PRZESŁANKI ZRÓZNICOWANIA SYSTEMÓW RACHUNKOWOŚCI NA ŚWIECIE

1. WPROWADZENIE

Globalizacja światowej gospodarki powoduje konieczność zmian w zakresie rachunkowości, tak aby umożliwiała ona komunikowanie się ludzi w ogólnoświatowym biznesie. Idealnym rozwiązaniem byłoby opracowanie światowego systemu rachunkowości opartego na jednym zestawie koncepcji, zasad, reguł i procedur.

Sytuacja ta nie może jednak zaistnieć, gdyż systemy rachunkowości występujące w poszczególnych krajach w istotny sposób różnią się od siebie. Zasady i reguły rachunkowości w danym kraju powstają bowiem w ściśle określonym środowisku, który charakteryzuje specyficzny system ekonomiczny, społeczny, prawny i edukacyjny.

Każdy z krajowych systemów rachunkowości był kształtowany przez wieki historycznego rozwoju poprzez zjawiska i procesy odmienne w różnych kręgach cywilizacyjnych – klęski żywiołowe, wojny, zabory, układy geopolityczne, dziedzictwo kulturowe, w tym religię, oraz inne zjawiska i procesy na które żyjące obecnie pokolenia nie miały wpływu, ale które jednocześnie kształtują ich obecne zachowanie w ramach różnych kręgów cywilizacyjnych.

Można zidentyfikować czynniki powodujące różnice między systemami rachunkowości w różnych krajach i biorąc je pod uwagę dążyć do ujednolicenia zasad rachunkowości na świecie, ale jak pisze S. Surdykowska (1999, s. 42-43), podobnie jak w przypadku jakiegokolwiek języka używanego z różnym akcentem przez obcokrajowców, także w przypadku „języka biznesu” stosowanie podobnie sformułowanych reguł będzie prowadzić do różnic w ich interpretowaniu a co za tym idzie, w ich praktycznym stosowaniu . Jest to istotna przeszkoda w pełnym ujednoliceniu rachunkowości w skali międzynarodowej.

2. SPOSOBY KLASYFIKACJI CZYNNIKÓW KSZTAŁTUJĄCYCH SYSTEMY RACHUNKOWOŚCI

Istnieje wiele różnych sposobów klasyfikacji czynników kształtujących systemy rachunkowości.

Przykładowo, C. Nobes, R. Parker (2000, s. 19-28) wyróżniają siedem głównych czynników, powodujących występowanie różnic w rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a są nimi: systemy prawne, źródła finansowania działalności przedsiębiorstw, systemy podatkowe, profesja księgowych, inflacja, teoria rachunkowości oraz wydarzenia historyczne.

S. Lawrence (s. 1-13, za Surdykowska, s. 46) wyróżnił natomiast cztery podstawowe czynniki: kulturowe, polityczne, prawne i ekonomiczne, które miały wpływ na rachunkowość w danym kraju i nadal ją kształtują.

M.Z. Igball, T.U. Melcher, A.A. Elmallah (1997, s. 20 za Surdykowska, s. 50) stwierdzili, że o systemie rachunkowości przesądzają społeczne (kulturowe) wartości, określane poprzez system edukacyjny, prawny, polityczny, ekonomiczny i religię.



Dla celów niniejszego opracowania wyróżniono następujące czynniki kształtujące systemy rachunkowości (Zabłocka 2001, s. 16-21, Jaruga 2002, s. 11-13):

• czynniki historyczne

• czynniki kulturowe

• czynniki prawne

• powiązania pomiędzy krajami

• inflację

• system edukacji

• system podatkowy

• system finansowania

3. CZYNNIKI HISTORYCZNE

Szczególny wpływ na rozwój rachunkowości na świecie wywarły Włochy, a przede wszystkim włoskie miasta takie jak Genua, Florencja i Wenecja. W Wenecji, 10 listopada 1494 roku, został wydany inkunabuł Luca Paccioli pt. Summa de Arithmetica Geometria, Proportioni et Proportionalita, którego część – Traktat XI - przedstawiała ówczesny stan wiedzy z zakresu rachunkowości.  To właśnie L. Pacioli jest uznawany za ojca księgowości, ponieważ zebrał, scalił i udokumentował i w sposób kompleksowy przedstawił zasadę podwójnego zapisu księgowego. W XIV i XV w. nastąpiło jej przejęcie przez Europę i resztę świata. Dowodem tego jest występowanie oryginalnych słów włoskich w języku angielskim, uznanym za światowy język rachunkowości – bank, cash, debit, credit.

Kolejne wieki upłynęły pod przywództwem Wielkiej Brytanii i USA i były zawiązane z rozwojem koncepcji true and fair view.

W wieku XX rachunkowość ukształtowała się pod wpływem wielkiego kryzysu ekonomicznego i wojen.
Związane z kryzysem bankructwa przedsiębiorstw wpłynęły w istotny sposób na rozwiązania z zakresu rachunkowości w Wielkiej Brytanii. Podobnie, załamanie giełdy w Stanach Zjednoczonych doprowadziło do powołania The Securities and Exchange Commission - SEC (Komisji Papierów Wartościowych i Giełd) oraz powstania regulacji rachunkowości mających przede wszystkim na celu ochronę inwestorów. Te same wydarzenia w Niemczech doprowadziły do wzrostu finansowania przedsiębiorstw poprzez zadłużenie oraz opracowania przepisów mających na uwadze przede wszystkim ochronę kredytodawców. Niemiecka okupacja Francji zaowocowała natomiast wypracowaniem w tym kraju w 1947 roku jednolitego planu kont (tzw. Plan Comptable Général).

Decydujące znaczenie dla rozwoju rachunkowości międzynarodowej miało powstanie Unii Europejskiej i podjęcie przez nią prac zmierzających do  harmonizacji zasad rachunkowości, oraz rozpoczęcie działalności przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, a obecnie kontynuacja tej działalności przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Istotnym wydarzeniem mającym wpływ na rachunkowości w ostatnich latach były liczne skandale finansowe i upadek m.in. amerykańskiej firmy Enron. Stały się one jedną z przyczyn nowelizacji VIII Dyrektywy Unii Europejskiej dotyczącej badania sprawozdań finansowych.

4. CZYNNIKI KULTUROWE

Pionierem w zakresie badania wpływów czynników kulturowych na rachunkowość był G. Hofstede, który prowadził w latach 80. badania dotyczące wpływu dziedzictwa kulturowego na zachowanie pracowników.
Na podstawie analizy ponad 100 000 pracowników zatrudnionych w 39 krajach w jednej z międzynarodowych korporacji (IBM), określił cztery podstawowe czynniki socjologiczne (wymiary kulturowe, cechy społeczne), bezpośrednio kształtujące systemy organizacyjne i prawne, a więc także przepisy o rachunkowości danego kraju:

• indywidualizm – kolektywizm: stopień w jakim jednostka w danym społeczeństwie sama musi zadbać o siebie i dobro swojej rodziny, bez opiekuńczej polityki socjalnej ze strony państwa,

• akceptowanie hierarchicznej struktury władzy w społeczeństwie - dążenie do jej równego podziału: stopień, w jakim jednostka w danym społeczeństwie w sposób naturalny i oczywisty akceptuje zróżnicowanie społeczne, w tym hierarchiczny i wielowarstwowy podział władzy,

• akceptowanie niepewności - sprzeciw wobec niej: stopień, w jakim jednostka ma poczucie bezpieczeństwa i komfortu psychicznego, mimo ograniczonej wiedzy i niepewności jutra,

• cechy męskie - cechy żeńskie: męskość to stopień, w jakim dane społeczeństwo szanuje determinację jednostki do osiągnięcia postawionych celów, jej heroizm i dążenie do osiągnięcia sukcesów materialnych; kobiecość oznacza zaś kolektywizm, troskę o słabszych w państwie oraz duże poszanowanie innych wartości niż materialne, ciepłe relacje, umiar, opiekę nad słabszymi i solidarność.

Kraje reprezentujące skrajną postać wymiarów kulturowych wyróżnionych przez G. Hofstede’a

Wymiary kulturowe	Kraje o wartościach skrajnych
indywidualizm – kolektywizm	USA - Gwalemala
akceptowanie hierarchicznej struktury władzy w społeczeństwie - dążenie do jej równego podziału	Malezja - Austria
akceptowanie niepewności - sprzeciw wobec niej	Grecja - Singapur
cechy męskie - cechy żeńskie	Japonia - Szwecja

G. Hofstede jako pierwszy zaproponował podział świata na 10 regionów kulturowych na podstawie wyróżnionych wymiarów wartości kulturowych:

1. kraje romańskie wysoko rozwinięte (Belgia, Francja, Argentyna, Brazylia, Hiszpania, Włochy),

2. kraje romańskie słabo rozwinięte (Kolumbia, Ekwador, Meksyk, Wenezuela, Kostaryka, Chile, Gwatemala, Panama, Peru, Portugalia, Salwador, Urugwaj),

3. kraje azjatyckie wysoko rozwinięte (Japonia),

4. kraje afrykańskie,

5. kraje azjatyckie słabo rozwinięte (Indonezja, Pakistan, Tajwan, Indie, Malezja, Filipiny),

6. kraje Bliskiego Wschodu (kraje arabskie, Grecja, Iran, Turcja, Jugosławia),

7. kraje azjatyckie kolonialne (Hongkong, Singapur),

8. kraje germańskie (Austria, Niemcy, Szwajcaria; do tego regionu zaliczono również Izrael),

9. kraje anglosaskie (Australia, Kanada, Irlandia, Nowa Zelandia, Wielka Brytania, USA, Republika Południowej Afryki),

10. kraje skandynawskie (Dania, Finlandia, Norwegia, Szwecja, do tego regionu zaliczono również Holandię).

Kontynuatorem badań G. Hofstede’a był S. J. Gray.  Wykorzystał określone przez niego czynniki socjologiczne do uzasadnienia różnic pomiędzy stosowanymi w poszczególnych krajach koncepcjami rachunkowości. Stwierdził, że kraje cechujące się dużym kolektywizmem i dużą wrażliwością na niepewność jutra preferują konserwatywne i ściśle określone zasady rachunkowości, przy czym szczegółowość prawa jest tam duża.

S. J. Gray wykorzystał także zaproponowaną przez G. Hofstede’a klasyfikację krajów w swoich dalszych badaniach. Stwierdził, że na system rachunkowości w dużej mierze wpływa otoczenie społeczno-gospodarcze, kształtowane pod wpływem obowiązujących w danym kraju zwyczajów i wartości preferowanych przez społeczeństwo. Zidentyfikował cztery wartości które można przypisać rachunkowości:

• profesjonalizm lub uregulowania prawne — preferencje dla indywidualnych, profesjonalnych ocen i działalności stowarzyszeń zawodowych będących w opozycji do narzuconych odgórnie regulacji prawnych i kontroli ustawowej,

• trwałość lub elastyczność — preferencje dla trwałego stosowania zunifikowanych rozwiązań w rachunkowości przedsiębiorstw, będących w opozycji do elastyczności w stosowaniu tych rozwiązań, będącej reakcją na zmieniające się warunki działania indywidualnego przedsiębiorstwa,

• konserwatyzm lub optymizm — preferencje dla zachowania ostrożności w działaniu i zwalczania niepewności co do przyszłości w przeciwieństwie do odważnych, optymistycznych i pełnych ryzyka działań,

• dyskrecja lub jawność — preferencje dla dyskrecji i ograniczania ujawniania informacji tylko do osób bezpośrednio zaangażowanych w zarządzanie i finansowanie danego przedsiębiorstwa jako przeciwieństwo stanowiska polegającego na bardziej przejrzystym, otwartym i publicznie odpowiedzialnym podejściu do zakresu ujawnianych informacji.

S.J. Gray umieścił wyróżnione przez G. Hofstede’a grupy krajów na układzie współrzędnych zgodnie z ich kulturowo-zwyczajowym podejściem do stanowienia standardów. Pierwsze dwa z wymienionych atrybutów pozwoliły mu na określenie tzw. stabilności praktyki rachunkowości. Podstawowe wnioski z jego analizy dotyczące wybranych krajów są następujące:

• kraje anglosaskie (Wielka Brytania, USA) – cechuje zmienność rozwiązań w zakresie rachunkowości stanowiąca odpowiedź na dynamiczne otoczenie przedsiębiorstw (elastyczność) oraz duże znaczenie działalności profesjonalnych organizacji księgowych dla stanowienia standardów (profesjonalizm),

• kraje azjatyckie wysoko rozwinięte (Japonia) – cechuje preferencja dla utrzymania trwałych i jednorodnych rozwiązań z zakresu rachunkowości i potępianie odchodzenia od ustalonych norm i zasad (trwałość), a zarazem proces tworzenia wytycznych z zakresu rachunkowości jest ściśle uzależniony od regulacji rządowych (uregulowania prawne).

Druga para atrybutów pozwoliła na nieco inny sposób klasyfikacji systemów rachunkowości S.J. Gray zaprezentował go na Europejskim Kongresie Rachunkowości w 1992 roku. Jego zdaniem narodowe systemy rachunkowości można podzielić na:

• dyskretno-konserwatywne,

• optymistyczno-jawne (optymistyczno - przejrzyste).

Przy zastosowaniu takiej klasyfikacji S.J. Gray doszedł do wniosku, że kraje anglosaskie (Wielka Brytania, USA) cechuje optymizm i zgoda na niepewność (skłonność do ryzyka) oraz skłonność do prezentowania szerokiego zakresu informacji. Kraje germańskie (Niemcy) uważają natomiast za najważniejszą zasadę ostrożności, żywią sprzeciw wobec stanu niepewności i preferują ograniczanie ujawniania informacji.

5. CZYNNIKI PRAWNE

Wyznaczanie standardów rachunkowości jest w dużej mierze oparte na tradycji prawnej.
W krajach, w których system prawny został ukształtowany na podstawach prawa rzymskiego, zasady rachunkowości tworzy rząd lub organy ustawodawcze. Sytuacja ta ma miejsce w państwach Europy kontynentalnej:  Francji, Niemczech, Włoszech, Hiszpanii, Portugalii, ale również w Japonii. Kwestie rachunkowości są w tych krajach często regulowane przez kodeks handlowy, ustawę o przedsiębiorstwach czy spółkach akcyjnych. Odbiorcami informacji generowanych przez rachunkowość są kredytodawcy i organy podatkowe, a w mniejszym stopniu akcjonariusze. Inną cechą charakterystyczną krajów nawiązujących do prawa rzymskiego jest stosunkowo mały wpływ środowisk zawodowych na stanowienie prawa.

Inaczej przedstawia się sytuacja w krajach z tradycją prawną wynikającą z ograniczonej interwencji państwa, takich jak Wielka Brytania, USA, Irlandia, Australia, Kanada, Nowa Zelandia. Standardy rachunkowości tworzą tam organizacje pozarządowe skupiające księgowych czy biegłych rewidentów, a regulacje prawne odnoszą się do konkretnych przypadków nie formułując generalnych zasad na przyszłość. Obowiązuje tam system prawa zwyczajowego - common law, w którym istotne znaczenie mają precedensy (case law) i interpretacje. Odbiorcami informacji tworzonych przez rachunkowość są głównie akcjonariusze, a standardy rachunkowości opracowywane przez środowiska zawodowe są liczne i mają charakter szczegółowych wytycznych do obowiązujących przepisów.

Mimo że żaden z prezentowanych systemów prawnych nie występuje obecnie w czystej postaci, wywiera nadal wpływ na tryb stanowienia prawa i jego treść, w tym szczegółowość. W przypadku prawa bilansowego zasadnicze rozbieżności pomiędzy prawem opartym o prawo rzymskie i prawem zwyczajowym były widoczne podczas opracowywania i zatwierdzania IV i VII dyrektywy Unii Europejskiej (Helin 2005, s. 4).

7. POWIĄZANIA POMIĘDZY KRAJAMI

Techniki rachunkowości, podobnie jak inne dobra i usługi, są importowane i eksportowane z uwzględnieniem powiązań występujących pomiędzy krajami. Jedno z podstawowych źródeł tych procesów stanowi profesja rachunkowości. Przykładowo, firma Price Waterhouse rozpoczęła swoją działalność w Londynie w 1849 roku, później otworzyła kolejne przedstawicielstwa w Chicago i Nowym Jorku, przed otwarciem kolejnego biura w Liverpoolu w 1904 roku. Wiele innych firm księgowych w USA było także zakładanych przez Brytyjczyków, który przeszczepiali na nowy grunt brytyjskie zasady rachunkowości. Po dzień dzisiejszy księgowi są narzędziem eksportu zasad rachunkowości, które często zostają zaadaptowane w innych krajach, szczególnie w przypadku braku lokalnych regulacji w odniesieniu do danego problemu.

Drugim ważnym czynnikiem wymiany zasad rachunkowości pomiędzy krajami był kolonializm. Wielka Brytania i Francja przekazały krajom kolonialnym wiele swoich rozwiązań w zakresie prawa, administracji i edukacji, w tym również rozwiązania z zakresu rachunkowości (Roberts, Weetman, Gordon 2005, s. 162).

Obecnie istotną role odgrywają powiązania handlowe pomiędzy krajami. Przykładowo, USA wywierają istotny wpływ na system rachunkowości w Kanadzie oraz Meksyku, który jest ich głównym partnerem handlowym.

8. SYSTEM EDUKACJI

Można stwierdzić, że rozwój gospodarczy i rozwój rachunkowości idą w parze. Poziom sprawozdań finansowych zależy od stopnia wykształcenia zarówno ich twórców jak i użytkowników. Większość korporacji ponadnarodowych ma swoje główne siedziby w krajach wysoko uprzemysłowionych o wysoko rozwiniętych systemach księgowych i wykwalifikowanych księgowych.

Analiza wpływów środowisk zawodowych uwypukla historyczne predyspozycje i dzisiejszą dominację krajów anglosaskich. W USA rachunkowość jest nauczana w setkach uniwersytetów, wydawanych jest ponad sto czasopism poświęconych rachunkowości, co potwierdza, jak dużą wagę przywiązuje się do jej roli w tym kraju.

W Wielkiej Brytanii, Holandii i Irlandii środowisko audytorów i księgowych cieszy się wysokim prestiżem. Ich organizacje mają widoczny wpływ na tworzenie regulacji rachunkowości. W Europie kontynentalnej ich oddziaływanie jest dużo mniejsze, a podstawowe znaczenia mają regulacje prawne. Np. we wschodniej Europie w latach 80. księgowi byli jedynie odpowiedzialni za prowadzenie ksiąg rachunkowych. W miarę jak gospodarki przechodziły transformację od centralnie sterowanych do rynkowych, znaczenia rachunkowości i księgowych rosło . Natomiast poziom edukacji z zakresu rachunkowości w większości krajów rozwijających się jest stosunkowo niski, działalność spółek na ich terenie jest ograniczona, a w efekcie rachunkowość pozostaje wciąż na niskim poziomie. W krajach tych rachunkowość jest sprowadzana do księgowości i często nie jest elementem kształcenia uniwersyteckiego. Przykładowo w Rosji zawód księgowego nie cieszy wysokim prestiżem. Analiza odpowiedzi absolwentów rosyjskich liceów pytanych o plany zawodowe wskazała, że rachunkowość uplasowała się na 91 miejscu na 92 dostępne dla nich ścieżki kariery. Zupełnie inaczej wygląda sytuacja w Stanach Zjednoczonych gdzie „Wielka Czwórka” (Ernst&Young, Deloitte, PricewaterhouseCoopers, KPMG) jest wymieniana wśród pięciu najbardziej pożądanych przez młodzież miejsc pracy.

Stowarzyszenia zawodowe księgowych i biegłych rewidentów w wybranych krajach

Kraj	Stowarzyszenie	Rok założenia	Liczba członków (w tys.)
Australia	Australian Society of Certified Public Accountants (ASCPA) Institute of Chartered Accountants in Australia (ICAA)	1886 1928	132 70
Chiny	China Institute of Certified Public Accountants	1988	146
Francja	Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrees (OECCA)	1942	16
Holandia	Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIvRA)	1895	14
Japonia	Japanese Institute of Certified Public Accountants (JICPA)	1949	20
Niemcy	Institut der Wirchaftsprüfer (IdW)	1932	13
USA	American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)	1887	370
Wielka Brytania	The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) The Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) The Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) Association of Chartered Certified Accountants (ACCA)	1880 1854 1888 1904	136 17 20 147

Jak przedstawiono w tabeli 2, najwcześniej organizacje zawodowe grupujące osoby związane z rachunkowością powstały w Wielkiej Brytanii (1854 rok). Tam również funkcjonuje ich najwięcej. Warto jednak zauważyć, że amerykański AICPA posiada liczbę członków przewyższającą liczbę osób związanych ze wszystkimi organizacjami brytyjskimi.


9. SYSTEM PODATKOWY

W niektórych krajach, szczególnie w Europie kontynentalnej i Japonii, systemy podatkowe mają znaczny wpływ na rachunkowość – zwłaszcza na wycenę aktywów i metody amortyzacji. W krajach takich jak Niemcy, Francja, Włochy czy Hiszpania uważa się nawet, że rachunkowość jest prowadzona dla celów podatkowych.
Zasadą charakterystyczną dla niemieckiej rachunkowości jest tzw. zasada zgodności - Massgeblichkeitsprinzip. Zgodnie z nią rachunkowość jest zdominowana przez wzajemne przenikanie się prawa bilansowego i podatkowego, co oznacza, że sprawozdania finansowe tworzone według zasad rachunkowości muszą jednocześnie uwzględniać regulacje podatkowe. Jej celem jest osiągnięcie ścisłego powiązania między liczeniem wyniku dla celów sprawozdawczych i jako podstawy opodatkowania, tak aby przedsiębiorstwa mogły przygotowywać jeden zestaw sprawozdań finansowych dla celów zarówno sprawozdawczych jak i podatkowych. Znajduje to wyraz w ujmowaniu w rachunkowości niektórych pozycji w sposób korzystny z punktu widzenia obliczania podstawy opodatkowania, czyli mający na celu obniżenie wysokości płaconych podatków.
Występuje co prawda tendencja do rozdzielności prawa podatkowego od sprawozdawczości finansowej, jednakże dla wygody negocjacji z urzędami skarbowymi i dla uproszczenia ewidencji większość mniejszych przedsiębiorstw stosuje przepisy podatkowe w swoich sprawozdaniach finansowych.

W USA, Wielkiej Brytanii, Holandii reguły księgowe różnią się od podatkowych, przy czym dominują reguły księgowe, co jest typowe dla krajów rozwiniętego rynku kapitałowego. Przedstawiony w sprawozdaniach przedsiębiorstw z tych krajów zysk jest jedynie punktem wyjścia w procesie obliczania podatku, przy czym konieczne jest dokonanie wielu korekt, aby zysk „księgowy” przekształcić w zysk „do opodatkowania”.

Stopień zgodności prawa podatkowego i bilansowego można także ocenić analizując znaczenie pozycji aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniach finansowych. W Wielkiej Brytanii, Irlandii, Holandii i Danii stanowią one często istotny element aktywów i zobowiązań. Natomiast w Niemczech są to pozycje nieznaczne, ponieważ regulacje prawa bilansowego są w dużej mierze zgodne z prawem podatkowym.

10. SYSTEM FINANSOWANIA

Według G.G. Mueller’a, H. Gernon’a, G.K. Meek’a źródło pochodzenia kapitału przedsiębiorstw jest głównym czynnikiem przesadzającym o cechach systemu rachunkowości w danym kraju i jego rozwoju. Podstawową kwestią jest według nich rozróżnienie, kto jest dostawcą kapitału: banki komercyjne czy też rynki pieniężne i kapitałowe.

W USA i Wielkiej Brytanii podstawowym źródłem finansowania dużych korporacji jest kapitał własny, w którym uczestniczą wielomilionowe rzesze drobnych akcjonariuszy. W USA więcej niż połowa dorosłych obywateli posiada akcje, zakupione bezpośrednio lub pośrednio przez fundusze inwestycyjne lub emerytalne, w Wielkiej Brytanii – 25%. Kraje te posiadają duże, rozwinięte rynki finansowe, a rola rządu jest w nich ograniczona do stróża interesu publicznego i poborcy podatkowego. Informacji potrzebnych do ograniczenia ryzyka towarzyszącego inwestycji dostarczają akcjonariuszom obszerne raporty finansowe.

W Niemczech, Francji i Włoszech głównym źródłem finansowania podmiotów gospodarczych jest kapitał obcy, mający głównie postać kredytów bankowych. Raporty finansowe sporządzane głównie dla potrzeb rządu nie zawierają tylu informacji, co raporty spółek amerykańskich. W Niemczech główne banki komercyjne nie tylko udzielają firmom pożyczek, ale także są ważnymi właścicielami ich kapitału własnego. W Japonii często występuje sytuacja wzajemnego posiadania swoich akcji lub udziałów przez przedsiębiorstwa i banki. Banki mają więc bieżące ścisłe powiązania z finansowanymi firmami i mogą w każdym momencie otrzymać potrzebne im informacje (np. poprzez swego przedstawiciela należącego do rady nadzorczej przedsiębiorstwa).

6. INFLACJA

Kraje w których inflacja jest bardzo wysoka zostały zmuszone do opracowania zasad rachunkowości pozwalających na uwzględniającą stopę inflacji korektę wartości historycznych. Problem ten jest szczególnie istotny w krajach Ameryki Południowej. Przykładowo w latach 80. i 90. przeciętna roczna stopa inflacji w Meksyku wynosiła ok. 50%, a najwyższą wartość osiągnęła w 1987 roku – 159%. Dwu- i trzycyfrowa stopa inflacji powoduje, że wartości historyczne przestają być użyteczne dla odbiorców informacji generowanych przez rachunkowość. W krajach o wysokiej inflacji, sprawozdania finansowe przygotowuje się więc z uwzględnieniem zmian ogólnego poziomu cen. Ma to tym bardziej istotne znaczenie w przypadku, gdy sprawozdania finansowe służą również celom podatkowym (Doupnik, Perera 2007, s. 34).

MODELE RACHUNKOWOŚCI

1. MODEL ANGLOSASKI I KONTYNENTALNY

Występujące w poszczególnych krajach systemy rachunkowości można przyporządkować do pojęć szerszych – tzw. modeli rachunkowości.
Podstawę klasyfikacji stanowi uzyskanie odpowiedzi na następujące pytania (Surdykowska, 1999, s. 63):

• kim są inwestorzy i kredytodawcy - główni użytkownicy informacji tworzonych przez rachunkowość?

• jak liczna jest grupa inwestorów i kredytodawców?

• jak silne są związki między przedsiębiorstwem a grupami inwestorów i kredytodawców?

• jaki jest w danym kraju poziom rozwoju rynków finansowych?

• jaki jest zakres korzystania przez dany kraj z międzynarodowych rynków finansowych?

• jaki jest stopień rozwoju gospodarczego danego kraju?

• jakie były historycznie uwarunkowane wpływy zagranicy na kształt rachunkowości danego kraju?

• jaki jest stopień wolności w prowadzeniu działalności gospodarczej w danym kraju?

Dwa podstawowe modele rachunkowości to model anglosaski i kontynentalny (Surdykowska 1999, s. 63-65 oraz 68-69, Jaruga 2002, s. 4 oraz 18-19).

Model anglosaski (brytyjsko-amerykański) charakteryzuje się następującymi cechami:

• rachunkowość jest zorientowana na zaspokojenie potrzeb informacyjnych inwestorów i kredytodawców,

• kraje stosujące ten model posiadają rozwinięte rynki finansowe (akcji, obligacji, instrumentów finansowych), które są podstawowym źródłem kapitału dla firm,

• poziom edukacji w zakresie rachunkowości jest bardzo wysoki – duże znaczenie ma środowisko ekspertów rachunkowości,

• użytkownicy informacji tworzonych przez rachunkowość są bardzo wymagający,

• system prawny jest zdominowany przez prawo zwyczajowe, oparte na doświadczeniu środowiskowym, profesjonalnym, bądź orzecznictwie sądowym,

• najważniejszą zasadą jest zasada true and fair view,

• istotne są również zasady współmierności i przewagi treści nad formą,

• dominuje postawa otwarta na ryzyko i tendencje do zwiększania zakresu ujawnianych informacji,

• prawo podatkowe nie ma wpływu na rozwiązania stosowane w ramach rachunkowości finansowej,

• w krajach stosujących ten model ma siedzibę wiele międzynarodowych koncernów co dodatkowo stymuluje rozwój rachunkowości w tych krajach,

• m.in. USA, Wielka Brytania, Australia, Kanada, Nowa Zelandia, Hongkong, Indie, Holandia, Meksyk,

• „model prywatny”.

Natomiast w modelu kontynentalnym:

• rachunkowość zorientowana na zaspokojenie potrzeb informacyjnych ze strony banków i organów podatkowych,

• banki są dostarczycielami kapitału dla przedsiębiorstw,

• rachunkowość finansowa jest silnie regulowana przez prawo – kodeks handlowy,

• rozwiązania stosowane w praktyce rachunkowości są bardzo konserwatywne,

• prawo bilansowe i podatkowe ściśle ze sobą powiązane (np. Niemcy),

• duża rola zunifikowanych, narodowych planów kont,

• unikanie ryzyka, zasada ostrożności, bezpieczeństwo obrotu gospodarczego,

• tendencje do zmniejszania zakresu ujawnianych informacji,

• orientacja na stabilny rozwój przedsiębiorstw,

• m.in. Niemcy, Francja, Włochy, Hiszpania, Szwecja, Austria, Belgia, Portugalia, Grecja, Japonia

• „model państwowy”, kraje „podatkowo-kredytowe”.

2. POZOSTAŁE MODELE RACHUNKOWOŚCI

W literaturze można jeszcze spotkać wyróżnienie modeli stanowiących mutacje modelu kontynentalnego, a mianowicie: modelu południowo-amerykańskiego, modelu rachunkowości w gospodarkach mieszanych, modelu rachunkowości w krajach komunistycznych oraz modelu rachunkowości opartego na międzynarodowych standardach rachunkowości (Surdykowska 1999, s. 65-67). Aby zobaczyć schemat.

Model południowo-amerykański:

• stosowany w większości państw Ameryki południowej,

• wspólne dziedzictwo kulturowe i język (język hiszpański, wyj. Brazylia – portugalski),

• rachunkowość zorientowana na zaspokojenie potrzeb planistów rządowych,

• cechą charakterystyczną jest stałe stosowanie korekt w związku z inflacją,

• częsty brak różnicy pomiędzy wynikiem finansowym liczonym dla celów podatkowych a wynikiem sprawozdawczym,

• m.in. Argentyna, Boliwia, Brazylia, Chile, Ekwador, Honduras, Peru.

Model rachunkowości w gospodarkach mieszanych (krajach postkomunistycznych):

• przedsiębiorstwa tych krajów mogą korzystać zarówno z rozwiązań modelu anglosaskiego jak i kontynentalnego oraz międzynarodowych standardów rachunkowości – wybór jest uwarunkowany poziomem rozwoju,

• bliższy jest model kontynentalny – położenie geograficzne, tradycja, dążenie do członkostwa lub niedawne członkowstwo w UE, słabo rozwinięte rynki kapitałowe'

• m.in. Polska, Czechy, Słowacja, Rosja, Wietnam, Bułgaria, b. ZSRR.

Model  rachunkowości w krajach komunistycznych:

• sprawozdania nie mają dużej wartości informacyjnej – mają spełniać określone normy, a nie prezentować rzeczywistą sytuację przedsiębiorstwa, są oparte na politycznych przesłankach

• Kuba, Korea Północna.

Model  rachunkowości oparty na międzynarodowych standardach rachunkowości:

• czysto teoretyczny model idealny – nie ma takiego kraju na świecie, który wprowadziłby do swojego systemu wszystkie Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej jako krajowe zasady rachunkowości,

• każdy kraj do niego dąży, ale jego wprowadzenie oznaczałoby zniesienie krajowych organizacji wyznaczających standardy i ograniczenie suwerenności poszczególnych państw.

• nie ma możliwości pogodzenia wszystkich standardów proponowanych przez Radę z zasadami panującymi w danym kraju ze względu na istniejące uwarunkowania kulturowe, historyczne i społeczne.