich do używania¹⁴².

4.2. Okres dokonywania amortyzacji aktywów jednostki

Zasadą jest, że okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych aktywów uwzględnia zakładany przez jednostkę okres ich ekonomicznej użyteczności. W ustawie o rachunkowości zostały przywołane przykładowo następujące czynniki wpływające na okres ekonomicznej użyteczności:

 liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

 tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

 wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

 prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

 przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego¹⁴³.

Wyjątek od powyższej reguły został przewidziany dla amortyzacji kosztów prac rozwojowych, gdyż dla tej kategorii wartości niematerialnych i prawnych został przewidziany maksymalny okres amortyzacji wynoszący 5 lat¹⁴⁴. Drugi wyjątek dotyczy amortyzacji wartości firmy, przy czym w tym przypadku zostało przyjęte dwojakie rozwiązanie. Po pierwsze, od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat (a więc analogicznie jak przy amortyzacji kosztów prac rozwojowych). Została także dopuszczona druga możliwość. Otóż w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć okres amortyzacji firmy do 20 lat. W ustawie nie zostały wprost wymienione przesłanki, jakie uprawniają kierownika jednostki do wydłużenia okresu amortyzacji firmy. Można się jednak o nich dowiedzieć, gdyż przesłanki te powinny zostać podane w informacji dodatkowej składanej do Krajowego Rejestru Sądowego wraz z uzasadnieniem¹⁴⁵.

Kolejnym odstępstwem od rozłożonej w czasie amortyzacji aktywów przy uwzględnieniu ich okresu ekonomicznej użyteczności jest amortyzacja niskocennych aktywów. W stosunku do tej kategorii środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych została przewidziana możliwość ich jednorazowej amortyzacji¹⁴⁶.

4.3. Zakończenie amortyzacji

Końcową datą graniczną okresu przeprowadzania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest zrównanie wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową amortyzowanych aktywów lub przeznaczeniem ich do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia ich niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto ich pozostałości¹⁴⁷.

5. Metody amortyzacji

Amortyzacja to wypadkowa trzech czynników, które każdorazowo ustala kierownik jednostki przed rozpoczęciem amortyzowania aktywów. Pierwszy z nich to ustalenie wartości początkowej podlegającego amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Drugi z czynników to zakładany przez jednostkę okres ekonomicznej użyteczności aktywów podlegających amortyzacji. Tak jak już wyżej zaznaczono, to faktycznie kierownik jednostki, kierując się m.in. kryteriami przywołanymi wprost w ustawie o rachunkowości, określa długość okresu amortyzacji, z zastrzeżeniem wyjątków (wartość firmy, koszty prac rozwojowych). Ostatnim z elementów, o jakich powinno się zadecydować przed rozpoczęciem amortyzacji, to metoda, którą zamierza stosować jednostka. Kierownik jednostki ma o wiele większą swobodę w kształtowaniu polityki amortyzacji niż ma to miejsce w prawie podatkowym. Regułą w przepisach prawa bilansowego jest dopuszczenie możliwości określania poszczególnych parametrów składających się na amortyzację w bardzo elastyczny sposób, gdy w przepisach podatkowych z góry był określany np. minimalny okres trwania amortyzacji albo wysokość stawki amortyzacyjnej. Różnice między amortyzacjami stosowanymi na podstawie dwóch różnych reżimów przepisów prawa oznacza, że rzadko kiedy odpisy amortyzacyjne są dokonywane w takiej samej wysokości.

Zazwyczaj wyróżnia się następujące metody amortyzacji:

 metodę liniową,

 metodę degresywną, (w rachunkowości najczęściej jest to metoda malejącego salda albo tzw. metoda SOYD, z ang. sum of the years metod),

 metodę jednorazowego odpisu,

 metodę naturalną.

5.1. Metoda liniowa amortyzacji

Metoda ta polega na rozłożeniu wartości początkowej aktywów na równe części przypadające na cały okres amortyzacji.

Przykład

Kierownik jednostki zadecydował, że okres ekonomicznej użyteczności maszyny, której wartość początkowa została ustalona na 100 000 zł, wynosi 6 lat. Jednocześnie kierownik jednostki przyjął do amortyzacji tego środka trwałego metodę liniową amortyzacji.

Ustalenie rocznego odpisu amortyzacyjnego:

100 000 zł : 6 = 16 666,67 zł.

Ustalenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego:

16 666,67 zł : 12 = 1388,89 zł.

Przez 6 lat jednostka będzie co miesiąc dokonywała odpisu amortyzacyjnego wynoszącego 1388,89 zł.

Ze względu na daleko posuniętą autonomię jednostki w zakresie kształtowania polityki amortyzacji dopuszczalne jest czerpanie wzorców z amortyzacji podatkowej do dokonywanej na podstawie prawa bilansowego. Oznacza to, że nie ma formalnych przeszkód do wprowadzenia przez jednostkę przyspieszonej amortyzacji w ramach metody liniowej przez podwyższenie stawki amortyzacyjnej.

Przykład

Dane, jak w przykładzie powyżej. Kierownik jednostki zdecydował się po 3 latach od rozpoczęcia amortyzacji na przyspieszenie amortyzacji ze względu na pogorszenie warunków, w jakich pracuje maszyna, co wiąże się z jej szybszym zużyciem. Kierownik postanowił podwyższyć dotychczas stosowaną stawkę o współczynnik 2,0.

Dotychczas stosowana stawka roczna wynosiła:

100 : 6 = 16,6666%.

Dotychczasowa suma odpisów amortyzacyjnych za 3 lata wyniosła:

(100 000 zł x 16,6666%) x 3 = 49 999,80 zł.

Nowa stawka amortyzacyjna przy zastosowaniu współczynnika 2,0 wynosi:

2,0 x 16,6666% = 33,3332%.

Nowy roczny odpis amortyzacyjny:

100 000 zł x 33,3332% = 33 333,20 zł.

Nowy miesięczny odpis amortyzacyjny:

33 333,20 zł : 12 = 2777,76 zł.

Pozostały okres amortyzacji liczony w miesiącach i latach:

49 999,80 zł : 2777,76 zł = 18 miesięcy, tj. 1,5 roku.

Jak z powyższego wynika, zastosowanie współczynnika 2,0 spowodowało dwukrotne skrócenie okresu amortyzacji.

Jednostka może także obniżyć stawkę amortyzacji, jeżeli np. rozpoczęła amortyzację aktywów trwałych w pogorszonych czy w bardziej intensywnych od przeciętnych warunkach.

5.2. Metoda degresywna amortyzacji

Metoda ta polega na sukcesywnym zmniejszaniu odpisów amortyzacyjnych albo przez zmniejszanie stawki amortyzacyjnej, albo przez dokonywanie odpisów od wartości netto aktywów trwałych, tj. wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Przykład

Kierownik jednostki postanowił, że środek trwały będzie amortyzowany przez 5 lat. Jego wartość początkowa wynosi 60 000 zł. Przyjmując, że jednostka w wyliczaniu odpisów amortyzacyjnych stosuje metodę SOYD, odpisy będą się kształtować następująco:

Przyjęta w pierwszym roku amortyzacji stawka wyniosła:

5/15 x 60 000 zł = 20 000 zł.

Przyjęta w drugim roku amortyzacji stawka wyniosła:

4/15 x 60 000 zł = 16 000 zł.

Przyjęta w trzecim roku amortyzacji stawka wyniosła:

3/15 x 60 000 zł = 12 000 zł.

Przyjęta w czwartym roku amortyzacji stawka wyniosła:

2/15 x 60 000 zł = 8000 zł.

Przyjęta w piątym roku amortyzacji stawka wyniosła:

1/15 x 60 000 = 4000 zł.

W niniejszym przykładzie kierownik zmniejszał sukcesywnie stawkę w okresie amortyzacji aż do zrównania się wartości odpisów z wartością początkową.

Możliwe jest też sięgnięcie przez kierownika do zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych według metody degresywnej przewidzianej w przepisach ustaw o podatkach dochodowych. W tym przypadku dokonuje się odpisów przez zastosowanie jednej stawki podwyższonej o przyjęty przez kierownika jednostki współczynnik do corocznie ustalanej wartości netto aktywów trwałych. Kiedy tak ustalony odpis amortyzacyjny miałby być niższy od odpisu ustalonego według metody liniowej (iloczyn stawki bez współczynnika i wartości brutto aktywów trwałych), stosuje się metodę liniową.

Przykład

Kierownik przewidział dla środka trwałego trzyletni okres amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotu amortyzacji wynosi 7000 zł, stawka amortyzacyjna została ustalona w wysokości 33,3333%, a współczynnik wynosi 1,5. Amortyzacja ma zostać przeprowadzona na podstawie metody degresywnej przewidzianej w przepisach prawa podatkowego.

Roczny odpis amortyzacyjny liczony przy zastosowaniu metody liniowej (bez podwyższania/obniżania stawki) wynosi:

33,3333% x 7000 zł = 2333,33 zł.

Podwyższona stawka amortyzacyjna wynosi:

1,5 x 33,3333% = 49,9999%.

Odpis amortyzacyjny w pierwszym roku wyniósł:

49,9999% x 7000 zł = 3499,99 zł.

Odpis amortyzacyjny w drugim roku wyniósł:

(7000 zł - 3499,99 zł) x 49,9999% = 1750,00 zł - jest to mniej niż wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonana według metody linowej, dlatego od drugiego roku zastosowanie ma metoda liniowa.

33,3333% x 7000 zł = 2333,33 zł.

Odpis amortyzacyjny w trzecim roku wyniósł:

33,3333% x 7000 zł = 2333,33 zł, jednak tę kwotę należy obniżyć do 1166,68 zł w celu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego:

1166,68 zł + 2333,33 zł + 3499,99 zł = 7000 zł.

5.3. Jednorazowy odpis amortyzacyjny

Ustawa o rachunkowości dopuszcza dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o niskiej jednostkowej wartości początkowej możliwość ustalenia odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych w sposób uproszczony, zezwalając na jednorazowy odpis wartości takich środków trwałych. Granica wartości, poniżej której aktywa trwałe uważane są za niskowartościowe, jest ustalana przez kierownika jednostki i jest zaliczana do przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości¹⁴⁸. Nie ma przeszkód, aby jednostka zdecydowała się na zastosowanie rozwiązań z przepisów prawa podatkowego, tj. aktywa trwałe o jednostkowej wartości do 3500 zł mogą być amortyzowane jednorazowo.

5.4. Metoda naturalna

Dla niektórych rodzajów środków trwałych (np. maszyn, środków transportu) amortyzacja może być liczona według metody naturalnej, tzn. w proporcji do wykonanej pracy przez dany środek trwały w danym okresie.

Przykład

Kierownik jednostki postanowił, że środki transportu będą amortyzowane metodą naturalną w proporcji do planowanego przebiegu mierzonego w kilometrach. Wartość początkowa środka transportu wynosi 100 000 zł. Planowany przebieg dla danego środka transportu wynosi w pierwszym roku 40 000 km, w drugim 35 000 km, w trzecim 25 000 km. W związku z tym stawki amortyzacji dla tego środka transportu wyniosą:

 w pierwszym roku:

100 000 zł : 100 000 km x 40 000 km = 40 000 zł,

 w drugim roku:

100 000 zł : 100 000 km x 35 000 km = 35 000 zł,

 w trzecim roku:

100 000 zł : 100 000 km x 25 000 km = 25 000 zł.

5.5. Szczególne regulacje

Dopuszczalna jest możliwość zbiorczego amortyzowania aktywów trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej. Uprawnienie takie zostało przewidziane dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem. Przykładowo jednostka, która zakupiła i oddaje do używania 20 komputerów, z których każdy ma wartość 3000 zł, może je amortyzować zbiorczo. W takim przypadku zbiorcza wartość początkowa komputerów wyniesie 60 000 zł. Nie ma przeszkód, aby od zbiorczo amortyzowanych środków trwałych czy wartości niematerialnych lub prawnych dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Wartość firmy podlega amortyzacji w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Może to być okres krótszy i w uzasadnionych wypadkach może zostać wydłużony do 20 lat. Dodatkowo jednostce została narzucona metoda, jaką ma obowiązek stosować dokonując odpisów amortyzacyjnych, gdyż została wymieniona wprost metoda liniowa. Odpisy amortyzacyjne w omawianym przypadku zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Krzysztof Wojciechowski

doradca podatkowy

¹²⁶ Artykuł 4 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 208, poz. 1540 (dalej: urach).

¹²⁷ Artykuł 3 ust. 1 pkt 15 urach.

¹²⁸ Artykuł 3 ust. 1 pkt 13 urach.

¹²⁹ Artykuł 3 ust. 5 urach.

¹³⁰ Artykuł 3 ust. 1 pkt 14 urach.

¹³¹ Artykuł 33 ust. 4 urach.

¹³² Artykuł 33 ust. 2 urach.

¹³³ Artykuł 28 ust. 2 urach.

¹³⁴ Artykuł 28 ust. 3 urach.

¹³⁵ Artykuł 28 ust. 8 urach.

¹³⁶ Artykuł 31 urach.

¹³⁷ Artykuł 31 ust. 2 urach.

¹³⁸ Artykuł 31 ust. 3 urach.

¹³⁹ Artykuł 28 ust. 6 urach.

¹⁴⁰ Artykuł 28 ust. 7 urach.

¹⁴¹ Artykuł 28 ust. 5 urach.

¹⁴² Artykuł 32 ust. 1 urach.

¹⁴³ Artykuł 32 ust. 2 urach.

¹⁴⁴ Artykuł 33 ust. 3 urach.

¹⁴⁵ Artykuł 44b ust. 10 urach.

¹⁴⁶ Artykuł 32 ust. 6 urach.

¹⁴⁷ Artykuł 33 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 urach.

¹⁴⁸ Artykuł 32 ust. 6 urach.