Jak poprawiać błędy ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości korekt zatwierdzonego sprawozdania finansowego. W związku z tym wszelkie błędy ujawnione po tym terminie powinny być ujęte w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te uzyskano (art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Kiedy sprawozdanie finansowe uważa się za zatwierdzone

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie poźniej niż w 6 miesiecy od dnia bilansowego. A zatem w przypadku większości jednostek, dla których dzień bilansowy przypadał na 31 grudnia 2006 r., zatwierdzenie powinno nastąpić do 30 czerwca 2007 r.

Zatwierdzenie sprawozdania następuje w formie uchwały, decyzji, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w formie adnotacji zatwierdzającej na sprawozdaniu.

Jakie rodzaje błędów mogą wystąpić po zatwierdzeniu sprawozdania

Z punktu widzenia rachunkowości po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego mogą wystąpić dwa rodzaje błędów, t.j.:

l błąd podstawowy, tj. błąd, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za sporządzone zgodnie z zasadą rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego,

l błąd nieistotny, tj. błąd, który nie wpływa znacząco na sprawozdanie finansowe poprzedniego lub poprzednich lat sprawozdawczych; innymi słowy, jest to błąd, którego nie można uznać za podstawowy.

Jaki błąd jest błędem podstawowym

Błąd podstawowy może być wywołany różnymi przyczynami sprowadzającymi się głównie do stwierdzenia błędnej wyceny aktywów lub niekompletnego wykazania pasywów. Błędy te są wynikiem różnych zdarzeń (np. pomyłek matematycznych, pomyłek w stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, błędnej interpretacji faktów, niedopatrzeń i oszustw itp.).

Zawsze jednak jest to błąd, który ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe. Ocena tej istotności należy jednak do kierownika jednostki. Powinien on ustalić poziom istotności jako pewną granicę, po której przekroczeniu użytkownicy sprawozdania finansowego mogą fałszywie je interpretować. Przy ustalaniu istotności można posiłkować się metodami stosowanymi przy badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Firmy rewizyjne często stosują ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto (np. 5% zysku brutto czy 1% przychodu ze sprzedaży). Aby uniknąć zbyt dużego subiektywizmu w ustalaniu poziomu istotności przez kierownika jednostki, sposób ustalania tej granicy powinien stanowić element dokumentacji stanowiącej zasady (politykę) rachunkowości jednostki.

Co nie jest błędem podstawowym

Do błędów podstawowych nie zalicza się błędów będących:

l skutkami zdarzeń, które nie wpływały istotnie na sprawozdanie finansowe poprzedniego lub poprzednich lat sprawozdawczych,

l skutkami zmian zasad (polityki) rachunkowości dokonywanych przez samą jednostkę lub też zmian spowodowanych zmianami ustawy o rachunkowości,

l zmianami szacunków (np. stawek amortyzacyjnych, odpisów aktualizujących, rezerw, wartości godziwej itp.),

l skutkami zdarzeń, które do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego - mimo dołożonej staranności - nie mogły być jednostce znane.

Jak ewidencjonować błąd podstawowy

Ustawa o rachunkowości wprost wskazuje, że jeśli stwierdzono popełnienie błędu podstawowego, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny jednostki, a więc na konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego", w analityce "Błąd podstawowy".

W przypadku gdy konsekwencją błędu podstawowego z lat ubiegłych jest zwrócenie straty lub obniżenie zysku za te lata dekretacja będzie następująca:

Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego",

Ma różne konta w zależności od istoty błędu, np. konta zespołu 2 (220 "Rozrachunki publicznoprawne", 280 "Odpisy aktualizujące rozrachunki"), konta zespołu 5 i 6, konta zespołu 8 (np. 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów").

W przypadku gdy konsekwencją błędu podstawowego z lat ubiegłych jest zmniejszenie straty lub zwiększenie zysku za te lata, dekretacja będzie następująca:

Wn różne konta w zależności od istoty błędu, np. konta zespołu 2 (220 "Rozrachunki publicznoprawne", 280 "Odpisy aktualizujące rozrachunki)", konta zespołu 5 i 6, konta zespołu 8 (np. 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"),

Ma konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Należy pamiętać, że popełniane błędy zazwyczaj mają wpływ na rozliczenia podatku dochodowego za lata podatkowe, w których błędnie ustalono wynik finansowy, a więc i podstawę opodatkowania. Jeśli na skutek błędu podstawa opodatkowania była zawyżona, to należy dokonać korekty zeznania za rok, w którym popełniono błąd, i zmniejszyć zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego:

Wn konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne",

Ma konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Jeżeli natomiast na skutek błędu podstawowego podstawa opodatkowania była zaniżona, wówczas należy również dokonać korekty zeznania za rok, w którym popełniono błąd i zwiększyć zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego (łącznie z odsetkami karnymi):

Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego",

Wn konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne".

Gdzie w sprawozdaniu finansowym wykazać błąd podstawowy

Błąd podstawowy należy zaprezentować w następujących częściach sprawozdania finansowego:

l w pasywach bilansu - w pozycji A.VII. "Zysk (strata) z lat ubiegłych",

l w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w grupie piątej w punktach:

1. "Informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego",

4. "Informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy",

l jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta, wówczas jednostka sporządza zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, w którym również wykazuje informację o błędzie podstawowym:

I. "Kapitał (fundusz) własny na początek okresu - korekty błędów podstawowych",

I. 7.1. "Zysk z lat ubiegłych na początek okresu - korekty błędów podstawowych" lub

I. 7.4. "Strata z lat ubiegłych na początek okresu - korekty błędów podstawowych".

Jaki błąd jest błędem nieistotnym

Jeżeli po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego ujawniony błąd nie powoduje, że wypacza sprawozdanie za rok lub lata poprzednie, to mamy do czynienia z błędem nieistotnym. W przypadku błędów nieistotnych konieczne jest jednak łączne rozpatrywanie błędów, gdyż suma błędów nieistotnych może prowadzić do zniekształcenia sprawozdania finansowego, a tym samym do uznania go za sporządzone niewiarygodnie. Firmy rewizyjne po ustaleniu ogólnego poziomu istotności (który nigdy nie może być przekroczony) ustalają, że wstępnie przyjęta istotność jest dzielona na kwoty dla poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego (dzielona różnymi metodami). Tworzą się w ten sposób istotności cząstkowe, które określają granice dopuszczalnego błędu dla salda konta lub grupy jednorodnych operacji. Przekroczenie tak przyjętych poziomów istotności cząstkowych również traktowane jest jako błąd podstawowy i świadectwo, że wiarygodność sprawozdania jest podważona.

Błędy nieistotne powinny być ujmowane w księgach rachunkowych roku bieżącego i traktowane jako operacje bieżące.

Podstawa prawna

l art. 53-54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

---