Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 1/(684) z dnia 2010-01-01. Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o.

Wsparcie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Poniższe wyjaśnienia dotyczą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1541), zwanej dalej "ustawą o PDOF".

Niepubliczny ZOZ prowadzi projekt, który został zakwalifikowany do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach tego projektu rozpoczęliśmy nadbudowę piętra istniejącego budynku naszej firmy oraz kupiliśmy wiele urządzeń medycznych. Jakich zapisów powinniśmy dokonać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z otrzymaniem tej dotacji?

Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, którego podstawowym zadaniem jest zmniejszanie dysproporcji w poziomie rozwoju regionów należących do UE, między innymi w drodze udzielania wsparcia inwestycjom realizowanym w małych i średnich przedsiębiorstwach.

W świetle obowiązujących do końca roku 2009 przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm.), środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE oraz środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych, objętych okresem oprogramowania 2007-2013, są uznawane za wydatki budżetu państwa w postaci dotacji rozwojowych.

Regulacje obowiązujące na gruncie przepisów ustawy o PDOF

W przedstawionej sytuacji należy zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF, środki otrzymanej przez beneficjenta dotacji z budżetu państwa:

1) w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków na zakup środków trwałych oraz na rozbudowę budynku (w wyniku czego nastąpi zwiększenie wartości początkowej środka trwałego), od których zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PDOF dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej; jednocześnie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, która została sfinansowana z omawianej dotacji, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOF),

2) w części przeznaczonej na sfinansowanie pozostałych wydatków niezbędnych do realizacji projektu (w tym na zakup wyposażenia) - stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PDOF korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego; jednocześnie jednak wydatki bezpośrednio sfinansowane z powyższej dotacji - stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, zarówno otrzymana dotacja, jak i odpisy amortyzacyjne od tej części środków trwałych, która została sfinansowana z omawianej dotacji, a także inne wydatki bezpośrednio z niej sfinansowane - nie wpłyną na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku dochodowego.

Uwaga: Od początku 2010 r., obok dotychczasowych, funkcjonuje nowe zwolnienie podatkowe. Mianowicie, poczynając od 1 stycznia 2010 r., środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240) - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o PDOF, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241).

W tym miejscu należy zauważyć, iż definicja środków europejskich zawarta w nowej ustawie o finansach publicznych (art. 2 pkt 5 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4) ma charakter ogólny. Stąd też rozstrzygnięcie, które środki finansowe będą zwolnione na podstawie nowo wprowadzonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o PDOF, wymaga szczegółowych informacji na temat danego programu pomocowego, z którego korzysta konkretny podatnik.

Natomiast z punktu widzenia systemowych rozwiązań w przepisach o podatku dochodowym, trzeba stwierdzić, że środki finansowe korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o PDOF należy traktować identycznie, jak środki zwolnione z art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, czyli jako neutralne podatkowo.

Z jednej bowiem strony przychód (dochód) będzie wolny od podatku, z drugiej zaś wydatki sfinansowane otrzymanymi pomocowymi środkami europejskimi nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie bowiem z wprowadzeniem omawianego nowego zwolnienia, tą samą ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, znowelizowano (uzupełniono) treść art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PDOF, który od 1 stycznia 2010 r. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów również wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 137 tej ustawy.

Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Przepisy tego rozporządzenia wskazują, w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i koszty uzyskania tych przychodów, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

Obowiązek ten nie dotyczy natomiast przychodów i kosztów, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku.

W świetle powyższego, otrzymanej dotacji, o której mowa, nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dotacje tego rodzaju można natomiast wykazać w kolumnie 16 "Uwagi" tej księgi.

Jednocześnie w kolumnie 13 księgi podatkowej zatytułowanej "Pozostałe wydatki", w omawianej sytuacji, można wpisywać odpisy amortyzacyjne tylko od tej części wartości początkowej środka trwałego, która nie została sfinansowana dotacją ani zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie (co jest konsekwencją wspomnianych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 ustawy o PDOF).
 

Przykład 40% wartości początkowej środka trwałego zostało sfinansowane dotacją unijną, a 60% wartości początkowej tego środka trwałego sfinansował podatnik z własnych środków. Ustalono pełną wysokość odpisu amortyzacyjnego na podstawie przepisów art. 22a-22o ustawy o PDOF, a następnie od tak ustalonej wielkości obliczono równowartość 60% tego odpisu (czyli przypadającą proporcjonalnie na tę część wartości początkowej środka trwałego, która odpowiada wydatkom poniesionym przez podatnika z jego własnych środków). Wartość tę ujęto w kolumnie 13 księgi podatkowej. W takim bowiem przypadku tylko 60% każdorazowego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów.

Trzeba przy tym zauważyć, że fakt otrzymania dotacji na zakup środka trwałego pozostaje bez wpływu na ustalenie wartości początkowej takiego środka trwałego.

WAŻNE: Jeżeli podatnik otrzymał dotację na zakup środka trwałego (lub rozbudowę istniejącego środka trwałego) już po oddaniu tego środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji, nie trzeba dokonywać wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, których dokonano przed otrzymaniem tej dotacji.

Jednakże w miesiącu otrzymania dotacji należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką część dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jaka wynika ze stosunku kwoty otrzymanej dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. Otrzymaną kwotę należy ująć ze znakiem minus (-) albo kolorem czerwonym w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" księgi podatkowej.
 

Przykład Podatnik zakupił środek trwały o wartości początkowej 10.000 zł. Na pokrycie ww. wydatku podatnik otrzymał dotację z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na kwotę 5.000 zł. Dotacja nie stanowi przychodu podatkowego, a odpisy amortyzacyjne w części pokrytej dotacją nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Do dnia otrzymania dotacji podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego na kwotę 2.500 zł (kwota przykładowa). Ustalono kwotę odpisów amortyzacyjnych podlegających z chwilą otrzymania dotacji wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów:   5.000 zł x 2.500 zł = 1.250 zł 10.000 zł W dniu otrzymania dotacji kwotę 1.250 zł podatnik ujął w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" ze znakiem "minus".

Analogicznie należy skorygować bieżące koszty uzyskania przychodów o inne wydatki poniesione w celu realizacji projektu (w tym na zakup wyposażenia), które bezpośrednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem otrzymania dotacji przeznaczonej na sfinansowanie tych wydatków.

Do powyższych czynności zobowiązują odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 ustawy o PDOF.

Natomiast poczynając od miesiąca, w którym firma Czytelników otrzymała dotację na zakup środka trwałego (lub rozbudowę istniejącego środka trwałego), należy ewidencjonować w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" księgi podatkowej odpisy amortyzacyjne tylko w kwocie przypadającej proporcjonalnie na tę część wartości początkowej środka trwałego, która nie została sfinansowana omawianą dotacją.

Szczególne uregulowania dotyczące ewidencji księgowej projektów finansowanych z funduszy strukturalnych UE

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności (Dz. U. UE L. 210 z 31 lipca 2006 r.), instytucja zarządzająca odpowiada za zapewnienie utrzymywania przez beneficjentów i inne podmioty uczestniczące w realizacji operacji odrębnego systemu księgowego albo odpowiedniego kodu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z operacją, bez uszczerbku dla krajowych zasad księgowych.

W konsekwencji, beneficjent otrzymujący pomoc z funduszy strukturalnych UE jest obowiązany do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu, tak aby była możliwa identyfikacja poszczególnych operacji księgowych i bankowych dla wszystkich wydatków w ramach projektu.

WAŻNE: W przypadku beneficjenta prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynym miejscem, gdzie w ramach tej księgi można ewidencjonować dotacje z funduszy strukturalnych UE oraz pokrywane z nich wydatki, jest kolumna 16 księgi zatytułowana "Uwagi".

W konsekwencji, jak wynika z praktyki, instytucje zarządzające z reguły zobowiązują beneficjentów prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do właściwego oznaczania w tej księdze dokumentów związanych z realizacją projektu, w sposób wskazujący jednoznaczny związek danej operacji gospodarczej z projektem finansowanym z funduszy strukturalnych - poprzez wpisanie w kolumnie 16 "Uwagi" w odpowiednich wierszach numeru ewidencyjnego projektu i jego tytułu (lub umowy) i kolejnego numeru porządkowego dokumentu (tj. faktury lub innego dokumentu o równoważnej wartości dowodowej) dotyczącego realizowanego projektu.

---