Gazeta Podatkowa nr 74 • 13.09.2007 r.

www.gazetapodatkowa.pl

10

Rachunkowość dla każdego

Porady eksperta

W sytuacji gdy kontrahent nie dokona zapłaty za zakupione towary czy wykonane usługi

wierzyciel zmuszony jest do podjęcia działań mających na celu odzyskanie swojej należności

lub w ostateczności do zminimalizowania poniesionej straty.

Sprzedaż wierzytelności jest jednym ze sposobów odzyskania należności, w całości

lub w części. Wierzytelności są prawami majątkowymi, których zbycie uregulowane jest

w art. 509–518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93

ze zm.).

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew),

chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobo-

wiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa,

w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – wynika to z art. 509 K.c.

Sprzedaż (cesja) wierzytelności może nastąpić w dowolnej formie. Gdy jednak wierzy-

telność stwierdzona jest pismem, wówczas wymagana jest forma pisemna (art. 511 K.c.).

Zazwyczaj na okoliczność sprzedaży wierzytelności strony zawierają pisemną umowę,

określając w niej warunki zbycia wierzytelności, w tym m.in. cenę. Wierzyciel dokonując

zbycia swojej wierzytelności obowiązany jest niezwłocznie powiadomić dłużnika o prze-

niesieniu wierzytelności.

Przychód ze sprzedaży wierzytelności – za cenę określoną w umowie – wierzyciel zalicza

do przychodów finansowych i ujmuje w księgach rachunkowych na koncie 75-0 „Przycho-

dy finansowe”. Z kolei wartość zbytej wierzytelności zalicza się do kosztów finansowych

i ujmuje na koncie 75-1 „Koszty finansowe”. Tak więc dla celów bilansowych sprzedaż

wierzytelności traktowana jest analogicznie jak sprzedaż papierów wartościowych.

Sprzedaż własnych wierzytelności dokonana zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego

– za cenę określoną w umowie – może być udokumentowana przez czynnych podatni-

ków VAT zwykłą fakturą, rachunkiem bądź notą obciążeniową. Sprzedaż wierzytelności

traktowana jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jak wykonywanie prawa

własności, która to czynność nie podlega podatkowi VAT.

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji dotyczących sprzedaży wierzytelności, na

którą uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w jednostce dokonującej zbycia, może

przebiegać zapisami:

1. Sprzedaż własnej wierzytelności za cenę określoną w umowie potwierdzoną np. notą

obciążeniową wystawioną przez sprzedawcę:
- Wn konto 24

„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konto nabywcy wie-

rzytelności),

- Ma konto 75-0

„Przychody finansowe”.

2. Wartość sprzedanej wierzytelności – według wartości nominalnej wynikającej

z ksiąg:
- Wn konto 75-1

„Koszty finansowe”,

- Ma konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Imienne konto dłużni-

ka).

3. Zapłata za sprzedaną wierzytelność:

- Wn konto 10

„Kasa” lub konto 13 „Rachunek bieżący”,

- Ma konto 24

„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konto nabywcy wie-

rzytelności).

4. Rozwiązanie (odwrócenie) uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego wartość

należności:
- Wn konto 28

„Odpisy aktualizujące wartość należności”,

- Ma konto 76-0

„Pozostałe przychody operacyjne” lub konto 75-0 „Przychody

finansowe” – w odniesieniu do naliczonych odsetek za zwłokę objętych odpisem

aktualizującym.

Należy pamiętać o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający

określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego

podatku za rok podatkowy – wynika to z przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Wskazane jest więc ujmować zarówno przychód ze sprzedaży wierzytelności, jak i koszty

tej sprzedaży na odrębnych kontach analitycznych prowadzonych do kont 75 i 76. Umożliwi

to prawidłowe rozliczenie tej transakcji w rachunku podatkowym. Należy w tym miejscu

wskazać, iż skutki podatkowe dotyczące odpłatnego zbycia wierzytelności uregulowane są

w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r.

nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-

zycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami nie uważa

się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że

wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obie ustawy o podatku dochodowym umoż-

liwiają podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzy-

telności. Jednak jest to możliwe tylko wtedy gdy wierzytelność – w momencie jej powstania

– została zaliczona do przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w przypadku gdyby różnica między przychodem faktycznie uzyskanym ze

sprzedaży wierzytelności a przychodem należnym była dodatnia, zwiększyłaby ona przy-

chód do opodatkowania.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych wierzyciela operacji związanych ze zbyciem

wierzytelności oraz rozliczenie skutków podatkowych tej transakcji przedstawia poniższy

przykład.

Przykład

Założenia

1. Spółka z o.o. posiada przeterminowaną wierzytelność od kontrahenta „X” z tytułu sprze-

daży towarów, której wartość brutto wynosi 61.000 zł, w tym podatek VAT 11.000 zł.

2. Wierzytelność w kwocie netto (50.000 zł) zarachowano jako przychód należny.

3. Wierzytelność na dzień bilansowy (31.12.2006 r.) została objęta odpisem aktualizującym

w pełnej wysokości – niezaliczonym do kosztów podatkowych w 2006 r.

4. Odsetki za zwłokę naliczone na dzień bilansowy wyniosły 3.500 zł i również objęte

zostały odpisem aktualizującym niezaliczonym do kosztów podatkowych.

5. W sierpniu 2007 r. spółka z o.o. sprzedała swoją wierzytelność firmie „Z” za 40% jej

wartości, tj. za kwotę 25.800 zł, według wyliczenia (61.000 zł + 3.500 zł) × 40%.

Dekretacja

1. Nota obciążeniowa – cena sprzedaży wierzytelności:

25.800 zł

- Wn konto 24

„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Firma „Z”),

- Ma konto 75-0-1-1

„Przychody finansowe” (w analityce: Sprzedaż wierzytelno-

ści),

Ewidencja wartościowa towarów w magazynie

Moja firma planuje poszerzyć działalność. Do tej pory były to tylko usługi,

teraz będzie to również sprzedaż detaliczna towarów. Chciałabym móc

kontrolować magazyn i osoby odpowiedzialne za prowadzenie sprzedaży.

Jaką ewidencję prowadzić dla tego typu działalności?

Ewidencję towarów znajdujących się w punktach obrotu detalicznego prowadzi się,

stosując (w zależności od potrzeb) metody określone w art. 17 ust. 2 ustawy o rachun-

kowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

W sytuacji gdy prowadzenie punktu sprzedaży detalicznej powierza się osobom

zatrudnionym na podstawie umowy o pracę wraz z przyjęciem przez te osoby odpowie-

dzialności materialnej za powierzone mienie, kierownik jednostki może zdecydować

o prowadzeniu ewidencji wartościowej towarów, która została określona w art. 17 ust. 2

pkt 3 powołanej wyżej ustawy. Zazwyczaj prowadzona jest ona w cenach sprzedaży

brutto.

Ewidencja ta polega na tym, że w chwili przyjęcia towaru ustala się odpowiednią

wielkość marży, którą dolicza się do ceny zakupu otrzymując wartość towaru w cenach

sprzedaży netto. Do tej wartości dodaje się kwotę należnego podatku VAT według

obowiązującej stawki, otrzymując cenę sprzedaży brutto towaru.

Ewidencję towarów w cenie sprzedaży brutto prowadzi się na koncie 33 „Towary”.

Natomiast różnice między wartością towarów w cenach ewidencyjnych ustalonych na

poziomie cen sprzedaży brutto a wartością w cenach zakupu, traktuje się jako odchylenia

od cen ewidencyjnych i ujmuje w ewidencji księgowej na koncie 34 „Odchylenia od

cen ewidencyjnych towarów” odrębnie jako odchylenia z tytułu marży oraz odchylenia

z tytułu VAT.

Zakup towarów ewidencjonowanych wartościowo w cenach sprzedaży brutto ujmuje

się w księgach rachunkowych zapisami:

1) wartość towarów w cenach zakupu:

- Ma konto 30

„Rozliczenie zakupu”

ciąg dalszy na str. 11

2. Rozchód sprzedanej wierzytelności:

a) wartość wierzytelności zarachowanej uprzednio jako

przychód należny

50.000 zł

- Wn konto 75-1-1-1

„Koszty finansowe” (w analityce: Wartość sprzedanych

wierzytelności – stanowi koszty uzyskania przychodów),

b) wartość wierzytelności niezaliczonej do przychodów należnych

(61.000 zł + 3.500 zł) – 50.000 zł =

14.500 zł

- Wn konto 75-1-1-9

„Koszty finansowe” (w analityce: Wartość sprzedanych

wierzytelności – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów),

c) wierzytelność ogółem (a + b)

64.500 zł

3. WB – wpływ środków pieniężnych od nabywcy wierzytelności:

25.800 zł

- Wn konto 13

„Rachunek bieżący”,

- Ma konto 24

„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Firma „Z”).

4. Rozwiązanie odpisu aktualizującego w związku ze sprzedażą wierzytelności:

a) należność główna

61.000 zł

- Wn konto 28

„Odpisy aktualizujące wartość należności”,

- Ma konto 76-0-1-9

„Pozostałe przychody operacyjne” (w analityce: Rozwiązane

odpisy aktualizujące – nie stanowią przychodów podatkowych),

b) odsetki za zwłokę

3.500 zł

- Wn konto 28

„Odpisy aktualizujące wartość należności”,

- Ma konto 75-0-1-9

„Przychody finansowe” (w analityce: Rozwiązane odpisy

aktualizujące – nie stanowią przychodów podatkowych).

Wynik na sprzedaży wierzytelności stanowi:

- strata bilansowa w kwocie

(-) 38.700 zł (25.800 zł – 64.500 zł),

- strata podatkowa w kwocie

(-) 24.200 zł (25.800 zł – 50.000 zł).

Przyjmując dane z przykładu oraz dodatkowo zakładając, że za 8 miesięcy 2007 r. wiel-

kość przychodów i kosztów ujętych na kontach wynikowych (na kontach zespołu 7) spółki

z o.o. wyniosły ogółem:

a) przychody

700.000 zł,

b) koszty

550.500 zł

c) wynik finansowy (a-b)

149.500 zł

oraz zakładając, że nie wystąpiły inne przychody i koszty nie uwzględniane w rachunku

podatkowym – poza wskazanymi w przykładzie – główny księgowy dokonał obliczenia

podatku dochodowego w następujący sposób:

Ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu za 8 miesięcy 2007 r.:

1. Przychody ogółem

700.000 zł

2. Przychody niepodlegające opodatkowaniu

64.500 zł

z tego:

a) konto 75-0-1-9

3.500 zł

b) konto 76-0-1-9

61.000 zł

3. Przychody uwzględniane w podstawie opodatkowania (1–2)

635.500 zł

4. Koszty ogółem

550.500 zł

5. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (konto 75-1-1-9)

14.500 zł

6. Koszty uzyskania przychodów (4–5)

536.000 zł

7. Dochód podlegający opodatkowaniu: (635.500 zł – 536.000 zł)=

99.500 zł

8. Zaliczka na podatek dochodowy: (99.500 zł × 19%) =

18.905 zł

Dekretacja – pod datą 31 sierpnia 2007 r.

1. PK – zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy – przy założeniu, że w poprzednich

miesiącach nie wystąpił dochód do opodatkowania:

18.905 zł

- Wn konto 87

„Podatek dochodowy”,

- Ma konto 22

„Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Rozrachunki z urzędem

skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych).

Ewa Gruchot

Strata na sprzedaży wierzytelności –

rozliczenie bilansowe i podatkowe