Postępowanie podatkowe
Praca zaliczeniowa:
„SKARGA NA BEZCZYNNOŚĆ ORGANU PODATKOWEGO”
Data wystąpienia: 27-01-2007 r.
Przygotowali (gr. 10):
Marcin Kubicki
Grzegorz Wojnowski
Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone szybko, bez zbędnego najczęściej szkodliwego dla nas przewlekania sprawy.
Zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego sprawy wymagające przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego winny być załatwione bez zbędnej zwłoki ale nie później niż w ciągu miesiąca w pierwszej lub dwóch miesięcy w drugiej instancji. Jeżeli jednak sprawa należy do szczególnie skomplikowanych powinna być załatwiona nie później niż w ciągu 2 miesięcy.
Natomiast sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez nas łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania, powinny być załatwione niezwłocznie.
O każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie organ podatkowy zobowiązany jest powiadomić stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Obowiązek powiadomienia story ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.
Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia, gdy
w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończyło wydaną w terminie decyzją postanowieniem lub innym aktem lub też nie podjął stosownej czynności.
Z bezczynnością mamy również do czynienia w przypadku, gdy organ podatkowy nie załatwił sprawy w terminie i nie zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu, oraz nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy.
W przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie lub
w terminie ustalonym na podstawie art. 140 OP, służy ponaglenie do:
Organu podatkowego wyższego stopnia
Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez izbę skarbową lub dyrektora izby skarbowej.
W przypadku uznania ponaglenia za zasadne, organ wyższego rzędu lub MF wyznaczy dodatkowy termin, jednocześnie zarządzi wyjaśnienie przyczyn niedotrzymania terminu, nakaże również ustalenie winnych niezałatwienia sprawy.
Ponaglenie to nie jedyny sposób na opieszałość organu. W skrajnych przypadkach można zwrócić się do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność organu. Właściwy do rozpoznania takiej skargi będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. To on przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie 30 dni od dnia jej wniesienia. Skarga na bezczynność może zdyscyplinować organ na tyle, że sprawa wcale nie trafi na wokandę. Organ, którego bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Skarga do sądu powinna być sporządzona poprawnie od strony formalnej, a ponadto wskazywać błędy organów podatkowych. Z punktu widzenia formy powinna zawierać elementy wymagane.
W przypadku nie zajęcia strony przez WSA możemy wnieść skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przykład 1: skargi na bezczynność organu podatkowego:
Treść skargi
SKARGA na bezczynność Urzędu Skarbowego Ł. w sprawie materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art.21 ust.6 i 6a ustawy o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym, za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. oraz luty 2002 r. w łącznej wysokości 115.912,00 zł
Na podstawie art.16 ust.1 pkt.4 w związku z art.17 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.
o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), zaskarżamy bezczynność Urzędu Skarbowego Ł. w sprawie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa, jaką jest materialno-techniczna czynność zwrotu różnicy podatku stosownie do brzmienia przepisu art.21 ust.6-6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.).
Jednocześnie, stosownie do brzmienia art.26 przywołanej wyżej ustawy
o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wnosimy o :
1.) zobowiązanie Urzędu Skarbowego Ł. do dokonania czynności zwrotu różnicy podatku jw.,
2.) rozpatrzenie skargi w możliwie krótkim terminie, ze względu na to, iż brak zwrotu podatku narusza płynność finansową i, poprzez to, zagraża bytowi firmy.
Zaskarżona bezczynność organu podatkowego prowadzi do naruszenia :
1.) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz.50,
z późn. zm.),
2.) przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności art.120, art.121 §1, art.124, art.125 §1-2, art.139, art.187 §3, art.277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz.926, z późn. zm.),
a poprzez to również art.2, art.7 oraz art.217 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP.
UZASADNIENIE
W terminach odpowiednio, 25 września, 25 października, 20 listopada i 20 grudnia 2001 r. oraz 25 stycznia i 25 marca 2002 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. deklaracje VAT-7 wraz z wnioskami o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym wnioski za wrzesień i październik dot. zwrotu w trybie art.21 ust.6a ustawy -15 dni). W każdym z ww. przypadków organ I instancji wydał decyzje w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (decyzje o numerach, odpowiednio, ... ). Każdą ze wzmiankowanych decyzji organ I instancji uzasadniał koniecznością sprawdzenia czy podmioty, od których zostały nabyte towary
i usługi dokonały rozliczenia podatku VAT oraz koniecznością potwierdzenia w granicznym urzędzie celnym kart 1A dokumentów SAD (karty te potwierdzenie takie już zawierają). Od decyzji tych strona wniosła odwołania do Izby Skarbowej. W każdym z ww. przypadków Izba Skarbowa wydała decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji (decyzje
o numerach ... ). Decyzje ostateczne organu odwoławczego nie stały się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem strona uznała, iż okres oczekiwania na rozstrzygnięcie Sądu będzie znacznie dłuższy, niż okres trwania postępowania wyjaśniającego. Tym niemniej w dniu 30 stycznia 2002 r. złożona została do Izby Skarbowej skarga, w trybie art.141 §1 Ordynacji podatkowej, na nie załatwienie przez organ podatkowy sprawy we właściwym terminie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, iż jest ona nieuzasadniona.
Strona, starając się - pomimo poważnych wątpliwości - zrozumieć argumentację zawartą w odpowiedzi Izby Skarbowej na skargę, czekała cierpliwie na zakończenie banalnych postępowań sprawdzających. Jednak z chwilą, gdy od momentu wszczęcia pierwszego z postępowań sprawdzających minął rok, a suma wierzytelności wobec budżetu osiągnęła kwotę ponad 115 tys. zł, po raz wtóry złożyła w dniu 24 września 2002 r. do Izby Skarbowej skargę na bezczynność organu I instancji (w trybie jw.). Na skargę tę Izba Skarbowa odpowiedziała pismem z dnia 30 października 2002 r. (doręczonym w dniu
6 listopada 2002 r.), znak ... , w którym po raz wtóry stwierdziła, iż skarga jest nieuzasadniona. W piśmie tym Izba Skarbowa przytoczyła argumentację zawartą
w uzasadnieniu skargi, jednakże nie odpowiedziała na zarzuty zawarte w tymże uzasadnieniu. W szczególności nie odniosła się do zarzutów dotyczących naruszenia wszelkich możliwych zasad postępowania podatkowego (w tym zasad fundamentalnych), a swój werdykt oparła wyłącznie na brzmieniu art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, zdanie drugie.
Z pisma tego wynika również, iż zakończono kontrole krzyżowe (rok czasu na skontrolowanie kilkunastu faktur !!!) oraz uzyskano potwierdzenie kart SAD 1A przez Urzędy Celne (sic !!!), na których to kartach potwierdzenie Urzędów Celnych figurowało już w chwili składania wniosków o zwrot podatku, a jedyną przeszkodą uniemożliwiającą zakończenie postępowań sprawdzających jest brak odpowiedzi niemieckich władz podatkowych. Należy postawić pytanie, czy brak odpowiedzi władz niemieckich oznaczał będzie przedłużenie terminu zwrotu podatku, aż do czasu upływu terminu przedawnienia ? Należy również zauważyć, iż ani pismo Izby Skarbowej ani akta sprawy nie zawierają żadnych informacji na temat okoliczności nasuwających wątpliwości co do zasadności zwrotu, albowiem za okoliczność taką nie można uznać faktu, iż przedmiotem działalności strony jest eksport.
Gdyby zastosować rozumowanie reductio ad absurdum, należałoby stwierdzić, iż organy podatkowe każdy zwrot podatku poprzedzić winny pełną kontrolą wszystkich dokumentów,
a także dostawców, odbiorców i urzędów celnych, albowiem bez takiej pełnej kontroli zawsze istniały będą wątpliwości, czy żądanie zwrotu podatku jest zasadne (bez takiej kontroli nie można wykluczyć ewentualnych nadużyć). W związku z tym przepis art.21 ust.6 zdanie pierwsze oraz art.21 ust.6a jest zbędny, albowiem termin zwrotu podatku uwarunkowany jest jedynie terminem zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zatem ustawodawca działał nieracjonalnie (!?).
Izba Skarbowa swoje pismo kończy konkluzją : „W przedmiotowych sprawach Urząd Skarbowy skorzystał z przysługującego mu prawa i przedłużył termin do dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika”. Niestety, ani w tym piśmie ani w działaniach organów podatkowych nie sposób doszukać się odpowiedzi na pytanie, a co z prawami podatnika zagwarantowanymi zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w Konstytucji RP ? Czy organów tych nie obowiązują przepisy przywołanych wyżej aktów prawnych ? Czy organy te mają tylko prawa, a żadnych obowiązków ? Czy dopuszczalne jest przerzucanie na barki podatnika odpowiedzialności za opieszałość w działaniu administracji podatkowej, nawet
w sytuacji, gdy za część tej opieszałości odpowiada administracja niemiecka ? Czy wolno skutkami tej opieszałości obciążać budżet (zatem wszystkich podatników), który po zakończeniu postępowania zapłaci stosowne odsetki ?
Wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt I SAB/Łd 23/02
Przewodniczący : Sędzia NSA P. Kiss
Sędziowie NSA : A. Cudak (sprawozdawca), T. Porczyńska
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu
w dniu 4 marca 2003 r. sprawy ze skargi X na bezczynność Urzędu Skarbowego Ł.
w przedmiocie nie załatwienia w terminie sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. oraz miesiąca lutego 2002 r.
1.) zobowiązuje Urząd Skarbowy Ł. do zakończenia w terminie jednego miesiąca od daty doręczenia wyroku spraw w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2001r. oraz miesiąca lutego 2002r.;
2.) zasądza od Urzędu Skarbowego Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5 ( pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
UZASADNIENIE
Podatnik X w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r., wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jednocześnie złożył wnioski o dokonanie ich zwrotu na rachunek bankowy. Urząd Skarbowy Ł. w niniejszej sprawie uznał, że istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ramach którego wystąpił do Urzędów Skarbowych właściwych dla sprzedawców firmy ,,X” o przeprowadzenie kontroli krzyżowych, dotyczących ustalenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług przez te podmioty. Dodatkowo zwrócono się do Urzędów Celnych o potwierdzenie wiarygodności kart 1 A dokumentów SAD. Z powyższych powodów Urząd Skarbowy Ł. decyzjami przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r. do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołań podatnika, utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
W dniu 30 stycznia 2002 r. podatnik złożył do Izby Skarbowej skargę, w trybie art.141 §1 Ordynacji podatkowej, na nie załatwienie przez organ podatkowy sprawy we właściwym terminie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, iż jest ona nieuzasadniona.
W dniu 5 grudnia 2002 r. podatnik wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Urzędu Skarbowego Ł. w sprawie materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 21 ust. 6 1 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym, za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r. Skarżący wniósł o zobowiązanie Urzędu Skarbowego Ł. do dokonania czynności zwrotu różnicy podatku. Autor skargi wskazał, ze zaskarżona bezczynność organu podatkowego prowadzi do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczegó1ności art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, z późn., zm.) oraz przepisów dotyczących postępowania,
a w szczegó1ności art. 120, art. 121 § 1, art.124, art.125 §1-2, art.139, art.187 §3, art.277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926,
z późn. zm.), a poprzez to również art.2, art.7 oraz art.2 17 - w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Urząd Skarbowy wniósł o jej oddalenie nie uznając zasadności zarzutów zawartych w skardze. Organ podatkowy wskazał, że postępowania wyjaśniające dotyczące sprawdzania faktur zakupu zakończono. Do wyjaśnienia pozostał stan faktyczny obejmujący sprzedaż eksportową do Niemiec na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Podatnik nie posiada bowiem żadnych umów pisemnych, które umożliwiłyby przyspieszenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. Należności za eksportowane towary, co do zasady uiszczane są, w formie gotówkowej, które następnie podatnik wpłaca na swój rachunek bankowy. W ocenie Urzędu powołane okoliczności potwierdzają istnienie wątpliwości uzasadniających zasadność żądania zwrotu,
a w konsekwencji przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Eksportem towarów
w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonywaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy. Co jednoznacznie wskazuje, że nie każdy wywóz towarów uznany może być za czynność objętą, ustawą. Dla ustalenia stanu faktycznego, uzasadniającego przyjęcie tezy, iż dokonywano czynności eksportu towarów, Urząd Skarbowy Ł. uznał za konieczne wystąpienie za pośrednictwem Izby Skarbowej do Ministerstwa Finansów o skierowanie zapytania do odpowiednich władz podatkowych
i celnych Niemiec, celem potwierdzenia sprzedaży eksportowej dokonywanej przez firmę ,,X”. Do dnia składania odpowiedzi na skargę nie otrzymano jeszcze odpowiedzi dotyczącej zagranicznych kontrahentów. Uzyskanie powyższych informacji jest niezbędne dla oceny zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6, albowiem tylko w ten sposób można ustalić stan faktyczny dotyczący sprzedaży eksportowej do Niemiec wobec braku dokumentów regulujących zasady tej sprzedaży eksportowej. Urząd Skarbowy z przyczyn leżących po stronie podatnika nie może dokonać ustalenia, czy stan faktyczny przedstawiony w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 odzwierciedla rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający żądanie zwrotu w terminach, o których mowa
w treści przepisu art. 139 Ordynacji podatkowej. Podatnik w toku czynności sprawdzających, kontrolnych nie przedstawił treści umów oraz dowodów zapłaty wystawionych przez kontrahentów zagranicznych. Uniemoż1iwiając w ten sposób zakończenie postępowania wyjaśniającego bez konieczności występowania do odpowiednich władz podatkowych
w Niemczech, powodując w ten sposób przedłużenie postępowania wyjaśniającego. Dlatego też w ocenie Urzędu przedłużenia terminów zakończenia postępowań wyjaśniających
w zaskarżonym stanie faktycznym następuje z przyczyn niezależnych od organu podatkowego i nie podlega wliczeniu do terminów załatwienia sprawy na podstawie art. 139 §4 Ordynacji podatkowej in fine.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest bezczynność organu podatkowego, polegająca na nie wypłaceniu podatnikowi zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Należy uznać, że skarga na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku jest dopuszczalna, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Zwrot ten jest bowiem czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r., III SA 8344/98).
Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określają, że w sytuacji, gdy podatnik składa deklarację VAT-7, w której wykazał do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, to Urząd Skarbowy, zgodnie z art. 21 ust. 6 in principio omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 26 marca 2002 r.), ma 25 dni na dokonanie zwrotu. Jest to czas przyznany organom podatkowym na weryfikację samoobliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Pierwotnie było tych dni 15 a obecnie w zasadzie ten okres wynosi 60 dni. Przed upływem tego terminu, liczonego od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, Urząd Skarbowy musi zwrócić różnicę podatku na rachunek bankowy, bądź też przedłużyć ten termin w trybie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy
o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, Urząd Skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Aktualnie w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia (zob. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS1/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 135 oraz z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS5/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 137). W przypadku, gdyby Urząd Skarbowy nie dokonał żadnej z powyższych czynności, to zgodnie z art.21 ust.7 różnicę podatku nie zwróconą
w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą, oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.
W niniejszej sprawie organ podatkowy, w przepisanym terminie, wydał decyzje
o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
W judykaturze przyjmuje się, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust.
6 zdanie drugie, następuje w ramach czynności sprawdzających, określonych w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zob. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 5/0 1). Przeprowadzone jest bowiem sprawdzenie mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Przepisy działu V Ordynacji podatkowej nie określają, terminu trwania postępowania wyjaśniającego. Kwestii tej nie reguluje również przepis art.21 ust.6 ustawy
o podatku od towarów i usług. W związku z tym należy przyjąć, że w tym zakresie odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy działu IV Ordynacji podatkowej
o postępowaniu podatkowym, a mianowicie art.139-142 dotyczące terminów załatwienia sprawy. Wprawdzie w piśmiennictwie podkreś1a się, że zgodnie z art.280 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale V, dotyczącym czynności sprawdzających, stosuje się odpowiednio niektóre przepisy postępowania podatkowego ale nie ma odesłania do przepisów rozdziału IV, dotyczącego terminów załatwienia spraw (zob. G. Borkowski, Przedłużenie terminów zwrotu, Mon. Podat. 2001, nr 11, s.41). Jednakże trudno uznać za uzasadniony pogląd, że postępowanie wyjaśniające przewidziane w art. 21 ust. 6 zdanie 2, nie posiada żadnych ograniczeń czasowych. Zwłaszcza w sytuacji, gdy merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej ma ściśle określone ramy czasowe. Dlatego należy uznać, że postępowanie wyjaśniające przewidziane w powyższym przepisie powinno zostać zakończone w terminie określonym w art.139 Ordynacji podatkowej. Zresztą tego stanowiska me kwestionuje również strona przeciwna w niniejszym postępowaniu. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2000 r., III SA 1/99; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r., I SAB/Wr 33/98).
Uwzględniając powyższe należy uznać, że od dnia upływu terminu do złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 6 in principio ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis pełni podobną rolę jak w postępowaniu podatkowym art.139 §1 Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy ma 25 dni na dokonanie zwrotu, uprzednio sprawdziwszy zasadność tego zwrotu. W przypadku nie dokonania w tym terminie zwrotu, Urząd Skarbowy powinien, stosownie do treści art.21 ust.6 zdanie 2 powyższej ustawy, wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Unormowanie to jest podobne jak w postępowaniu podatkowym art. 140 Ordynacji podatkowej. Dlatego też postanowienie wydane w trybie art.21 ust.6 zdanie 2 powinno zawierać przewidywany termin zakończenia postępowania wyjaśniającego, analogicznie jak w przypadku art.140 §1 in fine Ordynacji podatkowej. Przy czym termin ten powinien być wyznaczony przy uwzględnieniu zasady szybkości postępowania art.125 oraz treści art.139 §1 Ordynacji podatkowej. W przypadku nie dotrzymania uprzednio wyznaczonego terminu Urząd Skarbowy, stosując odpowiednio art.140 Ordynacji podatkowej ma obowiązek zawiadomić podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, nie określił daty zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowania te trwają, już ponad rok czasu. Podatnik nie został zawiadomiony w trybie i formie przewidzianej w art.140 §1 Ordynacji podatkowej. Nie zawiadomiono podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy oraz nie wyznaczono nowego terminu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Urzędu Skarbowego opóźnienie w zakończeniu postępowania zostało spowodowane przyczynami niezależnymi od organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wskazała, że z przyczyn leżących po stronie podatnika nie można dokonać szybko weryfikacji deklaracji. Skarżący bowiem tak ukształtował swoje stosunki handlowe z kontrahentami z Niemiec, że konieczne jest występowanie do władz podatkowych tego państwa. Stąd też okres tego opóźnienia nie wlicza się, zgodnie z art.139 §4 Ordynacji podatkowej, do terminu załatwienia sprawy. Argumentacja ta nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci oddalenia skargi. Podatnik ma prawo wyboru formy dokonania czynności handlowych. Sam fakt kontaktów handlowych z kontrahentem z Niemiec nie może usprawiedliwiać przedłużającego się postępowania. Trzeba bowiem podkreślić, że możliwość przedłużenia zwrotu podatku w trybie art. 21 ust.6 zdanie 2 stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Samo zaś postępowanie wyjaśniające powinno przebiegać bez zbędnej zwłoki z zachowaniem terminów załatwienia sprawy określonych w art.139 i 140 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art.141 §1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub ustalonym na podstawie art.140 stronie służy skarga do organu podatkowego wyższego stopnia. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, .postanowienia lub też innego aktu lub też nie podjął stosownej czynności. Fakt, .iż organ podatkowy nie załatwiając sprawy w terminie nie zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu oraz nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy sprawia, że w niniejszej sprawie zachodzi bezczynność organu podatkowego.
Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 26 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.
Przykład 2: skargi na bezczynność organu podatkowego
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi „T.”-P. i Wspólnicy - Spółki jawnej w Ch. na bezczynność Burmistrza Miasta i Gminy Ch. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. - zobowiązał Burmistrza Miasta i Gminy Ch. do wydania w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt sprawy, akt sprawy, aktu administracyjnego w przedmiocie żądania strony; zasądził od Burmistrza Miasta i Gminy Ch. na rzecz skarżącej spółki kwotę 260,- (słownie dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie:
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (…), po wcześniejszym trzykrotnym uchylaniu wydawanych przez Burmistrza Miasta i Gminy Ch. decyzji, odmawiających wspólnikom spółki cywilnej „T.” z Ch. (po przekształceniu spółka jawna) stwierdzania nadpłaty
w podatku od nieruchomości za 1997 r., w dniu 4 czerwca 2003 r. uchylając kolejną (czwartą) decyzję organu I instancji, rozstrzygnęło ostatecznie sprawę stwierdzając istnienie nadpłaty
w podatku od nieruchomości za rok 1997 w kwocie /…/.
Jeszcze przed wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w /…/ decyzji stwierdzającej nadpłatę, Burmistrz Miasta i Gminy Ch. pismami z dnia 11.06.2002 r. oraz
z dnia 19.07.2002 r. poinformował wspólników spółki „T.”, że nadpłatę tę w kwocie /…/ zalicza na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2002 r. Następnie w dniach 11, 18 i 23 grudnia 2002 r. Burmistrz wydał trzy postanowienia
o zwrocie podatnikom nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r., która zdaniem organu powstała w związku z przerachowaniem spornej nadpłaty za 1997 r.
Wspólnicy spółki „T.” pismami z dnia 11 i 12 czerwca 2003 r. wystąpili do Burmistrza z wezwaniem o zapłatę dodatkowo odsetek od stwierdzonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. W odpowiedzi Burmistrz pismem z dnia 04.07.2003 r. poinformował wspólników, iż zgodnie z art.78 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pod warunkiem że do wniosku dołączony został wykaz nieruchomości, o którym mowa w art.
6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak tego wykazu zdaniem Burmistrza nie daje wspólnikom prawa do oprocentowania nadpłaty.
W związku z otrzymaną odpowiedzią wspólnicy spółki „T.” pismem z dnia 09.07.2003 r. wystąpili do Burmistrza o wydanie decyzji administracyjnej o odmowie wypłaty oprocentowania od nadpłaty. Pismem z dnia 17.07.2003 r. wspólnicy „T.” na zasadzie art. 141 Ordynacji podatkowej wnieśli ponaglenie na bezczynność organu
I instancji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w /…/. Jednocześnie Burmistrz pismem z dnia 21.07.2003 r. poinformował wspólników, iż zwrot nadpłaty oraz jej oprocentowania (o ile się należy) jest czynnością rachunkową, która nie wymaga formy decyzji administracyjnej.
W dniu 17.10.2003 r. wspólnicy spółki „T.” wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego
w załatwieniu sprawy, polegającej na wyznaczeniu organowi I instancji terminu do wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r.
W skardze podniesiono, iż strona złożyła do Burmistrza Ch. wniosek o wydanie decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty, a Burmistrz takiej decyzji nie wydał. W zwłoce pozostaje również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w /…/, do którego wniesiono w tej sprawie ponaglenie w rozumieniu art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin załatwienia sprawy określony w art.139 § 3 (2 miesiące) Ordynacji podatkowej został znacznie przekroczony.
Wniesiona skarga została rozłączona do oddzielnego rozpoznania:
- w sprawie na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie wyznaczenia organowi I instancji terminu do załatwienia sprawy, oraz
- w niniejszej sprawie na bezczynność organu I instancji - Burmistrza Miasta i Gminy Ch., w przedmiocie niewydania decyzji dotyczącej odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy Ch. pismem z dnia 19.11.2003 r. wyjaśnił, iż nadpłata podatku od nieruchomości za 1997 r. „została podatnikom, zwrócona
w oparciu o art.76 § 3 lit. c Ordynacji podatkowej” i w związku z tym brak było podstaw do żądania odsetek od nadpłaty. Zdaniem organu dotrzymany został termin zwrotu nadpłaty określony „w art.77 § 2 lit. c cytowanej ustawy”.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga na bezczynność organu, zarówno pod rządami ustawy z dnia 11.05.1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.), jaki i obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) jest dopuszczalna w sprawie, w której przepis prawa przewiduje działanie organu administracyjnego, zaś organ pozostaje w zwłoce lub odmawia podjęcia działania. Rozpatrując niniejszą sprawę należy zatem ustalić, czy obowiązujące przepisy prawa dawały organowi I instancji podstawę do wydania na żądanie skarżącej spółki decyzji o odmowie przyznania oprocentowania od stwierdzonej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r.
Decyzje administracyjne stanowią jedną z form załatwiania spraw administracyjnych. Zgodnie z art.207 * 1 ustawy z dn. 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 137, poz.926 ze zm.) organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że inne przepisy Ordynacji stanowią inaczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, iż podstawę do wydania decyzji administracyjnej stanowi przepis prawa materialnego (wyrok z 17.12.1985, sygn. akt III 988/95 - OSP 1987/5-6/116, uchwała z dn.23.06.1997r., sygn. akt OPK 1/97-ONSA 1997/4/149), choć można spotkać się też ze stanowiskiem, że „z punktu widzenia zasady praworządności, której podstawowym elementem w działalności orzeczniczej organów jest zasada instancyjności oraz kontroli sądowej aktów administracyjnych, wymaga się aby także roszczenia stron nie mające uzasadnienia materialno prawnego były rozstrzygane w formie decyzji” (wyrok z 16.04.1999 r., sygn. akt IV SAB 282/98 niepublikowany).
Przepisy ustawy Ordynacji podatkowej wskazują, że wysokość nadpłaty, co do zasady określana jest przez organ podatkowy w formie decyzji administracyjnej (art.74a
i nast.). W decyzji o stwierdzeniu nadpłaty organ podatkowy odnosi się jedynie do kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W większości przypadków stwierdzona nadpłata podlega oprocentowaniu. Odsetki, tam gdzie przepis prawa je przewiduje, stanowią prawną konsekwencję istnienia nadpłaty, bez potrzeby orzekania o nich w drodze decyzji administracyjnej.
Nadpłata wraz z odsetkami stanowi roszczenie materialnoprawne podatnika wobec organu podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek jej rozliczenia wraz z ewentualnymi odsetkami poprzez dokonanie zwrotu, bądź przerachowanie jej na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy niektórych metodach rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, ustawodawca nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia - art.76a Ordynacji.
Podejmowane przez organ podatkowy czynności związane z rozliczeniem stwierdzonej nadpłaty wraz z odsetkami można uznać za czynności o charakterze materialno-technicznym. Dotyczą one bowiem samego spełnienia roszczenia materialnoprawnego strony. Roszczenie to jest elementem stosunku materialno prawnego łączącego podatnika z organem podatkowym. Treść tego stosunku określają: decyzja
o stwierdzeniu nadpłaty, a w części dotyczącej odsetek wprost przepisy prawa materialnego. Czynności związane z rozliczeniem nadpłaty wraz z odsetkami stanowią wykonanie stosunku materialno prawnego bez ingerencji w jego treść. W tym zakresie wydawanie decyzji nie znajduje podstaw prawnych. W przypadku jednak, gdy element roszczenia materialno prawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie - jako odnoszące się do sfery prawa materialnego - powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Decyzja jest aktem, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Istotą sprawy jest nie tylko przyznanie praw lub nałożenie obowiązków, ale także odmowa nabycia praw.
Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczą, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja niekwestionowanego w tym przypadku prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy. Jeśli jednak organ odmawia podatnikowi wypłaty odsetek stojąc na stanowisku, iż w świetle obowiązującego prawa odsetki te nie przysługują, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania podatnikowi odsetek od nadpłaty przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można zatem przyjąć, że odmowa wypłaty podatnikowi odsetek mieści się w pojęciu „czynności materialno-technicznych”.
Nie ulega wątpliwości, iż w świetle wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w /…/ decyzji z dn.04.06.2003 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r., potwierdzone zostało istnienie między spółką „T.”
a Burmistrzem Miasta i Gminy Ch. stosunku administracyjnego. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowiła bezpośrednią podstawę do dokonania rozliczenia stwierdzonej nadpłaty i w tym zakresie wydanie drugiej decyzji jest niedopuszczalne.
W świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie w każdym jednak przypadku ujawniona nadpłata podlega oprocentowaniu. W sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji wbrew wniesionemu przez stronę żądaniu stoi na stanowisku, że w danym stanie faktycznym i prawnym podatnikowi od stwierdzonej nadpłaty oprocentowanie nie przysługuje, powinien o tym - odwołując się do przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty - orzec w formie decyzji administracyjnej. Sam fakt objęcia sądową kontrolą innych, niż decyzje i postanowienia aktów i czynności z zakresu administracji publicznej nie może automatycznie stanowić podstawy do odejścia przez organy administracji od decyzyjnego rozstrzygania o wynikających z przepisów prawa materialnego uprawnieniach
i obowiązkach podatników, w tym również w przypadku odmowy przyznania uprawnienia. Decyzja jest bowiem tym rodzajem aktu administracyjnego, w którym wyrażone przez organ stanowisko powinno być uzasadnione pod względem faktycznym i prawnym, co daje jednostce pełną ochronę jej praw. Przed wydaniem decyzji strona powinna mieć możliwość wypowiedzenia się na temat okoliczności całej sprawy.
Mając powyższe na uwadze wniesioną skargę należało uwzględnić i na zasadzie art.149 ustawy z dn.30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzec jak w sentencji.
B I B L I O G R A F I A:
I. Czauderna „Postępowanie podatkowe”, C.H. Beck 2004.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późń. zm.
Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 27 października 2006 r. O zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz
zmianie niektórych innych ustaw
System Informacji Prawnej Lex
http://mf.gov.pl
Art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późń. zm.
Art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późń. zm.